06984/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Questionada pelo contribuinte a legalidade do recurso a métodos presuntivos na liquidação de IVA, compete à A.Fiscal o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido;

2. Nesse caso, incumbe ao Tribunal analisar se a A.Fiscal enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.

3. Se os elementos da escrita/contabilidade do impugnante desapareceram por facto imputável à AF, esta deixa de poder fazer essa prova, pois que o Tribunal fica impedido de analisar da pertinência do seu juízo quanto à credibilidade da escrita dos impugnantes e possibilidade de quantificação directa e exacta da sua matéria tributável.

4. Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121º do CPT.

5. Sendo o acto impugnado a liquidação de um imposto, não é indispensável que o impugnante identifique a entidade que o praticou.

Na determinação do objecto da impugnação judicial deve lançar-se mão de todos os elementos interpretativos facultados pela petição inicial, e se deles resulta que o acto impugnado é a liquidação (e não o acto de fixação da matéria tributável) cujo desaparecimento da ordem jurídica se pretende, aquela não deve ser rejeitada.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

O Exmº Representante da Fazenda Pública recorreu para o S.T.A. da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu que julgou procedente a impugnação deduzida por António.... contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referente ao ano de 1993 e respectivos juros compensatórios.

Nas suas alegações de recurso, a recorrente formula as seguintes conclusões:

1) - A petição inicial não identifica a entidade que praticou o acto impugnado, requisito essencial, nos termos do nº 1 do art. 127º do CPT (actualmente nº 1 do art. 108º do CPPT) e al. c) do art. 36º da LPTA;

2) - Tal falta, insusceptível de regularização nos termos do art. 40º da LPTA, deve conduzir à rejeição do pedido.

3) - Como claramente resulta da conclusão da petição inicial, a impugnação tem por objecto o acto de fixação do imposto, acto prévio ao da liquidação propriamente dita, e o pedido consiste na revogação daquele acto de fixação.

4) - Tal acto não é susceptível de impugnação judicial autónoma, nem o Tribunal tem competência para o revogar, pelo que também por este motivo deveria a impugnação ser rejeitada.

5) - Em todo o caso, não ficou provado que não tivessem sido devolvidos ao impugnante as pastas das facturas relativas às aquisições de mercadorias, nem ficou demonstrada a impossibilidade de o impugnante fundamentar o pedido por carência de elementos imputável à Administração Fiscal.

6) - De qualquer modo, a verificar-se tal situação, não era susceptível de fazer suscitar dúvidas quanto à existência do facto tributário, perante os elementos constantes dos autos.

7) - A liquidação e procedimentos prévios que a ela conduziram, designadamente a aplicação de métodos indirectos e o apuramento dos valores em falta, encontram-se devidamente fundamentados e não sofrem de qualquer vício.

* * *

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por Acórdão proferido a fls. 283/284, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, na consideração de ele não versava exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.

Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar que a sentença recorrida fez bom julgamento de facto e de direito, não sendo passível de qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

a) Os Contribuintes foram fiscalizados pela AT com referência aos anos de 1992, 1993 e 1994, tendo o Funcionário que efectuou a fiscalização concluído, no seu relatório de 8 de Julho de 1996, que a contabilidade enfermava de diversas irregularidades, que enunciou, motivo por que não era possível proceder ao cálculo directo do volume de negócios (cfr. cópia do relatório de fls. 14 a 20);

b) Com base naquele relatório e na nota de apuramento modelo 382 preenchida pelo referido Funcionário, o Chefe da RFCB, com referência ao ano de 1993, fixou aos Contribuintes o IVA em falta no valor de 445.177$00, com base num volume de negócios determinado com recurso a métodos indiciários (cfr. cópia da carta remetida ao Contribuinte marido para notificação da fixação do imposto, a fls. 2 da cópia do processo de reclamação apenso);

c) Os Contribuintes reclamaram dessa fixação para a Comissão Distrital de Revisão (CDR) e, na ausência de acordo entre os vogais da Fazenda Pública e dos Contribuintes, a reclamação foi decidida em 18 de Junho de 1997 pelo Subdirector Tributário que presidiu à Comissão, decisão confirmada na mesma data pelo Director de Finanças da Guarda, que manteve o IVA fixado em 445.177$00 (cfr. decisão a fls. 40 do processo de reclamação cuja cópia foi junta por apenso);

