Quem foi o relator do acórdão 01703/22.4BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01703/22.4BELRS?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

01703/22.4BELRS

Sumário

I - A derrama estadual é um imposto acessório do IRC, incidente sobre parte da matéria colectável do mesmo, e independente do destino e validade do imposto principal. II - O regime da derrama estadual não ofende os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva. III - O prolongamento da vigência da derrama estadual para o exercício de 2019 não ofende os princípios da protecção da confiança dos cidadãos e da segurança jurídica, bem como observa o princípio da proporcionalidade.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A..., SA, interpõe recurso contra sentença, proferida em 11/11/2024, por meio da qual o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa incidente sobre a autoliquidação de IRC de 2019. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, a Recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: «1. Delimitação da questão e dos argumentos das partes, e a decisão do Tribunal a quo: A) Sinteticamente, em primeiro lugar o que a ora recorrente afirma e sustenta é que a derrama estadual e a progressividade que esta introduz na tributação em IRC, como tributação que este é sobre a ficção jurídica que são as sociedades (mais sobre isto infra), é inconstitucional pelos resultados arbitrários e violadores do princípio da igualdade que desencadeia esta tributação progressiva sobre a ficção jurídica sociedade. B) E mais sustenta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2019, é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio. C) A tudo isto a decisão recorrida responde que não. 2. Em particular a arbitrariedade e inconstitucionalidade de se tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais: D) O princípio da igualdade, entendido como tratar o desigual desigualmente, exige tributação proporcional: quem ganha mais paga proporcionalmente e em termos absolutos uma fatia maior com a taxa proporcional, quem ganha menos paga menos, e quem ganha o mesmo paga o mesmo. E) A tributação progressiva é uma exigência adicional ao princípio da igualdade, que convoca opções ideológicas, mas que nem por isso ficam isentas da proibição de arbitrariedade, com respeito a arbítrios geradores eles próprios de desigualdades no âmbito da concretização dessa opção ideológica. F) O racional para essa opção de tributar mais do que proporcionalmente assenta em hipóteses genéricas, mas plausíveis: há efeitos sistémicos ou de rede poderosos proporcionados pela vida em sociedade, e o maior ou menor aproveitamento destes ganhos de sistema resulta em considerável medida da sorte ou do acaso (local ou família onde se nasceu, escola que se frequentou, amigos e amigas que se fizeram e não fizeram, etc.), e sobretudo há um benefício exterior ao indivíduo que é o efeito de rede e de escala proporcionado pela vida em sociedade. G) Donde que se justifique (invocando-se a plausibilidade daquela hipótese) tributar mais do que proporcionalmente os rendimentos para financiamento da vida em comunidade/sociedade, de modo a captar efeitos de rede e de escala de cuja existência também dependem aqueles rendimentos, tributação adicional esta que será como que uma tributação da presumida sorte ou acaso presumivelmente na base também dos rendimentos, e sobretudo tributação que capta os presumíveis benefícios dos efeitos societais de rede e escala (por oposição aos outros factores dos rendimentos, o esforço, força de vontade, trabalho e mérito individuais). H) Como tudo isto é plausível, mas não mensurável, nem certo e definido, e como tudo o que é demais é moléstia, o equilíbrio está em não levar a progressividade ao ponto de ser percepcionada como confisco (e desincentivo) do esforço individual, com as consequentes perdas para todos: para a justiça individual (insubstituível por uma dita justiça colectiva, que mais não será, sem aquela, senão palavra oca e vã), para os desincentivados pela ablação patrimonial que a percepcionem como excessiva, e para a sociedade que perde os mais esforçados ou nem sequer os vê nascer (em casos de regimes de colectivização mais pronunciada). I) Agora, pergunta-se, que sentido faz aplicar a progressividade às sociedades comerciais, a uma ficção jurídica? E que resultados, arbitrários ou coerentes e racionalmente compreensíveis, gera tal aplicação de progressividade à ficção sociedade comercial? J) É indisputável que a sociedade comercial, qualquer que ela seja, é uma ficção de pessoa. K) A sociedade não é uma pessoa real e, justamente por causa deste facto incontornável, não é titular dos lucros/rendimentos. L) O lucro dito da sociedade é uma ficção, é na realidade fáctica, económica e jurídica, lucro dos sócios e na disponibilidade dos sócios (desde logo, conforme previsto no n.° 1 do artigo 21.° do Código das Sociedades Comerciais) e não lucro na disponibilidade da sociedade, sócios que dele farão, como qualquer titular de um direito, o que decidirem fazer com ele, dentro dos limites da lei. M) É lucro com respeito ao qual a sociedade, ficção jurídica, não tem o direito de fazer ou tomar como seu, como se fosse um ser real a quem pudesse ser imputado um direito jurídico-económico ao lucro, objecto de protecção, como qualquer direito, contra a interferência ou tentativa de apropriação por parte de terceiros. Nenhum destes direitos sobre o lucro a ficção sociedade tem, por isso mesmo, por ser uma ficção. N) E em consequência, não é a sociedade quem sofre o ónus da tributação, pela razão simples, mas poderosa, de que o lucro sujeito à tributação não lhe pertence. A sociedade é apenas o intermediário, ou plataforma simplificadora, da tributação de um lucro que jurídica e economicamente pertence, e está na inteira disponibilidade, de terceiros (os accionistas). Pela negativa, a capacidade contributiva das sociedades é também ela uma ficção, uma ficção útil que permite antecipar e concentrar a tributação, mas uma ficção. Mas essa ficção não a transforma no que não é nem nunca será: o sujeito a quem se possa perguntar pelo seu rendimento/lucro (capacidade contributiva), em contraste com o rendimento (capacidade contributiva) dos demais, para lhe aplicar taxas diferenciadas (progressivas) em razão desse contraste. O) De facto, e juridicamente, a sociedade nenhuma capacidade contributiva possui ou deixa de possuir (a questão não se chega a pôr): os lucros não lhe pertencem, nenhum direito tem a deles apropriar-se (e isso é uma consequência de ser uma ficção jurídica, uma ferramenta jurídica), antes são pertença e estão na disponibilidade dos accionistas responsáveis pela reunião de capitais e de vontades por trás da plataforma jurídica que é a sociedade. P) A sociedade, tal como o devedor do rendimento a quem se impõe que faça retenção na fonte, não pode pois ser mais do que alguém que se coloca a entregar imposto em substituição do titular de capacidade contributiva. A esse alguém substituto do titular da capacidade contributiva só se pode exigir que entregue imposto a uma taxa linear ou, caso se queira complicar (v.g. categoria A do IRS), a taxas diferenciadas em função da capacidade contributiva dos reais titulares do rendimento. Q) Ora, a derrama estadual aplica taxas diferenciadas ao lucro apurado por referência à reunião de capitais que é a sociedade, pessoalizando por conseguinte (progressividade da taxa de tributação), como se esta fosse o titular da capacidade contributiva, por oposição a mero ponto focal, interposto entre a realidade económica da criação de riqueza e os titulares reais da mesma (os titulares do direito ao lucro apurado ao nível do ponto focal que é a sociedade). R) Isto é um contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais, incompatível com o princípio da igualdade: tanto é atingido pela tributação progressiva, agravada, o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade, S) como são atingidos e sofrem, em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade, os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade através da alocação de acções às suas reformas via PPR ou participação por outra via num fundo de pensões (que detém acções da sociedade), ou que detêm directamente modesto lote de acções (pequeno accionista), conforme se ilustrou em concreto supra. T) Donde a conclusão de que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade, constante dos n.°s 1 e 2 do artigo 87.°-A do CIRC, U) é inconstitucional por violação dos artigos 2.° (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.° (princípio da igualdade) e 103.°, n.° 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza) da Constituição da República Portuguesa. V) A inconstitucionalidade da norma gera a sua invalidade, que por sua vez gera a sua anulação, donde a ilegalidade, por ausência de norma que a sustente, da liquidação de imposto, designadamente a aqui em causa, assente no artigo 87.