Quem foi o relator do acórdão 00454/15.0BEAVR?

O relator foi Pedro Vergueiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00454/15.0BEAVR?

O acórdão foi proferido em 14 de setembro de 2017.

00454/15.0BEAVR

Sumário

I) A sentença é nula por excesso de pronúncia quando o juiz emite pronúncia sobre questões que não deva conhecer e questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado II) O CIRE, no n.º 1 do seu art. 268.º, prevê a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não prevê idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 07-06-2016, que julgou procedente a pretensão deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO por F… e mulher T…, contra a liquidação de IRS n.º 2014 5005393795, do ano de 2013, no montante de €4.931,68, relativa à tributação de mais-valias resultantes da venda de 1/5 do prédio urbano, inscrito sob o art.º 7…º da freguesia de Escapães. Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 143-147), as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A. Por sentença proferida em 17.06.2011, no âmbito do proc. n.º 3258/11.6BVFR, ambos os Recorridos foram declarados insolventes, sendo que, em 23.12.2013, no decurso do referido processo de insolvência, foi alienado 1/5 indiviso do imóvel sito no lugar de Vieiros, freguesia de Escapães, concelho de Santa Maria da Feira, inscrito na respectiva matriz sob o n.º 7... (cfr. pontos 1, 2 e 3 dos factos dados como provados). B. A douta peça decisória julgou procedente a Impugnação à margem referenciada, anulando a liquidação n.º 2014 5005393795, de 28.11.2014, respeitante ao ano de 2013, no montante global de € 4.931,68, a qual foi oficiosamente promovida pelos serviços tributários, depois de ter sido apurado que, na declaração de rendimentos apresentada pelos os agora Recorridos, estes omitiram a verba obtida com a alienação onerosa de 1/5 indiviso do mesmo prédio urbano. C. Com efeito, os Impugnantes, em 02.04.2014, apresentaram declaração de rendimentos sujeitos a IRS (Modelo 3), nela apenas mencionando, no respectivo Anexo A, os rendimentos do trabalho dependente auferidos, por ambos os sujeitos passivos, e na sequência da qual foi emitida a liquidação n.º 2014 4000324679, de 25.04.2014, também ela referente ao ano de 2013. D. sim, na liquidação totalmente anulada pelo Tribunal a quo, para além dos rendimentos do trabalho dependente, auferidos por ambos os sujeitos passivos, os quais já constavam na n.º liquidação n.º 2014 4000324679, fazia parte a verba resultante daquela alienação que, na óptica dos serviços, deveria ter sido declarada, no anexo G do Modelo 3, por corresponder a rendimentos que cabem na esfera de incidência da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS. E. O que significa que a liquidação trazida a juízo - e agora anulada na sua totalidade - integra rendimentos que não foram objecto de impugnação (rendimentos da categoria A), pelo que este último montante consolidou-se na ordem jurídica, sendo a liquidação plenamente legal nesta parte. F. Por conseguinte, não poderia o douto Tribunal a quo considerar a impugnação totalmente procedente e ordenar a anulação total da liquidação, por força do consagrado princípio da divisibilidade do acto tributário. G. Nestes termos, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, consagrado no n.º 1 do art. 3.º e no n.º 1 do art. 5.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC) ex vi alínea e) do art. 2.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT). H. Por outro lado, de acordo com a tese que flui do petitório, a alienação onerosa do prédio acima identificado, goza do benefício previsto no n.º 1 do art. 268.º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessação de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor. I. Na mesma senda, consideram os Impugnantes que o facto de a transmissão, na respectiva escritura, vir designada como sendo uma compra e venda e não uma “dação em cumprimento” ou uma “cessação de bens”, não pode ser encarado como um obstáculo à aplicação da referida isenção, na medida em que, o nome júris, atribuído pelas partes a determinado clausulado é irrelevante para efeitos da sua qualificação jurídica. J. Estribado no teor do douto aresto proferido pelo Tribunal da Relação do Porto em 02.07.2015 (processo n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1), decidiu o Tribunal a quo que, “quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/ac) do CIRE]” (pág. 13 da sentença). K. Afigura-se-nos que este segmento do douto do Tribunal da Relação do Porto, convocado pelo Meritíssimo juiz a quo para dirimir a presente lide, não tem enquadramento na questão suscitada pelos os Autores. L. Com efeito, o pedido formulado pelo ora Recorridos, vem fundado, única e exclusivamente no argumentário aduzido nos artigos 7.º a 15.º do petitório, segundo o qual a alienação onerosa de 1/5 indiviso do prédio urbano, estava isenta de imposto, por beneficiar do regime consignado no n.º 1 do art. 268.º do CIRE. M. De acordo com o disposto nos art.s 125.º, n.º 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 do CPC, a sentença deve conhecer, sob pena de nulidade, de todas as questões suscitadas pelas partes, seja como fundamento do pedido formulado pelo autor, seja como fundamento das excepções deduzidas, e bem assim das controvérsias que as partes sobre elas suscitem, ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. N. Por outro lado, à luz do preceituado no n.º 3 do art. 5.