d) Nessa reclamação, os Contribuintes alegaram que «estão impossibilitados de proceder a uma reclamação tão fundamentada como seria exigível» por terem entregue os seus elementos da contabilidade na RFCB, mediante solicitação do Funcionário encarregado da fiscalização, e nunca lhe ter sido entregue «grande parte dos elementos relativos à contabilidade », «designadamente as pastas de arquivo que continham as facturas, documentos de despesas da Segurança Social e outros, respeitantes aos anos de 1992, 1993 e 1994» (cfr. requerimento, corrigido, por que foi interposta a reclamação, de fls. 14 a 18 do processo de reclamação cuja cópia está junta por apenso);

e) No despacho por que decidiu a reclamação, o Presidente da CDR remeteu para o laudo do vogal da Fazenda Pública, no qual, para além do mais, ficou escrito:

«(...)

2- A aplicação de métodos indiciários teve por base a falta de credibilidade da escrita, por haver indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, assentando nos seguintes fundamentos:

a) os registos de apuros diários previstos no art. 46º do CIVA estão elaborados com deficiências, não permitindo a possibilidade de verificar qual o tipo de mercadoria vendida;

b) no livro de registo de vendas não existe discriminação das vendas de electrodomésticos em relação às restantes vendas, dificultando por isso uma fiscalização mais eficiente;

c) também no livro de compras, as compras de mercadorias não se encontram separadas das matéria primas usadas em prestação de serviços, dificultando do mesmo modo o trabalho da fiscalização.

3- O método utilizado no cálculo das correcções efectuadas ao volume de negócios declarado, baseou-se num primeiro tempo no cálculo das quantidades de electrodomésticos omitidos (v.g. televisores, rádios, esquentadores, etc.), a que depois foi aplicado o preço médio da venda extraído dos elementos da escrita do sujeito passivo. Todo o método seguido se encontra explanado no relatório da inspecção tributária datado de 08/07/96.

4- Apreciando os argumentos invocados pelo contribuinte na sua reclamação e discutidos nesta reunião, somos de opinião que a presente reclamação deve ser considerada improcedente pela seguinte ordem de razões:

a) É nossa convicção que a aplicação de métodos indiciários se encontra plenamente justificada e de acordo com a lei vigente.

b) A reclamação apresentada pelo contribuinte é demasiado superficial. De facto, sem momento algum do seu texto, contraria, objectivamente, os critérios, métodos e cálculos seguidos pela inspecção tributária. Inclusivamente, não põe em causa o critério seguido na determinação das quantidades de electrodomésticos omitidos nem o cálculo do preço de venda estimado que serviu de base à estimativa do volume de negócios omitido, de que resultaram as correcções levadas a efeito em sede de IRS categoria C e de Imposto sobre o Valor Acrescentado.

(...)».

(cfr. laudo de fls. 36 a 38 e o despacho de fls. 40 do processo de reclamação cuja cópia foi junta por apenso);

f) Os Contribuintes foram notificados para pagarem voluntariamente os montantes de IVA e juros compensatórios liquidados até 31 de Agosto de 1997 (cfr. nota extraída do sistema informático da DGCI a fls. 10);

g) Em 2 de Dezembro de 1997 os Contribuintes fizeram dar entrada na RFCB a petição inicial que deu origem a este processo e na qual, sustentando que não há lugar à liquidação dita em c), pediram a “revogação” do acto impugnado (cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 6, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

h) Com vista ao respectivo exame e na sequência da notificação que para esse efeito lhe foi efectuada pelo Funcionário encarregado da fiscalização dita em a), os Contribuintes entregaram na RFCB os livros da sua contabilidade respeitantes aos anos de 1992, 1993 e 1994 ( cfr. depoimento das testemunhas, de fls. 101 a 107 e 240 a 242, bem como cópia da nota de visita, a fls. 108);

