00178/09.8BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Tendo a recorrente efetuado descontos de quantidade as empresas com as quais existem relações especiais, prática esta que não tem com empresas independentes, conforme comprovado na inspeção efetuada, tais descontos deverão ser corrigidos para efeitos de determinação do lucro tributável já que a recorrente não cumpriu com o disposto nos nºs 1 e 8 do artigo 58º do CIRC.

II- Estando em causa proveitos diferidos (conta 274 do POC), tal como resulta do próprio nome, Proveitos Diferidos são aqueles que são de reconhecer nos exercícios seguintes que não aquele em que são contabilizados. Esta conta é utilizada relativamente a proveitos que sendo reconhecidos em determinado momento não estão ainda realizados, sendo os proveitos reconhecidos à medida que vão sendo efetivamente realizados.

As deslocações dos trabalhadores da sua residência para o trabalho, só por si não cabem na definição de ajudas de custo, mas sim, quando muito, compensações aos trabalhadores por utilização de veículos particulares nas deslocações efetuadas entre a sua área de residência e as instalações da empresa.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira e [SCom01...], Lda vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 31-10-2014 que julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou a liquidação impugnada na parte correspondente à correção respeitante ao acréscimo patrimonial.

Nas suas alegações, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu nos seguintes termos:

1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Mirandela, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a Impugnante deduzira contra a decisão de indeferimento do RH que apresentara contra o não provimento da RG da Liquidação de IRC n.º ...60, de 04.03.2009, relativa a Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) do ano fiscal de 2004, no valor de € 512.772,35, designadamente na parte em que a Impugnante alegou que a AT, na determinação do lucro tributável, incorreu em erro ao ter considerado um valor relativo a um contrato-promessa que nunca se concretizou e cuja relevação na sua contabilidade resultou de um erro, que apelidou de logro contabilístico;

2. Contudo, o RFP entende que o Tribunal a quo errou na fixação da matéria de facto, seja por ter julgado provado o facto 3), ou seja, que o contrato prometido (...) nunca se chegou a concretizar, seja por não se ter pronunciado sobre factos relevantes não impugnados, que resultam do RIT e das decisões que puseram termo aos procedimentos e RG e de RH, o que teve influência na decisão que proferiu a final, em claro prejuízo da Fazenda Pública;

3. Isto porque, contrariamente ao vertido na fundamentação do probatório, os documentos juntos à PI apenas provam que foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda de 70% dos 85% que «AA» possuía na [SCom02...], LDA., que teve um único interveniente, que foi o próprio «AA», outorgando, por um lado, na qualidade de promitente vendedor e, por outro lado, como representante da Impugnante, da qual era presidente do conselho de administração, promitente compradora, não sendo susceptíveis, portanto, de demonstrar que este contrato-promessa não se concretizou;

4. Ademais, «AA» era, simultaneamente, o accionista maioritário da [SCom02...], LDA., detendo 85% do respectivo capital social, e presidente do conselho de administração da Impugnante, cuja vice-presidente era a sua mulher, «BB», sendo que a testemunha em cujo depoimento se baseou o Tribunal para dar como provada a não concretização do contrato-promessa de compra e venda foi «CC», trabalhador por contra de outrem ou trabalhador dependente na Impugnante, onde exercia as funções de TOC, bem como de presidente da assembleia-geral, pelo que mais não era de concluir que a testemunha assim arrolada sempre estaria condicionada por um forte quadro psico-motivacional, susceptível de, no mínimo, por razões atendíveis e compreensíveis, abalar a credibilidade do seu depoimento;

5. Por outro, foram desconsiderados factos relevantes que, a terem sido valorados, como deviam, posto não terem sido impugnados, certamente que conduziriam a outra conclusão, pelo que, expurgando-se o facto 3) dos factos que, com interesse para a decisão, foram julgados provados, por não se demonstrar pela via indicada pelo Meritíssimo Juiz a quo, deverão, em seu lugar, ser considerados provados os seguintes factos:

3.1. «AA» era, simultaneamente, o accionista maioritário da [SCom02...], LDA., com uma participação de 85% no respectivo capital social, e presidente do conselho de administração da Impugnante;

3.2. Da contabilidade da Impugnante não resulta que tenha sido movimentada qualquer conta relativa a meios financeiros ou a terceiros, por contrapartida da aquisição da participação na [SCom02...], LDA., a título oneroso;

3.3. A Impugnante reconheceu, pela aplicação do método da equivalência patrimonial, os resultados obtidos nas empresas em que possui participações, com excepção da empresa [SCom03...], designadamente, no que à [SCom02...], LDA., concerne, o reconhecimento, na conta 782 – Ganhos em Empresas do Grupo e Associadas, do valor de € 35.626,49, que foi deduzido no campo 235 do Quadro 07 da Modelo 22, o que é suportado pela acta n.º 11 da [SCom02...], LDA., relativa a uma assembleia geral desta em que apenas «AA» esteve presente, representando 85% do respectivo capital, e pela cópia da respectiva demonstração de resultados;

3.4. A Certificação Legal de Contas, a que a Impugnante estava sujeita, por exigência legal, revela que as suas contas reflectem de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a sua posição financeira e o resultado das suas operações, em conformidade com os PCGA;

3.5. O Relatório de Gestão, Balanço, Demonstração de Resultados e Anexos, Relatório do Conselho Fiscal e Certificação de Contas, todos relativos a 2004, foram aprovados por unanimidade em 30.03.2005 em assembleia-geral de acordo com a acta n.º 27.

6. Assim, considerados os sobreditos factos, encontramos o contrato-promessa de compra e venda, cuja concretização ou não concretização é a única questão decidenda, envolto num circunstancialismo fáctico totalmente diferente, porquanto:

a. O contrato-promessa teve um único interveniente, «AA», que, por um lado, outorgou como promitente vendedor de 70% dos 85% que possuía no capital social da [SCom02...], LDA., da qual era, portanto, o accionista maioritário, e, por outro lado, como promitente-comprador de dita participação, na qualidade de representante da Impugnante, da qual era presidente do conselho de administração;

b. O contrato prometido nunca se realizou, nem a contabilidade da Impugnante revelou quaisquer movimentos financeiros susceptíveis de configurar o pagamento do preço da participação na [SCom02...], LDA., adquirida a «AA»; mas

c. Revelou indícios susceptíveis de suportar um juízo consistente e credível de que a sobredita participação passara a integrar a esfera jurídica da Impugnante, posto esta, na sua contabilidade, além de relevar a própria participação, reconheceu, pelo método da equivalência patrimonial e na conta 782 – Ganhos em Empresas do Grupo e Associadas, o valor de € 35.626,49, relativo aos resultados obtidos na [SCom02...], LDA., facto suportado pela acta n.º 11 desta última, relativa a uma assembleia-geral em que apenas e uma vez mais apenas esteve presente «AA», representando 85% do capital social, bem como pela respectiva demonstração de resultados; Ademais

d. O Relatório de Gestão, Balanço, Demonstração de Resultados e Anexos, Relatório do Conselho Fiscal e Certificação de Contas da Impugnante, todos relativos a 2004, foram aprovados por unanimidade, em assembleia-geral realizada em 30.03.2005 e de acordo com a acta n.º 27;

e. E a Certificação Legal de Contas, a que a Impugnante estava sujeita, por exigência legal, revelou que as suas contas reflectiram, de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a sua posição financeira e o resultado das suas operações, em conformidade com os PCGA;

7. Pelo que a IT, pensamos que bem, concluiu que a Impugnante havia adquirido efectivamente ou de facto e independentemente da forma, 70% dos 85% do capital social da [SCom02...], LDA. a «AA», muito embora a título gratuito, já que, pesem embora todos os indícios de que esta participação se encontrava na esfera jurídica da Impugnante, não se demonstrava que alguma vez tivesse sido pago um preço;

8. E não se diga que a cedência da participação na [SCom02...], LDA., à Impugnante não se concretizou, por não ter sido demonstrado que o GABINETE DE INVESTIMENTO DE ANGOLA tivesse concedido a respectiva licença; que o outro sócio desta empresa, «DD», tivesse autorizado a cedência; ou que o ROC, na certificação legal das contas da Impugnante, tenha exprimido uma reserva quanto ao suporte documental da operação;

9. É que, em primeiro lugar, notório é que a licença a conceder pelo GABINETE DE INVESTIMENTO DE ANGOLA resultaria de um processo administrativo, pelo que muito fácil seria à Impugnante, se quisesse ou pudesse fazer prova da pendência de tal processo ou do indeferimento do pedido de licença, o que não fez;

10. Em segundo lugar, muito fácil seria à Impugnante, se quisesse ou pudesse, demonstrar que, pelo exercício de um qualquer direito que lhe assistisse, «DD» não consentira a cedência da participação, desde logo mediante a exibição do distrate, de acta da assembleia-geral onde este tivesse firmado a sua posição, etç., o que não fez; e

11. Em terceiro lugar, a reserva que o ROC exprimiu referiu-se à forma e não à substância, porquanto disse que, em sua opinião, não está de acordo com as boas práticas contabilísticas que a aquisição de uma participação social noutra sociedade esteja documentalmente suportada por um contrato-promessa, cujo objecto imediato não é a participação adquirida, mas o contrato prometido, não querendo com isso significar que a Impugnante não adquiriu, efectivamente ou de facto, a participação no capital social da [SCom02...], LDA., aliás afirmando que as contas da Impugnante, que estavam sujeitas a certificação, por exigência legal, reflectiam, de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a sua posição financeira e o resultado das suas operações, em conformidade com os PCGA.

12. Pelo que, tendo a IT logrado produzir, através dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante, um juízo consistente e credível de que esta adquiriu, a título gratuito, 70% dos 85% que «AA» possuía na [SCom02...], LDA. e não tendo a Impugnante, como lhe competia, sido capaz de demonstrar ou provar que não adquiriu tal participação, pela enunciação e prova de factos concretos susceptíveis de abalar o juízo formulado pela IT, serão de manter as correcções por esta efectuadas à matéria tributável, fatalmente soçobrando a pretensão da Impugnante, de ver a liquidação impugnada ser anulada, na parte relativa a Variação patrimonial positiva, e, com ela, toda a impugnação.

Nestes termos e nos mais de Direito, que hão-de ser por V. Ex.ªs, com certeza, doutamente supridos, deverá a sentença recorrida ser anulada e substituída por outra, que, concedendo provimento ao presente recurso jurisdicional, julgue a impugnação judicial totalmente improcedente, por não demonstrada a verificação de qualquer dos argumentos nela vertidos, com a consequente manutenção, na ordem jurídica, da Liquidação n.º ...60, de 04.03.2009, relativa a IRC do ano fiscal de 2004, no valor de € 512.772,35, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA.

A [SCom01...], Lda, também recorrente, apresentou as seguintes conclusões:

1. Está em causa o segmento da sentença que julgou improcedente a impugnação da liquidação de IRC relativa a 2004 quanto às seguintes correcções levadas a cabo pela Autoridade tributária:

a) Acréscimos à matéria coletável no valor de 250.000,00 Euros e 133,164,76 Euros por desrespeito pelas regras dos preços de transferência à data previstos no art. 58° do CIRC

b) Acréscimos à matéria coletável de 161.464,97 Euros inscritos na contabilidade como proveitos deferidos que a AT considerou já se terem realizado

c) Desconsideração de 108.721,60 Euros suportados com ajudas de custo pagas a trabalhadores

2. Quanto à questão dos preços de transferência, o que competia ao tribunal era indagar se as correcções levadas a cabo pela AT podiam, efetivamente, ter por fundamento o disposto no art. 58° do CIRC e se as regras de correção da matéria coletável com base naquele instituto foram efetivamente observadas.

3. É manifesta que a prova produzida não permite tais conclusões. Desde logo, não se provou, que o procedimento de correção se iniciou no prazo e nos termos da redação vigente do art. 63° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, isto é, nos 3 anos seguintes àquele em que tiveram lugar os negócios sindicados.

4. Não se provou que os referidos descontos foram feitos em razão do especial relacionamento entre as sociedades, pressuposto para que essa correção pudesse ter lugar, bem como não provou igualmente que tais descontos não teriam tido lugar, nas mesmas condições dos negócios em questão, entre entidades independentes.

5. Não se encontra fundamentadamente demonstrado em que condições diversas, teriam sido praticados os referidos negócios, tendo o tribunal aceitado excluir radicalmente a existência de qualquer desconto.

6. Por fim, não se provou que a AT langou mão dos mecanismos de correção simétrica, obrigatório nos casos em que as entidades especialmente relacionadas tenham residência fiscal em país com o qual Portugal tenha celebrado Convenção para evitar a Dupla Tributação.

7. É indiscutível que era à AT que competia fazer a prova - logo na fundamentação do ato tributário em crise - de que, por um lado, estavam verificados todos os pressupostos formais de que dependia a correção da matéria coletável através do regime especial dos preços de transferência - designadamente o de que o procedimento foi aberto tempestivamente e o de que o resultado encontrado se encontra devidamente fundamentado - e, por outro lado a prova de que se os mesmos negócios (rectius, sobre os mesmos materiais) tivessem sido celebrados entre entidades independentes, os descontos aqui em causa não teriam sido de todo concedidos, demonstrando fundamentadamente que condições teriam então sido praticadas.

8. A sentença, por aceitar a fundamentação da AT de forma acrítica, violou, portanto, o disposto no n.º 12 do art. 58° do CIRC, o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 63° do CPPT e o disposto no n.º 3 do art. 77° da LGT, em especial da respetiva alínea c).

9. Quanto á questão dos proveitos deferidos, entendeu a Autoridade tributária - e sufragou o Tribunal - que era ao contribuinte, aqui Recorrente, que competia provar que a correção levada a cabo pelos serviços estava errada e que, na dúvida sobre a quantia de proveitos deferidos correspondente ao valor ainda registado como empréstimo, todo o valor registado na conta dos proveitos deferidos deve ser proveito do exercício. Ora, nada mais errado e ilegal.