º do CPC, em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito. O. Todavia, não pode o juiz exceder os seus poderes de cognição, conhecendo questão não suscitada, como nos parece ser aquela que passa por determinar se o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação em causa é (ou não) uma dívida da massa insolvente. P. Ao longo da petição inicial os ora Recorridos não questionam a sua sujeição ao imposto exigido, e só assim, em coerência, tem sentido terem invocado a aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE. Q. Ou seja, em nosso entender o ponto axial da pretensão dos Impugnantes era a alegação que beneficiavam de um determinado benefício fiscal, sendo que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública, a qual centrou toda sua contra-argumentação na questão da aplicação do referido dispositivo legal. R. Afigura-se-nos, assim, e sempre ressalvado o devido e merecido respeito, que no caso em apreço o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir. S. Entendemos, pois, que a douta peça decisória recorrida, S.1. ao conhecer de questão enformadora de uma concreta causa de pedir conducente à procedência da acção, que não havia sido suscitada na respectiva petição inicial e nem era de conhecimento oficioso, enferma de nulidade por excesso de pronúncia, atento o disposto no último segmento do n.º 1 do art. 125.º do CPPT; S.2. e, tal como já foi enunciado, incorreu em erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, consagrado no n.º 1 do art. 3.º e no n.º 1 do art. 5.º, ambos do CPC ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT. Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação judicial de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.” Os recorridos apresentaram contra-alegações (cfr. fls. 150 a 154), tendo concluído da seguinte forma: “1 – A douta sentença recorrida incidiu sobre a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorridos contra a liquidação de IRS nº 20145005393795, do ano de 2013. 2 – O Meritíssimo Juiz a quo, servindo-se apenas dos factos alegados pelos Impugnantes, ora Recorridos, julgou procedente a impugnação judicial, concluindo que a responsabilidade pela dívida em causa (mais-valias geradas pela venda de imóvel integrada na massa insolvente dos ora Recorridos) era da massa insolvente e não dos ora Recorridos. 3 – Nas alegações produzidas, a Recorrente sustenta que a douta sentença foi proferida “em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir”, fazendo, assim, errada aplicação dos artigos 125.º, n.º1 do CPPT e 608.º, n.º2 do CPC e do artigo 5.º, n.º3 do CPC. 4 – Dispõe o n.º2 do artigo 608º do CPC que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetida à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”. 5 – De acordo com preceito do artigo 5º, nº 3 do CPC “O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”. 6 – O Meritíssimo Juiz a quo, decidiu pela falta de responsabilidade dos Impugnantes/Recorridos pelo pagamento da dívida em causa, servindo-se apenas dos factos alegados pelos Impugnantes/Recorridos, quer os narrados na petição, quer os constantes dos documentos juntos com a petição e para os quais se remeteu, que foram dados como provados. 7 – O excesso de pronúncia a que alude o segmento final do artigo 125.º, n.º1 do CPPT só ocorre quando o Tribunal conheça de questões que não fazem parte do objecto da causa, delimitado pelo pedido e pela causa de pedir mas não se estende à indagação e aplicação das regras de directo, como fim do artigo 5.º, n.º3 do CPC. 8 – A merecer acolhimento a tese da Recorrente e, em consequência, ser declarado o excesso de pronúncia da douta sentença – no que não se concede –, cumprirá, então, apreciar a questão suscitada pelos Impugnantes/Recorridos na sua petição de Impugnação Judicial, em sede de ampliação de recurso, que muito respeitosamente e a título subsidiário se requer, a qual se resume ao seguinte: por referência à venda de 1/5 do prédio urbano inscrito sob o artigo 7....º da freguesia de Escapães, efectuada pelo Administrador de Insolvência nomeado aos Impugnantes por escritura de compra e venda de 23/12/2013, tratando-se de uma alienação onerosa de bens de devedores a favor de um credor, tem de concluir-se pela aplicação do benefício previsto no artigo 268.º, n.º1 do CIRE. Por tudo o exposto e nos demais termos que V. Exas, doutamente poderão suprir, deverá o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública ser julgada improcedente, por não provado, e consequente confirmar a decisão proferida pela Tribunal a quo, justamente porque não violou quaisquer preceitos legais, maxime os mencionados pela Recorrente. A entender-se, porém, que deve ser dado acolhimento à tese da Recorrente, requer-se, ao abrigo do disposto no artigo 636.º, n.º1 do CPC, ainda que subsidiariamente, a ampliação do âmbito da presente recurso por forma a ser apreciado a questão suscitada pelas Impugnantes/Recorridos (cfr conclusão 8 supra)” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso – cfr. fls. 204. Colhidos os vistos, vem o processo à Conferência para julgamento. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se indagar da invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia e ainda o apontado erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, na medida em que o Tribunal não poderia considerar a impugnação totalmente procedente e ordenar a anulação total da liquidação, por força do consagrado princípio da divisibilidade do acto tributário, na medida em que a liquidação trazida a juízo - e agora anulada na sua totalidade - integra rendimentos que não foram objecto de impugnação. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1 DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… III.1. DE FACTO Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados, os seguintes factos: 1. Em 17/06/2011, foi proferida sentença no âmbito do processo insolvência n.º 3258/11.6TBVFR, que correu termos no 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, na qual se declarou a insolvência de F… e T…, e ainda se determinou a nomeação do administrador de insolvência Sr. Dr. E…, bem como a apreensão para imediata entrega ao administrador de insolvência de todos os elementos da contabilidade e de todos os bens dos insolventes ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos [cfr. doc fls. 11/12verso do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido]; 2. Os insolventes eram proprietários de um 1/5 indiviso do prédio urbano descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira sob o n.