°-A do CIRC (derrama estadual). W) Na resposta que dá justificativa desta progressividade em sede de IRC, a sentença recorrida afirma que as sociedades a quem é dirigida a derrama são tratadas em pé de igualdade, com respeito pela igualdade horizontal e vertical exigida pelo princípio da capacidade contributiva (as que tenham lucro superior a 1,5 milhões de euros sofrem derrama estadual, as outras porque o não têm, não sofrem), e que o accionista não seria para aqui chamado. X) Ora, o problema está em que esta tributação progressiva gera arbitrariedade ao nível do real detentor da capacidade contributiva, o real e legal titular de todo e qualquer lucro apurado na actividade da sociedade, que é o accionista. Como se ilustrou supra. Y) Em síntese, a sociedade não existe senão como ficção legal, coerentemente com isso os lucros/resultado final da sua actividade não lhe pertencem, antes são objecto de um direito de disposição pertença dos sócios, donde que é inegável não só substantivamente, mas também em termos de direitos legais, que só aos sócios pertence o rendimento/lucro da sociedade, pelo que o papel da sociedade no sistema fiscal só pode ser visto como, e na realidade só é, de intermediário na tributação sofrida a final pelos verdadeiros (legal e economicamente falando) titulares do lucro, os sócios. Z) E não se disputa que pelo simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê), daí não resulta que a progressividade é proibida no IRC. AA) Mas há-de convir-se que é sintomático, e muito significativo, a Constituição não prever taxas progressivas para o IRC, e apenas as prever para o “imposto sobre o rendimento pessoal” (artigo 104.°, n.° 1 da Constituição). BB) É porque ela não faz sentido, gera consequências arbitrárias na esfera do verdadeiro, único e real contribuinte (a sociedade é mera intermediária, nenhuma carga fiscal efectivamente suporta, não é dela o resultado da sua actividade, ela é apenas uma ficção útil), a pessoa humana, que tanto pode ser um pensionista com rendimentos médios que suporta efetivamente a taxa progressiva da sociedade que concentra muita actividade e capitais (logo desencadeia derrama estadual), como uma pessoa com rendimentos altos que nenhuma progressividade suporta nos rendimentos em última análise seus da actividade da pequena ou média empresa de que é sócio de referência ou dominante. CC) E é por isto, por esta arbitrariedade de resultados junto das capacidades contributivas reais, que a derrama estadual é inconstitucional, e não por não haver expressa exclusão de progressividade na Constituição com respeito à tributação das sociedades. DD) Acresce que, conforme se desenvolveu supra, a tributação proporcional que antes da derrama estadual se aplicava e sempre se aplicou no IRC, também tem efeito redistributivo (paga mais imposto quem mais lucro tem). EE) E o ponto decisivo é aqui outro: não é por referência à sociedade, mera ficção jurídica, que se consegue concretizar a igualdade a que supostamente se dirige a progressividade na tributação. FF) Pela razão simples de que não sendo a sociedade o titular do lucro (que pertence jurídica e economicamente ao sócio/membro), nem tão-pouco e consequentemente sendo titular de real capacidade contributiva, a sua tributação progressiva para nenhuma igualdade material contribuirá, pelo contrário, contribuirá para aleatoriedade e arbitrariedade da tributação no que respeita ao princípio da igualdade, como se mostrou e exemplificou supra. GG) O ponto é que (como se expôs supra) não faz sentido colocar na sociedade, mero intermediário da carga fiscal, mera ficção jurídica, a medição de rendimento para efeitos de aplicação a si de taxas progressivas, quando esse rendimento a outros pertence, e em fracções ou divisões desiguais que nada têm que ver com o conjunto do lucro sujeito à progressividade trazida pela derrama estadual. HH) O seguinte exemplo esquemático permite apreender de imediato esta evidência: - A sociedade X tem capitais de 100 milhões, e lucros de 10 Milhões antes de imposto (correspondentes a 10% dos capitais), estando por isso sujeita a derrama estadual para além do IRC de base. E o seu sócio, A, tem participação correspondente a 1 milhão de capital, pelo que terá direito a lucros de € 100.000, subtraídos ainda do IRC + derrama estadual. - A sociedade Y tem capitais de 10 milhões, e lucros de um milhão (correspondentes também a 10% dos capitais), estando por isso sujeita apenas ao IRC de base. E o seu sócio, B, tem igualmente participação correspondente a 1 milhão de capital, pelo que terá igualmente direito a lucros de € 100.000, mas agora subtraídos apenas do IRC de base, uma vez que esta sociedade não está sujeita a derrama estadual. II) Faz algum sentido penalizar o sócio B com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica e com igual participação sobre os capitais dessas duas sociedades? Nenhum, é uma arbitrariedade. JJ) E acresce a este ponto que se acabou de recordar (e que é o mais importante), ser incorrecto dizer-se que a derrama estadual, porque só se aplica a lucros a partir de uma certa dimensão, teria por objecto (e justificação) tributar o lucro das empresas mais rentáveis, logo com maior capacidade contributiva. KK) Economistas ilustres da nossa praça têm desmascarado esta falácia de que “lucros mais volumosos da sociedade/empresa = a maior capacidade contributiva’", chamando a atenção para o erro crasso desta proposição: não se pode comparar volume de lucros sem chamar à colação o volume de capitais que lhe subjaz. LL) Uma empresa que pela sua dimensão tenha lucros ditos muito elevados, é também uma empresa que terá muitos mais capitais e, por conseguinte, um lucro por unidade de capital absolutamente normal, e muitas vezes pior do que o de empresas mais pequenas, e em regra terá também mais accionistas, os beneficiários reais e legais dos lucros, pelo que terá um lucro por accionista absolutamente normal, e muitas vezes pior do que o de empresas mais pequenas. MM) E, repete-se, na perspectiva que a ora recorrente discute nestes autos, a instituição de progressividade em razão do volume dos lucros de uma sociedade é gerador de resultados arbitrários, sobretudo por aquela razão supra desenvolvida: a empresa não é um ser humano (é uma ficção), não disfruta dos lucros, os lucros antes são, e são de jure, um direito legal dos accionistas (e não da empresa), um direito legal dos titulares do capital (de quem aportou capital à ficção de pessoa que é a sociedade). NN) Aplicar progressividade ao nível da empresa como se esta fosse o ser humano, e singular (ignorando-se a pluralidade de accionistas de que se compõe a sociedade), na titularidade legal (e que disfrutará) dos lucros gerados pela actividade empresarial, é uma ficção, que ao alhear-se do real contribuinte e titular dos lucros, produz toda a sorte de resultados arbitrários (e contrários ao objectivo da progressividade), em violação do princípio da igualdade. Em particular a inconstitucionalidade do prolongamento no tempo da derrama estadual: OO) A finalizar, é de bom senso reconhecer que em tempos de aflição, em que não haja tempo para pensar, é aceitável e percebe-se que se abram excepções, e se permita temporariamente aquilo (v.g., progressividade) que normalmente não deve ser praticado com respeito, v.g., às sociedades comerciais/empresas (nem a Constituição o previu para estas, em contraste com o que prevê para a tributação do rendimento pessoal). PP) Mas a este propósito é de recordar que é facto incontroverso, público e notório que o Programa de Assistência Económica e Financeira que envolveu Portugal, o FMI e a União Europeia, decorreu entre Maio de 2011 e Junho de 2014, terminando nesta última data. QQ) Sendo que, no ano de 2017, a União Europeia encerrou o procedimento relativo ao défice excessivo de Portugal, por reconhecer que o défice de Portugal tinha diminuído para um valor inferior a 3% do PIB, não subsistindo dúvidas de que em 2019, mais um ano orçamental tranquilo que gerou até um superavit, a justificação de emergência para a Derrama Estadual, tinha, pura e simplesmente, desaparecido. RR) Ora, um imposto que conflitua com o princípio da igualdade na vertente da proibição de arbítrio, e que se prolonga no tempo para além da sua própria justificação, uma emergência financeira, é, por definição, um imposto injusto e injustificado. SS) Pelo que, do exposto, resulta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2019, TT) é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada. UU) Como resulta de trechos supra transcritos dos Relatórios dos Orçamento do Estado para 2017, para 2018 e para 2019, a razão da manutenção em 2019 ainda, da derrama estadual (nove anos volvidos da emergência financeira), já só assenta na necessidade ordinária, corrente de ir buscar receita e de tranquilamente escolher onde ir buscar receita, para um conjunto de despesas a realizar anualmente. VV) Já não assenta, isso é uma evidência, em estado de necessidade ou urgência de espécie alguma, mas unicamente no entendimento em sede de gestão corrente de que a progressividade da derrama estadual em IRC é uma tributação de ordinário (de modo permanente) adequada. WW) Juízo ou entendimento e respectiva norma que lhe dá vida, inconstitucionais pelas razões supra expostas. XX) É inegável que há muito que fazer, ainda hoje em 2024 com muito défice real não reportado financeiramente (degradação generalizada dos serviços públicos), mas é inegável também que Portugal não está em aflição desde pelo menos 2016/17, YY) pelo que a continuidade da progressividade da tributação das sociedades introduzida em 2010 pela derrama estadual, não pode encontrar mais justificação no estado de necessidade. ZZ) E há e houve, entretanto, mais que tempo para substituir a receita da derrama estadual por uma tributação sem resultados arbitrários na distribuição da carga fiscal pelos reais contribuintes. Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença recorrida e por que se julgue procedente a impugnação. Mais requer o deferimento do pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. 1.3 Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição do recurso, exerceu o contraditório. Peticiona que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se assim a sentença recorrida. 1.4. Foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se na integra a douta sentença recorrida. 1.5 Cumpre decidir. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: 1. A Impugnante, A..., S.A., era em 2019 a sociedade dominante do Grupo A..., constituído nesse período de tributação por si e pelas sociedades Banco 1..., S. A., B... S. A., C..., S. A., e D..., S. A. 2. Naquele exercício foram apurados nas declarações periódicas de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas individuais, apresentadas pela Impugnante e pelas sociedades dominadas B... S. A. e D..., S. A., os valores, respetivamente, de €2.565.571,37, de €77.000,14 e de €2.493,51, a título de derrama estadual. 3. Já a 29 de julho de 2020, como sociedade dominante do grupo e no âmbito do Regime de Tributação Especial de Grupos de Sociedades, a Impugnante apresentou sobre o mesmo exercício a declaração de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do grupo, na qual apurou, [campo 373 do quadro 10 do modelo 22], derrama estadual equivalente à soma das referidas no ponto anterior, procedendo à autoliquidação do tributo, liquidação nº...20]...94, de 5 de agosto de 2020, no valor de €1.720.220,49. 4. No dia 31 de julho de 2020 a Impugnante procedeu ao pagamento desta quantia de imposto. 5. Nos dias 28 de junho de 2021, 19 de novembro de 2021 e 3 de dezembro de 2021 a Impugnante apresentou declarações de substituição da declaração mencionada no ponto 3., mantendo o valor constante do campo 373 do quadro 10 do Modelo 22 do grupo, as quais geraram as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n°[2020]...90, de 16 de novembro de 2021, considerada nula, n°[2021]...52, de 22 de novembro de 2021 e n°[2021]...00, de 16 de dezembro 2021. 6. No dia 27 de abril de 2022 a Impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no segmento respeitante à derrama estadual, por entender dever ser calculada por referência ao grupo e não individualmente para cada uma das sociedades que o integram. 7. Tal procedimento viria a ter decisão de indeferimento, de 6 de setembro de 2022, com fundamento em que a derrama estadual, porque aplicável o disposto no art.87°-A n°3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, deve ser calculado relativamente a cada sociedade integrante do grupo, porque incide sobre o seu lucro tributável de cada uma delas - não lhe cabendo também apreciar a constitucionalidade das normas jurídicas que aplica. 8. Daquela decisão teve a Impugnante conhecimento no dia 22 de setembro de 2022. Em sede de motivação da decisão da matéria de facto, consignou-se: // Não se provaram outros factos com relevo para a decisão e não há factos não provados com tal pertinência. // A convicção do Tribunal alicerçou-se no exame da documentação que se reúne nos autos, nomeadamente a integrante do processo administrativo, que não é impugnada nem dúvida oferece, cobrando a força probatória que lhe conferem os arts. 369°n°1, 370°n°1 e 371°n°1 do Código Civil, tendo presente ainda o disposto no art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, os factos vertidos sob os pontos 1. a 8. extraem- se, respetivamente, de fls.73 do processo de reclamação graciosa, do documento 6 da petição inicial, do documento 2 da petição inicial e de fls.2 do processo administrativo, do documento 8 da petição inicial, dos documentos 3, 4 e 5 da petição inicial e de fls.7 do processo administrativo, do documento 7 da petição inicial, e do documento 1 da petição inicial, em conjugação com o disposto no art.39.°, n.° 10, do Código de Procedimento e de Processo Tributário». X 2.2. Fundamentação de Direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento, porquanto o regime da derrama estadual incorre em arbitrariedade ao tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais, o que corporiza violação do princípio da igualdade tributária [conclusões A) a V)]. ii) Erro de julgamento, porquanto o regime da derrama estadual ao tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais, ofende o princípio da capacidade contributiva efectiva [conclusões W) a NN)]. iii) Erro de julgamento, porquanto o prolongamento no tempo do regime da derrama estadual para além do período que justificou a sua criação, constitui violação dos princípios da confiança, da segurança jurídica e da proporcionalidade [demais conclusões do recurso]. A sentença julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC de 2019, relativa ao grupo de fiscal dominado pela sociedade recorrente. Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Assim, não obstante ser adicional criado no âmbito de um conjunto de medidas destinadas a propiciar a consolidação orçamental, o Legislador não previu expressamente a transitoriedade do respetivo regime de tributação do lucro tributável, mantendo-se em vigor até hoje e após sucessivas alterações: pela Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro, pela Lei 2/2014, de 16 de janeiro - que inclusive republicou o Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - a última das quais operada pela Lei 114/2017, de 29 de dezembro. Assim, o regime na sua origem justificado por circunstâncias financeiras e orçamentais, configura-se, contudo, como medida adotada num quadro legislativo dirigido à adoção de medidas adicionais de consolidação orçamental, constituindo-se tal fim como um eventual limite à sua vigência. Ainda, considerando a Exposição de Motivos subjacente à Proposta de Lei n.° 175/XII, disponível em www.parlamento.pt, referente à aprovação da Lei 2/2014 de 16 de janeiro, foi manifestada a intenção de eliminar a derrama estadual em 2018, mas tal intenção nunca foi concretizada, nem bem assim a almejada consolidação orçamental que lhe subjaz é facto consumado, cfr. relatório do Orçamento do Estado para 2024 que acompanhou a proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2024, disponível em www.portugal.gov.pt: «Num contexto de subida generalizada e sustentada no tempo das taxas de juro de referência, o reforço da credibilidade orçamental, quer no contexto europeu quer nos mercados internacionais, tem sido conseguido em paralelo com uma gestão equilibrada das contas públicas, suportado na promoção de consensos, tal como vertido no Acordo de Médio Prazo para a Melhoria dos Rendimentos, dos Salários e da Competitividade e num contexto de estabilidade política. A estratégia de consolidação orçamental continua assim a ser pautada por critérios de prudência, rigor e equilíbrio na gestão das contas públicas.» [cfr. fls.52]. // No descrito conspecto, o disposto no art.87°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Coletivas e sua consequente aplicação ao lucro tributável que se subsuma na sua previsão normativa vigora, sem necessidade de qualquer referência expressa nos sucessivos Orçamentos do Estado, ficando claro que a excecionalidade na génese do regime não encontra um reflexo direto no regime jurídico vigente, do qual não decorre uma concreta delimitação temporal da sua vigência. Acresce que a justificação em que assentou a sua introdução se mantém válida». 2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte. «[A derrama incide] sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte: Rendimento tributável (euros)Taxa (em percentagem) De mais de 1500 000 até 7 500 000 . . . . . . . . . . . . . .3 De mais de 7 500 000 até 35 000 000 . . . . . . . . . . . . 5 Superior a 35 000 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 (artigo 87.º-A, n.º 1, do CIRC) «O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: // a) quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%; // b) quando superior a € 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9 %.» (artigo 87.º-A, n.º 2, do CIRC). A derrama estadual é um imposto acessório do IRC, ou um adicionamento, dado que incide sobre o lucro tributável e não sobre a matéria colectável, apurado na declaração de rendimentos através de taxas progressivas, isto é, consoante o valor de lucro tributável apurado, a taxa aumenta em função do lucro (Catarina Isabel Caetano Barroso, A derrama estadual, ISCAL, 2022, p. 12.). O carácter de adicionamento respeita ao facto de incidir sobre a matéria coletável do imposto principal e não sobre a sua coleta, não obstante o legislador se lhe referir como taxa adicional (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016, de 13/07/2016.). Usa a técnica e os conceitos do IRC, tendo por sujeitos activos e passivos as mesmas entidades. Coexiste com matérias colectáveis e taxas de IRC diversificadas, previstas no respectivo código. O artigo 87.º-A do Código do IRC determina a taxa e a matéria colectável sobre a qual a mesma incidirá, sendo esta constituída pelo lucro tributável das entidades aí indicadas no que exceder € 1.500.000,00. Do artigo resulta que o IRC já não é um imposto proporcional, mas, sim, progressivo. «Ora, este lucro tributável, sobre o qual incide directamente a taxa prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, não é menos matéria colectável do que, por exemplo, a constituída pelo rendimento global das entidades residentes que não exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola (ao qual também se não deduzem prejuízos fiscais, como se viu supra), nem menos matéria colectável do que a constituída pelos rendimentos, não imputáveis a estabelecimento estável, de entidades não residentes (rendimentos estes aos quais também se não deduzem quaisquer prejuízos fiscais)» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS.). A relação da derrama com o IRC cinge-se a uma base tributária comum, de onde resulta que se não houver rendimento não há lugar à obrigação de pagamento da derrama. «No entanto, relativamente a qualquer outra vicissitude com repercussão no IRC – v.g., invalidade da liquidação, deduções à matéria coletável e à coleta, reduções de taxa – a derrama adquiriu estatuto de imunidade, desligando-se efetivamente do imposto principal. // Depois, tendo a derrama passado a ser calculada a partir do lucro tributável – e não já a partir da coleta – há que concluir que a mesma se converteu, de uma perspetiva jurídico-financeira, num adicionamento ao IRC, perdendo a sua natureza de adicional» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS). Em síntese, a derrama estadual é um imposto acessório do IRC, incidente sobre parte da matéria colectável do mesmo, e independente do destino e validade do imposto principal. Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado da presente intenção recursória. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a derrama é um imposto que incide sobre uma entidade, a sociedade, desprovida de substracto económico e jurídico, mero instrumento do exercício da atividade económica das pessoas que a detém. Daí a arbitrariedade do regime instituído. Apreciação. A questão da alegada arbitrariedade da derrama estadual foi objecto de apreciação e de rejeição por parte do Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS, e do Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT, em termos que ora se reiteram. A proibição de arbitrariedade está associada ao princípio da igualdade. «Não discriminar implica tratar igualmente o que é igual ou diferentemente o que é diferente. O problema reside precisamente em identificar as igualdades e as desigualdades» (Glória Teixeira, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2025, p. 51.). De notar que «[a] tributação adicional em IRC mediante a aplicação de uma sobretaxa correspondente a uma derrama a empresas cujo lucro tributável é € 2 000 000 (depois, a partir de € 1 500 000) foi motivada pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excepcional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros, e teve em vista, a par de um conjunto de outras de medidas fiscais, reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013. // Não se pode afirmar, por conseguinte, que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objectiva e racional» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.). O regime da derrama estadual não ofende a proibição de não discriminação, dado que se aplica a uma parte do lucro de sociedades cujo rendimento atinge determinados limiares, definidos pelo legislador como índices da capacidade contributiva das mesmas (Neste sentido, v. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013, de 09/04/2013.). O regime é aplicado de forma uniforme a todos os contribuintes a ele sujeitos. Ou seja, «ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva» (Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT.). Motivo por que se rejeita a presente alegação. 2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que o regime de progressividade das taxas da derrama estadual ofende o princípio da capacidade contributiva. Apreciação. A capacidade contributiva é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.). A este propósito, cumpre notar que a derrama estadual «tem por universo de destinatários um grupo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, e que, em grupos societários, se afere a partir da matéria colectável mencionada na declaração individual de rendimentos de cada uma das sociedades do grupo» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.). «[Sendo] possível estabelecer uma efetiva relação entre o imposto, tal como se encontra configurado pelo legislador, e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência, e que se traduz numa parte do lucro tributável auferido por empresas que apresentam um maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.). Por outras palavras, a derrama atinge os rendimentos das empresas geradoras de maior riqueza e atinge tais rendimentos de forma progressiva. O facto de ser um tributo individualizado e apurado segundo a técnica de determinação do rendimento da empresa, gizado no quadro do CIRC, afasta a asserção de que ocorre ofensa do princípio da capacidade contributiva. Trata-se de tributo que, na sua estrutura se molda ao rendimento efectivo das empresas. «A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/16, de 13/07/2016.). O que sucede no caso em exame. Em síntese, o regime da derrama estadual não colide com o princípio da capacidade contributiva, dado que se aplica a uma parte do lucro de sociedades cujo rendimento atinge determinados limiares, definidos pelo legislador como índices da capacidade contributiva das mesmas. O mesmo é válido para as diferentes taxas aplicadas a diferentes escalões de rendimento, em função do rendimento apurado. O regime é aplicado de forma uniforme a todos os contribuintes a ele sujeitos. Ou seja, «ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva» (Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT. Motivo por que se rejeita a presente alegação. 2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a linha argumentativa adoptada pela recorrente assume dois esteios, a saber: por um lado, afirma que o prolongamento temporal do regime da derrama estadual ofende os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, dado que extravasa o arco temporal expectável da sua vigência. Por outro lado, mostra-se em défice perante o princípio da proporcionalidade, dado que a medida não é idónea, necessária ou equilibrada, em face dos bens jurídicos em contrapeso. Vejamos cada argumento de per si. 2.2.5.1. Quanto ao argumento referido em primeiro lugar, cumpre reiterar a orientação deste Tribunal, firmada em relação ao exercício de 2018, mas que se mantém válida em relação ao exercício de 2019 (Atendendo a que no Relatório da Lei do Orçamento de Estado para 2019, se opta pela manutenção das taxas gerais dos impostos. V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, in www.parlamento.pt/), segundo a qual «[n]ão ocorre a invocada inconstitucionalidade em razão do prolongamento injustificado da Derrama Estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei nº 12-A/2010, de 30.06, porquanto, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal, determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público, assim se justificando que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a Derrama Estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%»(Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS). Mais se refere que «é manifesto que para o legislador pontificaram razões de política fiscal suficientes para legitimar manutenção da Derrama Estadual, o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio e, pela sua específica configuração, não afronta os princípios da capacidade contributiva, da protecção da confiança, da segurança jurídica». // (…) [N]o caso em discussão, as condutas invocadas pelas Recorrentes como alegadamente geradoras de uma situação de confiança se situaram na “esfera política”, o que pelas próprias características aconselharia um particular cuidado ao nível da leitura das pertinentes declarações dos agentes políticos, sabido como é que a actuação do Governo se não pode desligar da prossecução do interesse público, sendo este por natureza uma realidade não estática, existindo aqui uma liberdade da Administração quanto a uma eventual necessidade de reavaliação face à evolução das circunstâncias, o que poderá, hipoteticamente, justificar uma mudança de anteriores orientações» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS). Por outras palavras, não existem elementos que comprovem os alicerces da alegada confiança dos cidadãos na eliminação da presente tributação, perante a existência de razões imperiosas de contenção orçamental e de redução da dívida pública espelhadas no relatório da Lei do OGE para 2019 (V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, in www.parlamento.pt/.) que depõem em sentido contrário. Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. 2.2.5.2. No que respeita ao argumento referido em segundo lugar, não se acompanha a asserção de que a tributação em presença consubstancia a preterição do princípio da proporcionalidade, atendendo a que com a mesma se tem em vista a prossecução da consolidação orçamental, incindindo sobre o rendimento das empresas com maior capacidade contributiva efectiva. Trata-se de medida que visa o aumento da receita fiscal e a consolidação orçamental, num contexto negativo, o qual se mantém em 2019 (V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, cit.). Foi instituída em conjunto com outras medidas de carácter financeiro e fiscal tendo em vista a obtenção de tal desiderato. «A Lei n.° 12-A/2010, para atingir os seus objectivos de política fiscal, igualmente veio prever uma tributação adicional em IVA, com o aumento de um ponto percentual em todas as taxas, normal, intermédia e reduzida, e uma tributação adicional em sede de IRS, mediante o aumento, em 1 ponto percentual, das taxas gerais deste imposto aplicáveis até ao 3.° escalão de rendimentos e em 1,5 pontos percentuais a partir do escalão, bem como um aumento correspondente nas taxas liberatórias de IRS» (Acórdão do CAAD, de 22/09/2020, P. n.º 784/2019-T.). A mesma não colide com o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, porquanto incidindo sobre a parte do lucro tributável das empresas com maior rendimento, prossegue o interesse público da consolidação orçamental, o qual justificou o agravamento da tributação em relação à população em geral (Acórdão do CAAD, de 22/09/2020, P. n.º 784/2019-T.). Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. 2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte. «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €2.645.065.428,02. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça. Registe e Notifique. Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

