Quem foi o relator do acórdão 199/20.0 BELRS?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 199/20.0 BELRS?

O acórdão foi proferido em 22 de junho de 2023.

199/20.0 BELRS

Sumário

I – Para efeitos da taxa de segurança alimentar mais, se o sujeito passivo comunica à DGAV a àrea do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio. II- O acto tributário considera-se devidamente fundamentado mesmo se contém uma imprecisão (refere “área de venda”, quando deveria referir área de venda afecta a comércio alimentar), se contextualmente o seu sentido resulta claro e acessível a um destinatário médio.

Texto

I – RELATÓRIO V........ , S.A., vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra o acto de liquidação da denominada Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 6.879,25 constante da factura nº 2019F/001099 emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV). A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “i. O Tribunal “a quo” julgou improcedente a presente impugnação. ii. Ora, salvo o devido respeito, não pode a Recorrente concordar com o assim decidido, conforme passa a explanar: iii. Na alínea A) da matéria de facto, foi dado como provado que a Recorrente é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares e outros, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E........ », localizado em Valongo. iv. Na alínea B) da matéria de facto foi dado como provado que a “C........ -Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada” emitiu, em 22-09-2017, uma declaração, através da qual refere que a Recorrente é cooperada desta, desde 21-12-1999. v. Como decorre das alíneas C) e D da matéria de facto, em 01-07-2019, foi emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, em nome da Impugnante, a fatura nº FT 2019F/001099, no valor de € 6.879,25. vi. Decorre do disposto no artigo 74º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), que o “ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.” vii. Resulta provado nos autos que o estabelecimento explorado pela Recorrente, tem uma “área de venda inferior a 2000 m2, pelo que verifica-se o primeiro pressuposto de isenção previsto no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei e no nº 1 do artigo 3º da Portaria, supra citados. viii. Resulta igualmente da alínea B) da factualidade assente, que a Recorrente integra uma cooperativa e que utiliza a insígnia “E........ ” mediante pagamento de uma cotização (e não por integrar um grupo de empresas que detém a referida insígnia). ix. Ora, como especifica o nº 2 do artigo 3º da portaria citada, a “isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que, não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo.” x. Não resultando dos autos, nem tão pouco sido invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no nº 3 e seguintes do referido artigo 3º, em sintonia com as alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 9º do DecretoLei, deveria ter sido reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção. xi. Nos presentes autos, nada é invocado, muito menos provado, pela DGAV sobre a existência de “uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2” que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia “E........ ”. xii. E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente, quer no procedimento tributário que conduziu à liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação. xiii. Pelo exposto, deve proceder o pedido de aplicação da isenção, com as devidas consequências legais. xiv. Numa análise do processo administrativo instrutor junto aos autos, verifica-se que em 20-02-2019, a Recorrida enviou uma comunicação à Recorrente em sede de audição prévia, na qual consta a aplicação do coeficiente de ponderação de 75% sobre a área total do estabelecimento explorado pela Recorrente, ou seja, 3.630m2. xv. Por carta registada e com aviso de receção com data de 25-02-2019, a Recorrente respondeu à referida comunicação da Recorrida, tendo solicitado que possuía uma área alimentar de 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado apenas sobre a área alimentar e não sobre a área total do estabelecimento. xvi. Estranhamente, conforme resulta do teor do ofício nº 01…, com data de 01-07-2019, a Recorrida calculou a TSAM de 2019 sobre a área de 1.965,50m2, mas nada refere sobre o coeficiente de ponderação de 75% que referiu na comunicação de 25-02-2019. xvii. No mesmo sentido, consta no processo administrativo instrutor a menção e aplicação em anos anteriores - ainda que erradamente sobre a área total do estabelecimento – do coeficiente de ponderação de 75% na liquidação de anos anteriores. xviii. Na factura nº 2019F/0…, de 26-06-2019, consta apenas a referência à área de venda (1.965,50m2) e na demonstração de liquidação da TSAM é referido “1.965,50 x 100%). xix. Ou seja, o coeficiente de ponderação referido no ofício nº 004321 sumariamente deixou de existir sem nenhuma explicação aquando do envio do ofício nº 010896, mas isto é uma clara ilegalidade cometida pela entidade liquidadora e que não pode ser permitida! xx. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definida, como vimos, no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata». xxi. