0433/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços, que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas.

II- A Administração Fiscal incorre em erro que lhe é imputável ao considerar, por força de errada interpretação do artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, que a documentação justificativa de custos fiscais tem de ser constituída unicamente por documentos externos, excluindo a possibilidade de o contribuinte recorrer a outros meios de prova, designadamente documentos internos, para demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e atestar a veracidade da operação.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A DIRECÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra proferiu em 10 de Janeiro de 2011, de procedência parcial do pedido que a sociedade A…, LDA formulou no processo de execução de sentença anulatória de acto de liquidação de IRC, restringindo o recurso ao segmento decisório que reconheceu à Exequente o direito aos juros indemnizatórios previstos no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, a liquidar pela Administração Tributária sobre o montante de imposto anulado.

1.1. As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

A- Não integra a noção de “erro imputável aos serviços”, susceptível de pagamento de juros indemnizatórios, para efeitos do artº. 43º/1 da LGT, a anulação de uma liquidação de acto tributário determinada por apreciação jurisdicional de documentos com os quais a Administração Fiscal se não confrontou em sede de procedimentos inspectivo e fundamentador de tal liquidação;

B- Não há efeito automático de pagamento de juros indemnizatórios decorrente de uma decisão judicial só pelo facto de esta ter transitado em julgado;

C- A apreciação do erro dos serviços determinante do direito a juros indemnizatórios deve ser apreciada em cada situação concreta, não sendo a anulação ou nulidade do acto tributário, por si só, justificativa desse erro;

D- Em consequência, a sentença recorrida violou o disposto no artº. 43º, n.º 1 da LGT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V.ªs Exas. Senhores Conselheiros, se espera que a sentença de primeira instância aqui recorrida seja revogada na parte referente à procedência do pedido de condenação a juros indemnizatórios.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, tendo concluído do seguinte modo:

A- Durante o procedimento de inspecção levado a cabo pela Administração Fiscal, os documentos denominados “notas de contabilidade”, estiveram sempre à disposição da Administração Fiscal, que a eles teve total acesso;

B- Por força do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 22 de Fevereiro de 2005, que julgou procedente, por provada, a impugnação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 1990, determinou-se a sua anulação parcial;

C- Tendo sido anulada a liquidação adicional de IRC em causa nos autos, por violação de lei, é patente a existência de “erro imputável aos serviços”.

D- Nos termos do disposto no art. 173.° do CPTA, a anulação de um acto administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado;

E- A obrigação de pagamento dos juros indemnizatórios, e respectivo conteúdo, radicam na lei, representando um efeito jurídico que se constitui pelo mero facto de o acto tributário ter sido anulado graciosamente ou contenciosamente;

F- Assim, nos termos do disposto no art.° 100.° da LGT, em caso de procedência total ou parcial da impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, a administração tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão.

G- Nestes termos, são devidos juros indemnizatórios, calculados sobre o montante indevidamente pago, até à data da emissão da nota de crédito a favor da Recorrida.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, porquanto «Como bem se refere na decisão recorrida quanto à existência de “erro imputável aos serviços” retira-se do acórdão exequendo que o segmento da liquidação de IRC colocado em crise foi anulado por vício de violação de lei. Ora, a expressão erro imputável aos serviços refere-se ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária.»

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

A. No dia 22 de Novembro de 1993, a Exequente deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1990, no montante de € 87.802,03, a qual correu termos no então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa - 2° Juízo – 2ª Secção - (Cfr. Proc. n.° 199/94 apenso);

B. No dia 21 de Janeiro de 1994, a Exequente procedeu ao pagamento da quantia de € 87.802,03 - (Doc. fls. 163 do Proc. n.° 199/94 apenso);

C. Por Sentença proferida no dia 28 de Janeiro de 1998, foi julgada parcialmente procedente a impugnação a que alude a al. A) do probatório - (Doc. fls. 190/199 do Proc. n.° 199/94 apenso);

D. Inconformada, a Exequente levou os autos em recurso ao Tribunal Central Administrativo Sul, juntando documentos (Doc. fls. 276/288 junto ao Proc. n.° 199/04 apenso);

E. A Fazenda Pública não produziu contra-alegações no âmbito do recurso jurisdicional a que alude a al. D) do probatório - (Doc. fls. 276/288 junto ao Proc. n.° 199/04 apenso);

F. Por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22 de Fevereiro de 2005, transitado em julgado em 14 de Março de 2005, foi concedido provimento ao recurso, revogando-se a Sentença recorrida - (Doc. fls. 276/288 junto ao Proc. n.° 199/04 - disponível em texto integral em www.dgsi.pt);

G. No dia 15 de Setembro de 2005, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos - (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 do Proc. n.° 199/04 apenso);

H. No dia 6 de Julho de 2006, a Administração Tributaria procedeu à liquidação, por correcção, da qual resultou um reembolso de € 85.092,13 (Doc. fls. 44 dos autos);

I. Os Serviços de Cobrança da Direcção Geral das Contribuições e Impostos emitiram o cheque n.° ... no valor de € 85.092,13, o qual foi enviado pela Exequente por carta sob registo ... e por aquela recepcionado (Doc. fls. 45/46 dos autos).