I- A derrama estadual é um imposto acessório do IRC, incidente sobre parte da matéria colectável do mesmo, e independente do destino e validade do imposto principal.

II- O regime da derrama estadual não ofende os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

III- O prolongamento da vigência da derrama estadual para o exercício de 2019 não ofende os princípios da protecção da confiança dos cidadãos e da segurança jurídica, bem como observa o princípio da proporcionalidade.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A..., SA, interpõe recurso contra sentença, proferida em 11/11/2024, por meio da qual o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa incidente sobre a autoliquidação de IRC de 2019.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a Recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

«1. Delimitação da questão e dos argumentos das partes, e a decisão do Tribunal a quo:

A) Sinteticamente, em primeiro lugar o que a ora recorrente afirma e sustenta é que a derrama estadual e a progressividade que esta introduz na tributação em IRC, como tributação que este é sobre a ficção jurídica que são as sociedades (mais sobre isto infra), é inconstitucional pelos resultados arbitrários e violadores do princípio da igualdade que desencadeia esta tributação progressiva sobre a ficção jurídica sociedade.

B) E mais sustenta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2019, é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio.

C) A tudo isto a decisão recorrida responde que não.

2. Em particular a arbitrariedade e inconstitucionalidade de se tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais:

D) O princípio da igualdade, entendido como tratar o desigual desigualmente, exige tributação proporcional: quem ganha mais paga proporcionalmente e em termos absolutos uma fatia maior com a taxa proporcional, quem ganha menos paga menos, e quem ganha o mesmo paga o mesmo.

E) A tributação progressiva é uma exigência adicional ao princípio da igualdade, que convoca opções ideológicas, mas que nem por isso ficam isentas da proibição de arbitrariedade, com respeito a arbítrios geradores eles próprios de desigualdades no âmbito da concretização dessa opção ideológica.

F) O racional para essa opção de tributar mais do que proporcionalmente assenta em hipóteses genéricas, mas plausíveis: há efeitos sistémicos ou de rede poderosos proporcionados pela vida em sociedade, e o maior ou menor aproveitamento destes ganhos de sistema resulta em considerável medida da sorte ou do acaso (local ou família onde se nasceu, escola que se frequentou, amigos e amigas que se fizeram e não fizeram, etc.), e sobretudo há um benefício exterior ao indivíduo que é o efeito de rede e de escala proporcionado pela vida em sociedade.

G) Donde que se justifique (invocando-se a plausibilidade daquela hipótese) tributar mais do que proporcionalmente os rendimentos para financiamento da vida em comunidade/sociedade, de modo a captar efeitos de rede e de escala de cuja existência também dependem aqueles rendimentos, tributação adicional esta que será como que uma tributação da presumida sorte ou acaso presumivelmente na base também dos rendimentos, e sobretudo tributação que capta os presumíveis benefícios dos efeitos societais de rede e escala (por oposição aos outros factores dos rendimentos, o esforço, força de vontade, trabalho e mérito individuais).

H) Como tudo isto é plausível, mas não mensurável, nem certo e definido, e como tudo o que é demais é moléstia, o equilíbrio está em não levar a progressividade ao ponto de ser percepcionada como confisco (e desincentivo) do esforço individual, com as consequentes perdas para todos: para a justiça individual (insubstituível por uma dita justiça colectiva, que mais não será, sem aquela, senão palavra oca e vã), para os desincentivados pela ablação patrimonial que a percepcionem como excessiva, e para a sociedade que perde os mais esforçados ou nem sequer os vê nascer (em casos de regimes de colectivização mais pronunciada).

I) Agora, pergunta-se, que sentido faz aplicar a progressividade às sociedades comerciais, a uma ficção jurídica? E que resultados, arbitrários ou coerentes e racionalmente compreensíveis, gera tal aplicação de progressividade à ficção sociedade comercial?

J) É indisputável que a sociedade comercial, qualquer que ela seja, é uma ficção de pessoa.

K) A sociedade não é uma pessoa real e, justamente por causa deste facto incontornável, não é titular dos lucros/rendimentos.

L) O lucro dito da sociedade é uma ficção, é na realidade fáctica, económica e jurídica, lucro dos sócios e na disponibilidade dos sócios (desde logo, conforme previsto no n.° 1 do artigo 21.° do Código das Sociedades Comerciais) e não lucro na disponibilidade da sociedade, sócios que dele farão, como qualquer titular de um direito, o que decidirem fazer com ele, dentro dos limites da lei.

M) É lucro com respeito ao qual a sociedade, ficção jurídica, não tem o direito de fazer ou tomar como seu, como se fosse um ser real a quem pudesse ser imputado um direito jurídico-económico ao lucro, objecto de protecção, como qualquer direito, contra a interferência ou tentativa de apropriação por parte de terceiros. Nenhum destes direitos sobre o lucro a ficção sociedade tem, por isso mesmo, por ser uma ficção.

N) E em consequência, não é a sociedade quem sofre o ónus da tributação, pela razão simples, mas poderosa, de que o lucro sujeito à tributação não lhe pertence. A sociedade é apenas o intermediário, ou plataforma simplificadora, da tributação de um lucro que jurídica e economicamente pertence, e está na inteira disponibilidade, de terceiros (os accionistas). Pela negativa, a capacidade contributiva das sociedades é também ela uma ficção, uma ficção útil que permite antecipar e concentrar a tributação, mas uma ficção. Mas essa ficção não a transforma no que não é nem nunca será: o sujeito a quem se possa perguntar pelo seu rendimento/lucro (capacidade contributiva), em contraste com o rendimento (capacidade contributiva) dos demais, para lhe aplicar taxas diferenciadas (progressivas) em razão desse contraste.

O) De facto, e juridicamente, a sociedade nenhuma capacidade contributiva possui ou deixa de possuir (a questão não se chega a pôr): os lucros não lhe pertencem, nenhum direito tem a deles apropriar-se (e isso é uma consequência de ser uma ficção jurídica, uma ferramenta jurídica), antes são pertença e estão na disponibilidade dos accionistas responsáveis pela reunião de capitais e de vontades por trás da plataforma jurídica que é a sociedade.

P) A sociedade, tal como o devedor do rendimento a quem se impõe que faça retenção na fonte, não pode pois ser mais do que alguém que se coloca a entregar imposto em substituição do titular de capacidade contributiva. A esse alguém substituto do titular da capacidade contributiva só se pode exigir que entregue imposto a uma taxa linear ou, caso se queira complicar (v.g. categoria A do IRS), a taxas diferenciadas em função da capacidade contributiva dos reais titulares do rendimento.

Q) Ora, a derrama estadual aplica taxas diferenciadas ao lucro apurado por referência à reunião de capitais que é a sociedade, pessoalizando por conseguinte (progressividade da taxa de tributação), como se esta fosse o titular da capacidade contributiva, por oposição a mero ponto focal, interposto entre a realidade económica da criação de riqueza e os titulares reais da mesma (os titulares do direito ao lucro apurado ao nível do ponto focal que é a sociedade).

R) Isto é um contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais, incompatível com o princípio da igualdade: tanto é atingido pela tributação progressiva, agravada, o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade,

S) como são atingidos e sofrem, em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade, os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade através da alocação de acções às suas reformas via PPR ou participação por outra via num fundo de pensões (que detém acções da sociedade), ou que detêm directamente modesto lote de acções (pequeno accionista), conforme se ilustrou em concreto supra.

T) Donde a conclusão de que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade, constante dos n.°s 1 e 2 do artigo 87.°-A do CIRC,

U) é inconstitucional por violação dos artigos 2.° (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.° (princípio da igualdade) e 103.°, n.° 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza) da Constituição da República Portuguesa.

V) A inconstitucionalidade da norma gera a sua invalidade, que por sua vez gera a sua anulação, donde a ilegalidade, por ausência de norma que a sustente, da liquidação de imposto, designadamente a aqui em causa, assente no artigo 87.°-A do CIRC (derrama estadual).

W) Na resposta que dá justificativa desta progressividade em sede de IRC, a sentença recorrida afirma que as sociedades a quem é dirigida a derrama são tratadas em pé de igualdade, com respeito pela igualdade horizontal e vertical exigida pelo princípio da capacidade contributiva (as que tenham lucro superior a 1,5 milhões de euros sofrem derrama estadual, as outras porque o não têm, não sofrem), e que o accionista não seria para aqui chamado.

X) Ora, o problema está em que esta tributação progressiva gera arbitrariedade ao nível do real detentor da capacidade contributiva, o real e legal titular de todo e qualquer lucro apurado na actividade da sociedade, que é o accionista. Como se ilustrou supra.