10. Está em causa uma diferença cambial proveniente de um, empréstimo que a AT presumiu, sem o demonstrar, estar maioritariamente reembolsado em exercícios anteriores. Os serviços salientam mesmo que a antiguidade da situação não permite aferir a existência do proveito efetivo e, acrescentamos nós, não há qualquer dado que permita à Autoridade Tributária considerar que ele ocorreu em 2004.

11. O que o Tribunal deveria ter apreciado, e não apreciou, era a questão de saber se estava suficientemente demonstrada a realização efetiva do proveito no exercício em causa, única circunstância em que - com fundamento na determinação direta da matéria coletável - era possível proceder à sua consideração fiscal.

12. Com efeito, era necessário ter ficado demonstrado que todo o empréstimo foi reembolsado em 2004 e que, à data do reembolso, as diferenças cambiais eram positivas naquele valor. Inexistindo essa prova, não se encontram demonstrados os pressupostos da tributação e não podia o tribunal ter julgado a impugnação do ato improcedente.

13. A decisão do tribunal viola, pois, as regras da repetição do ónus da prova, o princípio da tributação pelo lucro real, o princípio da especialização do exercício e a regra de que a dúvida sobre a existência do facto tributária aproveita ao contribuinte.

14. Quanto à questão das ajudas de custo entendeu o tribunal que andou bem a AT ao considerar que as despesas contabilizadas como ajudas de custo eram na verdade compensações aos trabalhadores pela utilização das suas viaturas particulares, não obstante existirem mapas e boletins de itinerário que, contudo, não indicam o tempo de permanência ou o objetivo inerente a deslocação.

15. Ora, é evidente e manifesto que o Tribunal incorreu em erro de julgamento: ainda que se tratasse de compensações pagas a trabalhadores e como veremos nem a AT podia legalmente ter chegado a essa conclusão, nem o Tribunal a podia ter aceitado - elas sempre seriam custo fiscal.

16. De resto, é jurisprudência pacífica que as ajudas de custo, atribuídas ao trabalhador, têm natureza remuneratória somente na parte que excede o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, face ao disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. d) do CIRS e que o ónus de prova de tal excesso, como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária.

17. Por sua vez, o deficiente preenchimento dos boletins de itinerário não é fundamento para a desconsideração da despesa ao abrigo do disposto no art. 23º do CIRC.

18. Ora, a Autoridade não pôs em causa que as quantias escrituradas a título de ajudas de custo tivessem efetivamente sido entregues aos trabalhadores e tal fato é o suficiente para que o Tribunal não devesse ter admitido a sua desconsideração como custo fiscal, sob pena de violação do suposto no art., 23º do CIRC e do n.º 3 do art. 2º do CIRS.

Termos em que deve o presente recurso proceder, com todas as consequências legais.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento aos recursos apresentados (Fls 299 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1) A 22.12.2004 foi celebrado no Cartório Notarial da Comarca da Huila (Angola) Escritura de Promessa Recíproca de Compra e Venda na qual «AA» promete vender a «AA» em representação da impugnante, que promete comprar, 70% da quota que detém na sociedade [SCom02...], Lda.;

Doc. 4 junto com a p.i.

2) Resulta das cláusulas terceira e quinta que a realização da escritura pública de cessão de quota ficaria condicionada ao processo de legalização a decorrer junto do Gabinete de Investimento, que a autorizasse, bem como à pronunciação do outro sócio «DD», conforme pacto social no que diz respeito a cessão de quotas;

Doc. 4 junto com a p.i.

Depoimento da testemunha «CC».

3) O contrato prometido referido supra nunca se chegou a concretizar;

Docs. juntos ao dos. 2 e doc. 3 juntos com a p.i.

Depoimento da testemunha «CC»

4) No relatório de certificação legal de contas do exercício de 2005, elaborado em 28.03.2006, o ROC introduziu uma reserva por desacordo quanto ao facto de a impugnante ter contabilizado uma participação financeira na empresa [SCom02...] com sede ..., Angola, por o reconhecimento apenas estar suportado num contrato de promessa de cessão de cotas;

Doc. 5 junto com a p.i.

5) A impugnante foi objeto de inspeção Tributária de âmbito geral ao ano de 2004;

P. A. - fls. 5

6) Foi elaborado o respetivo relatório de inspeção tributária que conclui pela correção a matéria coletável da impugnante relativamente ao ano de 2004 no valor de € 1 922 589,85, resultando do mesmo, entre o mais, o seguinte:

P. A. - fls. 3 e ss.

(…)

III. Factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas a matéria colectável

1. Em sede de IRC

(…)

1. 3 O extracto da conta 62218 - Artigos para Oferta, apresenta-se por saldar, evidenciando um crédito de € 7.505,10, resultante de um total de débito do período de 61.414,46 e um total de crédito do período de € 8.919,56. Tendo-se notificado o contribuinte para esclarecer porque razão a conta 62218 - Artigos para Oferta se encontra creditada, para efeito de apuramento de resultados, pelo montante de 8.919,566 quando os movimentos totais registados a débito são no montante de 1.414,46€, este explicou que, por lapso, foram contabilizados em material de escritório (conta 6221721) cabazes de Natal oferecidos a funcionários e clientes no montante de 7.505,106, tendo creditado esta mesma conta pelo valor remanescente. Esclarecida a ocorrência contabilística conclui-se que o valor relativo a ofertas é de facto 8.919,56€.

Uma vez que os documentos de suporte não identificam os beneficiários das referidas ofertas não nos é possível aferir a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos como preconiza o art.° 23 do CIRC, pelo que se ira proceder a uma correcção no montante de 8.919,56€.

(…)

1. 6 O extracto da conta 62224 - Royalties apresenta um total de movimentos a débito no montante de 133.164,76€ proveniente do lançamento contabilístico n.º 94/12. O documento de suporte (Nota de Lançamento emitida pela empresa em análise) faz menção de se tratar de um rappel atribuído à empresa [SCom01...], SA originado pelo fornecimento de diversos tipos de granito. Saliente-se que a empresa beneficiaria e uma entidade com a qual se verifica a existência de relações- especiais (empresa relacionada), sendo esta a responsável pela comercialização do granito em Espanha.

Esta situação tem que ser analisada atendendo ao disposto no art.° 58 do CIRC, tendo-se notificado a empresa para exibir o dossier de Preços de Transferência. Analisada a informação disponibilizada constata-se que é um breve texto, que não cumpre o disposto na portaria 1446-C/200L nem as obrigações constantes no n.º 6 e 7 do art.° 58° do CIRC, onde consta:

1. Que os preços praticados, de acordo com contrato assinado (que não apresenta), são equivalentes aos praticados com outros clientes, atendendo ao mercado de destino e as quantidades transacionadas.

2. Que o método utilizado e constante no art.° 6° da portaria 1446-C/2001, entenda-se método do preço comparável do mercado.

3. Refere que tiveram em consideração, na fixação do preço aplicável as empresas com que tem relações especiais, uma margem suficiente que possa fazer fa­ce as suas despesas relacionadas com estas transacções.

4. Refere ainda a atribuição de Rappel as empresas com as quais tem relações especiais, no final do ano, em função das quantidades.

5. Junta 4 facturas emitidas a empresas com as quais existe relações especiais e outras emitidas a clientes "normais", justificando que os preços são os mesmos.

Nota: O ponto 3 e 5 do referido "dossier" são contraditórios, demonstrando-se seguidamente que o ponto 5, aplicável no exemplo do contribuinte, não corresponde a realidade se escolhermos outras facturas.

Conforme consta no quadro seguinte, verifica-se que os preços praticados com as empresas relacionadas são substancialmente diferentes dos praticados junto de empresas não relacionadas, o que fundamenta o mencionado no ponto 3:

Produto[SCom01...] ES[SCom04...][SCom05...][SCom06...]

Angola Black698,00 €782,00 €700,00 USD750,00 USD

Labrador Black625,00 €722,00 €700,00 USD

Black Pearl900,00 €1.000,00 USD

Brown Pearl760,00 €1.000,00 €900,00 USD950,00 USD

Factura n.º7226 de 06.027615 de 07.107369 de 26.047587 de 21.09

Assim sendo nota-se que:

- por um lado, a empresa acautelou a margem de comercialização das empresas relacionadas (ponto 3), praticando preços inferiores aos preços de mercado.

- e por outro atribuiu um rappel comercial as empresas relacionadas (ponto 4), e só a estas (ou seja, não é uma prática normal da empresa), em função das quantidades comercializadas.

As situações anteriores, violam o disposto no n.º 1 do art.° 58° do CIRC, uma vez que a empresa pratica nas vendas as empresas relacionadas preços inferiores aos de mercado e atribui em simultâneo uma compensação financeira (via rappel), o que se traduz numa diminuição dos seus proveitos com consequente diminuição do resultado tributável.

Pelo exposto, e visto a diferença no preço de aquisição acautelar a margem de comercialização das empresas relacionadas, proceder a uma correcção no montante de 133.164,76€, pois consideramos que a atribuição do rappel, visto duplicar os benefícios atribuídos as empresas relacionadas, diminui sem qualquer justificação o resultado tributável.

1. 7 Contabilizou a débito, o que significa que contribui negativamente para o apuramento do Resultado Líquido do Exercício, na conta 71813 - Descontos e Abatimentos em Vendas, através do lançamento 106/11, o montante de 250.000,006. 0 documento de suporte (Nota de Lançamento emitida pela empresa em análise) faz menção de se tratar de um rappel atribuído a empresa [SCom05...], SRL originado pelo fornecimento de diversos tipos de granito. Saliente-se que a empresa beneficiária é uma entidade com a qual se verifica a existência de relações especiais (empresa relacionada), sendo esta a responsável pela comercialização do granito em Itália.

Embora a empresa tenha utilizado critérios de contabilização diferentes, a situação expressa neste ponto é em tudo similar à relatada no ponto anterior, pelo que será objecto de correcção, no montante de 250.000,006, por violar o disposto no n.º 1 do art.° 58° do CIRC.

1. 15 Nas contas 6223611 - Trabalhos Especializados c/ IVA dedutível e 6229811

-Outros Fornecimentos e Serviços c/IVA dedutível, encontram-se contabilizados os seguintes documentos referentes a obras de reparação realizadas num apartamento situado nas .... Uma vez que o referido apartamento não é propriedade da empresa, nem foi exibido qualquer contrato de arrendamento, consideramos que não foi demonstrada a indispensabilidade destes custos para a realização de proveitos como preconiza o art.° 23° do CIRC, facto que origina uma correcção no montante de 6.980,00€.

ContaNº Interno/MêsValorObservação

6223611185/012.980,00 €Reconstrução Casa de Banho

290/102.000,00 €Pintura

6229811233/10500,00 €Serviço Construção Civil

206/111.500,00 €Fornecimento Materiais

Total6.980,00 €

Nota: 1. O facto anterior tem reflexo era sede de IVA pelo que será objecto de correcção no ponto 2.6 (IVA) do presente relatório.

2. Quanto ao doc. 185/01 tem na sua origem a destruição da casa de banho de uma habitação particular, próxima de uma das Pedreiras, devido a uma explosão ocorrida na mesma. Este custo é similar a uma indemnização pela verificação de um evento cujo risco seria segurável e como tal não aceite o respectivo encargo para efeitos fiscais de acordo com o previsto na alínea e) do n.º 1 do art.° 42° do CIRC.

1. 17 Encontra-se contabilizado na conta 64824 - Ajudas de Custo o montante de 108.721,606 tendo o contribuinte cumprido o disposto na alínea do n.º 1 do art° 42° do CIRC e acrescido o montante de 20% para apuramento do Lucro Tributável. No entanto estes custos não são ajudas de custo, mas sim compensações aos trabalhadores por utilização de veículos particulares nas deslocações efectuadas entre a sua área de residência e as instalações da empresa. Embora a empresa possua mapa/boletim itinerário, este não indica o tempo de permanência e o objectivo inerente à deslocação, não permitindo consequentemente efectuar o controlo exacto das deslocações.

Pelo exposto a empresa encontra-se a suportar despesas incorridas por terceiros, as quais não são essenciais para a manutenção da fonte produtora, pelo que serão o objecto de correcção nos termos do art.° 23° do CIRC.

Uma vez que foi acrescido 20% deste montante no apuramento do Lucro Tributável, num total de 21.744,326, ir-se-á considerar uma correcção a favor do contribuinte pelo mesmo montante.

1. 18 O contribuinte contabilizou na conta 6726 o montante de 33.924,596 relativo à constituição de uma provisão para recuperação paisagística, no entanto a sua constituição não obedece ao mencionado nas alíneas a) e b) do n.º 3 do art.º 38º do CIRC, facto que impede a sua aceitação para efeitos fiscais e origina a consequente correcção.

As referidas alíneas preveem:

- A apresentação de um plano previsional de encerramento das explorações, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afectados e a estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo do nível previsto de actividade, sujeito a aprovação pelos organismos competentes (inexistente no caso em apreciação);

- Constituição de um fundo, representado por investimentos financeiros, cuja gestão pode caber à própria empresa, de montante equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada exercício (inexistente no caso em apreciação).

1. 22 No dia 31.12.2004 foi contabilizado a crédito na conta 553 - Outras Variações de Capitais Próprios o documento numerado internamente com o n.º 189 no montante de 1.076.943,256, tendo por contrapartida contabilística a conta 411102 -Investimentos Financeiros em Partes de Capital - Empresas do Grupo [SCom02...].

O documento de suporte ao referido lançamento contabilístico é uma fotocópia de uma escritura realizada no dia 22.12.2004 no cartório Notarial da Comarca de Huila - ... - Angola, em que o Sr. «AA» é simultaneamente promitente vendedor e promitente comprador (na qualidade de representante da sociedade [SCom01...], SA) de 70% de uma quota representativa de 85% do capital da empresa [SCom02...], Lda., com sede

Note-se que não foi movimentada nenhuma conta relativa a meios financeiros ou a terceiros o que nos permite admitir que o Sr. «AA» terá cedido gratuitamente parte da sua quota na empresa [SCom02...], Lda. à [SCom01...], SA na qual é o principal accionista e Presidente do Conselho de Administração.