3. A decisão sob recurso, proferida no âmbito de processo de execução de julgado instaurado pela ora Recorrida na sequência da decisão anulatória proferida em impugnação judicial que deduzira contra o acto de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1990, julgou, além do mais, procedente o pedido formulado pela Exequente no sentido da condenação da Administração Tributária ao pagamento dos juros indemnizatórios previstos no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, a liquidar sobre o montante de imposto anulado.

Na perspectiva do Recorrente, a decisão incorreu em erro de julgamento, por incorrecta interpretação do artigo 43º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, na medida em que o “erro imputável aos serviços”, susceptível de pagamento de juros indemnizatórios, deve ser apreciado em cada situação concreta, não sendo a anulação ou nulidade do acto tributário, por si só, justificativa desse erro, não integrando, na sua perspectiva, a noção de “erro imputável aos serviços” a anulação de uma liquidação determinada por apreciação jurisdicional de documentos com os quais a Administração se não havia anteriormente confrontado.

Segundo as suas alegações de recurso, o acórdão anulatório do acto de liquidação apoiou-se em factos extraídos de documentos internos da empresa que só nesse recurso jurisdicional foram apresentados ao tribunal, o que obrigou à ampliação da factualidade assente na 1ª instância ao abrigo do disposto no artigo 712.º do CPC, documentos que foram determinantes para que esse Tribunal admitisse que as comissões pagas constituíam custos fiscalmente aceitáveis e relevantes, indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante, levando à revogação da decisão de 1ª instância e à anulação do acto de liquidação impugnado.

Vejamos.

Tal como consta do processo de impugnação judicial que a sociedade A…, LDA, instaurou contra o acto de liquidação do IRC referente ao exercício de 1990, esta liquidação teve por base e suporte fundamentador o relatório dos serviços de fiscalização que procederam ao exame da escrita dessa sociedade e onde constava que «a)...a firma impugnante contabilizou na conta de custos e perdas para o exercício de 1990 montantes relativos a comissões creditadas a comissionistas estrangeiros no total de € 203.258,15 ...; b)...a documentação justificativa dos mesmos custos consiste exclusivamente em «notas de contabilidade» emitidas pela impugnante, sem que existam quaisquer documentos externos, designadamente facturas emitidas pelos comissionistas ...; c)...em virtude de estes custos não se encontrarem devidamente documentados, constituem encargos não dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do art.º 41º, n.º 1, al. h), do CIRC, sendo acrescidos ao lucro tributável do respectivo exercício ...; d)... as diferenças de câmbio apuradas no pagamento das comissões referidas, bem como as que resultam da actualização no final do exercício dos débitos e créditos resultantes das mesmas, dado respeitarem a custos não dedutíveis para efeitos fiscais, têm tratamento idêntico, pelo que também não devem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, no total, a acrescer, de € 3.295,84 relativo a diferenças de câmbio desfavoráveis e a deduzir ao total da matéria colectável, de € 866,37 relativo a diferenças de câmbio favoráveis ...».

Com efeito, foi com base nesse relatório que a Administração Fiscal estruturou o mapa de apuramento DC/22 relativo ao ano de 1990 reportado à actividade da impugnante, no qual fez acrescer ao lucro tributável do exercício o montante proveniente desses encargos documentados com «notas de contabilidade», que considerou não aceitáveis para efeitos fiscais por inexistência de documentos externos de suporte.

Em sede de impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação, a impugnante invocou o vício de violação de lei, por ofensa do disposto no artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, alegando ter suportado custos efectivos com o pagamento de comissões a comissionistas existentes nos países para onde exporta e que se encontram documentalmente comprovados pelas notas de contabilidade referidas no relatório da fiscalização e pelos avisos de débito emitidos pelo Banco Espírito Santo e Comercial de Lisboa, considerando ilegal a posição defendida pela Administração no sentido da necessidade de documentos de origem externa como única forma de comprovação desses encargos.

Na sentença recorrida deu-se como provada a existência das notas de contabilidade emitidas pela impugnante e juntas a fls. 58 a 61 dos autos, como, ainda, que «Durante o ano de 1990, a impugnante tinha comissionistas em diversos países europeus, os quais prestavam serviços de angariação de clientes, igualmente servindo de intermediários em relação às encomendas de calçado recebidas pela empresa», e que «Em virtude das prestações de serviços efectuadas pelos comissionistas, a impugnante efectuou o pagamento de comissões aos mesmos, normalmente através da emissão de cheque sacado sobre uma entidade bancária portuguesa, sendo que as notas de contabilidade identificadas no n.º 11 serviram para documentar tais pagamentos - (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante e documentos juntos a fls. 53 e 54 dos autos)».