º 860 e na matriz art.º 7... da freguesia de Escapães, sito no Lugar de Vieiros [facto não controvertido confirmado pelo teor da escritura de fls. 17/19 v do p.f.]; 3. Em 23/12/2013, no Cartório Notarial de José…, foi celebrada escritura de compra e venda, cfr. fls. 17/19verso do p.f., nos seguintes termos: (…) - imagem omissa - (…)» 4. Em 28/01/2015, foi determinado o encerramento do processo de insolvência referido em 1. [cfr. fls. do p.f.]; 5. Em 04/12/2014, pela AT, foi emitida nota de compensação n.º 201400028508882 dirigida aos Impugnantes, com o seguinte teor: - imagem omissa - [cfr. fls 20 do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido]; 6. Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa [facto não controvertido]; 7. Em 17/03/2015, foi indeferida a Reclamação Graciosa referida em 6., cfr. fls. 31 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido; 8. Em 27/03/2015, mediante ofício n.º 2875, a AT notificou os Impugnantes da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 7. [cfr. fls. 32/34 do PA do p.f.]; 9. Em 01/04/2015, foi intentada a presente Impugnação [cfr. fls. 4 do p.f.]. * III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. * III. 3 MOTIVAÇÃO O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.” [[IMG:2]] 3.2 DE DIREITO Assim sendo, assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por excesso de pronúncia. Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que o pedido formulado pelo ora Recorridos, vem fundado, única e exclusivamente no argumentário aduzido nos artigos 7.º a 15.º do petitório, segundo o qual a alienação onerosa de 1/5 indiviso do prédio urbano, estava isenta de imposto, por beneficiar do regime consignado no n.º 1 do art. 268.º do CIRE e de acordo com o disposto nos art.s 125.º, n.º 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 do CPC, a sentença deve conhecer, sob pena de nulidade, de todas as questões suscitadas pelas partes, seja como fundamento do pedido formulado pelo autor, seja como fundamento das excepções deduzidas, e bem assim das controvérsias que as partes sobre elas suscitem, ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. Por outro lado, à luz do preceituado no n.º 3 do art. 5.º do CPC, em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito. Todavia, não pode o juiz exceder os seus poderes de cognição, conhecendo questão não suscitada, como nos parece ser aquela que passa por determinar se o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação em causa é (ou não) uma dívida da massa insolvente, pois que, ao longo da petição inicial os ora Recorridos não questionam a sua sujeição ao imposto exigido, e só assim, em coerência, tem sentido terem invocado a aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE, ou seja, em nosso entender o ponto axial da pretensão dos Impugnantes era a alegação que beneficiavam de um determinado benefício fiscal, sendo que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública, a qual centrou toda sua contra-argumentação na questão da aplicação do referido dispositivo legal, de modo que, no caso em apreço o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir e ao conhecer de questão enformadora de uma concreta causa de pedir conducente à procedência da acção, que não havia sido suscitada na respectiva petição inicial e nem era de conhecimento oficioso, enferma de nulidade por excesso de pronúncia, atento o disposto no último segmento do n.º 1 do art. 125.º do CPPT. Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia. Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. Por outro lado, cabe notar que deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se é diferente de deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte, na medida em que quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista, sendo essencial é que o tribunal decida a questão posta, não tendo que analisar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão, ou seja, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições, apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas, o que significa que só haverá nulidade da sentença por excesso de pronúncia, quando o julgador tiver conhecido de questões que aquelas não submeteram à sua apreciação. Diga-se ainda que nos processos anulatórios, como a impugnação judicial, cada um dos vícios imputados ao acto impugnado constitui uma causa de pedir, como decorre do estatuído no artigo 581º nº 4, in fine do C. Proc. Civil, ex vi do artigo 2.º al. e) do CPPT e tem de haver identidade entre o pedido e o julgado e entre a causa de pedir e causa de julgar, o que quer dizer que se for pedida a anulação de determinado acto de liquidação com base em determinado vício não pode o tribunal anulá-lo com fundamento em vício diferente não invocado pelo impugnante (Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, II volume, pág. 319). A partir daqui, é manifesto que a Recorrente tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, em sede de petição inicial, os Impugnantes centraram a sua alegação na aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE por entenderem que a situação era subsumível àquela norma, sendo manifesto que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública. Pois bem, a decisão recorrida deslocou claramente a matéria em apreço ao enunciar que “A questão fulcral, a apreciar nos presentes autos, é determinar a quem deve ser exigido o pagamento de mais-valias relativas à venda, pelo Administrador de Insolvência, de um imóvel, integrado na massa insolvente por força da declaração de insolvência, do proprietário/insolvente.”