Note-se ainda que:

- a referida aquisição consta do relatório de gestão elaborado pela [SCom01...], SA.

- originou o reconhecimento de 35.626,49€ na conta 782 - Ganhos em empresas do Grupo e Associadas, pela aplicação do método de equivalência patrimonial, tendo o mesmo montante sido deduzido no campo 235 do Q.07 do Mod. 22. O documento de suporte relativo ao reconhecimento dos proveitos originados pela referida participação é a acta n.º 11 da [SCom02...], de 22.02.2005, na qual consta que só esteve presente o Sr. «AA» que representa a [SCom01...] e a sua própria quota, perfazendo um total de 85% do capital, e uma cópia da Dem. Resultados.

- as contas da empresa são sujeitas a certificação legal de contas não constando na mesma qualquer comentário sobre este facto.

A rubrica Capital Próprio constante no balanço da empresa [SCom01...], SA. no início e no fim do exercício, possui a seguinte estrutura:

ContasDesignação31.12.200331.12.2004

51Capital3.150.505,003.150.505,00

53Prestações Suplementares1.700.000,001.700.000,00

54Prémios de Emissão606.596,83606.596,83

55Ajustamentos Parte de Capital0,001.076.943,25

56Reservas de Reavaliação13.430.807,1013.430.807,10

571Reservas Legais12.160,1630.700,97

574/8Reservas Especiais298.433,54683.611,07

59Resultados Transitados-1.845,36-1.845,36

88Res. Líquido exercício370.816,19547.518,73

TOTAL19.567.473,4621.224.837,59

O que significa que se verificaram variações quantitativas positivas, ou de outra forma variações patrimoniais positivas, no montante de 1.657.364,13€ (diferença dos totais), sendo certo que 65% da variação (1.076.943,25€), se deve ao facto relatado anteriormente, sem qualquer reflexo no resultado liquido (o que já não acontece com as reservas legais por exemplo).

A noção de variação patrimonial liga-se necessariamente com a ideia de balanço, principalmente na sua estrutura, composição e reflexos no valor do património, entendendo-se este na mesma acepção da situação líquida, ou seja, consistindo genericamente na diferença entre activo e passivo. Daqui se pode inferir que o património de uma empresa não a uma realidade estática, mas sim dinâmica e susceptível de implicar permanentes alterações, em consequência da sua actividade económica. Estas alterações podem assumir duas variantes:

- variações qualitativas (as que alteram a composição);

- variações quantitativas (as que alteram o valor), podendo ser positivas ou negativas, consoante diminuam ou aumentem o valor do património ou situação liquida.

Sendo o Resultado Líquido, apenas uma das componentes da situação líquida, nem todas as variações patrimoniais quantitativas estão reflectidas nesta conta, pelo que se toma necessário ajustar as restantes ao lucro tributável, sendo estes os factos sujeitos a tributação, exceptuando os previstos no art.° 21 do CIRC.

Considerando que os incrementos patrimoniais, obtidos a título gratuito, passaram a constituir uma variação patrimonial positiva com a reforma do património (DL 287/2003 de 12.11), para efeitos de determinação do Lucro Tributável deve considerar-se como valor de aquisição o respectivo valor de mercado, neste caso o valor da escritura.

Após a fundamentação anterior, consideramos que a operação efectuada consubstancia, na esfera da empresa [SCom01...], SA, uma variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido do exercício que concorre, de acordo com o mencionado no art.° 21° do CIRC, para a formação do Lucro Tributável, pelo que deveria ter acrescido o montante de 1.076.943,256, o que será objecto de correcção.

1. 23 Solicitados esclarecimentos sobre os factos que originaram os movimentos registados na conta 2748101 - Proveitos Diferidos - Diferenças de cambio favoráveis relacionadas com o financiamento de imobilizado em curso - [SCom03...], o contribuinte mencionou que se deve a um saldo constante na [SCom07...], à data da entrada em espécie (Junho de 2003), e que constava na contabilidade desta desde 1999, ano em que adquiriram uma participação na [SCom03...]. Esclareceu ainda que tinha sido concedido um empréstimo em dólares pela [SCom07...] à [SCom03...] e que o saldo desta conta se deve a uma variação cambial positiva que devera ser regularizado quando receberem o empréstimo.

O referido saldo no montante de 161.464,97€ a crédito provém do ano anterior.

Note-se ainda que nos registos contabilísticos apenas se encontra registado a débito, na conta 413302 - Empréstimos de Financiamento a empresas participadas - [SCom03...], o montante de 109.732,15€, inferior ao proveito diferido constante na conta 2748101, o que nos permite depreender que parte do referido empréstimo (quase a sua totalidade) já foi de facto recebido, pelo que deveria ter sido reconhecido o respectivo proveito proveniente da variação cambial.

Uma vez que os factos associados à movimentação da referida conta foram alvo de pedido de esclarecimento por escrito, por duas vezes, e que os elementos apresentados pelo contribuinte são insuficientes para determinar a realidade das operações, e uma vez que a antiguidade da situação, bem como o facto de envolver empresas distintas do contribuinte em análise, embora com este relacionadas, prejudicar a real perceção e enquadramento dos referidos aspectos, propomos uma correcção aos proveitos do exercício no montante total da referida conta, isto é no montante de 161.464,97€.

(…)

IX. Direito de Audição

(…)

Direito de audição

1. Ponto 1 Direito de Audição (pág. 1 e 2) - Ponto 1.22 do cap. III do P. Relatório

O contribuinte alega que não possui qualquer participação na empresa [SCom02...], Lda. em virtude de não se ter efectuado qualquer escritura, mas sim um contrato promessa, tendo por erro contabilístico reconhecido um activo que não possui. Acrescenta ainda que a referida situação foi objecto de reserva de opinião no relatório da certificação de contas de 2005.

Por outro lado, alega que uma vez que no lançamento contabilístico foi utilizada a conta 55.3 - Ajustamentos de capital em empresas associadas, utilizada geralmente na aplicação do método de equivalência patrimonial, e que por tal não releva para efeitos de apuramento do lucro tributável

O argumento do contribuinte, explanado também ao longo da acção de fiscalização, é nitidamente contrariado pelo Relatório de Gestão, cuja elaboração e aprovação é da exclusiva responsabilidade da emprese e dos respectivos órgãos sociais, em que consta como facto relevante ocorrido no exercício a aquisição de 59,5% do capital social da empresa [SCom02...], Lda., não se tendo verificado no exercício de 2004 qualquer reserva no relatório de certificação de contas.

Se por um lado, temos na opinião da empresa, em sede de direito de audição, a consideração de que se trata de um erro contabilístico, temos, por outro lado, varia documentação elaborada pela própria empresa onde consta como facto a aquisição da participação (Relatório de Gestão, Balanço, Relatório de Contas, Extractos de Conta...), não esquecendo de que se trata de uma Sociedade Anónima, sujeita a Certificação Legal de Contas com as consequências que daí advêm.

Note-se que esta participação pertencia ao Sr. «AA» que é o Presidente do Conselho de Administração da [SCom01...], SA, não se percebendo consequentemente a alegação de "erro contabilístico" uma vez que, dado os intervenientes, a empresa tem todas as condições para verificar e legitimar as ocorrências e respectivos lançamentos contabilísticos.

Quanto à utilização da conta 55.3 - Ajustamentos de capital em empresas associadas, esta conta acolhe os valores imputáveis à participante na variação dos capitais Próprios das empresas filiais ou associadas que não respeitem a resultados.

No caso em apreço não se trata de qualquer variação mas sim do registo do valor inicial da participação, sendo posteriormente reconhecido o montante de 35.626,49€ (este sim a título de variação) na conta 782 - Ganhos em empresas do Grupo e Associadas, pela aplicação do método de equivalência patrimonial, sendo este o montante que não releva para o apuramento do resultado tributável através da dedução no campo 235 do Q.07 do Mod. 22.

O exposto permite-nos afirmar que se trata de facto de uma participação de ca­pital, tendo a empresa registado inicialmente o valor da participação, no montante de 1.076.943,256, com posterior reconhecimento da variação anual do ca­pital próprio da [SCom02...] Lda., no montante de 35.626,49€.

O artigo 36° da Lei Geral Tributária (LGT) expressa que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário, sendo este o elemento objectivo em si mesmo, sendo certo que em Direito Fiscal vigora o Princípio do primado da substância dos actos (ou contractos) sobre a forma (Princípio da substância sobre a forma - as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância económica e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal - cf. POC - Dec. Lei n.º 410/89 e Dec. Lei n.º 238/91).

Por sua vez o n.º 3 do art.° 11 do mesmo diploma é claro em afirmar que se deve atender à substância económica dos factos tributários, sendo certo que, neste caso, a relevância da operação equivale, como exposto no ponto 1.22, a 65% da variação total ocorrida nas contas da classe de Capital, o que se reflecte positivamente na posição económica das contas da empresa e consequentemente na sua posição perante os diversos utilizadores da informação financeira (como por exemplo instituições bancárias e estado).

Pelo exposto neste capítulo, bem como pelo exposto no ponto 1.22 do Capítulo III do presente Relatório, mantém-se a correcção proposta.

2. Ponto 2 Direito de Audição (pág. 2 e 3) - Ponto 1.23 do cap. III do P. Relatório

O contribuinte alega que o empréstimo concedido em 1999 à empresa [SCom03...], através da sociedade [SCom07...], SA (que em 2000 foi adquirida pela [SCom01...]) foi realizado em USD (dólares) tendo esta moeda à data uma cotação superior à do € (euro), tendo originado no final de 1999 uma diferença de câmbio favorável que por ser referente a um empréstimo de longo prazo foi contabilizada como um proveito diferido.

Alega ainda que desde 2000 se verificou um aumento da cotação do € face ao USD e que a conta de proveitos diferidos deveria então ter sido saldada.

Acrescenta ainda que em virtude da empresa [SCom03...] não libertar meios financeiros que permitissem o reembolso do empréstimo, parte do mesmo foi utilizado para aumento de capital.

Os argumentos do contribuinte, dos quais não foi exibida qualquer prova docu­mental, constam já no texto do ponto 1.23 do capítulo III do Projecto de Relatório, e tal como já referido foram alvo de pedido de esclarecimento por escrito, por duas vezes, sendo os elementos apresentados insuficientes para determinar a realidade das operações. Por outro lado, a antiguidade da situação e o facto de envolver empresas distintas do contribuinte em análise, embora com este, relacionadas, prejudica a real percepção e o enquadramento dos referidos aspectos. No entanto, vem no âmbito do direito de audição, ao contrario do que consta nos esclarecimentos escritos em que afirma que o referido proveito será regularizado quando forem reembolsados do empréstimo, mencionar que parte do mesmo foi utilizado para aumento de capital, sem no entanto apresentar qualquer documento comprovativo, nem quantificar em concreto qual a data, montante e taxa de cambio utilizada, podendo também nesta situação terem-se verificado diferenças de cambio favoráveis.

Note-se ainda que nos registos contabilísticos apenas se encontra registado a débito, na conta 413302 - Empréstimos de Financiamento a empresas participadas -[SCom03...], o montante de 109.732,15€, inferior ao proveito diferido constante na conta 2748101 proveniente da diferença cambial, o que permite depreender que parte do referido empréstimo (quase a sua totalidade) já foi de facto recebido (ou convertido em capital), pelo que deveria ter sido reconhecido, a seu tempo, o respectivo proveito proveniente da variação cambial, o que não aconteceu.

O que na realidade acontece é que o montante dos proveitos diferidos encontra-se a transitar nas contas da empresa ao longo de vários exercícios, sem que alguma vez tivesse sido posto em causa pelos órgãos de fiscalização da mesma, designadamente pelo Conselho Fiscal, ou nos relatórios da Certificação Legal de Contas, pelo que nos parece estranho que só agora, e em função da acção de inspecção, venham afirmar que esta conta já deveria estar saldada uma vez que o proveito inicialmente reconhecido desapareceu visto se ter verificado a valorização do € face ao USD. Então porque é que a empresa não regularizou em cada exercício o montante da variação cambial, cumprindo o Princípio da Especialização dos Exercícios, e eliminou consequentemente o proveito diferido, não será certamente por falta de conhecimento dado que o caráter internacional das suas operações obriga ao conhecimento das variações cambiais.

Dada a ausência de elementos que permitam auferir a realidade das operações, e uma vez que a empresa manteve este saldo em aberto ao longo do tempo, validado e ratificado pelos diversos órgãos de gestão e fiscalização, certamente conscientes dos seus deveres, obrigações e responsabilidades, somos da opinião, atendendo simultaneamente ao exposto no ponto 1.23 do capitulo III do Relatório de que se trata na realidade de um proveito realizado, não tributado, e mantemos a correcção proposta.

3. Ponto 3 Direito de Audição (pág. 4) - Pontos 1.6 e 1.7 do cap. III do P. Relatório

O contribuinte inicia as suas alegações explicando que por erro de tratamento contabilístico a situação expressa no ponto 1.6 é em tudo semelhante à do ponto 1.7, não se tratando de royalties mas sim de descontos e abatimentos em vendas.

Atendendo ao constante nos documentos de suporte, na realidade trata-se, em ambas as situações, da concessão de um rappel comercial, não sendo, no entanto, este facto relevante para as correcções propostas.

Quanto aos fundamentos a empresa alega que só deve ser comparável aquilo que é igual, e que embora os produtos tenham a mesma designação genérica existe um conjunto de factores que pode influenciar a sua cotação, existindo consequentemente diferenças de preço, comercializando os de qualidade inferior para as empresas do grupo, a preço inferior por forma a possibilitar a sua venda.