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa. xxii. Nesse pressuposto, a Recorrente regularmente informou a entidade Impugnada que sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1.965,50m2. xxiii. Resulta dos autos que, na sequência da notificação do projecto de taxa, a Recorrente se pronunciou informando que a área do seu estabelecimento não se encontrava correcta, devendo a taxa incidir apenas sobre a área alimentar de 1.965.50m2, e não sobre a totalidade da área do estabelecimento, 3.630m2, como resulta do acto impugnado. (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”). xxiv. Verifica-se que a Entidade Impugnada ignorou a pronúncia da Impugnante que continha a alegação e prova de um facto relevante para o apuramento da taxa, em concreto da área de incidência e aplicação do coeficiente de ponderação. xxv. Perante tal pronúncia, o projecto de liquidação não poderia manter-se nos mesmos termos, porquanto, ou a área era corrigida em conformidade com o alegado ou a alegação e a prova junta eram refutadas e o acto mantinha-se, embora com fundamentação adicional resultante da apreciação do exercício do direito de audição prévia. xxvi. Aqui chegados, podemos desde já concluir a taxa impugnada deveria incidir sobre área alimentar, ou seja, sobre € 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado sobre esta área. xxvii. Aliás, se a DGAV aplicou o coeficiente de ponderação no âmbito do projeto de liquidação, qual foi a razão pela qual não o fez na liquidação? xxviii. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo, consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. xxix. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1.965,50 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.965,50 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide). xxx. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento a Recorrente corresponde à área de 1.965,50m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013. xxxi. Face ao exposto, ao contrário do que é sustentado pela MMa. Juiz a quo há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos. xxxii. Entendeu a douta sentença recorrida que “…analisados os documentos juntos aos autos e levados ao probatório como factos provados B, C e D, não se vislumbra o vício de falta de fundamentação na notificação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) 2019.” xxxiii. Ora, o ofício e as faturas pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera fatura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma. xxxiv. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma. xxxv. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT. xxxvi. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266º da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3º do CPA e do art. 55 da LGT. xxxvii. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado. xxxviii. A liquidação não foi efectuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final. xxxix. Atentando ao teor do ato impugnado, identificado no ponto 6 da matéria de facto provada, encontramo-nos perante falta de fundamentação consubstanciada pela ambiguidade e obscuridade do ato de liquidação e ofício de notificação, desde logo, por confronto com o projeto de liquidação e correspondente montante a pagar (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”). xl. Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão. Concretizando. Existe um primeiro ofício e um projeto de liquidação que evidencia que o valor final a pagar é de € 19.057,50, enquanto, o ato de liquidação final consubstancia um valor (contraditório, obscuro e ambíguo) de € 13.758,50. xli. Perante tal contradição, coloca-se a questão de saber qual o valor que se afigura correto. Sendo que um destinatário normal não consegue percecionar qual o itinerário que motivou a aquiescência de um valor diferencial de € 5.299,00. xlii. Note-se, ademais, mediante confronto do projeto e da liquidação final, que existe a adopção de critérios distintos para o apuramento do valor final. O que, necessariamente, coarta a defesa do contribuinte porquanto não se consegue percecionar quais, a final, os valores e critérios a adotar, existindo, como visto, uma nítida contradição que inquina o ato de falta de fundamentação. xliii. Nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente. xliv. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicandoas ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2019. xlv. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no nº 3, do artigo 268º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. xlvi. É entendimento unânime na jurisprudência que a exigência legal e constitucional e fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação. xlvii. Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística. xlviii. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 6.879,25, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª/2ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 326/2018), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2). xlix. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo. l. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado. li. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação. lii. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.965,50 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM e qual é o coeficiente de ponderação aplicável. liii. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais. liv. Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato. lv. E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título. Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Recorrente. Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!”. * * A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões: “1. A douta sentença que manteve na ordem jurídica o acto de liquidação da TSAM, referente ao ano de 2019, não merece qualquer reparo pelo que deve ser mantida. 2. A Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta da TSAM tendo em conta o estabelecido nos artigos 3.º, n.º 2 e 9.º, n.º 2 al. b) e da Portaria n.º 215/2012 (cf. Acórdão do TCAN, de 14.10.2021, Processo n.º 1884/19.4BEBRG). 3. Por conseguinte, não existe violação de lei por erro nos pressupostos legais na medida em que não está isenta de pagamento da TSAM. 4. Inexistem quaisquer inconstitucionalidades orgânicas ou materiais na TSAM, questões já abordadas amplamente pelos Tribunais superiores. 5. A sentença recorrida está devidamente fundamentada, tanto assim é que a Recorrente compreendeu bem o seu conteúdo como se alcança da petição de recurso. 6. Deste modo, bem andou a douta decisão ora recorrida, quando julgou improcedente o pedido de nulidade ou anulação do acto de liquidação da TSAM, referente ao ano de 2019. 7. Pelo que, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a douta decisão impugnada. Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, não se concedendo provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser confirmada, com as legais consequências. Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.”. * * O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença proferida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter decidido que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto no art. 9º, nº 2 do Decreto-Lei nº 119/2012 de 15 de junho e que o acto tributário não padece de erro nos pressupostos de facto nem de insuficiente fundamentação. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares e outros, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E........ », localizado em Valongo – cfr. teor da petição de impugnação, não impugnado e documentos 7293788 e 7293789 de 23-12-2021, do Sitaf; B) Pelo ofício 010896 de 01-07-2019, a Impugnante foi notificada da taxa de segurança alimentar, com o seguinte teor: “Assunto: Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) - 2019 O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Para o ano de 2019 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 326/2018 de 14 de dezembro. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2019, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de 13 758,50 € (treze mil, setecentos e cinquenta e oito euros e cinquenta cêntimos) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º 1098/F e 1099/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 326/2018, de 14 de dezembro, a área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exas. nos comunicaram em devido tempo. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá, nos termos do n.º 2 do art. 6.ºda Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.” – cfr. documento 1 da petição de impugnação; C) A Impugnante foi notificada da fatura 2019F/001099 de 2019-06-26 relativa à 2.ª prestação do ano de 2019 de Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 326/2018) referente a 50% do valor da Taxa anual (7/m2), no valor de € 6 879,25 – cfr. documento 1 da petição de impugnação; D) A área de venda considerada na TSAM foi de 1 965,50 m2 – cfr. página 4 do documento 1 da petição de impugnação; E) Em 30-10-2019, a Impugnante pagou a liquidação da TSAM, no valor de € 6 879,25 referida na alínea B – cfr. documentos 1 e 2 da petição de impugnação; F) O «E……. » C........ - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL, Central de Compras E........ Portugal emitiu, em 22-09-2017, uma declaração com o seguinte conteúdo: “A cooperativa C........ - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL, vem pelo presente e para os devidos efeitos declarar que a empresa V........ , SA é cooperadora desta, desde 21/12/1999. Tem as quotas em dia, por conseguinte, em pleno uso e fruição dos seus direitos inerentes à qualidade de cooperadora, quer ao abrigo da lei, como dos estatutos da C........ .” – cfr. documento 3 da petição de impugnação. * Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. * Considero os factos provados, atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.”. * * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 6.879,25 constante da factura nº FT 2019F/001099 emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), tendo considerado que não se mostravam preenchidos os requisitos legais para a isenção prevista no nº 1 do art. 9º do DL nº 119/2012 e nº 1 do art. 