i) Finda a fiscalização, aquele Funcionário, apesar das diversas insistências dos Contribuintes, não lhes devolveu a totalidade dos livros da contabilidade, designadamente os livros de compras e vendas, inventários e facturas, não se conhecendo o actual paradeiro dos que estão em falta, apesar das buscas efectuadas na RFCB (cfr. os depoimentos das testemunhas arroladas pelos Impugnantes, que confirmaram a versão dos factos apresentados na petição inicial, sendo que tal versão foi também, em parte, confirmada pelo Funcionário que chefiava à data a RFCB; Tenha-se também em conta que, segundo os depoimentos prestados pelos dois Funcionários que exerceram as funções de chefia naquela repartição à data a que se reportam os factos, não era procedimento adoptado na repartição a emissão aos contribuintes de recibos de entrega dos livros de contabilidade, assim como não era exigido aos contribuintes que assinassem qualquer termo de entrega quando da devolução dos mesmos livros);

j) Em 30 de Junho de 1998 o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho final no processo disciplinar em que foi arguido o Funcionário da AT que procedeu à fiscalização dita em a), aplicando-lhe a pena de demissão por violação dos deveres de isenção, de zelo, de lealdade e de sigilo, se bem que por factos entre os quais não se encontram os descritos em j) - (cfr. os documentos de fls. 132 a 214).

* * *

Tal como resulta do probatório, o Mmº Juiz “a quo” deu por assente que não foi devolvido ao impugnante todos os elementos da sua escrita/contabilidade respeitantes aos anos de 1992 a 1994, designadamente os livros de compras e vendas, inventários e facturas, os quais haviam sido entregues na Repartição de Finanças de Celorico da Beira na sequência da notificação que recebeu do funcionário da fiscalização tributária encarregado do exame à sua escrita.

Questionando a recorrente FP o julgamento dessa matéria de facto por considerar não ter ficado provado que não tivessem sido devolvidos as pastas das facturas relativas às aquisições de mercadorias, importa começar por apreciar se se fez ou não bom julgamento dessa matéria, de molde a assentar o necessário quadro factológico.

Na nossa perspectiva, mostra-se correcto o julgamento que sobre a matéria fez o Tribunal “a quo”, pois que ela resulta do depoimento de todas as testemunhas inquiridas, que mostraram ter conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi minimamente questionada pela Representante da FP presente na inquirição, não vindo agora apontada qualquer razão susceptível de colocar em causa a veracidade desses depoimentos. Matéria que, tal como salienta o Mmº Juiz “a quo”, foi também, em parte, confirmada pelo funcionário que na altura chefiava a mencionada Repartição.

Aliás, demonstrado que está, sem nunca ter sido questionado, que o impugnante foi notificado pelo funcionário da fiscalização para apresentar na Repartição de Finanças os elementos da sua escrita para que aí se procedesse ao respectivo exame, e que aí os entregaram, entendemos até que competia à Fazenda Pública provar a respectiva devolução face à alegação feita pelo impugnante da sua não entrega, já que se trata de um facto negativo, justificando-se, pois, a inversão do ónus da prova, à semelhança do nº 1 do art. 343º do Código Civil, prova essa que a FP não logrou minimamente fazer.

Daí que não seja passível de qualquer censura o julgamento da matéria de facto levado a cabo na decisão recorrida e se imponha a ilação extraída pelo Tribunal “a quo” quanto à impossibilidade de o impugnante fundamentar o pedido de anulação da liquidação impugnada por carência de elementos imputável à Administração Fiscal.

Com efeito, tal como é realçado na sentença recorrida, a liquidação impugnada teve por base a fixação da matéria tributável do impugnante com recurso a métodos indiciários em virtude de a AT ter concluído, na sequência da mencionada fiscalização e em face das deficiências apontadas aos registos dos apuros diários, aos registos de compras e de vendas e aos inventários, que a sua escrita não merecia credibilidade e que não era possível a quantificação directa da matéria tributável.

Porém, na presente impugnação, o impugnante alega (tal como já havia feito na reclamação para a Comissão de Revisão) que o seu direito de sindicar a liquidação estava prejudicado pelo facto de não lhe terem sido devolvidos pela AT alguns elementos da sua escrita/contabilidade, designadamente os livros respeitantes às compras e às vendas, os inventários e as facturas.

Ora, assente que está essa falta de devolução, há que concluir, como se conclui na sentença recorrida, que «não só os contribuintes viram o seu direito de impugnar prejudicado por acto imputável à AT, como também este Tribunal, face à alegação aduzida na petição inicial, de que a sua contabilidade está devidamente organizada e retrata fielmente o seu volume de negócios, está impedido, pelo mesmo facto imputável à AT, de sindicar a correcção da contabilidade.