Acrescenta ainda que a empresa não teria o menor interesse em transferir resultados para a Espanha ou Itália pois nestes países a taxa de tributação é superior, tendo apenas o objectivo de promover o equilíbrio económico e financeiro das suas filiais.

Mais uma vez nota-se que os esclarecimentos prestados durante a acção de inspecção e os usados em sede de direito de audição são contraditórios, senão veja-se:

- No "dossier de preços de transferência" (ou melhor, no texto a que a empresa chama de dossier de preços de transferência, pois não cumpre o disposto na portaria 1446-C/2001 nem as obrigações constantes no n.º 6 e 7 do art.° 58° do CIRC) o contribuinte refere que os preços praticados, de acordo com contrato assinado (que não apresenta), são equivalentes aos praticados com outros clientes, atendendo ao mercado de destino e às quantidades transacionadas.

- Refere ainda o mesmo "dossier" que tiveram em consideração, na fixação do preço aplicável as empresas com que tem relações especiais, uma margem suficiente que possa fazer face as suas despesas relacionadas com estas transacções, o que por si só contradiz o ponto anterior.

- Já no âmbito do direito de audição vem afirmar que comercializa materiais de qualidade inferior a preço também inferior, atribuindo o rappel com o objectivo de promover o equilíbrio económico e financeiro das suas filiais, o que contradiz os pontos anteriores.

O facto de assumir em Direito de Audição que comercializa materiais a preço inferior ao de mercado vem reforçar os nossos argumentos pois:

- por um lado, a empresa acautelou a margem de comercialização das empresas relacionadas, praticando preços inferiores aos preços de mercado,

- e por outro atribuiu um rappel comercial às empresas relacionadas, e só a estas, ou seja, não é uma prática normal da empresa), em função das quantidades comercializadas.

Quanto à falta de interesse em transferir resultados para a Espanha ou Itália, salientamos que também nestes países apenas os lucros são tributados, podendo o proveito financeiro recebido via rappel servir para cobrir os prejuízos do exercício das filiais e como tal não originar qualquer tributação. Aliás atendendo à argumentação do contribuinte em direito de audição só assim se poderá compreender a necessidade de promover o equilíbrio económico e financeiro das suas filiais.

Atendendo simultaneamente ao exposto nos pontos 1.6 e 1.7 do capitulo III do Relatório reafirmamos que a empresa pratica nas vendas às empresas relacionadas preços inferiores aos de mercado e atribui em simultâneo uma compensação financeira (via rappel), que se traduz numa diminuição dos seus provei-tos com consequente diminuição do resultado tributável, pelo que mantemos as correcções propostas.

4. Ponto 4 Direito de Audição (pág. 5 e 6) - Ponto 1.17 do cap. III do P. Relatório

O contribuinte inicia a sua argumentação confirmando que de facto se trata de Kms pagos a funcionários por use de viatura própria e não de ajudas de custo, acrescentando que o pagamento dos mesmos faz parte da relação contractual em virtude dos empregados se deslocarem de ..., ... e ... para ... e ..., o que justifica devido a inexistência de trabalhadores locais qualificados em quantidade suficiente.

Acrescenta ainda que este custo é indispensável à exploração pois caso não fosse suportado poria em causa a prossecução normal da actividade da empresa, considerando-o indispensável.

Na alínea d) do ponto 4 do Direito de Audição as alegações do contribuinte são meras suposições, não relevantes para o caso em apreço, e como tal não as comentamos.

Quanto aos restantes argumentos consideramos que os trabalhadores só se encontram ao serviço da empresa durante o horário de trabalho, e não nas deslocações até ao local onde o efectuam, sendo certo também que a empresa paga Kms a funcionários com residência na área da sede da empresa, o que se consubstancia em uma das seguintes situações:

- ou os Kms pagos são na realidade uma remuneração (sujeita a IRS);

- ou a empresa encontra-se a suportar despesas incorridas por terceiros.

Salientamos que a alínea d) do n.º 3 do art.° 2 do CIRS enquadra como rendimentos sujeitos a tributação no âmbito da categoria A - Rendimentos de Trabalho Dependente as importâncias auferidas relativas à utilização de automóvel próprio por parte dos trabalhadores em serviço da entidade profissional, devendo tais rendimentos constar da declaração emitida pela empresa, relativa aos rendimentos pagos, como menciona a alínea b) do n.º 1 do art.° 119 do CIRS, o que no caso em apreço não se verifica, motivo que nos leva a considerar que a empresa suporta indevidamente despesas incorridas por terceiros.

Atendendo simultaneamente ao exposto no ponto 1.17 do capítulo III do Relatório mantemos as correcções propostas.

5. Ponto 5 Direito de Audição (pág. 6 e 7) - Ponto 1.18 do cap. III do P. Relatório

O contribuinte alega que a provisão constituída reúne todas as condições para ser aceite nos termos do art.º 38º do CIRC, justificando a sua realização com base no Princípio da Especialização do Exercícios e no Princípio da Correlação entre os Custos e os Proveitos, e afirmando dispor de investimentos financeiros que são o resultado da aplicação do autofinanciamento gerado pela provisão.

Compreendemos e concordamos com os argumentos relacionadas com a consideração dos Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites, embora a empresa demonstre que os mesmos só são importantes quando interessam, já que o rigor da sua aplicação não se verificou no ponto 2 do Direito de Audição.

No entanto, como sobejamente sabido, o Direito Fiscal introduz limitações a determinadas realidades contabilísticas que se consubstanciam por exemplo na não aceitação de determinados custos caso não se verifiquem os pressupostos legais, o que é rigorosamente o que se passa na situação em apreço, como foi devidamente apresentado no ponto 1.18 do Projecto de Relatório.

Mais uma vez reafirmamos que a constituição da provisão para recuperação paisagística, não obedece ao mencionado nas alíneas a) e b) do n.º 3 do art.° 38° do CIRC, facto que impede a sua aceitação para efeitos fiscais e origina a correcção proposta pois:

- Não foi apresentado um plano previsional de encerramento das explorações, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afectados e a estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo do nível previsto de actividade, sujeito a aprovação pelos organismos competentes, não permitindo consequentemente verificar se o montante considerado e ou não adequado;

- Não existe qualquer fundo autónomo representado por investimentos financeiros de montante equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada exercício, existindo investimentos financeiros em empresas associadas a montantes que em nada correspondem ao montante acumulado da provisão. Saliente-se que, no espírito da lei, a obrigação de constituição do referido fundo tem como objectivo a afectação dos montantes a recuperação paisagística a realizar no final da exploração, pelo que a empresa devera salvaguardar a sua liquidez e independência, o que não se verifica nos investimentos financeiros realizados nas empresas associadas.

Pelo exposto e atendendo simultaneamente ao constante no ponto 1.18 do capítulo III do Relatório mantemos as correcções propostas.

(…)

7. Ponto 7 Direito de Audição (pág. 8 e 9) - Ponto 1.15 do cap. III do P. Relatório

Do total de correcções propostas no ponto 1.15 do cap. III do Projecto de Relatório, num total de 6.980,006, o contribuinte bem contestar o montante de 4.000,006, argumentando que o pessoal contratado fora da região necessita de alojamento e embora não exista qualquer contrato de arrendamento se devera considerar os custos incorridos com o objectivo de melhorar as condig5es de habitabilidade do apartamento em questão.

Na alínea b) do ponto 7 do Direito de Audição as alegações do contribuinte são meras hipóteses, não relevantes para o caso em apreço, e como tal não as comentamos.

Conclui-se pelo exposto que a empresa efectuou obras num apartamento do qual se desconhece o proprietário, desconhecendo-se simultaneamente se na realidade é ou não utilizado pelos trabalhadores da empresa, para além de não ser normal alugar um apartamento que precisa de obras para melhorar as condições de habitabilidade, pelo que se continua a considerar que não foi demonstrada a indispensabilidade destes custos para a realização de proveitos.

Pelo exposto e atendendo, simultaneamente o constante no ponto 1 I j do capítulo III do Relatório mantemos. As correcções propostas quer em sede de IRC como em sede de IVA.

8. Ponto 8 Direito de Audição (pág. 9) - Ponto 1. 3 do cap. III do P. Relatório

A empresa contesta a correcção alegando que é do mais elementar procedimento comercial o desenvolvimento de acções de marketing e promoção de imagem, sendo esse o motivo das ofertas que concede a determinados clientes e colaboradores com o objectivo de gerar melhores condições comerciais. Alega ainda que o valor em questão representa 0,2% do volume de negócios, pelo que deveria ser considerado razoável.

A concessão de Ofertas e realmente uma prática empresarial tradicionalmente utilizada, no entanto, o mesmo só faz sentido se forem concedidas a pessoas ou empresas que na realidade possam potenciar a obtenção de melhores condições de exploração (no sentido lato) para a empresa. No entanto, no caso em apreço os documentos de suporte não identificam os beneficiários das referidas ofertas, não sendo possível aferir em concreto o seu destino e consequentemente a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos.

Pelo exposto e atendendo simultaneamente ao constante no ponto 1.3 do capítulo III do Relatório mantemos as correcções propostas.

(…)

7) Foi elaborada liquidação adicional, tendo-se apurado valor a pagar pela impugnante no montante de € 512 772,35;

P. A. - fls. 33 e 34

8) A impugnante apresentou reclamação graciosa;

P. A. - procedimento de reclamação graciosa, fls. 2 e ss.

9) A 23.09.2008 foi elaborado projeto de decisão, na qual consta a seguinte fundamentação:

P. A.- procedimento de reclamação graciosa, fls. 148 e ss.

1º

Variação Patrimonial Positiva de € 1.076.943,25 (Ponto 1.22, Cap. III do Relatório IT):

A reclamante alega que contabilizou um activo "variação patrimonial positiva" e, que posteriormente o seu ROC se manifestou contra a inclusão desse activo nas respectivas contas e da consequente variação no capital próprio da reclamante. Refere ainda que não se realizou o negócio e que reconhece ter sido um erro contabilístico o reconhecimento de um activo sobre o qual não detinha pos­se e, mesmo que tivesse adquirido essa quota não existia variação patrimonial positiva tributável.

Do ponto 1.22 do Relatório do SIT consta detalhadamente que a reclamante contabilizou a crédito da "Conta 553 - Outras Variações de Capitais Próprios" em 31-12-2004 um documento interno com o n°.189 no montante de € 1.076.943,25, tendo como contrapartida o movimento na "Conta 411102 - Investimentos Financeiros em Partes de Capital - Empresas do Grupo [SCom02...]". O documento de suporte a uma fotocópia da escritura de 22-12-2004, no Cartório Notarial de Huila - ... - Angola, em que «AA» é simultaneamente promitente comprador e promitente vendedor como representante da [SCom01...] S.A., relativa à venda de 70% de uma quota de 85% do capital da [SCom02...] Lda.

O legislador do Código do IRC considera a contabilidade das empresas como instrumento da maior importância na economia do imposto, aceitando o resultado contabilístico com eventuais correcções determinadas no mesmo código, desde que respeite os princípios de normalização contabilística e outras disposições legais, devendo ainda reflectir todas as operações realizadas pela empresa e organizada de modo a evidenciar os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas a IRC nos termos do art°.17° do CIRC.

No caso em apreço, a empresa contabilizou as variações patrimoniais resultantes do contrato de aquisição da quota, beneficiando dos efeitos extra-fiscais que essa contabilização lhe proporciona, depois de conseguidos esses benefícios, vem agora invocar que houve erro de contabilização, que esses factos não eram de contabilizar, o que não é correcto, porque a contabilidade tem de espelhar toda a vida da empresa, todos os negócios concluídos e em curso.

2°

Proveito diferido (conta 2748101) no valor de € 161.464,97 (Ponto 1.23, Cap. III do Relatório IT)

Trata-se de proveito diferido evidenciado na conta 2748101, resultante de diferenças de cambio favoráveis relacionadas com o financiamento de imobilizado em curso na [SCom03...]. A reclamante alega que se trata de empréstimo em dólares e face a desvalorização do dólar esse proveito diferido devia ter sido saldado. Que em 2000 adquiriu a [SCom07...] e que esta havia efectuado um empréstimo a [SCom03...], empréstimo esse que foi utilizado em parte para um aumento de capital, visto que as condições de recuperação eram reduzidas, a [SCom03...] não libertava meios para proceder ao reembolso.

O relatório da IT refere que o saldo de 161.464,976 provém do ano anterior e que a conta 413302 - empréstimos de financiamento a empresas participadas - [SCom03...], registado a débito desta conta €109.732,15, o que evidencia que o empréstimo foi parcialmente recebido.

3º

Royalties (conta 62224) no valor de € 133.164,74 e Descontos e abatimentos em vendas (conta 71813) no valor de € 250.000,00 (Ponto 1.6 e 1.7, Cap. III do Relatório IT)

Trata-se rapel ou desconto sobre as vendas contabilizados respectivamente a crédito das firmas [SCom01...] S.A. com sede em Espanha (€ 133.164,74) e [SCom05...] SRL com sede em Itália (€ 250.000,00). Entre a reclamante e as referidas empresas existem relações especiais porque a reclamante participa no capital social daquelas.

Relatório IT evidencia claramente que os preços praticados entre a reclamante e as suas participadas são inferiores aos praticados com outros clientes dos mesmos países.

A reclamante alega que o desconto creditado é decorrente das condições de comercialização e de sobrevivência económica dessas empresas.

Quanto ao desconto decorrer das condições de comercialização, ele decorre sim das relações especiais entre a reclamante e suas participadas, consubstanciado na transferência de proveitos da reclamante para as suas participadas e que sem essas transferências apresentariam prejuízos. E quanto á sobrevivência económica das mesmas, convém referir que cada empresa como ente jurídico autónomo que é, tem personalidade e capacidade jurídica própria, a sua vida económica é ditada pela sua capacidade de gestão comercial/empresarial, influenciada pelas leis da procura e da oferta e não pelo proteccionismo ou cartel de outras empresas.