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, não padecendo o acto de liquidação de erro nos pressupostos, nem de fundamentação insuficiente. A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, reiterando ainda que o acto tributário padece de fundamentação insuficiente. Apreciando. Para o efeito destacamos que, sobre a mesma matéria a que se reporta os presentes autos, sendo as conclusões de recurso formuladas de forma idêntica, este Tribunal Central Administrativo proferiu Acórdão em 01/06/2023 no processo nº 2573/19.53BELRS, o qual a ora Relatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, cujo entendimento sufragamos sem reservas e que de seguida se transcreve com as necessárias adaptações tendo em vista a aplicação uniforme do Direito (cfr. art. 8º, nº 3 do C.Civil), destacando-se, no que aqui releva, o seguinte: “Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende a recorrente encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50 m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho. Estabelece aquele preceito do Decreto-Lei n.º 119/2012, no segmento relevante para os autos: «Artigo 9.º Taxa de segurança alimentar mais 1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura. 2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que: a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. 3 – (…)». E a Portaria 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, dispõe no seu art.º 3.º: «Artigo 3.º Isenções 1 - Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo. 2 - A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes. 3 - As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que: a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. 4 - Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente: a) De uma participação maioritária no capital; b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais; c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização; d) Do poder de gerir os respetivos negócios. 5 - Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro. Sobre a questão em discussão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu ac. de 05/22/2019, tirado no proc.º 0418/14.1BECBR, que se transcreve: « Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia. Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)» (fim de cit.). Esta jurisprudência foi reiterada no ac. do mesmo alto tribunal de 12/02/2020, tirado no proc.º 0660/14.5BECBR e, mais recentemente, no seu ac. de 03/09/2022, tirado no proc.º 0416/14.5BECBR. Na falta de argumentos factuais ou jurídicos que nos levem a afastar esta reiterada jurisprudência superior e em obediência ao estatuído no art.º 8.º n.°3 do Código Civil, concluímos que a sentença recorrida uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos e não enferma dos erros de julgamento que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação neste segmento.” (fim de citação). Quanto à alegada fundamentação insuficiente, importa desde logo referir que o direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte: “1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT. II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13). E como se afirma no recente Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.). Na verdade a fundamentação será insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, e a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que deve conter todas as razões que expliquem convenientemente a decisão final. Feito o enquadramento jurídico, vejamos se no caso em apreço ocorre a alegada fundamentação insuficiente. Das alíneas B) e C) do probatório relativas à notificação da liquidação e factura para pagamento e do documento nº 1 que as sustenta, verifica-se que do seu teor constam os elementos mínimos da fundamentação dos actos, estando indicadas as disposições legais aplicáveis, a área de venda (1.965,50), o valor por m2 (7€/ m2), o montante a pagar correspondente à 2.ª prestação do ano de 2019 (€ 6.879,25) e a data limite de pagamento do tributo (31/10/2019). É certo que naquela notificação foi mencionado indevidamente “área de venda do estabelecimento” (caso em que haveria de aplicar o coeficiente de ponderação do art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio) e não área afecta a comércio alimentar. Mas especificando-se na factura que a “área de venda” é de “1.965,50”, o que corresponde à área do estabelecimento declarada pelo sujeito passivo como afecta a comércio alimentar, sendo ainda de relevar que na notificação mencionda consta expressamente que “(…) foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exªs nos comunicaram em devido tempo”, pelo que, resulta claro para um destinatário médio que a dita “área de venda” está referenciada à que, no estabelecimento de venda da impugnante, se encontra afecta a comércio alimentar (caso em que não há lugar à aplicação do coeficiente de ponderação presumido). Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento ao considerar que o acto tributário está suficientemente fundamentado. Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que a sentença recorrida não merece qualquer censura, sendo improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, negando-se provimento ao recurso. V- DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 22 de Junho de 2023. Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto

Sumário

I- Para efeitos da taxa de segurança alimentar mais, se o sujeito passivo comunica à DGAV a àrea do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

II- O acto tributário considera-se devidamente fundamentado mesmo se contém uma imprecisão (refere “área de venda”, quando deveria referir área de venda afecta a comércio alimentar), se contextualmente o seu sentido resulta claro e acessível a um destinatário médio.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

V. ....... , S.A., vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra o acto de liquidação da denominada Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 6.879,25 constante da factura nº 2019F/001099 emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV).

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“i. O Tribunal “a quo” julgou improcedente a presente impugnação.

ii. Ora, salvo o devido respeito, não pode a Recorrente concordar com o assim decidido, conforme passa a explanar:

iii. Na alínea A) da matéria de facto, foi dado como provado que a Recorrente é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares e outros, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E........ », localizado em Valongo.

iv. Na alínea B) da matéria de facto foi dado como provado que a “C........ -Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada” emitiu, em 22-09-2017, uma declaração, através da qual refere que a Recorrente é cooperada desta, desde 21-12-1999.

v. Como decorre das alíneas C) e D da matéria de facto, em 01-07-2019, foi emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, em nome da Impugnante, a fatura nº FT 2019F/001099, no valor de € 6.879,25.

vi. Decorre do disposto no artigo 74º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), que o “ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

vii. Resulta provado nos autos que o estabelecimento explorado pela Recorrente, tem uma “área de venda inferior a 2000 m2, pelo que verifica-se o primeiro pressuposto de isenção previsto no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei e no nº 1 do artigo 3º da Portaria, supra citados.

viii. Resulta igualmente da alínea B) da factualidade assente, que a Recorrente integra uma cooperativa e que utiliza a insígnia “E........ ” mediante pagamento de uma cotização (e não por integrar um grupo de empresas que detém a referida insígnia).

ix. Ora, como especifica o nº 2 do artigo 3º da portaria citada, a “isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que, não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo.”

x. Não resultando dos autos, nem tão pouco sido invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no nº 3 e seguintes do referido artigo 3º, em sintonia com as alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 9º do DecretoLei, deveria ter sido reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção.

xi. Nos presentes autos, nada é invocado, muito menos provado, pela DGAV sobre a existência de “uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2” que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia “E........ ”.

xii. E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente, quer no procedimento tributário que conduziu à

liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação.

xiii. Pelo exposto, deve proceder o pedido de aplicação da isenção, com as devidas consequências legais.

xiv. Numa análise do processo administrativo instrutor junto aos autos, verifica-se que em 20-02-2019, a Recorrida enviou uma comunicação à Recorrente em sede de audição prévia, na qual consta a aplicação do coeficiente de ponderação de 75% sobre a área total do estabelecimento explorado pela Recorrente, ou seja, 3.630m2.

xv. Por carta registada e com aviso de receção com data de 25-02-2019, a Recorrente respondeu à referida comunicação da Recorrida, tendo solicitado que possuía uma área alimentar de 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado apenas sobre a área alimentar e não sobre a área total do estabelecimento.

xvi. Estranhamente, conforme resulta do teor do ofício nº 01…, com data de 01-07-2019, a Recorrida calculou a TSAM de 2019 sobre a área de 1.965,50m2, mas nada refere sobre o coeficiente de ponderação de 75% que referiu na comunicação de 25-02-2019.

xvii. No mesmo sentido, consta no processo administrativo instrutor a menção e aplicação em anos anteriores - ainda que erradamente sobre a área total do estabelecimento – do coeficiente de ponderação de 75% na liquidação de anos anteriores.

xviii. Na factura nº 2019F/0…, de 26-06-2019, consta apenas a referência à área de venda (1.965,50m2) e na demonstração de liquidação da TSAM é referido “1.965,50 x 100%).

