0456/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa.

II- Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório-

1- A…………., LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, de 23 de novembro de 2016, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento de reclamação graciosa do acto de liquidação de IMT, apresentando as seguintes conclusões:

É por esta circunstância que se insiste na nossa posição sobre o conceito de revenda associado ao conceito de permuta para efeitos de IMT na atividade de compra e venda de prédios.

Terá sido também por esta razão que no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 2/2015, de 17-09-2014, Processo n.º 1626/13 – Pleno da 2.ª Secção, se esclarece que “se mostra há muito ultrapassada a tese sufragada no acórdão do STA de 27/05/1970, acolhida na decisão arbitral recorrida e defendida pelos Autores nela citados (SILVÉRIO MATEUS E CORVELO DE FREITAS), segundo a qual o benefício da isenção só actua desde que os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino nas mesmas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos.

Posição também assumida no Parecer n.º 119/95 do Centro de Estudos Fiscais, sancionado por despacho de 13/09/96 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, segundo o qual «o fundamento da isenção (de compra para revenda) em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem no activo permutável, enquanto mercadorias das empresas tributadas pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda, não sendo esta característica afectada pelo acabamento dos prédios adquiridos, ainda em construção, e pela constituição posterior da propriedade horizontal. (…) a ultimação da construção, de harmonia com o projecto aprovado, não alterou substancialmente a natureza do prédio adquirido, o mesmo sucedendo após a constituição da propriedade horizontal, sendo portanto, certo que o prédio adquirido para revenda, teve efectivamente essa aplicação, mediante a revenda respectiva por fracções autónomas.».

Conclui-se por estas duas posições que a interpretação que existia desde a aprovação do revogado “Código da Sisa”, não faz hoje sentido, apesar de numa interpretação estrita se reconhecer objetivamente que quem compra um prédio em propriedade total e o vende em frações não o vende no mesmo estado, pelo menos jurídico, em que o adquiriu;

Com essa interpretação sairia da esfera de uma atividade de “compra e venda” para uma atividade de “promoção imobiliária” que inclui o valor acrescentado do promotor quer em obras quer em alterações do registo predial e perderia o benefício previsto para aquela atividade.

A interpretação de que estaria a ser dado um destino diferente pelo fato do bem revendido não o ser exatamente no mesmo estado em que foi adquirido evoluiu para o que nos últimos anos tem vindo a ter acolhimento, desprezando aquele princípio de que por ser um benefício fiscal não pode haver interpretações extensivos e …

Sob epígrafe “interpretação económica das normas fiscais” o Prof. Saldanha Sanches em Manual de Direito Fiscal, Lex identifica, no polo oposto à interpretação literal, a interpretação segundo o ponto de vista económico ou consideração económica. Para esta corrente deve atender-se não tanto à forma jurídica utilizada pelos contraentes mas sim aos efeitos do negócio jurídico. Centrada sempre nas questões das relações entre o direito privado e o direito fiscal, esta técnica interpretativa assegura uma tributação neutra que não pode ser influenciada pelas formas jurídicas acolhidas pelos particulares.

Como afloramentos de tal posição tem tido entre nós, alguma jurisprudência do STA invoca que “ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto”. De uma forma mais intensa numa orientação administrativa onde se aforma “ser princípio assente que a tributação deve surpreender os factos como ocorrem na vida económica, independentemente da sua adequação ao rigor jurídico” para justificar uma mudança de tributação do imposto de selo (Despacho do secretário de estado dos assuntos fiscais de 96/05/03).

No que diz respeito às isenções referenciadas nos artigos 7.º e 8.º do CIMT, este ponto assenta essencialmente na percepção de que estas foram contempladas pelo legislador uma vez que este entende que os imóveis podem deter uma qualidade mercantil. Estas isenções na aquisição refletem um negócio intermédio em que o adquirente não vai ser o consumidor final do bem, pelo que existe uma justificação jurídica para a sua isenção em alguns tipos de aquisição.

Por último, embora se justifique a isenção nos moldes apresentados, o legislador restringe a isenção com várias limitações. Pode então questionar-se se essas limitações restringem ou não a actividade económica dos contribuintes. De facto, como apresentado, em certos casos parece haver um prejuízo da actividade económica em troca de uma segurança e nível de evasão fiscal.

Deverá assim entender-se, contrariamente ao entendimento perfilhado na Douta sentença recorrida, que em termos de regulamentação jurídica do negócio, não há qualquer distinção entre compra e venda e troca ou permuta, nem tão pouco, no momento presente, que prevaleça um ou outro conforme o preço seja pago em dinheiro ou em bens.

Não é assim tão conclusiva e exacta a terminologia técnico-jurídica sobre o conceito de permuta. Não fosse esta falta de regulamentação no Direito Civil ainda como se referiu a Lei Fiscal atende preferencialmente à realidade económica, ficcionando transmissões só para efeitos de IMT, como se pode verificar pela pergunta que a Administração coloca no seu “site” para melhor elucidar os cidadãos sobre o IMT, referindo “Quais as situações que o Código do IMT ficciona como transmissões onerosas de imóveis? Diversos tipos de relações contratuais conexos com imóveis, tipificados nos n.ºs 2, 3 e 5 do Art. 2.º e do art. 3.º do CIMT”, significando que independentemente do conceito técnico ou jurídico a realidade económica prevalece.