Y) Em síntese, a sociedade não existe senão como ficção legal, coerentemente com isso os lucros/resultado final da sua actividade não lhe pertencem, antes são objecto de um direito de disposição pertença dos sócios, donde que é inegável não só substantivamente, mas também em termos de direitos legais, que só aos sócios pertence o rendimento/lucro da sociedade, pelo que o papel da sociedade no sistema fiscal só pode ser visto como, e na realidade só é, de intermediário na tributação sofrida a final pelos verdadeiros (legal e economicamente falando) titulares do lucro, os sócios.

Z) E não se disputa que pelo simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê), daí não resulta que a progressividade é proibida no IRC.

AA) Mas há-de convir-se que é sintomático, e muito significativo, a Constituição não prever taxas progressivas para o IRC, e apenas as prever para o “imposto sobre o rendimento pessoal” (artigo 104.°, n.° 1 da Constituição).

BB) É porque ela não faz sentido, gera consequências arbitrárias na esfera do verdadeiro, único e real contribuinte (a sociedade é mera intermediária, nenhuma carga fiscal efectivamente suporta, não é dela o resultado da sua actividade, ela é apenas uma ficção útil), a pessoa humana, que tanto pode ser um pensionista com rendimentos médios que suporta efetivamente a taxa progressiva da sociedade que concentra muita actividade e capitais (logo desencadeia derrama estadual), como uma pessoa com rendimentos altos que nenhuma progressividade suporta nos rendimentos em última análise seus da actividade da pequena ou média empresa de que é sócio de referência ou dominante.

CC) E é por isto, por esta arbitrariedade de resultados junto das capacidades contributivas reais, que a derrama estadual é inconstitucional, e não por não haver expressa exclusão de progressividade na Constituição com respeito à tributação das sociedades.

DD) Acresce que, conforme se desenvolveu supra, a tributação proporcional que antes da derrama estadual se aplicava e sempre se aplicou no IRC, também tem efeito redistributivo (paga mais imposto quem mais lucro tem).

EE) E o ponto decisivo é aqui outro: não é por referência à sociedade, mera ficção jurídica, que se consegue concretizar a igualdade a que supostamente se dirige a progressividade na tributação.

FF) Pela razão simples de que não sendo a sociedade o titular do lucro (que pertence jurídica e economicamente ao sócio/membro), nem tão-pouco e consequentemente sendo titular de real capacidade contributiva, a sua tributação progressiva para nenhuma igualdade material contribuirá, pelo contrário, contribuirá para aleatoriedade e arbitrariedade da tributação no que respeita ao princípio da igualdade, como se mostrou e exemplificou supra.

GG) O ponto é que (como se expôs supra) não faz sentido colocar na sociedade, mero intermediário da carga fiscal, mera ficção jurídica, a medição de rendimento para efeitos de aplicação a si de taxas progressivas, quando esse rendimento a outros pertence, e em fracções ou divisões desiguais que nada têm que ver com o conjunto do lucro sujeito à progressividade trazida pela derrama estadual.

HH) O seguinte exemplo esquemático permite apreender de imediato esta evidência:

- A sociedade X tem capitais de 100 milhões, e lucros de 10 Milhões antes de imposto (correspondentes a 10% dos capitais), estando por isso sujeita a derrama estadual para além do IRC de base. E o seu sócio, A, tem participação correspondente a 1 milhão de capital, pelo que terá direito a lucros de € 100.000, subtraídos ainda do IRC + derrama estadual.

- A sociedade Y tem capitais de 10 milhões, e lucros de um milhão (correspondentes também a 10% dos capitais), estando por isso sujeita apenas ao IRC de base. E o seu sócio, B, tem igualmente participação correspondente a 1 milhão de capital, pelo que terá igualmente direito a lucros de € 100.000, mas agora subtraídos apenas do IRC de base, uma vez que esta sociedade não está sujeita a derrama estadual.

II) Faz algum sentido penalizar o sócio B com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica e com igual participação sobre os capitais dessas duas sociedades? Nenhum, é uma arbitrariedade.

JJ) E acresce a este ponto que se acabou de recordar (e que é o mais importante), ser incorrecto dizer-se que a derrama estadual, porque só se aplica a lucros a partir de uma certa dimensão, teria por objecto (e justificação) tributar o lucro das empresas mais rentáveis, logo com maior capacidade contributiva.

KK) Economistas ilustres da nossa praça têm desmascarado esta falácia de que “lucros mais volumosos da sociedade/empresa = a maior capacidade contributiva’", chamando a atenção para o erro crasso desta proposição: não se pode comparar volume de lucros sem chamar à colação o volume de capitais que lhe subjaz.

LL) Uma empresa que pela sua dimensão tenha lucros ditos muito elevados, é também uma empresa que terá muitos mais capitais e, por conseguinte, um lucro por unidade de capital absolutamente normal, e muitas vezes pior do que o de empresas mais pequenas, e em regra terá também mais accionistas, os beneficiários reais e legais dos lucros, pelo que terá um lucro por accionista absolutamente normal, e muitas vezes pior do que o de empresas mais pequenas.

MM) E, repete-se, na perspectiva que a ora recorrente discute nestes autos, a instituição de progressividade em razão do volume dos lucros de uma sociedade é gerador de resultados arbitrários, sobretudo por aquela razão supra desenvolvida: a empresa não é um ser humano (é uma ficção), não disfruta dos lucros, os lucros antes são, e são de jure, um direito legal dos accionistas (e não da empresa), um direito legal dos titulares do capital (de quem aportou capital à ficção de pessoa que é a sociedade).

NN) Aplicar progressividade ao nível da empresa como se esta fosse o ser humano, e singular (ignorando-se a pluralidade de accionistas de que se compõe a sociedade), na titularidade legal (e que disfrutará) dos lucros gerados pela actividade empresarial, é uma ficção, que ao alhear-se do real contribuinte e titular dos lucros, produz toda a sorte de resultados arbitrários (e contrários ao objectivo da progressividade), em violação do princípio da igualdade.

Em particular a inconstitucionalidade do prolongamento no tempo da derrama estadual:

OO) A finalizar, é de bom senso reconhecer que em tempos de aflição, em que não haja tempo para pensar, é aceitável e percebe-se que se abram excepções, e se permita temporariamente aquilo (v.g., progressividade) que normalmente não deve ser praticado com respeito, v.g., às sociedades comerciais/empresas (nem a Constituição o previu para estas, em contraste com o que prevê para a tributação do rendimento pessoal).

PP) Mas a este propósito é de recordar que é facto incontroverso, público e notório que o Programa de Assistência Económica e Financeira que envolveu Portugal, o FMI e a União Europeia, decorreu entre Maio de 2011 e Junho de 2014, terminando nesta última data.

QQ) Sendo que, no ano de 2017, a União Europeia encerrou o procedimento relativo ao défice excessivo de Portugal, por reconhecer que o défice de Portugal tinha diminuído para um valor inferior a 3% do PIB, não subsistindo dúvidas de que em 2019, mais um ano orçamental tranquilo que gerou até um superavit, a justificação de emergência para a Derrama Estadual, tinha, pura e simplesmente, desaparecido.

RR) Ora, um imposto que conflitua com o princípio da igualdade na vertente da proibição de arbítrio, e que se prolonga no tempo para além da sua própria justificação, uma emergência financeira, é, por definição, um imposto injusto e injustificado.

SS) Pelo que, do exposto, resulta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2019,

TT) é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada.

UU) Como resulta de trechos supra transcritos dos Relatórios dos Orçamento do Estado para 2017, para 2018 e para 2019, a razão da manutenção em 2019 ainda, da derrama estadual (nove anos volvidos da emergência financeira), já só assenta na necessidade ordinária, corrente de ir buscar receita e de tranquilamente escolher onde ir buscar receita, para um conjunto de despesas a realizar anualmente.

VV) Já não assenta, isso é uma evidência, em estado de necessidade ou urgência de espécie alguma, mas unicamente no entendimento em sede de gestão corrente de que a progressividade da derrama estadual em IRC é uma tributação de ordinário (de modo permanente) adequada.

WW) Juízo ou entendimento e respectiva norma que lhe dá vida, inconstitucionais pelas razões supra expostas.

XX) É inegável que há muito que fazer, ainda hoje em 2024 com muito défice real não reportado financeiramente (degradação generalizada dos serviços públicos), mas é inegável também que Portugal não está em aflição desde pelo menos 2016/17,

YY) pelo que a continuidade da progressividade da tributação das sociedades introduzida em 2010 pela derrama estadual, não pode encontrar mais justificação no estado de necessidade.

ZZ) E há e houve, entretanto, mais que tempo para substituir a receita da derrama estadual por uma tributação sem resultados arbitrários na distribuição da carga fiscal pelos reais contribuintes.

Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença recorrida e por que se julgue procedente a impugnação.

Mais requer o deferimento do pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

1. 3 Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição do recurso, exerceu o contraditório. Peticiona que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se assim a sentença recorrida.

1.4. Foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se na integra a douta sentença recorrida.

1. 5 Cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

1. A Impugnante, A..., S.A., era em 2019 a sociedade dominante do Grupo A..., constituído nesse período de tributação por si e pelas sociedades Banco 1..., S. A., B... S. A., C..., S. A., e D..., S. A.

2. Naquele exercício foram apurados nas declarações periódicas de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas individuais, apresentadas pela Impugnante e pelas sociedades dominadas B... S. A. e D..., S. A., os valores, respetivamente, de €2.565.571,37, de €77.000,14 e de €2.493,51, a título de derrama estadual.

3. Já a 29 de julho de 2020, como sociedade dominante do grupo e no âmbito do Regime de Tributação Especial de Grupos de Sociedades, a Impugnante apresentou sobre o mesmo exercício a declaração de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do grupo, na qual apurou, [campo 373 do quadro 10 do modelo 22], derrama estadual equivalente à soma das referidas no ponto anterior, procedendo à autoliquidação do tributo, liquidação nº...20]...94, de 5 de agosto de 2020, no valor de €1.720.220,49.

4. No dia 31 de julho de 2020 a Impugnante procedeu ao pagamento desta quantia de imposto.

5. Nos dias 28 de junho de 2021, 19 de novembro de 2021 e 3 de dezembro de 2021 a Impugnante apresentou declarações de substituição da declaração mencionada no ponto 3., mantendo o valor constante do campo 373 do quadro 10 do Modelo 22 do grupo, as quais geraram as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n°[2020]...90, de 16 de novembro de 2021, considerada nula, n°[2021]...52, de 22 de novembro de 2021 e n°[2021]...00, de 16 de dezembro 2021.

6. No dia 27 de abril de 2022 a Impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no segmento respeitante à derrama estadual, por entender dever ser calculada por referência ao grupo e não individualmente para cada uma das sociedades que o integram.

7. Tal procedimento viria a ter decisão de indeferimento, de 6 de setembro de 2022, com fundamento em que a derrama estadual, porque aplicável o disposto no art.87°-A n°3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, deve ser calculado relativamente a cada sociedade integrante do grupo, porque incide sobre o seu lucro tributável de cada uma delas - não lhe cabendo também apreciar a constitucionalidade das normas jurídicas que aplica.

8. Daquela decisão teve a Impugnante conhecimento no dia 22 de setembro de 2022.

Em sede de motivação da decisão da matéria de facto, consignou-se: // Não se provaram outros factos com relevo para a decisão e não há factos não provados com tal pertinência. // A convicção do Tribunal alicerçou-se no exame da documentação que se reúne nos autos, nomeadamente a integrante do processo administrativo, que não é impugnada nem dúvida oferece, cobrando a força probatória que lhe conferem os arts. 369°n°1, 370°n°1 e 371°n°1 do Código Civil, tendo presente ainda o disposto no art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, os factos vertidos sob os pontos 1. a 8. extraem- se, respetivamente, de fls.73 do processo de reclamação graciosa, do documento 6 da petição inicial, do documento 2 da petição inicial e de fls.2 do processo administrativo, do documento 8 da petição inicial, dos documentos 3, 4 e 5 da petição inicial e de fls.7 do processo administrativo, do documento 7 da petição inicial, e do documento 1 da petição inicial, em conjugação com o disposto no art.39.°, n.° 10, do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

2.2. Fundamentação de Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento, porquanto o regime da derrama estadual incorre em arbitrariedade ao tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais, o que corporiza violação do princípio da igualdade tributária [conclusões A) a V)].

ii) Erro de julgamento, porquanto o regime da derrama estadual ao tributar com taxas progressivas em sede de rendimento as ficções que são as sociedades comerciais, ofende o princípio da capacidade contributiva efectiva [conclusões W) a NN)].

iii) Erro de julgamento, porquanto o prolongamento no tempo do regime da derrama estadual para além do período que justificou a sua criação, constitui violação dos princípios da confiança, da segurança jurídica e da proporcionalidade [demais conclusões do recurso].

A sentença julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC de 2019, relativa ao grupo de fiscal dominado pela sociedade recorrente. Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Assim, não obstante ser adicional criado no âmbito de um conjunto de medidas destinadas a propiciar a consolidação orçamental, o Legislador não previu expressamente a transitoriedade do respetivo regime de tributação do lucro tributável, mantendo-se em vigor até hoje e após sucessivas alterações: pela Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro, pela Lei 2/2014, de 16 de janeiro - que inclusive republicou o Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - a última das quais operada pela Lei 114/2017, de 29 de dezembro. Assim, o regime na sua origem justificado por circunstâncias financeiras e orçamentais, configura-se, contudo, como medida adotada num quadro legislativo dirigido à adoção de medidas adicionais de consolidação orçamental, constituindo-se tal fim como um eventual limite à sua vigência. Ainda, considerando a Exposição de Motivos subjacente à Proposta de Lei n.° 175/XII, disponível em www.parlamento.pt, referente à aprovação da Lei 2/2014 de 16 de janeiro, foi manifestada a intenção de eliminar a derrama estadual em 2018, mas tal intenção nunca foi concretizada, nem bem assim a almejada consolidação orçamental que lhe subjaz é facto consumado, cfr. relatório do Orçamento do Estado para 2024 que acompanhou a proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2024, disponível em www.portugal.gov.pt: «Num contexto de subida generalizada e sustentada no tempo das taxas de juro de referência, o reforço da credibilidade orçamental, quer no contexto europeu quer nos mercados internacionais, tem sido conseguido em paralelo com uma gestão equilibrada das contas públicas, suportado na promoção de consensos, tal como vertido no Acordo de Médio Prazo para a Melhoria dos Rendimentos, dos Salários e da Competitividade e num contexto de estabilidade política. A estratégia de consolidação orçamental continua assim a ser pautada por critérios de prudência, rigor e equilíbrio na gestão das contas públicas.» [cfr. fls.52]. // No descrito conspecto, o disposto no art.87°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Coletivas e sua consequente aplicação ao lucro tributável que se subsuma na sua previsão normativa vigora, sem necessidade de qualquer referência expressa nos sucessivos Orçamentos do Estado, ficando claro que a excecionalidade na génese do regime não encontra um reflexo direto no regime jurídico vigente, do qual não decorre uma concreta delimitação temporal da sua vigência. Acresce que a justificação em que assentou a sua introdução se mantém válida».

2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte.

«[A derrama incide] sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

Rendimento tributável (euros)Taxa

(em percentagem)

De mais de 1500 000 até 7 500 000 . . . . . . . . . . . . . .3

De mais de 7 500 000 até 35 000 000 . . . . . . . . . . . . 5

Superior a 35 000 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

(artigo 87.º-A, n.º 1, do CIRC)

«O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: // a) quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%; // b) quando superior a € 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9 %.» (artigo 87.º-A, n.º 2, do CIRC).

A derrama estadual é um imposto acessório do IRC, ou um adicionamento, dado que incide sobre o lucro tributável e não sobre a matéria colectável, apurado na declaração de rendimentos através de taxas progressivas, isto é, consoante o valor de lucro tributável apurado, a taxa aumenta em função do lucro (Catarina Isabel Caetano Barroso, A derrama estadual, ISCAL, 2022, p. 12.). O carácter de adicionamento respeita ao facto de incidir sobre a matéria coletável do imposto principal e não sobre a sua coleta, não obstante o legislador se lhe referir como taxa adicional (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016, de 13/07/2016.). Usa a técnica e os conceitos do IRC, tendo por sujeitos activos e passivos as mesmas entidades. Coexiste com matérias colectáveis e taxas de IRC diversificadas, previstas no respectivo código. O artigo 87.º-A do Código do IRC determina a taxa e a matéria colectável sobre a qual a mesma incidirá, sendo esta constituída pelo lucro tributável das entidades aí indicadas no que exceder € 1.500.000,00. Do artigo resulta que o IRC já não é um imposto proporcional, mas, sim, progressivo. «Ora, este lucro tributável, sobre o qual incide directamente a taxa prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, não é menos matéria colectável do que, por exemplo, a constituída pelo rendimento global das entidades residentes que não exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola (ao qual também se não deduzem prejuízos fiscais, como se viu supra), nem menos matéria colectável do que a constituída pelos rendimentos, não imputáveis a estabelecimento estável, de entidades não residentes (rendimentos estes aos quais também se não deduzem quaisquer prejuízos fiscais)» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS.).