Nem se diga que o desaparecimento das pastas da contabilidade dos Contribuintes não é imputável à A T, pois, à data, o Funcionário em causa pertencia à AT e, como é manifesto, não pode reverter contra o contribuinte a responsabilidade por actos ilícitos praticados por funcionário no exercício de funções.

Assim, face às limitações ao direito de impugnação judicial e ao exercício da actividade jurisdicional, motivadas por acto imputável à AT, não resta a este Tribunal outra solução que não a de anular o acto impugnado. Face à impossibilidade de consulta e análise da contabilidade dos Impugnantes, afigura-se-me inultrapassável a dúvida sobre a existência dos pressupostos de facto que suporta a liquidação impugnada, motivo por que, face ao disposto no art. 121º do CPT, essa dúvida deve ser valorada a favor dos Impugnantes, determinando a anulação daquele acto, como decidirei a final.».

Na verdade, à AF cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.

Ora, face ao desaparecimento dos elementos da escrita/contabilidade dos impugnantes, por facto imputável à AF, esta deixou de poder fazer essa prova, já que o Tribunal ficou impedido de analisar da pertinência do seu juízo quanto à credibilidade da escrita dos impugnantes e da possibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121º do CPT, que logra aplicação ao caso dado que é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade do impugnante, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir e existência desses factos tributários.

Razão que leva à anulação da liquidação, assim improcedendo as conclusões 5ª a 7ª da alegação de recurso.

Relativamente à questão de a petição inicial não identificar a entidade que praticou o acto impugnado, e de essa falta ser, na óptica da FP, insusceptível de regularização e conduzir à rejeição do pedido (conclusões 1ª e 2ª), verifica-se que ela foi devidamente apreciada na sentença recorrida, não logrando aí qualquer acolhimento pelos motivos que nela ficaram abundantemente expostos e que subscrevemos, sumariada na parte final da sentença do seguinte modo: «Sendo o acto impugnado a liquidação de um imposto, não é indispensável que o impugnante identifique a entidade que praticou o acto pois tal exigência, decorrente dos arts. 127º nº 1 do CPT, em vigor à data, e 36º nº 1 alínea c) da LPTA, só faz sentido com vista à identificação da entidade que deve ser notificada para responder e, no caso de liquidação de impostos, a resposta compete sempre ao representante da Fazenda Pública (cfr. art. 42º nº 1 alínea a) do CPT».

Razões que aqui acolhemos como suporte do discurso fundamentador deste acórdão, sem necessidade de outros desenvolvimentos havidos por redundantes.

Por fim, quanto ao alegado nas conclusões 3ª e 4ª, onde a recorrente insiste que a impugnação devia ter sido rejeitada por ter por objecto o acto de fixação do imposto e por o pedido formulado ser o de revogação desse acto e não o de anulação da liquidação, também acompanhamos inteiramente o entendimento sufragado na sentença recorrida, onde se enunciam razões bastantes e acertadas para julgar que o acto impugnado é o de liquidação adicional de IVA do ano de 1994 e que o pedido, embora incorrectamente categorizado na petição como de “revogação” é, efectivamente, o de anulação do acto impugnado.

Por elucidativo, transcreve-se o sumário que, relativamente a essa questão, se deixou consignado na parte final da sentença recorrida:

«Na determinação do objecto da impugnação judicial deve lançar-se mão de todos os elementos interpretativos facultados pela petição inicial, motivo por que, ainda que o intróito daquele articulado se diga, de forma pouco feliz, que se vem deduzir impugnação judicial “do acto que fixou a liquidação do IVA”, deve considerar-se que o acto impugnado é a liquidação adicional de IVA, e não o acto de fixação da matéria tributável que lhe está subjacente (se bem que, em sede de IVA, a fixação da matéria tributável e a fixação do próprio imposto se confundem no mesmo acto), tanto mais que o pedido é que seja “revogado” (com o sentido óbvio de “anulado”) o acto impugnado “não havendo lugar à liquidação adicional de IVA”, e que o valor indicado ao processo é o da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios».

Em suma, a sentença recorrida fez correcto julgamento da matéria de facto e boa interpretação e aplicação do direito, pelo que nenhuma censura merece, improcedendo todas as conclusões do recurso.

* * *

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Lisboa, 20 de Maio de 2003