xix. Ou seja, o coeficiente de ponderação referido no ofício nº 004321 sumariamente deixou de existir sem nenhuma explicação aquando do envio do ofício nº 010896, mas isto é uma clara ilegalidade cometida pela entidade liquidadora e que não pode ser permitida!

xx. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definida, como vimos, no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

xxi. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa.

xxii. Nesse pressuposto, a Recorrente regularmente informou a entidade Impugnada que

sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1.965,50m2.

xxiii. Resulta dos autos que, na sequência da notificação do projecto de taxa, a Recorrente se pronunciou informando que a área do seu estabelecimento não se encontrava correcta, devendo a taxa incidir apenas sobre a área alimentar de 1.965.50m2, e não sobre a totalidade da área do estabelecimento, 3.630m2, como resulta do acto impugnado. (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”).

xxiv. Verifica-se que a Entidade Impugnada ignorou a pronúncia da Impugnante que continha a alegação e prova de um facto relevante para o apuramento da taxa, em concreto da área de incidência e aplicação do coeficiente de ponderação.

xxv. Perante tal pronúncia, o projecto de liquidação não poderia manter-se nos mesmos termos, porquanto, ou a área era corrigida em conformidade com o alegado ou a alegação e a prova junta eram refutadas e o acto mantinha-se, embora com fundamentação adicional resultante da apreciação do exercício do direito de audição prévia.

xxvi. Aqui chegados, podemos desde já concluir a taxa impugnada deveria incidir sobre

área alimentar, ou seja, sobre € 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado sobre esta área.

xxvii. Aliás, se a DGAV aplicou o coeficiente de ponderação no âmbito do projeto de liquidação, qual foi a razão pela qual não o fez na liquidação?

xxviii. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo, consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

xxix. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1.965,50 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.965,50 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide).

xxx. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento a Recorrente corresponde à área de 1.965,50m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013.

xxxi. Face ao exposto, ao contrário do que é sustentado pela MMa. Juiz a quo há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

xxxii. Entendeu a douta sentença recorrida que “…analisados os documentos juntos aos autos e levados ao probatório como factos provados B, C e D, não se vislumbra o vício de falta de fundamentação na notificação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) 2019.”

xxxiii. Ora, o ofício e as faturas pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera fatura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma.

xxxiv. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.

xxxv. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT.

xxxvi. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266º da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3º do CPA e do art. 55 da LGT.

xxxvii. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

xxxviii. A liquidação não foi efectuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final.

xxxix. Atentando ao teor do ato impugnado, identificado no ponto 6 da matéria de facto provada, encontramo-nos perante falta de fundamentação consubstanciada pela ambiguidade e obscuridade do ato de liquidação e ofício de notificação, desde logo, por confronto com o projeto de liquidação e correspondente montante a pagar (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”).

xl. Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão. Concretizando. Existe um primeiro ofício e um projeto de liquidação que evidencia que o valor final a pagar é de € 19.057,50, enquanto, o ato de liquidação final

consubstancia um valor (contraditório, obscuro e ambíguo) de € 13.758,50.

xli. Perante tal contradição, coloca-se a questão de saber qual o valor que se afigura correto. Sendo que um destinatário normal não consegue percecionar qual o itinerário que motivou a aquiescência de um valor diferencial de € 5.299,00.

xlii. Note-se, ademais, mediante confronto do projeto e da liquidação final, que existe a adopção de critérios distintos para o apuramento do valor final. O que, necessariamente, coarta a defesa do contribuinte porquanto não se consegue percecionar quais, a final, os valores e critérios a adotar, existindo, como visto, uma nítida contradição que inquina o ato de falta de fundamentação.

xliii. Nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.

xliv. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicandoas ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o

concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2019.

xlv. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no nº 3, do artigo 268º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

xlvi. É entendimento unânime na jurisprudência que a exigência legal e constitucional e

fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

xlvii. Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

xlviii. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 6.879,25, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª/2ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 326/2018), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).

xlix. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa

ou implícita ao seu modo de cálculo.

l. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

li. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

lii. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.965,50 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM e qual é o coeficiente de ponderação aplicável.

liii. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.

liv. Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato.

lv. E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título.

Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Recorrente.

Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!”.

* *

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“1. A douta sentença que manteve na ordem jurídica o acto de liquidação da TSAM, referente ao ano de 2019, não merece qualquer reparo pelo que deve ser mantida.

2. A Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta da TSAM tendo em conta o estabelecido nos artigos 3.º, n.º 2 e 9.º, n.º 2 al. b) e da Portaria n.º 215/2012 (cf. Acórdão do TCAN, de 14.10.2021, Processo n.º 1884/19.4BEBRG).

3. Por conseguinte, não existe violação de lei por erro nos pressupostos legais na medida em que não está isenta de pagamento da TSAM.

4. Inexistem quaisquer inconstitucionalidades orgânicas ou materiais na TSAM, questões já abordadas amplamente pelos Tribunais superiores.

5. A sentença recorrida está devidamente fundamentada, tanto assim é que a Recorrente

compreendeu bem o seu conteúdo como se alcança da petição de recurso.

6. Deste modo, bem andou a douta decisão ora recorrida, quando julgou improcedente o

pedido de nulidade ou anulação do acto de liquidação da TSAM, referente ao ano de 2019.

7. Pelo que, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a douta decisão impugnada.

Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, não se concedendo provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser confirmada, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.”.

* *

O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

* *

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença proferida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter decidido que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto no art. 9º, nº 2 do Decreto-Lei nº 119/2012 de 15 de junho e que o acto tributário não padece de erro nos pressupostos de facto nem de insuficiente fundamentação.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares e outros, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E........ », localizado em Valongo – cfr. teor da petição de impugnação, não impugnado e documentos 7293788 e 7293789 de 23-12-2021, do Sitaf;

B) Pelo ofício 010896 de 01-07-2019, a Impugnante foi notificada da taxa de segurança alimentar, com o seguinte teor:

“Assunto: Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) - 2019

O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Para o ano de 2019 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 326/2018 de 14 de dezembro.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2019, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de 13 758,50 € (treze mil, setecentos e cinquenta e oito euros e cinquenta cêntimos) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º 1098/F e 1099/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 326/2018, de 14 de dezembro, a área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exas. nos comunicaram em devido tempo.

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá, nos termos do n.º 2 do art. 6.ºda Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.” – cfr. documento 1 da petição de impugnação;

C) A Impugnante foi notificada da fatura 2019F/001099 de 2019-06-26 relativa à 2.ª prestação do ano de 2019 de Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 326/2018) referente a 50% do valor da Taxa anual (7/m2), no valor de € 6 879,25 – cfr. documento 1 da petição de impugnação;

D) A área de venda considerada na TSAM foi de 1 965,50 m2 – cfr. página 4 do documento 1 da petição de impugnação;

E) Em 30-10-2019, a Impugnante pagou a liquidação da TSAM, no valor de € 6 879,25 referida na alínea B – cfr. documentos 1 e 2 da petição de impugnação;

F) O «E……. » C........ - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL, Central de Compras E........ Portugal emitiu, em 22-09-2017, uma declaração com o seguinte conteúdo: “A cooperativa C........ - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL, vem pelo presente e para os devidos efeitos declarar que a empresa V........ , SA é cooperadora desta, desde 21/12/1999. Tem as quotas em dia, por conseguinte, em pleno uso e fruição dos seus direitos inerentes à qualidade de cooperadora, quer ao abrigo da lei, como dos estatutos da C........ .” – cfr. documento 3 da petição de impugnação.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Considero os factos provados, atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.”.