A relação da derrama com o IRC cinge-se a uma base tributária comum, de onde resulta que se não houver rendimento não há lugar à obrigação de pagamento da derrama. «No entanto, relativamente a qualquer outra vicissitude com repercussão no IRC – v.g., invalidade da liquidação, deduções à matéria coletável e à coleta, reduções de taxa – a derrama adquiriu estatuto de imunidade, desligando-se efetivamente do imposto principal. // Depois, tendo a derrama passado a ser calculada a partir do lucro tributável – e não já a partir da coleta – há que concluir que a mesma se converteu, de uma perspetiva jurídico-financeira, num adicionamento ao IRC, perdendo a sua natureza de adicional» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS).

Em síntese, a derrama estadual é um imposto acessório do IRC, incidente sobre parte da matéria colectável do mesmo, e independente do destino e validade do imposto principal.

Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado da presente intenção recursória.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a derrama é um imposto que incide sobre uma entidade, a sociedade, desprovida de substracto económico e jurídico, mero instrumento do exercício da atividade económica das pessoas que a detém. Daí a arbitrariedade do regime instituído.

Apreciação.

A questão da alegada arbitrariedade da derrama estadual foi objecto de apreciação e de rejeição por parte do Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS, e do Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT, em termos que ora se reiteram. A proibição de arbitrariedade está associada ao princípio da igualdade. «Não discriminar implica tratar igualmente o que é igual ou diferentemente o que é diferente. O problema reside precisamente em identificar as igualdades e as desigualdades» (Glória Teixeira, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2025, p. 51.).

De notar que «[a] tributação adicional em IRC mediante a aplicação de uma sobretaxa correspondente a uma derrama a empresas cujo lucro tributável é € 2 000 000 (depois, a partir de € 1 500 000) foi motivada pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excepcional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros, e teve em vista, a par de um conjunto de outras de medidas fiscais, reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013. // Não se pode afirmar, por conseguinte, que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objectiva e racional» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.).

O regime da derrama estadual não ofende a proibição de não discriminação, dado que se aplica a uma parte do lucro de sociedades cujo rendimento atinge determinados limiares, definidos pelo legislador como índices da capacidade contributiva das mesmas (Neste sentido, v. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013, de 09/04/2013.). O regime é aplicado de forma uniforme a todos os contribuintes a ele sujeitos. Ou seja, «ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva» (Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT.).

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que o regime de progressividade das taxas da derrama estadual ofende o princípio da capacidade contributiva.

Apreciação.

A capacidade contributiva é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.).

Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.).

A este propósito, cumpre notar que a derrama estadual «tem por universo de destinatários um grupo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, e que, em grupos societários, se afere a partir da matéria colectável mencionada na declaração individual de rendimentos de cada uma das sociedades do grupo» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.). «[Sendo] possível estabelecer uma efetiva relação entre o imposto, tal como se encontra configurado pelo legislador, e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência, e que se traduz numa parte do lucro tributável auferido por empresas que apresentam um maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva» (Acórdão do CAAD, P .784/2019-T, de 30/04/2021.).

Por outras palavras, a derrama atinge os rendimentos das empresas geradoras de maior riqueza e atinge tais rendimentos de forma progressiva. O facto de ser um tributo individualizado e apurado segundo a técnica de determinação do rendimento da empresa, gizado no quadro do CIRC, afasta a asserção de que ocorre ofensa do princípio da capacidade contributiva. Trata-se de tributo que, na sua estrutura se molda ao rendimento efectivo das empresas.

«A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/16, de 13/07/2016.). O que sucede no caso em exame.

Em síntese, o regime da derrama estadual não colide com o princípio da capacidade contributiva, dado que se aplica a uma parte do lucro de sociedades cujo rendimento atinge determinados limiares, definidos pelo legislador como índices da capacidade contributiva das mesmas. O mesmo é válido para as diferentes taxas aplicadas a diferentes escalões de rendimento, em função do rendimento apurado. O regime é aplicado de forma uniforme a todos os contribuintes a ele sujeitos. Ou seja, «ao fazer incidir a derrama estadual sobre o lucro tributável das empresas, estão sujeitas à mesma taxa de derrama estadual, contando que tenham o mesmo lucro, pelo que não é configurável nessa situação a ofensa o princípio da igualdade e da capacidade contributiva» (Acórdão do STA, de 17-12-2024, P. 01083/22.8BESNT.

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a linha argumentativa adoptada pela recorrente assume dois esteios, a saber: por um lado, afirma que o prolongamento temporal do regime da derrama estadual ofende os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, dado que extravasa o arco temporal expectável da sua vigência. Por outro lado, mostra-se em défice perante o princípio da proporcionalidade, dado que a medida não é idónea, necessária ou equilibrada, em face dos bens jurídicos em contrapeso.

Vejamos cada argumento de per si.

2.2.5. 1. Quanto ao argumento referido em primeiro lugar, cumpre reiterar a orientação deste Tribunal, firmada em relação ao exercício de 2018, mas que se mantém válida em relação ao exercício de 2019 (Atendendo a que no Relatório da Lei do Orçamento de Estado para 2019, se opta pela manutenção das taxas gerais dos impostos. V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, in www.parlamento.pt/), segundo a qual «[n]ão ocorre a invocada inconstitucionalidade em razão do prolongamento injustificado da Derrama Estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei nº 12-A/2010, de 30.06, porquanto, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal, determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público, assim se justificando que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a Derrama Estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%»(Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS).

Mais se refere que «é manifesto que para o legislador pontificaram razões de política fiscal suficientes para legitimar manutenção da Derrama Estadual, o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio e, pela sua específica configuração, não afronta os princípios da capacidade contributiva, da protecção da confiança, da segurança jurídica». // (…) [N]o caso em discussão, as condutas invocadas pelas Recorrentes como alegadamente geradoras de uma situação de confiança se situaram na “esfera política”, o que pelas próprias características aconselharia um particular cuidado ao nível da leitura das pertinentes declarações dos agentes políticos, sabido como é que a actuação do Governo se não pode desligar da prossecução do interesse público, sendo este por natureza uma realidade não estática, existindo aqui uma liberdade da Administração quanto a uma eventual necessidade de reavaliação face à evolução das circunstâncias, o que poderá, hipoteticamente, justificar uma mudança de anteriores orientações» (Acórdão do STA, de 02/10/2024, P. 0431/21.2BEVIS). Por outras palavras, não existem elementos que comprovem os alicerces da alegada confiança dos cidadãos na eliminação da presente tributação, perante a existência de razões imperiosas de contenção orçamental e de redução da dívida pública espelhadas no relatório da Lei do OGE para 2019 (V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, in www.parlamento.pt/.) que depõem em sentido contrário.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.5. 2. No que respeita ao argumento referido em segundo lugar, não se acompanha a asserção de que a tributação em presença consubstancia a preterição do princípio da proporcionalidade, atendendo a que com a mesma se tem em vista a prossecução da consolidação orçamental, incindindo sobre o rendimento das empresas com maior capacidade contributiva efectiva.

Trata-se de medida que visa o aumento da receita fiscal e a consolidação orçamental, num contexto negativo, o qual se mantém em 2019 (V. 1.3. Política Fiscal, pp. 41 a 46, do Relatório do OGE de 2019, cit.). Foi instituída em conjunto com outras medidas de carácter financeiro e fiscal tendo em vista a obtenção de tal desiderato. «A Lei n.° 12-A/2010, para atingir os seus objectivos de política fiscal, igualmente veio prever uma tributação adicional em IVA, com o aumento de um ponto percentual em todas as taxas, normal, intermédia e reduzida, e uma tributação adicional em sede de IRS, mediante o aumento, em 1 ponto percentual, das taxas gerais deste imposto aplicáveis até ao 3.° escalão de rendimentos e em 1,5 pontos percentuais a partir do escalão, bem como um aumento correspondente nas taxas liberatórias de IRS» (Acórdão do CAAD, de 22/09/2020, P. n.º 784/2019-T.).

A mesma não colide com o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, porquanto incidindo sobre a parte do lucro tributável das empresas com maior rendimento, prossegue o interesse público da consolidação orçamental, o qual justificou o agravamento da tributação em relação à população em geral (Acórdão do CAAD, de 22/09/2020, P. n.º 784/2019-T.).

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.

«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €2.645.065.428,02. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Registe e Notifique.

Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.