Pelo atrás exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, revogada a decisão proferida pelo tribunal a quo com todos efeitos legais.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 170/171 dos autos, concluindo no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que a permuta dos prédios adquiridos para revenda, com isenção de IMT nos termos do artigo 7.º do respectivo Código, não obsta à caducidade da isenção, por não ser constituir revenda (artigo 11.º, n.º 5 do Código do IMT).

5- Matéria de facto

É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce como actividade principal a “compra e venda de bens imobiliários” com o CAE 68100;

B) Por escritura pública outorgada em 08/02/2008 a ora impugnante adquiriu à sociedade comercial B………..diversos prédios urbanos sitos na freguesia de Évora, Santo Antão, e inscritos na respectiva matriz predial com isenção de IMT;

C) A aquisição melhor identificada no ponto anterior ficou isenta de IMT uma vez que a impugnante declarou na escritura pública que os imóveis se destinavam a revenda;

D) Por escrituras outorgadas em 102/02/2011 e 04/03/2011 a Impugnante celebrou contratos de permuta dos imóveis com as sociedades comerciais “C…………., Lda” e “B………….., Lda” nos termos das quais esta lhe atribuiram o direito de propriedade sobre outros bens imóveis;

E) A sociedade Impugnante foi submetida a procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI201100833;

F) O relatório conclusivo de tal procedimento determinou a caducidade da isenção de pagamento de IMT de que a Impugnante havia sido beneficiária na aquisição dos imóveis em 2008 nos seguintes termos:

A caducidade da isenção de IMT

Neste ponto, o sujeito passivo apenas vem enumerar os requisitos para a atribuição da isenção constantes do art. 7.º do Código do IMT e afirmar que cumpre todos aqueles requisitos.

No entanto, a questão da atribuição da isenção aquando da aquisição do imóvel nunca esteve em causa, tendo os requisitos da sua atribuição sido verificados pelo notário no momento da celebração das escrituras.

A situação em análise prende-se, isso sim, com a caducidade da isenção por não cumprimento dos requisitos a cumprir a posteriori pelo adquirente dos prédios, previstos no n.º 5 do art. 11.º do Código do IMT. Mais concretamente, os prédios em análise tiveram um destino diferente da revenda, neste caso foram permutados.

Mais, a operação de permuta concretizada pela escritura n.º 0156ª110 (anexo 3), de 02.02.2011, teve como permutante a empresa C…………, LDA, NIF ………….. Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 63.º do Código do IRC, já que o contribuinte D…………. NIF ……………., e E………….., NIF ………….., que são sócios-gerentes do sujeito passivo (Anexo 9) são também os gerentes da empresa C……………, LDA (Anexo 10), Os referidos contribuintes são também os gerentes e detentores da totalidade do capital da B……………. LDA, cada um com 50% do capital (anexo 11), sendo que esta sociedade é detentora de 10,4% do capital do sujeito passivo e de 33% do capital da sociedade C……………., LDA.

As operações de permuta concretizadas pelas escrituras n.ºs 0157002 (Anexo 4), de 02.02.2011, e 0157ª129 (anexo 5), de 04.03,2011, tiveram como permutante a empresa B………….. LDA, NIF ……………. Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 63.º do Código do IRC, já que é detentora de 10,4% do capital do sujeito passivo (anexo 9); e os contribuintes D…………. NIF …………., e E…………, NIF ……….., que são gerentes e detentores da totalidade do capital da B……… LDA, cada um com 50% do capital (Anexo 11), são também os gerentes do sujeito passivo e detentores de 89,6% do capital, 44,8% cada um (anexo 9).

Portanto, os referidos contratos de permuta não tiveram por base actos de comércio normais entre duas entidades independentes, mas sim uma troca de prédios concertada entre duas empresas com relações especiais.

(…) - cfr. sentença. A fls. 121 dos autos)

O conceito de revenda e de permuta

Neste ponto, o sujeito passivo vem afirmar que a permuta é considerada revenda para efeitos de isenção de IMT em análise.

Quanto a esta questão, já foi suficientemente explanado no ponto III do presente relatório o entendimento adoptado pela administração tributária e pela jurisprudência de que a expressão “revenda” deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico e que se deve concretizar através de um contrato de compra e venda, e que, como tal, o contrato de permuta de bens não é considerado um meio de revenda de prédios.

Tal como escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto de Selo: anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, pp. 404 e 405:

“Não preenche, pois, a condição a celebração de contrato de promessa de compra e venda, ainda que acompanhado da tradição do bem para o promitente comprador com a consequente obrigação de pagamento do imposto que sobre este recai (…) No mesmo sentido, se considera que não releva para o efeito o contrato de troca ou permuta de bens (STA, Ac. de 19.6.1985 – Rec. 2841, bem como Desp. Do SGD, de 14.4.1989 – Infº 676/89, P.º 15/10, L.º 18/2632, da 4.ª Dir. de Serviços da DGCI), nem tampouco, a dação em cumprimento (STA, Ac. de 4.10.2000 – Rec. º 24923).” (sublinhado nosso).