4°

Ajudas de Custo (conta 64824) no valor de € 108.721,60 (Ponto 1.17, Cap. III do Relatório IT):

Trata-se de valores pagos pela empresa e contabilizados como ajudas de custo no montante de € 108.721,60, mas que respeitam à compensação das deslocações efectuadas pelos trabalhadores da sua residência para o local de trabalho, tendo a reclamante acrescido a matéria colectável do IRC 20% daquele montante, respectivamente de € 21.744,32, nos termos da alínea f) do n°.1 do art°.42° do CIRC.

A reclamante alega que faz parte da relação contratual pagar aos empregados deslocados da zona de ..., ... e ..., a despesa referente a deslocação em automóvel próprio até ... e ..., pelo que tais ajudas de custo são indispensáveis a obtenção dos proveitos.

O SIT evidencia no Relatório que tais encargos não revestem a natureza de ajudas de custo, porque não são efectuados durante o horário de trabalho e ao serviço da entidade patronal, pelo que tais encargos devem ser suportados pelos trabalhadores, como sucede com um professor, um médico, ou um enfermeiro que resida em ... e se desloque diariamente para trabalhar em ... ou

Poder-se-ia contrapor que as partes têm liberdade contratual para fixar essa cláusula no contrato de trabalho, mas também não é menos verdade, que da gestão imprudente das empresas resultam males ainda maiores, os trabalhadores são penalizados com o desemprego e por vezes com dívidas de salários, os credores veem-se privados de receber os seus créditos e quando se trata do credor Estado, esses créditos incobráveis são suportados por todos os contribuintes.

Assim, a reclamante pagou a título de ajudas de custo, importâncias que respeitam a deslocação dos trabalhadores para o seu local de trabalho, custos esses que não se mostram indispensáveis a formação dos proveitos nos termos do art°.23° do CIRC.

5°

Provisão para recuperação paisagística (conta 6726) no valor de € 33.924,59 (Ponto 1.18, Cap. III do Relatório IT)

Trata-se da contabilização de uma provisão para recuperação paisagística, que exigem determinados pressupostos para a sua constituição.

A reclamante alega que por força dos princípios da especialização dos exercícios e do balanceamento os custos e os proveitos têm de ser contabilizados no exercício em que são incorridos. Que o período de vida útil das pedreiras é superior a 25 anos, que a empresa tem investimentos financeiros de medio e longo prazo que são o auto financiamento gerado pela provisão cumprindo o disposto no art°.38° do CIRC.

Do Relatório do SIT consta que a provisão contabilizada não respeita as condições impostas pelas alíneas a) e b) do n°.3 do art°.38° do CIRC, ou seja, não existe nenhum plano previsional de encerramento da exploração, com indicação detalhada dos trabalhos de recuperação paisagística a realizar, estimativa dos encargos, número de anos de exploração previstos e eventual irregularidade ao longo desses anos do nível de actividade, aprovado pelos organismos competentes.

A provisão do actual art.º 38° do CIRC, foi criada pelo Decreto-Lei n.º 21/97, de 21 de Janeiro, sendo aditado ao CIRC o art.º 36°-A, que pelo DL 198/2001, de 3 de Julho foi renumerado para art.º 38° e, o preâmbulo daquele diploma refere expressamente "que se justifica a aceitação para efeitos fiscais da referida provisão, a qual, no entanto, fica condicionada à aprovação pelo organismo competente de um plano previsional de encerramento contendo a estimativa dos encargos com os trabalhos de recuperação paisagística ambiental... de modo a acautelar que, à data do encerramento da exploração, as empresas disponham de recursos financeiros exige-se que os montantes registados na provisão sejam afectos a um fundo, a evidenciar no balanço, em conta apropriada.".

Assim, nos termos do art.º 38° do CIRC, não tendo a reclamante um plano pre­visional de encerramento da pedreira com a estimativa dos custos de recuperação paisagística aprovado pela entidade competente, nem afectado as provisões efectuadas a fundo próprios a utilizar exclusivamente para os fins de recuperação paisagística no prazo de 3 anos após o encerramento da exploração, não pode tai provisão ser considerada custo do exercício.

(…)

7º

Obras de reparação em apartamento, cuja propriedade não pertence à reclamante, nem o possui como arrendatária (Conta 6223611 - Trabalhos especializados c/IVA dedutível; 6229811 - Outros Fornecimentos e Serviços c/IVA dedutível no valor de € 6.980,00 (Ponto 1.15, Cap. III do Relatório IT):

Trata-se de despesa com obras realizadas em apartamento não pertencente à empresa nem por esta arrendado.

A reclamante alega que o pessoal contratado fora da região necessita de ser alojado, que pelo facto de não existir arrendamento não pode limitar os custos suportados com a conservação para o seu use e que o mesmo não tinha condições de habitabilidade.

Nos termos do art.º 23° do CIRC, são considerados custos os que comprovadamente forem indispensáveis a realização dos proveitos.

Tinha a empresa obrigação de suportar custos com obras de reparação e de obtenção de condições de habitabilidade de um apartamento? Não, a responsabilidade de tais obras é do proprietário do prédio. O arrendatário, detentor a qualquer título, mesmo de regime de comodato, só é responsável pela conservação interior, ou seja tem de entregar o prédio no mesmo estado em que o entregou, se o recebeu pintado não o pode entregar sujo, mas não é obrigado a substituir componentes cujo desgaste é natural.

A empresa não fez obras em prédios seus, nem arrendados, não identificou o prédio beneficiado com tais obras, tais custos não são indispensáveis a realização de proveitos, pelo que a reclamante não tem razão ao pugnar pela consideração dos mesmos.

8°

Artigos para oferta (Conta 62218 - Artigos para Oferta) no valor de € 8.919,56 (Ponto 1.3, Cap. III do Relatório IT):

A reclamante alega que são custos com ofertas a clientes e colaboradores para o desenvolvimento de acções de markting e de promoção de imagem e que o montante desses custos representa menos de 0,2% do volume de negócios da empresa.

As ofertas a clientes e fornecedores visam potenciar a obtenção de melhores condições de exploração da actividade da empresa.

A reclamante foi interpelada pelos Serviços de Inspecção Tributária para indicar quais os beneficiários dessas ofertas, porem, a reclamante nunca os identificou, os documentos de suporte não identificam os beneficiários dessas ofertas, não sendo possível aferir do seu destino e consequentemente estabelecer qualquer relação da sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos.

A aceitação como custos empresariais para efeitos fiscais, das ofertas a clientes e a fornecedores, só são, contudo, de considerar como tais aqueles com quem as empresas estabelecem relações de natureza comercial e que como tal constam na sua contabilidade, a reclamante não fez prova da relação concreta de indispensabilidade das ofertas em causa com os proveitos empresariais obtidos, e porque não logrou fazer prova, quer em sede de procedimento inspectivo, quer em sede de reclamação graciosa, da indispensabilidade dos custos em causa para a realização dos proveitos, como dispõe o art°.23° do CIRC, não poderá vingar a sua pretensão de considerar como custo o montante contabilizado como artigos para oferta no montante de € 8.919,56.

Assim, em face do exposto, apesar da petição inicial ser legal (art.° 128 do CIRC), tempestiva (art.° 70° do CPPT) e legitima (art.° 68°, n°1 do CPPT e art.° 78° da LGT) a reclamação graciosa quanto às correcções técnicas referidas não deverá merecer deferimento, mantendo-se a liquidação reclamada, sem prejuízo do direito de audição a exercer pela reclamante, no prazo de 10 dias, nos termos do art°.60° da LGT.

10) A impugnante foi notificada para o exercício do direito de audiência prévia, tendo exercido tal faculdade, através da apresentação de requerimento escrito;

P. A. - procedimento de reclamação graciosa, fls. 153 e ss.

11) A 20.10.2008 foi proferido despacho que, considerando que a impugnante nada de novo veio trazer no exercício do direito de audiência prévia, converteu em definitivo o profeto de decisão e indeferiu a reclamação graciosa;

P. A. - procedimento de reclamação graciosa, fls. 153 e ss.

12) A impugnante interpôs recurso hierárquico;

Doc. 2 junto com a p.i.

13) A 15.12.2008 foi elaborada informação da qual consta, entre o mais, o seguinte:

Doc. 1 junto com a p.i.

5.2- ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO

Variação patrimonial positiva

· De acordo com o relatório da inspecção (ponto 1.22), esta variação patrimo­nial resulta da contabilização no dia 31.12.2004, a crédito da conta 553-Outras Variações nos Capitais Próprios por contrapartida da conta 411102-lnvestimentos financeiros em partes de capital, Empresas do grupo, [SCom02...], da escritura realizada no dia 22.12.2004, no Cartório Notarial: de Huila, em que o Sr. «AA» é promitente vendedor e também promitente comprador, em representação da [SCom01...], SA (a recorrente), de 70% de uma quota representativa de 85% do capital da empresa [SCom02...], Lda. Não foi movimentada nenhuma conta relativa a meios financeiros ou a terceiros, o que permite admitir que o Sr. «AA» terá cedido gratuitamente essa quota a empresa em que é Presidente do Conselho de Administração, a [SCom01...], SA. Esta aquisição consta do relatório de gestão da adquirente e originou o reconhecimento, pela aplicação do método da equivalência patrimonial, de €35.626,49 na conta 782-Ganhos em empresas do grupo e associadas, valor este que foi deduzido na declaração modelo 22, no campo 235 do quadro 07. A correcção foi efectuada nos termos do artigo 21° do CIRC.

· O que está em causa é saber se o valor registado na conta 553- Outras Variações nos Capitais Próprios é, ou não, uma variação patrimonial positiva que concorre para a formação do lucro tributável, nos termos do artigo 21° do CIRC.

· De acordo com o Relatório da Inspecção, o valor da variação patrimonial foi registado na conta 411-Investimentos Financeiros, Partes de Capital por contrapartida daquela conta 553-Outras Variações nos Capitais Próprios, sem que tenha sido movimentada qualquer conta relativa a meios financeiros ou a terceiros.

· Por outro lado, as aquisições de partes de capital em filiais e associadas são contabilizadas, quando da compra, em Investimentos Financeiros pelo valor de aquisição, sendo posteriormente este valor acrescido ou reduzido das quantias correspondentes à proporção nos resultados líquidos e noutras variações nos capitais próprios das filiais ou associadas (Cfr. ponto 5.4.3.1 do POC). Tratando-se de uma aquisição a título oneroso o valor de aquisição será registado a crédito de uma conta de disponibilidades ou do terceiro alienante da participação.

· Ou seja, de acordo com a contabilização efectuada, como não foi movimentada qualquer conta de disponibilidades, a aquisição não foi paga. E como também não foi movimentada qualquer conta de terceiros temos de concluir como o fez a Inspecção, que foi uma aquisição a título gratuito.

· Assim sendo, estamos em presença de uma variação patrimonial positiva não enquadrável em nenhuma das excepções previstas no n°1 do artigo 21° do CIRC, pelo que, a mesma concorre para a formação do lucro tributável do IRC nos termos da mesma disposição legal.

· A recorrente contesta este enquadramento, alegando que não possui nenhuma participação na [SCom02...], Lda., que o documento de suporte a contabilização da aquisição é um contrato promessa e que nunca se realizou a respectiva escritura. Refere ainda que os documentos anexos n.ºs 2 a 5 provam que a sociedade nunca foi, nem é propriedade da recorrente, mas, mesmo que tivesse sido efectuada a aquisição, na sua contabilização foi aplicado o método da equivalência patrimonial, sendo que neste método as variações patrimoniais não concorrem para apuramento do lucro tributável do IRC.

· Consultando os documentos anexos n.ºs 2 a 5 verificamos que eles não provam o pretendido pela recorrente de que a [SCom02...] nunca foi nem é propriedade da recorrente, já que o documento n°2 é uma certidão do Cartório Notarial da Comarca de Huila que, embora datada de 14.11.2008, respeita à escritura de 12.04.2000 de alteração do artigo 2°(objecto) dos Estatutos, o documento n°3 é a publicação no Diário da Republica da constituição em 1997 da sociedade [SCom02...] e os documentos n.ºs 4 e 5 dizem respeito à publicação no Diário da República de alterações ao Pacto Social e têm datas de 1998 e 2000.

· O que significa que tais documentos nada provam uma vez que respeitam a datas anteriores à data do contrato promessa da compra e venda da aquisição da quota da [SCom02...], que e de 22.12.2004.

· Por outro lado, não se compreende o alegado pela recorrente já que:

Ø Consta no Relatório de Gestão como facto relevante ocorrido no exercício a aquisição de 59,5% do capital da [SCom02...] (Cfr. pág. 21 do Relatório da Inspecção); e

Ø Compulsando a declaração anual de 2005 verifica-se que a conta 55-Ajustamentos de Partes de Capital continua com o mesmo valor de €1.076.943,25, e que correspondente à quantia do contrato promessa da compra e venda da aquisição da quota da [SCom02...], que e de 22.12.2004.

· É verdade o alegado pela recorrente de que no método da equivalência patrimonial as variações patrimoniais não relevam para apuramento do lucro tributável do IRC, conforme resulta do artigo 18°/7 do CIRC.

· Todavia, já demonstremos que o valor registado pela recorrente na conta 553-Outras variações nos Capitais Próprios não é o resultado de qualquer variação patrimonial em empresa sua participada, outrossim, trata-se do valor de aquisição constante do contrato promessa de compra e venda da [SCom02...], e que foi registado erradamente nesta conta.

· Face ao exposto, e não tendo o sujeito passivo provado que não adquiriu a quota da [SCom02...] que prometeu adquirir em 22.12.2004, é de manter a correcção efectuada.

Proveitos diferidos

· A empresa [SCom07...] foi adquirida pela recorrente ao IPE no ano 2000, com todos os activos e passivos, sendo um dos activos o empréstimo que aquela empresa efectuou à [SCom03...], sua participada, e que foi registado na conta 413302 - Empréstimos de Financiamento a Empresas Participadas, [SCom03...].