. Na verdade, uma coisa é defender que o negócio em apreço beneficia da isenção a que alude o art. 268º nº 1 do CIRE; outra, totalmente distinta, é questionar o facto de ser sujeito de imposto. A partir daqui, temos por adquirido que se tratam de questões distintas, o que significa que, lida a sentença, é óbvio que a Recorrente tem razão em relação à invocação da nulidade por excesso de pronúncia, pois que, embora não tenha sido suscitada nos autos a questão de ser ou não sujeito de imposto, o Tribunal acabou por fazer dessa matéria o centro da sua análise, acabando a concluir que “quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/1c) do CIRE].” Assim sendo, o tribunal excedeu manifestamente os seus poderes de pronúncia por ter apreciado uma questão não submetida à sua apreciação, o que significa que a sentença é nula nos termos apontados pela Recorrente. Quanto às consequências da nulidade, e por referência ao art. 665º do C. Proc. Civil, cabe decretar a nulidade da sentença com referência ao descrito excesso de pronúncia omissão, impondo-se, no entanto, porque os autos contém os elementos necessários para o efeito, avançar para a análise da realidade efectivamente em causa nos autos, sendo que os Impugnantes, nas suas contra-alegações, como que já acautelaram esta situação, reclamando a apreciação da matéria suscitada nos autos, situação que dispensa uma nova audição das partes sobre a matéria, porquanto, seria uma repetição das posições já assumidas nos autos. Neste conspecto, caberia a este Tribunal discriminar a matéria provada da não provada, que fosse relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito - art. 607º nº 3 do C. Proc. Civil - o que por economia de meios se faz por remissão para os pontos 1. a 9. do probatório acima descrito e matéria considerada não provada da sentença declarada nula e que nesta parte se repristina, por a mesma cumprir tal desiderato, sendo que a Recorrente não colocou em crise a fundamentação no âmbito do presente recurso. Com este pano de fundo, cabe então apreciar a questão suscitada pelos Impugnantes e que o Tribunal deslocou para outra sede e que se prende com o facto de o negócio descrito nos autos ser enquadrável no âmbito do art. 268º nº 1 do CIRE e, como tal, beneficiar da isenção aí apontada, ou seja, os Impugnantes entende, que o negócio jurídico que esteve na génese das mais-valias tem cabimento em tal normativo, pelo que estarão isentas de tributação em IRS. Que dizer? Perante a realidade vertida no probatório, resulta claro que, tendo o Administrador da Insolvência outorgado na escritura constante dos autos na qualidade de fiel depositário dos bens dos devedores recorridos, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio, e tendo procedido à alienação de 1/5 do imóvel integrado naquela, estamos perante um contrato de compra e venda, como tal qualificado pelos próprios outorgantes (artigo 874.º do CC). Tal situação não se pode confundir com as mais-valias realizadas por via da dação em cumprimento de bens do devedor - realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação (artigo 840.º do C. Civil) bem como não se pode confundir com a cessão de créditos aos credores - o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos (artigo 831º do C. Civil). Ora, nos termos do disposto no artigo 268º nº 1 do CIRE apenas as mais-valias resultantes de dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de tributação em impostos sobre o rendimento. Pois bem, tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 10-05-2017, Proc. nº 0669/15, www.dgsi.pt, “… O art. 268.º do CIRE, que tem como epígrafe «Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas», prevê no seu n.º 1 uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos: «As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor». Como resulta da letra da lei apenas estão abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens – figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) –, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores. Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cfr. art. 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/276fb5605d95722d8025795d00445be9), ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desse bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores. Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente. Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE. …”. A partir daqui, estamos perante uma enumeração taxativa de negócios jurídicos que estão na génese de mais-valias isentas de tributação, pelo que a posição dos Impugnantes não tem sustentação legal (artigos 2º nº 2 e 10º do EBF), porquanto, a questão do nomen juris não se revela capaz de suportar a tese dos impugnantes. Com efeito, como se aponta no aresto acima descrito, estamos perante figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) e que os outorgantes conheciam, o que significa que a escriturada venda por negociação particular traduz a expressão da vontade dos outorgantes nesse sentido, nada acrescentando neste domínio o facto de o Banco adquirente ser credor no processo de insolvência, na medida em foi escolhida uma forma de negociação que se afastou da transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para o credor em causa. Tal significa que a pretensão dos Impugnantes está condenada ao insucesso, ficando prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito do presente recurso. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso e, nesta medida: a) Declarar nula a decisão recorrida e; b) Em substituição, julgar improcedente a presente impugnação judicial. Custas pelos Recorridos. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Porto, 14 de Setembro de 2017 Ass. Pedro Vergueiro Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova

Sumário

II) O CIRE, no n.º 1 do seu art. 268.º, prevê a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não prevê idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 07-06-2016, que julgou procedente a pretensão deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO por F… e mulher T…, contra a liquidação de IRS n.º 2014 5005393795, do ano de 2013, no montante de €4.931,68, relativa à tributação de mais-valias resultantes da venda de 1/5 do prédio urbano, inscrito sob o art.º 7…º da freguesia de Escapães.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 143-147), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Por sentença proferida em 17.06.2011, no âmbito do proc. n.º 3258/11.6BVFR, ambos os Recorridos foram declarados insolventes, sendo que, em 23.12.2013, no decurso do referido processo de insolvência, foi alienado 1/5 indiviso do imóvel sito no lugar de Vieiros, freguesia de Escapães, concelho de Santa Maria da Feira, inscrito na respectiva matriz sob o n.º 7... (cfr. pontos 1, 2 e 3 dos factos dados como provados).

B. A douta peça decisória julgou procedente a Impugnação à margem referenciada, anulando a liquidação n.º 2014 5005393795, de 28.11.2014, respeitante ao ano de 2013, no montante global de € 4.931,68, a qual foi oficiosamente promovida pelos serviços tributários, depois de ter sido apurado que, na declaração de rendimentos apresentada pelos os agora Recorridos, estes omitiram a verba obtida com a alienação onerosa de 1/5 indiviso do mesmo prédio urbano.