Ora, se como argumenta o sujeito passivo, a permuta consta das regras de incidência logo deveria ser considerada nas regras de isenção do art. 7.º, também o contrato de promessa de compra e venda com tradição do bem e a dação em cumprimento constam das regras de incidência do IMT, logo deveriam ser consideradas como meios de revenda dos prédios com relevância para efeitos da isenção prevista no art. 7.º. No entanto, conforme se constatou, tal não se verifica.

Quanto ao argumento apresentado pelo sujeito passivo de que “Os acórdãos referidos no relatório referem-se exclusivamente ao revogado Imposto de Sisa, cujo termo em nada é parecido com o actual Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas”, importa referir novamente o que escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Imposto sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 404, sobre o n.º 4 do artigo 11.º do CIMT: “Corresponde, sem alterações, ao n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISD, na redacção dada pelo Dec. Lei n.º 91/89, de 27 de Março.”

Assim, verifica-se que a disposição legal aqui analisada, o n.º 5 do art. 11.º do Código do IMT, não é uma disposição inovadora em face da lei anterior, pelo contrário, a sua redacção é exactamente igual e o seu mecanismo de aplicação também.

Face ao exposto, manter-se-á a correcção proposta ao valor tributável de IMT apurado no montante de €4.449.073,00

G) Em consequência foi a sociedade Impugnante notificada para pagar o montante de 69.662,00 euros referente a IMT com data limite de pagamento em 07/08/2012;

H) Não se conformando com a mesma a Impugnante reclamou graciosamente;

I) Na qual foi proferido despacho de indeferimento;

J) Interposto recurso relativamente a esse despacho recurso hierárquico foi o mesmo indeferido por despacho notificado à Impugnante em 06/03/2014;

L) A petição inicial da presente impugnação foi remetida via postal em 04/06/2014.

6- Apreciando.

6.1. Da julgada caducidade da isenção de IMT de prédio adquirido para revenda com isenção de imposto, por incumprimento da condição de revenda

A sentença recorrida, a fls. 117 a 127 dos autos, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra o indeferimento do recurso hierárquico deduzido do indeferimento de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação de IMT resultante da caducidade da isenção de imposto concedida aquando da aquisição dos prédios, porquanto destinados a revenda.

Entendeu a sentença recorrida – apoiando-se na letra da lei, na doutrina e na jurisprudência dos Tribunais Superiores em face de normas semelhantes do Código da Sisa e do Código do IMT -, que a permuta dos prédios adquiridos para revenda não obsta à caducidade da isenção, pois que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a Lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de acto ou contrato (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, pretendendo que, contrariamente ao decidido, a permuta seja equiparada à revenda para o efeito de obstar à caducidade da isenção, invocando, alegadamente em apoio da sua posição, o decidido no Acórdão deste STA n.º 2/2015, de 17 de Setembro de 2015, rec. n.º 1626/13, o parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 119/95 - quanto ao fundamento da isenção - e a posição de SALDANHA SANCHES, aflorada nalgumas decisões do STA, quanto à “interpretação económica das normas fiscais”.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA no seu parecer junto aos autos pronuncia-se pelo não provimento do recurso.

Assim o entendemos também.

Não há entre as disposições do Código da Sisa e do Código do IMT que regulam a matéria – artigos 11.º nº 3 do CIMSSD e 7.º, n.º 1 e 11.º, n.º 5 do Código do IMT, respectivamente -, diferenças que levem a que a orientação que este STA afirmou quanto ao âmbito de aplicação das normas se deva ter por desajustada, antes pelo contrário, tendo já este STA reafirmado que tal posição vale de igual modo, e por idênticas razões, no âmbito do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis – cfr. o Acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.º 0529/12, citado na sentença recorrida, e para cuja fundamentação se remete e também aqui se acolhe.

Daí que, como bem decidido, apenas obstaria à caducidade da isenção, a revenda – em prazo e que não novamente para revenda -, do prédio adquirido com isenção de IMT, não obstando a tal caducidade a respectiva permuta, pois que, como se sintetizou naquele Acórdão “Para efeitos da isenção prevista no art.º 7.º, n.º 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico”.

Diga-se, ainda, que o acórdão do Pleno deste STA invocado pela recorrente nas suas alegações de recurso trata de questão diversa da que é objecto dos presentes autos, sendo abusivo dele extrair consequências para o caso presente, pois que dele não cura. E diga-se, finalmente, que a “interpretação económica das normas fiscais”, para quem a advogue, tem o seu campo de aplicação por excelência na interpretação das normas de incidência, que não nas de benefícios fiscais, as quais, por se traduzirem em excepções ao princípio da generalidade da tributação, não devem ver o seu âmbito de aplicação alargado a casos que o legislador não tenha expressamente contemplado.

No mesmo sentido, os Acórdãos deste STA de 15 de Fevereiro último, proferidos nos recursos n.ºs 01243/16 e 01244/16, por nós relatados.

O recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 21 de Junho de 2017. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Dulce Neto.