* * *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 6.879,25 constante da factura nº FT 2019F/001099 emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), tendo considerado que não se mostravam preenchidos os requisitos legais para a isenção prevista no nº 1 do art. 9º do DL nº 119/2012 e nº 1 do art. 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, não padecendo o acto de liquidação de erro nos pressupostos, nem de fundamentação insuficiente.

A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, reiterando ainda que o acto tributário padece de fundamentação insuficiente.

Apreciando.

Para o efeito destacamos que, sobre a mesma matéria a que se reporta os presentes autos, sendo as conclusões de recurso formuladas de forma idêntica, este Tribunal Central Administrativo proferiu Acórdão em 01/06/2023 no processo nº 2573/19.53BELRS, o qual a ora Relatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, cujo entendimento sufragamos sem reservas e que de seguida se transcreve com as necessárias adaptações tendo em vista a aplicação uniforme do Direito (cfr. art. 8º, nº 3 do C.Civil), destacando-se, no que aqui releva, o seguinte:

“Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende a recorrente encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50 m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.

Estabelece aquele preceito do Decreto-Lei n.º 119/2012, no segmento relevante para os autos:

«Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- (…)».

E a Portaria 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, dispõe no seu art.º 3.º:

«Artigo 3.º

Isenções

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro.

Sobre a questão em discussão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu ac. de 05/22/2019, tirado no proc.º 0418/14.1BECBR, que se transcreve:

«Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)» (fim de cit.).

Esta jurisprudência foi reiterada no ac. do mesmo alto tribunal de 12/02/2020, tirado no proc.º 0660/14.5BECBR e, mais recentemente, no seu ac. de 03/09/2022, tirado no proc.º 0416/14.5BECBR.

Na falta de argumentos factuais ou jurídicos que nos levem a afastar esta reiterada jurisprudência superior e em obediência ao estatuído no art.º 8.º n.°3 do Código Civil, concluímos que a sentença recorrida uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos e não enferma dos erros de julgamento que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação neste segmento.” (fim de citação).

Quanto à alegada fundamentação insuficiente, importa desde logo referir que o direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte:

“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.

II- O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

III- Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13).

E como se afirma no recente Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.

A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.

Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.

Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.).

Na verdade a fundamentação será insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, e a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que deve conter todas as razões que expliquem convenientemente a decisão final.

Feito o enquadramento jurídico, vejamos se no caso em apreço ocorre a alegada fundamentação insuficiente.

Das alíneas B) e C) do probatório relativas à notificação da liquidação e factura para pagamento e do documento nº 1 que as sustenta, verifica-se que do seu teor constam os elementos mínimos da fundamentação dos actos, estando indicadas as disposições legais aplicáveis, a área de venda (1.965,50), o valor por m2 (7€/ m2), o montante a pagar correspondente à 2.ª prestação do ano de 2019 (€ 6.879,25) e a data limite de pagamento do tributo (31/10/2019).

É certo que naquela notificação foi mencionado indevidamente “área de venda do estabelecimento” (caso em que haveria de aplicar o coeficiente de ponderação do art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio) e não área afecta a comércio alimentar. Mas especificando-se na factura que a “área de venda” é de “1.965,50”, o que corresponde à área do estabelecimento declarada pelo sujeito passivo como afecta a comércio alimentar, sendo ainda de relevar que na notificação mencionda consta expressamente que “(…) foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exªs nos comunicaram em devido tempo”, pelo que, resulta claro para um destinatário médio que a dita “área de venda” está referenciada à que, no estabelecimento de venda da impugnante, se encontra afecta a comércio alimentar (caso em que não há lugar à aplicação do coeficiente de ponderação presumido).

Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento ao considerar que o acto tributário está suficientemente fundamentado.

Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que a sentença recorrida não merece qualquer censura, sendo improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, negando-se provimento ao recurso.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 22 de Junho de 2023.

Luisa Soares

Vital Lopes

Susana Barreto