· O empréstimo foi efectuado em 1999, tendo no final desse exercício sido apuradas diferenças de cambio favoráveis, no montante de €161.469,97, as quais foram contabilizadas na respectiva conta 2748101-Proveitos Diferidos, sendo este o valor que foi corrigido.

· De acordo com o Relatório da Inspecção, o saldo da conta respeitante ao empréstimo (413302) evidenciava o valor de €109.732,15, inferior, portanto, a quantia daquelas diferenças de cambio, permitindo concluir que o empréstimo já tinha sido recebido na sua quase totalidade, pelo que as diferenças de câmbio deveriam ser reconhecidas como proveitos.

· No caso em apreço, as diferenças de câmbio respeitam ao montante do empréstimo a data de 31.12.1999. Assim, as mesmas só deveriam ser anuladas na sua totalidade se o correspondente empréstimo tivesse deixado de existir, fosse por reembolso ou por outro qualquer motivo, nomeadamente, por ter servido para aumentar o capital da empresa mutuária.

· O que significa que, por princípio, as diferenças de cambio favoráveis deviam ser transferidas para proveitos na medida da redução do valor desse empréstimo, pelo que, existindo ainda parte desse empréstimo (€109.732,15) não devia considerar-se como proveitos a totalidade do valor registado na conta de provei-tos diferidos.

· Só que, de acordo com o Relatório da Inspecção foram solicitados a recorrente por escrito, duas vezes, os factos associados a movimentação da conta de Proveitos Diferidos, sem que tivessem sido apresentados elementos suficientes para determinar a realidade das operações (Cfr. pág. 16 do Relatório).

· Assim,

Ø não tendo a recorrente fornecido os elementos suficientes ao apuramento correcto da situação, nem em sede de Inspecção nem nos procedimentos de reclamação e de recurso hierárquico;

Ø não tendo provado igualmente que esta errada, total ou parcialmente, a correcção efectuada; e não sendo possível determinar qual a quantia dos Proveitos Diferidos correspondentes ao valor que ainda estava registado como empréstimo (€109.732,15), a qual devia manter-se ainda na conta 2748101-Proveitos Diferidos e não afectar os proveitos efectivos;

entendemos que deverá ser considerado como proveitos, nos termos do artigo 20° do CIRC, a totalidade do valor constante da conta de Proveitos Diferidos, sendo de manter a correcção efectuada.

· A recorrente vem alegar que a conta de Proveitos Diferidos devia ser anulada pela conta devedora da [SCom03...] à [SCom07...] mas sem quaisquer elementos documentais que suportem tal alegação, pelo que a mesma não pode relevar para a sua pretensão.

Descontos e Abatimentos em Vendas

· A recorrente efectuou descontos sobre o valor das vendas efectuadas a duas empresas sedeadas em Espanha e em Itália, com as quais existem relações especiais por participar no seu capital, nos montantes de €133.164,74 e €250.000,00, tendo os mesmos sido corrigidos nos termos do artigo 58° do CIRC. Estes descontos foram efectuados em função das quantidades comercializadas, sendo uma prática que não constitui norma da empresa (Cfr. pág. 9 do Relatório da Inspecção).

· Mas, além destes descontos, nas vendas efectuadas a estas empresas a recorrente praticou ainda uma margem de comercialização inferior a que resulta da aplicação dos preços de mercado, conforme se demonstra na página 9 do Relatório da Inspecção.

· Ou seja, por um lado, vende às empresas com as quais mantem relações especiais a preços que já são inferiores aos de mercado, por outro lado, ainda lhes atribui um rappel, situação que não é pratica normal com outras empresas.

· Ora, de acordo com o n°1 do artigo 58° do CIRC, nas operações comerciais efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que seriam normalmente praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

· Assim, tendo a recorrente efectuado descontos de quantidade às empresas com as quais existem relações especiais, pratica esta que não tem com empresas independentes, conforme foi provado em sede de Inspecção, tais descontos deverão ser corrigidos para efeitos de determinação do lucro tributável já que a recorrente não cumpriu com o disposto nos nºs 1 e 8 do artigo 58° do CIRC.

· A recorrente vem alegar justificações genéricas para a pratica efectuada, nomeadamente, que os descontos decorrem de condições de comercialização e de sobrevivência econ6mica das empresas participadas, e que não teria o menor interesse em transferir resultados de Portugal, que tem uma taxa de tributação inferior, mas que não põem em causa a correcção efectuada, já que é evidente que os descontos de quantidade ultrapassam as condições substancialmente idênticas que devem ser praticadas entre entidades em situação de relações especiais.

· Face ao exposto é de manter as correcções efectuadas.

Ajudas de custo

· Foi contabilizado como ajudas de custo o valor de €108.721,60, mas que respeitam à compensação das deslocações efectuadas pelos trabalhadores da sua residência para o local de trabalho. Deste montante a recorrente acresceu 21.744,32, nos termos do alínea f) do n°1 do artigo 42° do CIRC, pelo que a correcção efectuada corresponde à diferença entre os dois valores de 86.977,28. Tais encargos não foram aceites como custo, nos termos do artigo 23° do CIRC, por as deslocações não serem efectuadas durante o horário de trabalho nem ao serviço da entidade patronal, dado serem efectuadas entre a residência e o local de trabalho. Embora a empresa possua um mapa/boletim itinerário, ele não indica o tempo de permanência e o objectivo da deslocação, não permitindo efectuar o controlo das deslocações (Cfr. pág. 12 do Relatório da Inspecção).

· Já desde a entrada em vigor do Código do IRC que tem sido limitada a aceitação como custo fiscal das despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal e não facturadas a clientes, a não ser que as mesmas sejam tributadas em sede do IRS na esfera do seu beneficiário. Essa limitação está prevista na alínea f) do n°1 do artigo 42° do CIRC.

· Esta previsão normativa tem em vista evitar que não sejam pagos rendimentos do trabalho sob a forma de despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, sem que esses rendimentos sejam tributados nem em sede de IRS nem de IRC. Assim, se tais despesas não forem tributadas em sede de IRS e não forem cumpridos os restantes requisitos do artigo 42º/1-f) do CIRC, as mesmas não poderão ser aceites como custos fiscais.

· Mas esta tributação respeita as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal. Ou seja, elas têm de ser realizadas sempre em benefício da empresa e nunca do trabalhador.

· Ora, é também este o princípio que subjaz ao artigo 23° do CIRC com base no qual foi efectuada a correcção, só são aceites como custos ou perdas os que forem efectuados em benefício da empresa e não de terceiros, por outras palavras, se esses custos forem "indispensáveis para a realização dos proveitos ou galhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".

· A recorrente vem alegar que não concorda com esta correcção porquanto faz parte da relação contratual pagar aos empregados deslocados os Kms que fazem em viatura própria para irem trabalhar nas pedreiras localizadas entre ... e ..., visto não existir mão-de-obra na região em quantidade e qualidade.

· Só que, de acordo com o Relatório da Inspecção (págs. 24 e 25), a empresa paga Kms a funcionários com residência na área da sede da empresa, consubstanciando-se numa das duas seguintes situações: ou os Kms são de facto uma remuneração, sujeita a IRS, ou a empresa esta a suportar despesas incorridas com terceiros.

· A recorrente vem, portanto, justificar tais despesas com alegações genéricas, não provando que as mesmas foram efectuadas em seu benefício e que não são uma forma de remunerar os seus funcionários sem a respectiva tributação em IRS, pelo que, não comprovando a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23° do CIRC, é de manter a correcção.

Provisão para Recuperação Paisagística

· O sujeito passivo constituiu uma provisão para recuperação paisagística, no montante de €33.924,59, a qual não foi aceite como custo, nos termos das alíneas a) e b) do n°3 do artigo 38° do CIRC, por a recorrente não ter um plano previsional de encerramento da pedreira nem a provisão ter sido afecta a um fundo próprio, a utilizar exclusivamente para fins de recuperação paisagística no prazo de 3 anos apes o encerramento da exploração.

· A aceitação como custo desta provisão esta subordinada à observância das condições expressamente previstas nas alíneas a) e b) do n°3 do artigo 38°, condições que a recorrente não verifica.

· Sobre a alegação da recorrente de que possui investimentos financeiros de medio e longo prazo reflectidos na contabilidade que são a aplicação do autofinanciamento gerado pela provisão, cumprindo-se dessa forma os preceitos legais respaldados no artigo 38° do CIRC, a mesma não tem razão de ser uma vez que a lei é clara quando impõe a "Constituição de um fundo" e não efectuar investimentos financeiros como qualquer outra empresa.

· Assim, é de manter a correcção efectuada.

Obras em propriedade alheia

· A recorrente considerou como custo o valor de €6.980,00, respeitante a obras em apartamento não pertencente à empresa e que também não estava arrendado e que se desconhece se era utilizado pelos trabalhadores da empresa, não tendo o mesmo sido aceite para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23° do CIRC, por não ter sido demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

· A recorrente contesta esta correcção com o argumento de que o pessoal contratado fora da região necessita de ser alojado e o facto de não existir contrato de arrendamento subtrai a possibilidade de considerar o custo da ocupação, mas não os custos com a conservação do seu uso.

· Ora, se as obras foram efectuadas em apartamento que não é da sua propriedade nem esta arrendado, nem sabe se era utilizado pelos trabalhadores da empresa, os custos efectuados com tal apartamento não podem ser aceites para efeitos fiscais, uma vez que não esta comprovada a sua indispensabilidade nos termos do artigo 23° do CIRC, sendo de manter a correcção.

Ofertas

· Foram contabilizadas como material de escritório (conta 6221721) e artigos para oferta (conta 62218), cabazes de Natal oferecidos a funcionários e clientes num total de €8.919,56 (€7.505,10+1.414,46), sem a identificação dos beneficiários das referidas ofertas, não tendo os mesmos sido aceites como custo nos termos do artigo 23° do CIRC por não se considerarem indispensáveis à obtenção dos proveitos.

· De facto, tal como já foi referido em sede de reclamação, não tendo a recorrente identificado os beneficiários das ofertas, não provou que as mesmas fossem indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23° do CIRC, sendo consequentemente de manter a correcção.

· Face ao exposto, é de manter a decisão do procedimento anterior, indeferindo-se o recurso hierárquico.

(…)

6- CONCLUSÕES

Analisado o recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa apresentado pela sociedade [SCom01...], Lda., conclui-se pelo seu indeferimento.

14) Sobre a informação supra recaiu despacho de 11.02.2009 que concordando com os fundamentos, negou provimento ao recurso hierárquico;

Doc. 1 junto com a p.i.

III.2- Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa importa dar como não provado os seguintes factos:

1- Para as empresas [SCom08...] e [SCom05...] são vendidos os materiais que os outros clientes não escolhem;

2- Os valores contabilizados como ajudas de custo no montante global de € 108 721,60 na conta 64824 dizem respeito aos Kms que os empregados da autora fazem em viatura particular para virem trabalhar nas pedreiras localizadas entre ... e ...;

3- Os trabalhadores da impugnante ficam alojados num apartamento arrendado, situado em ...;

4- O apartamento não tinha condições de habitabilidade;

5- A impugnante custeou as despesas na realização de obras para que o apartamento pudesse alojar os seus trabalhadores;

6- A impugnante faz algumas ofertas a determinados clientes e colaboradores.

III.3- Fundamentação da matéria de facto

A convicção do Tribunal baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e ao P.A. Os documentos em causa não foram impugnados e são especificados em cada um dos pontos.

Não se teve em consideração o depoimento da testemunha «EE» por este não revelar um conhecimento direto de qualquer facto. A testemunha é ROC da empresa e o conhecimento advém-lhe da leitura de documentos já produzidos juntos à contabilidade e de contactos que mantém com o TOC.

Apenas se considerou o depoimento da testemunha «CC» no que respeita aos factos relativos à realização do contrato promessa, já que a testemunha revelou conhecimento direto dos factos, tendo participado diretamente quer na elaboração do contrato promessa quer no registo do mesmo na contabilidade da impugnante. Quanto ao mais não revelou conhecimento direto dos factos, pelo que se desconsidera tudo o que referiu na audiência de inquirição de testemunhas. Nos factos dados como provados com base no depoimento da testemunha consta a respetiva referência.

Com exceção do aspeto referido à testemunha «CC», em que este demonstrou um conhecimento direto sobre factos, as testemunhas limitaram-se a dar a sua opinião e a tecer considerações, não tendo os depoimentos demonstrado que as testemunhas tivessem conhecimento direto de factos com relevo, tendo-se limitado a transmitir conclusões.

Para prova do facto 3) teve especial relevo não só o depoimento da testemunha «CC», como também a ausência de elementos que, objetiva e razoavelmente, pudessem fundamentar a conclusão de que o contrato foi celebrado, designadamente o facto de na certidão (doc. 3 junto com a p.i.) não estar registada qualquer cedência de quotas a impugnante.

Deu-se como não provado o facto 1- por não ter sido apresentado qualquer meio de prova quanto ao mesmo. As testemunhas, como já se referiu, não apresentaram um depoimento credível quanto a este aspeto por não ter resultado que as mesmas têm conhecimento direto sobre este facto. A isto acresce não ser convincente que se diga que por um lado os clientes vão a Angola escolher os blocos de granito e depois se diga que tem necessidade de se desfazer através da [SCom05...] e [SCom08...] dos blocos que tem no porto de Vigo. Sendo o negocio baseado na compra dos blocos ainda na pedreira não se percebe por que razão há blocos que são transportados para a Europa sem terem já comprador definido. Depois, não se afigurou convincente a atribuição indiferenciada do mesmo valor a todos os blocos de granito independentemente da sua qualidade, para depois se atribuir uma nota de crédito aos clientes que levaram blocos de menor qualidade. A ser assim, o rappel deveria acontecer não só relativamente às empresas do grupo, mas ainda relativamente a outros compradores.