Todavia, o Mmº Juiz veio a julgar a impugnação improcedente por ter dado guarida ao entendimento sustentado pela Administração Fiscal, no sentido de que o artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC obriga à existência de documentação externa de suporte dos encargos, mais concretamente à existência de facturas emitidas pelos comissionistas, não bastando a prova documental feita pela Impugnante, designadamente a constante da sua escrita.

Essa decisão veio a ser revogada pelo TCA Sul, que sufragou diverso entendimento, sustentado na jurisprudência dominante e que cita, no sentido de que o que releva para efeitos da comprovação e aceitação fiscal de determinadas despesas, enquanto custos de exercício, é a sua efectiva realização, ainda que comprovada por meios diversos daqueles que, por princípio, são exigidos como adequados (documentos externos). Como saí se deixou salientado, «Em matéria atinente à comprovação de custos, e contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º nº 5 do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2 do CIVA), já em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que no caso de inexistência de documentos de origem externa (nos casos em que este devesse existir) a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. (...).

Ora, no caso, atenta a prova produzida, temos por manifesto que assiste a razão à recorrente enquanto pretende que tais despesas com as comissões sejam consideradas como custos do exercício, uma vez que efectivamente suportadas (...). E se assim se entende no que concerne às despesas referentes às aludidas comissões, idêntica conclusão, no que tange à ilegalidade do acto tributário em questão, por força de ilegalidade a montante na correcção da respectiva matéria tributável, se tem de assumir no que respeita às diferenças cambias, aqui em questão e apuradas no pagamento daquelas, desde logo porque a única fundamentação substancial em que a AT fez suportar a sua actuação, neste particular, se prende na circunstância, e como mera consequência, da inexistência de documentação externa a suportar as referidas comissões.».

Por aqui logo se vê que não assiste razão à Recorrente quando afirma que a anulação da liquidação resultou da apresentação de documentos internos que só no recurso jurisdicional foram exibidos ao tribunal. Os documentos internos emitidas pela impugnante constavam da sua escrita e a sua existência foi expressamente mencionada no relatório da fiscalização.

Por outro lado, a prova documental apresentada com as alegações do recurso jurisdicional interposto para o TCA Sul é constituída unicamente por sentenças proferidas em distintos processos de impugnação (cfr. fls. 190 a 210), certificadas a fls. 232/250 e 253/272, tendo levado esse tribunal a aditar ao probatório a seguinte factualidade: «A matéria colectável da impugnante, em sede de C.Ind. e IRC, por referência, respectivamente, aos exercícios de 1988 e 1989, foi alterada pela AT, dando origem a liquidações adicionais que, por seu turno, motivaram a deduções de impugnações judicias, as quais vieram a ser decididas por sentenças consubstanciadas nos docs. que constituem, designadamente, fls. 232/250 e 253/272, os quais aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.».

E a restante matéria fáctica aditada pelo TCA ao abrigo do disposto no artigo 712.º do CPC foi extraída, não desses documentos, mas da prova testemunhal produzida em 1ª instância, dizendo respeito à indispensabilidade do pagamento das comissões para a realização dos proveitos da impugnante, questão que nunca fora questionada pela Administração Fiscal e que não constitui, sequer, suporte fundamentador da correcção levada a cabo ao lucro tributável do exercício de 1990 e da subsequente liquidação de imposto.

Tanto basta para aniquilar toda a argumentação tecida pela ora Recorrente.

De qualquer forma, sempre se dirá que se considera como demonstrado, transitada que está em julgado a decisão anulatória do acto de liquidação por erro nos pressupostos de direito (vício de violação de lei), que a Administração Fiscal incorreu em erro que lhe é imputável ao interpretar o artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC nos termos em que o fez e ao proceder, com base nisso, à correcção da matéria colectável e à subsequente liquidação de imposto.

Na verdade, os serviços da Administração incorreram em erro na interpretação e aplicação da lei ao considerarem que a documentação justificativa de custos fiscais tem de ser constituída unicamente por documentos externos, excluindo, logo à partida, a possibilidade de o contribuinte recorrer a outros meios de prova, designadamente documentos internos, para demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e atestar a veracidade da operação. Erro que apenas a esses serviços é imputável - pois não se mostra ter sido o contribuinte a dar-lhe azo, propiciando informação que haja induzido o erro – e que veio a provocar a anulação da liquidação.

Deste modo, e visto que, como se deixou já explicado na decisão recorrida, o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços, que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas, torna-se inquestionável a correcção do decidido.

Improcedem, pois, todas as conclusões das alegações do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/6.

Lisboa, 14 de Setembro de 2011. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Casimiro Gonçalves - António Calhau.