Nenhuma prova foi também apresentada quanto aos demais factos não provados.,

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a Impugnante deduzira contra a decisão de indeferimento do RH que apresentara contra o não provimento da RG da Liquidação de IRC n.º ...60, de 04.03.2009, relativa a Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) do ano fiscal de 2004, no valor de € 512.772,35.

Alega erro de julgamento de facto de direito.

Erro de facto, por entender que o tribunal a quo, errou na fixação da matéria de facto, seja por ter julgado provado o facto 3), ou seja, que o contrato prometido “(...) nunca se chegou a concretizar, seja por não se ter pronunciado sobre factos relevantes não impugnados, que resultam do RIT e das decisões que puseram termo aos procedimentos e RG e de RH, o que teve influência na decisão que proferiu a final, em claro prejuízo da Fazenda Pública”;

Mais entende que da factualidade que deveria ter sido fixada resultaria demonstrado que a recorrida adquiriu a título gratuito as quotas mencionadas no contrato promessa, o que redundaria na manutenção das correções que efetuou ao lucro tributável.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Então vejamos.

Do erro de julgamento de facto e de direito.

Antes de mais convém esclarecer que para seja possível a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto tal pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).

Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação da prova o que legitima a respetiva correção pelo Tribunal Superior.

Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.

Como vem referido no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os arts 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do recurso, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, pretende que sejam retiradas da prova produzida ilações distintas das que o Mmº Juiz a quo percecionou e explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o tribunal a quo especificou, identificou e desenvolveu os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.

Ora o facto que a Recorrente põe em causa é o ponto 3) do probatório:

“O contrato prometido referido supra nunca se chegou a concretizar”.

Para dar como provado o referido facto alicerçou-se o Mº Juiz nos documentos 2 e 3 juntos com a petição inicial e o depoimento da testemunha «CC».

E de cuja motivação se extrai o seguinte:

“(…) Para prova do facto 3) teve especial relevo não só o depoimento da testemunha «CC», como também a ausência de elementos que, objetiva e razoavelmente, pudessem fundamentar a conclusão de que o contrato foi celebrado, designadamente o facto de na certidão (doc. 3 junto com a p.i.) não estar registada qualquer cedência de quotas a impugnante.(…)”

Assim, atenta a motivação do julgador e porque a recorrente não demonstra a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou regra de experiência que relativamente ao facto dado como provado o mesmo não o deveria ter sido, improcede esta alegação da recorrente quanto ao erro de julgamento de facto.

Não se vislumbrado qualquer alteração quanto ao facto provado, também cai por terra a alegação da recorrente quando alega que ao haver erro na fixação do referido facto, deveria extrair-se a conclusão de que a recorrida adquiriu a título gratuito as quotas mencionadas no contrato promessa.

Não lhe assiste razão.

Tal como refere e bem a sentença sob recurso:

“(…) Em primeiro lugar porque um contrato promessa não pode titular, em princípio, uma aquisição.

Como resulta do artigo 410.º e ss. do CC o contrato-promessa é a convenção pela qual as partes se obrigam a celebrar um contrato - cfr. Pires de Lima e Antunes Varela - Código Civil Anotado, Volume I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 1987, págs. 376 e 377.

O contrato-promessa não opera, portanto, a transmissão jurídica de coisa móvel ou imóvel, apenas vincula as partes na realização, no futuro, de um negócio (o contrato prometido).

Assim, o mero facto de a impugnante ter realizado um contrato-promessa de aquisição de uma quota de 70% da sociedade [SCom02...], Lda., apenas permite fundamentar uma perspetiva de aquisição, mas esta só ocorre quando é celebrado o negócio prometido.

As situações em que se admite que o contrato-promessa titule já uma verdadeira aquisição são aquelas em que há uma entrega efetiva do bem e um pagamento da totalidade (ou quase) do preço.

No caso em apreço, admitindo a Administração Tributária expressamente que não houve qualquer fluxo financeiro dirigido a aquisição em causa, não se percebe com base em quê se considerou que existiu a aquisição. E muito menos se percebe por que razão, e com que fundamento, se considerou que existiu uma cedência de quotas a título gratuito.

Importa não esquecer que «AA» era simultaneamente o administrador da impugnante e o sócio da sociedade [SCom02...].

Assim, a menos que se tivessem reunido elementos (por exemplo atas de assembleias gerais) em que «AA» participasse como representante da impugnante não pode afirmar-se que houve uma cedência efetiva das quotas, ainda que não tivesse sido celebrada a respetiva escritura pública.

Repare-se que em termos substantivos nada permite justificar uma cedência: não há qualquer registo, não há qualquer contrato de transferência de propriedade, não há qualquer indício de que a impugnante controlasse a sociedade [SCom02...] (esta em causa uma cedência de 70% das quotas, pelo que a realizar-se o negócio, a impugnante passaria a controlar a sociedade [SCom02...]).

Além disso, como resulta expressamente do contrato promessa que referido nos factos provados 1) e 2), a cedência de quotas estava condicionada: em primeiro lugar, a que fosse obtida aprovação da cedência pelo Gabinete de Investimento de Angola (requisito legal); e, em segundo lugar, que o outro sócio da sociedade [SCom02...], «DD», se pronunciasse (requisito do pacto social).

Não foi recolhido qualquer elemento no sentido de que tivesse ocorrido qualquer autorização pelo Gabinete de Investimento de Angola ou que o outro sócio da sociedade [SCom02...] se tivesse pronunciado, bem pelo contrário: dos factos provados resulta que a escritura pública de cedência das quotas nunca veio a realizar-se exatamente porque o processo de autorização se veio a arrastar.

Em segundo lugar, o ROC fez uma reversa na certificação legal de contas do ano 2005, no sentido de que não havia qualquer documento que suportasse a aquisição de uma quota de 70 % da sociedade [SCom02...], o que vem reforçar a convicção do Tribunal no sentido de que não houve qualquer aquisição.

Em terceiro lugar, porque a Administração Tributária não recolheu elementos objetivos que demonstrem inequivocamente que a impugnante adquiriu uma participação na sociedade [SCom02...], Lda. ou, pelo menos, indícios que pudessem fundar, razoavelmente, a existência de tal transmissão.

Do relatório de inspeção Tributária resulta que a Administração Tributária reconhece que não foi movimentada qualquer conta relativa a meios financeiros ou a terceiros que permitissem concluir que o contrato promessa celebrado entre a impugnante e «AA» encubra uma verdadeira aquisição.

Em quarto lugar, a contabilidade das sociedades deve ser efetuada com base nos respetivos documentos de suporte.

Assim, tendo a Administração Tributária detetado que estava registada a aquisição de 70% da sociedade [SCom02...] e que não havia qualquer elemento documental que pudesse suportar a aquisição, podia e devia proceder às correções contabilísticas necessárias, ou pela obtenção de elementos documentais que permitissem suportar a aquisição referida.

Em quinto lugar, porque, sopesando os elementos recolhidos pela Administração Tributária e que se resumem ao contrato promessa e aos registos contabilísticos da impugnante, e os elementos juntos pela impugnante relativos à sociedade [SCom02...], nos quais não se vê qualquer registo relativo a transferência de quotas para a impugnante, não pode deixar de se aplicar o artigo 100.°, n.º 1 do CPPT, que determina que no caso de dúvidas fundadas quanto à quantificação da matéria coletável, se deve optar pela anulação.(…)”

Acresce ainda às razões referidas na sentença o facto de a inexistência de fluxo financeiro relativo a aquisição tanto pode ser o resultado de uma cedência a título gratuito como o resultado da não realização do contrato prometido.

Pelo que face à inexistência de outros elementos, conclui-se na sentença sob recurso que a cedência de quotas nunca se veio a realizar.

Não conseguindo a Recorrente contrariar o raciocínio lógico do Mº Juiz, limitando-se a repetir os argumentos da sua contestação, rebatidos ao longo do discurso fundamentador da sentença a sua alegação não colhe, não ficando demonstrado qualquer erro de julgamento de direito.

Por todo o exposto o recurso apresentado pela Recorrente Administração Tributária improcede na totalidade, sendo-lhe negado provimento.

Vejamos agora o recurso apresentado pela Recorrente [SCom01...] S.A.

A recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação de IRC relativa a 2004 quanto às seguintes correções:

a) Acréscimos à matéria coletável no valor de 250.000,00 Euros e 133,164,76 Euros por desrespeito pelas regras dos preços de transferência à data previstos no art. 58° do CIRC

Alegou erro de julgamento de direito, violação do disposto no n.º 12 do art. 58° do CIRC, o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 63° do CPPT e o disposto no n.º 3 do art. 77° da LGT, em especial da respetiva alínea c).

b) Acréscimos à matéria coletável de 161.464,97 Euros inscritos na contabilidade como proveitos deferidos que a AT considerou já se terem realizado

Alegou que a decisão do tribunal viola, pois, as regras da repetição do ónus da prova, o princípio da tributação pelo lucro real, o princípio da especialização do exercício e a regra de que a dúvida sobre a existência do facto tributária aproveita ao contribuinte.

c) Desconsideração de 108.721,60 Euros suportados com ajudas de custo pagas a trabalhadores

Alegou erro de julgamento de direito por violação do disposto no art., 23º do CIRC e do n.º 3 do art. 2º do CIRS.

Apreciemos cada correção em particular e respetivas alegações de recurso:

a) Acréscimos à matéria coletável no valor de 250.000,00 Euros e 133,164,76 Euros por desrespeito pelas regras dos preços de transferência à data previstos no art. 58° do CIRC

Alegou a recorrente erro de julgamento de direito, violação do disposto no n.º 12 do art. 58° do CIRC, o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 63° do CPPT e o disposto no n.º 3 do art. 77° da LGT, em especial da respetiva alínea c).

Refere que, quanto à questão dos preços de transferência, o que competia ao tribunal era indagar se as correcções levadas a cabo pela AT podiam, efetivamente, ter por fundamento o disposto no art. 58° do CIRC.

Conforme resulta do probatório, do relatório de inspeção Tributária (Capitulo III, pontos 1.6 e 1.7), quer da decisão da reclamação graciosa (ponto 30), quer ainda da decisão do recurso hierárquico (ponto 5.2), a Administração Tributária acresceu à matéria tributável o montante de € 133 164,76 relativos a um movimento a débito relativo a um lançamento contabilístico, cujo documento de suporte faz menção a um rappel atribuído a [SCom08...], e acresceu também o montante de € 250 000,00 relativo a um lançamento contabilístico cujo documento de suporte faz menção de se tratar de um rappel atribuído à [SCom05...].

A Administração Tributária apurou que a recorrente efetuou descontos sobre o valor das vendas efetuadas a duas empresas sedeadas em Espanha e em Itália, com as quais existem relações especiais por participar no seu capital.

Estes descontos foram efectuados em função das quantidades comercializadas, sendo uma prática que não constitui norma da empresa (cfr. pág. 9 do Relatório da Inspeção).

Mas, além destes descontos, nas vendas efectuadas a estas empresas a recorrente praticou

ainda uma margem de comercialização inferior à que resulta da aplicação dos preços de

mercado, conforme se demonstra na página 9 do Relatório da Inspecção.

Ou seja, por um lado, vende às empresas com as quais mantém relações especiais a preços que já são inferiores aos de mercado, por outro lado, ainda lhes atribui um rappel, situação que não é prática normal com outras empresas.

Ora, de acordo com o nº 1 do artigo 58º do CIRC nas operações comerciais efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Assim, tendo a recorrente efectuado descontos de quantidade as empresas com as quais existem relações especiais, prática esta que não tem com empresas independentes, conforme comprovado na inspeção efetuada, tais descontos deverão ser corrigidos para

efeitos de determinação do lucro tributável já que a recorrente não cumpriu com o disposto nos nºs 1 e 8 do artigo 58º do CIRC

Resultava à data dos factos do n.º 1 do artigo 58.º do Código de IRC que “Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”.

O n.º 4 do mesmo preceito legal estabelecia por seu lado que “Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;

g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:

1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;

2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;

3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;

4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;

5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.

h) Uma entidade residente e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada pelo Ministro das Finanças”.

Assim, do artigo 58.º do CIRC decorre o quadro legal dos preços de transferência, consagrando o princípio da plena concorrência, isto é, os elementos a atender na determinação dos termos e condições que seriam os normalmente acordados entre entidades independentes, os métodos susceptíveis de serem utilizados na determinação do preço de transferência, o conceito de relações especiais, as obrigações acessórias do sujeito passivo e, por fim, o ajustamento correlativo.

Este regime tem por objectivo evitar a manipulação da base tributável, através do aumento ou diminuição dos preços praticados entre sujeitos relacionados entre si, com o propósito de diminuir ou eliminar a tributação, estabelecendo-se na lei requisitos cumulativos cuja verificação justifica que possam ser desencadeadas correcções ao lucro tributável declarado, como decorre do preâmbulo da Portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de Dezembro.

Como tal, os sujeitos passivos de imposto podem manifestar abuso do poder de decidir, designadamente pela feitura de opções que diminuem a carga tributária, mas sem que exista uma intenção explicita direccionada nesse sentido, ou um comportamento objectivamente orientado para essa finalidade, falseando a qualificação ou quantificação de factos tributáveis para obter diminuição da tributação e que esta fronteira nem sempre se consegue traçar de forma clara.

Acresce que, o artigo 77.º da LGT, sob a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, estatui que, “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”

Por sua vez, num dever acrescido de fundamentação, o n.º 3 do mesmo preceito legal estabelece que, “Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;

c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;

d) Quantificação dos respectivos efeitos.”

Nesta medida, perante a existência de operações ou série de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, realizadas entre sujeitos/entidades em situação de relações especiais, e, sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais tem de obedecer aos requisitos supra mencionados.

Como resulta da sentença:”(…) Afigura-se manifesto que não assiste razão à impugnante.

Em primeiro lugar, não ficou provado que as mercadorias vendidas a [SCom08...] e a [SCom05...] sejam de inferior qualidade comparativamente as demais, e muito menos numa proporção 1 para 2,5.

Em segundo lugar, a argumentação da impugnante não é convincente: não faz sentido que um vendedor que comercialize blocos de granito atribua o mesmo preço e referência a todos os blocos, independentemente do seu tamanho e qualidade e que depois faça rappel (mediante notas de crédito relativas a descontos) para diferenciar os vários valores.

E a ser assim, não se percebe por que razão o rappel só é feito relativamente a duas empresas do grupo.

Em terceiro lugar, porque a impugnante não põe em causa a existência de relações especiais com as duas sociedades referidas. E também não alega que preenche os pressupostos referidos no artigo 58.º, n.º 1 do CIRC.

Assim, existindo relações especiais entre duas sociedades, as relações comerciais devem ser substancialmente idênticas aquelas que são praticadas com sociedades independentes, em termos de comparabilidade das operações.

Ora, para que os valores em causa pudessem afetar negativamente a matéria coletável (os dois montantes correspondem a lançamentos contabilísticos a débito), seria necessário que a recorrente demonstrasse que as condições de comercialização são idênticas as praticadas com outras sociedades independentes, que possam ser comparáveis, ou então que demonstrasse que para as duas sociedades são comercializados produtos em termos que não são comparáveis com as demais relações especiais, designadamente por os blocos de granito serem de inferior qualidade ou de tamanho inferior.

Porém, no caso em apreço tal prova não foi efetuada.

Pelo que, perante o referido não assiste razão à recorrente, estando plenamente justificado o recurso às correções efetuadas, nem era de aplicar à situação sub judice o regime próprio dos preços de transferência, nem sujeitar a correção ao regime de fundamentação específico que resulta do n.º 3 do artigo 77.º da LGT.

Entende ainda a recorrente que não foi realizado o procedimento relativo às clausulas anti-abuso e que vem previsto no artº 63º nº 2 e 3 do CPPT.

Estabelece o artº 63º que,

1- A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.

2- Consideram-se disposições anti-abuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.

3- O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso.

Por sua vez, o art. 38º da LGT dispõe que:

“1- A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

2- São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”

Segundo Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2018, pág. 374, a cláusula geral anti-abuso consagrada na LGT é composta de três elementos essenciais: “Em primeiro lugar exige-se a prática de acto ou negócio artificioso ou fraudulento e que exprima abuso das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à prática jurídica comum. Em segundo lugar, exige-se o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos reais. Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens em causa, nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e práticas negociais mais comuns”

O elemento teleológico da norma é no sentido de permitir a desqualificação para efeitos fiscais de acto ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o único, ou principal, objectivo de obtenção de uma vantagem fiscal, que possa consubstanciar uma fraude à lei fiscal.

A aplicação da cláusula anti-abuso depende, por outro lado, de uma apreciação casuística, havendo que ponderar a actuação concreta imputável ao sujeito passivo em função das circunstâncias de facto que possam ser tidos como assentes (cfr. acórdão do TCA Sul de 15/02/2011, Processo n.º 04255/10).

Atenta a factualidade assente em consonância com as normas referidas, e o descrito, considera-se que não estamos perante uma aplicação de norma anti abuso, mas uma qualificação pela Administração Tributária dos factos e do direito aplicável.

Ou seja, tendo sido apurado que a recorrente efetuou descontos de quantidade a empresas com as quais existem relações especiais, prática que não tem com outras empresas, tais descontos foram corrigidos para efeitos de determinação do lucro, pois os referidos descontos de quantidade ultrapassam as condições substancialmente idênticas que devem ser praticadas entre entidades em situação de relações especiais.

Assim sendo, não tem razão, a Recorrente, quando invoca a necessidade de procedimento prévio previsto no art. 63º do CPPT, pois, não está aqui em causa a aplicação de uma cláusula anti abuso, nem tal foi invocado pela AT no âmbito das correções efetuadas, tendo a liquidação sido emitida com fundamento no regime jurídico do IRC.

Alega ainda a Recorrente que: era à AT que competia fazer a prova - logo na fundamentação do ato tributário em crise - de que, por um lado, estavam verificados todos os pressupostos formais de que dependia a correção da matéria coletável através do regime especial dos preços de transferência - designadamente o de que o procedimento foi aberto tempestivamente e o de que o resultado encontrado se encontra devidamente fundamentado - e, por outro lado a prova de que se os mesmos negócios (rectius, sobre os mesmos materiais) tivessem sido celebrados entre entidades independentes, os descontos aqui em causa não teriam sido de todo concedidos, demonstrando fundamentadamente que condições teriam então sido praticadas.

No entanto não lhe assiste razão.

É à recorrente que incumbe demonstrar, para que os valores em causa pudessem afetar negativamente a matéria coletável (os dois montantes correspondem a lançamentos contabilísticos a débito), que as condições de comercialização são idênticas às praticadas com outras sociedades independentes, que possam ser comparáveis, ou então que demonstrasse que para as duas sociedades são comercializados produtos em termos que não são comparáveis com as demais relações especiais, designadamente por os blocos de granito serem de inferior qualidade ou de tamanho inferior.

Porém, no caso em apreço tal prova não foi efetuada, pelo que a correção efetuada pela Administração Tributária não merece reparo.

b) Acréscimos à matéria coletável de 161.464,97 Euros inscritos na contabilidade como proveitos deferidos que a AT considerou já se terem realizado

Alegou que a decisão do tribunal viola, pois, as regras da repetição do ónus da prova, o princípio da tributação pelo lucro real, o princípio da especialização do exercício e a regra de que a dúvida sobre a existência do facto tributário aproveita ao contribuinte.

No entanto tais alegações são genéricas e pouco concretizadas, pelo que não pode o tribunal ad quem sobre elas se pronunciar por não terem consistência.

No entanto sempre se dirá que o raciocínio expendido na sentença sob recurso é escorreito, estando em causa proveitos diferidos (conta 274 do POC), tal como resulta do próprio nome, Proveitos Diferidos são aqueles que são de reconhecer nos exercícios seguintes que não aquele em que são contabilizados. Esta conta é utilizada relativamente a proveitos que sendo reconhecidos em determinado momento não estão ainda realizados, sendo os proveitos reconhecidos à medida que vão sendo efetivamente realizados.

Tal como resulta quer do relatório de inspeção Tributária (Capítulo III, ponto 1.23), quer da decisão da reclamação graciosa (ponto 11, quer ainda da decisão do recurso hierárquico (ponto 5.2) a Administração Tributária considerou existirem proveitos no montante de € 161 464,79 com base no facto de o montante em causa, relativo a um empréstimo, estar quase totalmente saldado.

Especificando, a Administração Tributária detetou que existia no ano anterior um saldo na conta 2748101 no montante de € 161 464,97. A Administração Tributária constatou também que se mantinha parte do empréstimo (€ 109 732,15), tendo o restante já sido reembolsado.

Não obstante terem sido solicitados esclarecimentos a recorrente remeteu-se ao silêncio, logo, na ausência de justificação para a existência de proveitos diferidos e não sendo possível comprovar os montantes já realizados, não pode deixar de se reconhecer que o montante deve ser reconhecido como proveitos do exercício.

Sendo que era à recorrente que lhe incumbia exibir o seu suporte documental e que demonstrasse estarmos perante verdadeiros proveitos diferidos e ainda em que medida tais proveitos estavam relacionados com o empréstimo efetuado em 1999.

Pelo que nada há a apontar à sentença sob recurso, nem se vislumbra o ataque da recorrente com afirmações tão genéricas sobre a violação das regras da repetição do ónus da prova, o princípio da tributação pelo lucro real, o princípio da especialização do exercício e a regra de que a dúvida sobre a existência do facto tributária aproveita ao contribuinte.

Pelo que não improcede nesta parte o recurso.

c) Desconsideração de 108.721,60 Euros suportados com ajudas de custo pagas a trabalhadores

Alegou a Recorrente erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 23º do CIRC e do n.º 3 do art. 2º do CIRS.

Entende a Recorrente que, é jurisprudência pacifica que as ajudas de custo, atribuídas ao trabalhador, têm natureza remuneratória somente na parte que excede o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, face ao disposto no art.° 2.°, n.º 3, al. d) do CIRS e que o ónus de prova de tal excesso, como da verificarão da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária.

Por sua vez, o deficiente preenchimento dos boletins de itinerário não é fundamento para a desconsideração da despesa ao abrigo do disposto no art. 23° do CIRC.

Sendo que, a Autoridade Tributária não pôs em causa que as quantias escrituradas a título e ajudas de custo tivessem efetivamente sido entregues aos trabalhadores e tal facto é o suficiente para que o Tribunal não devesse ter admitido a sua desconsideração como custo fiscal, sob pena de violação do suposto no artº 23° do CIRC e do n.º 3 do art. 2° do CIRS.

Vejamos.

Como resulta do probatório no ponto 6) relativo às ajudas de custo:

“(…) 1.17 Encontra-se contabilizado na conta 64824 - Ajudas de Custo o montante de 108.721,606 tendo o contribuinte cumprido o disposto na alínea do n.º 1 do art° 42° do CIRC e acrescido o montante de 20% para apuramento do Lucro Tributável. No entanto estes custos não são ajudas de custo, mas sim compensações aos trabalhadores por utilização de veículos particulares nas deslocações efectuadas entre a sua área de residência e as instalações da empresa. Embora a empresa possua mapa/boletim itinerário, este não indica o tempo de permanência e o objectivo inerente à deslocação, não permitindo consequentemente efectuar o controlo exacto das deslocações.

Pelo exposto a empresa encontra-se a suportar despesas incorridas por terceiros, as quais não são essenciais para a manutenção da fonte produtora, pelo que serão o objecto de correcção nos termos do art.° 23° do CIRC.

Uma vez que foi acrescido 20% deste montante no apuramento do Lucro Tributável, num total de 21.744,326, ir-se-á considerar uma correcção a favor do contribuinte pelo mesmo montante.(…)”

Conforme se discorreu no acórdão do TCA Norte, proferido em 10/11/16, no processo nº 00764/13.1 BEPNF, no qual se deixou dito, além do mais, o seguinte:

“A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, significa que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afectam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua actividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora.

Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efectivamente suportados. E, assim sendo, as «ajudas de custo» podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do n.º 2 e a alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

Todavia, a tributação da totalidade das «ajudas de custo» nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objectivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais.

Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo – artigo 2.º, n.º 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as «ajudas de custo» não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efectivo não atingiu aquele montante), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória.

A que acresce um limite qualitativo: as «ajudas de custo» são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.

Tudo isto, naturalmente, no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de «ajudas de custo». Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos.

Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém – se bem vemos – de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efectivamente suportados com esse fim. – cfr. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 00237/06.9BEBRG”.

Ora conforme resulta do RIT as referidas ajudas de custo referem-se a deslocações dos trabalhadores da sua residência para o trabalho, logo tal designação só por si não cabe na definição de ajudas de custo, mas sim, quando muito, compensações aos trabalhadores por utilização de veículos particulares nas deslocações efetuadas entre a sua área de residência e as instalações da empresa.

Ou seja, não podem ser ajudas de custo porque, tal como se refere no acórdão citado, não se enquadram nos montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Poder-se-ia falar de um subsídio de transporte, mas de todo em custos ao serviço da entidade patronal.

Assim interpretando o conceito de ajudas de custos lavra em erro a recorrente quando alega que face ao disposto no art.° 2.°, n.º 3, al. d) do CIRS o ónus de prova de tal excesso, como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária, pois tal pressuporia que efetivamente se tratassem de ajudas de custo, o que não é o caso.

Assim todo o alegado, não obstante se enquadrar numa situação relativa às ajudas de custo e sendo válidas nesse enquadramento, o certo é que não sendo o caso, faz cair por terra a sua argumentação por não se coadunar com o que aqui se discute.

Entendemos assim que bem andou a Administração tributária, ao entender que não sendo ajudas de custo, por não ter ficado demonstrada a finalidade das deslocações, não é possível aferir a indispensabilidade do custo para a obtenção de proveitos.

Pelo exposto, improcede também nesta parte o alegado.

Assim sendo, e não assistindo razão a nenhum dos dois recursos apresentados, nega-se provimento aos recursos e mantem-se nos seus precisos termos a sentença de 1ª instância em apreciação.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo das Recorrentes, não sendo devida taxa de justiça por não terem contra-alegado – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Tendo a recorrente efetuado descontos de quantidade as empresas com as quais existem relações especiais, prática esta que não tem com empresas independentes, conforme comprovado na inspeção efetuada, tais descontos deverão ser corrigidos para efeitos de determinação do lucro tributável já que a recorrente não cumpriu com o disposto nos nºs 1 e 8 do artigo 58º do CIRC.

II- Estando em causa proveitos diferidos (conta 274 do POC), tal como resulta do próprio nome, Proveitos Diferidos são aqueles que são de reconhecer nos exercícios seguintes que não aquele em que são contabilizados. Esta conta é utilizada relativamente a proveitos que sendo reconhecidos em determinado momento não estão ainda realizados, sendo os proveitos reconhecidos à medida que vão sendo efetivamente realizados.

III- As deslocações dos trabalhadores da sua residência para o trabalho, só por si não cabem na definição de ajudas de custo, mas sim, quando muito, compensações aos trabalhadores por utilização de veículos particulares nas deslocações efetuadas entre a sua área de residência e as instalações da empresa.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso da Administração Tributária, mantendo a sentença de procedência no que respeita à variação patrimonial positiva;

b) Negar provimento ao recurso da recorrente [SCom01...] S.A e manter as correções efetuadas, mantendo a sentença recorrida de improcedência quanto às correções efetuadas.

c) Custas a cargo de ambas as recorrentes, com dispensa da taxa de justiça, porquanto não contra-alegaram.

Porto, 13 de março de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Graça Martins (1.ª Adjunta)

Celeste Oliveira (2.ª Adjunta)