C. Com efeito, os Impugnantes, em 02.04.2014, apresentaram declaração de rendimentos sujeitos a IRS (Modelo 3), nela apenas mencionando, no respectivo Anexo A, os rendimentos do trabalho dependente auferidos, por ambos os sujeitos passivos, e na sequência da qual foi emitida a liquidação n.º 2014 4000324679, de 25.04.2014, também ela referente ao ano de 2013.

D. sim, na liquidação totalmente anulada pelo Tribunal a quo, para além dos rendimentos do trabalho dependente, auferidos por ambos os sujeitos passivos, os quais já constavam na n.º liquidação n.º 2014 4000324679, fazia parte a verba resultante daquela alienação que, na óptica dos serviços, deveria ter sido declarada, no anexo G do Modelo 3, por corresponder a rendimentos que cabem na esfera de incidência da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.

E. O que significa que a liquidação trazida a juízo - e agora anulada na sua totalidade - integra rendimentos que não foram objecto de impugnação (rendimentos da categoria A), pelo que este último montante consolidou-se na ordem jurídica, sendo a liquidação plenamente legal nesta parte.

F. Por conseguinte, não poderia o douto Tribunal a quo considerar a impugnação totalmente procedente e ordenar a anulação total da liquidação, por força do consagrado princípio da divisibilidade do acto tributário.

G. Nestes termos, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, consagrado no n.º 1 do art. 3.º e no n.º 1 do art. 5.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC) ex vi alínea e) do art. 2.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT).

H. Por outro lado, de acordo com a tese que flui do petitório, a alienação onerosa do prédio acima identificado, goza do benefício previsto no n.º 1 do art. 268.º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessação de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor.

I. Na mesma senda, consideram os Impugnantes que o facto de a transmissão, na respectiva escritura, vir designada como sendo uma compra e venda e não uma “dação em cumprimento” ou uma “cessação de bens”, não pode ser encarado como um obstáculo à aplicação da referida isenção, na medida em que, o nome júris, atribuído pelas partes a determinado clausulado é irrelevante para efeitos da sua qualificação jurídica.

J. Estribado no teor do douto aresto proferido pelo Tribunal da Relação do Porto em 02.07.2015 (processo n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1), decidiu o Tribunal a quo que, “quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/ac) do CIRE]” (pág. 13 da sentença).

K. Afigura-se-nos que este segmento do douto do Tribunal da Relação do Porto, convocado pelo Meritíssimo juiz a quo para dirimir a presente lide, não tem enquadramento na questão suscitada pelos os Autores.

L. Com efeito, o pedido formulado pelo ora Recorridos, vem fundado, única e exclusivamente no argumentário aduzido nos artigos 7.º a 15.º do petitório, segundo o qual a alienação onerosa de 1/5 indiviso do prédio urbano, estava isenta de imposto, por beneficiar do regime consignado no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.

M. De acordo com o disposto nos art.s 125.º, n.º 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 do CPC, a sentença deve conhecer, sob pena de nulidade, de todas as questões suscitadas pelas partes, seja como fundamento do pedido formulado pelo autor, seja como fundamento das excepções deduzidas, e bem assim das controvérsias que as partes sobre elas suscitem, ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.

N. Por outro lado, à luz do preceituado no n.º 3 do art. 5.º do CPC, em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito.

O. Todavia, não pode o juiz exceder os seus poderes de cognição, conhecendo questão não suscitada, como nos parece ser aquela que passa por determinar se o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação em causa é (ou não) uma dívida da massa insolvente.

P. Ao longo da petição inicial os ora Recorridos não questionam a sua sujeição ao imposto exigido, e só assim, em coerência, tem sentido terem invocado a aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.

Q. Ou seja, em nosso entender o ponto axial da pretensão dos Impugnantes era a alegação que beneficiavam de um determinado benefício fiscal, sendo que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública, a qual centrou toda sua contra-argumentação na questão da aplicação do referido dispositivo legal.

R. Afigura-se-nos, assim, e sempre ressalvado o devido e merecido respeito, que no caso em apreço o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir.

S. Entendemos, pois, que a douta peça decisória recorrida,

S. 1. ao conhecer de questão enformadora de uma concreta causa de pedir conducente à procedência da acção, que não havia sido suscitada na respectiva petição inicial e nem era de conhecimento oficioso, enferma de nulidade por excesso de pronúncia, atento o disposto no último segmento do n.º 1 do art. 125.º do CPPT;

S. 2. e, tal como já foi enunciado, incorreu em erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, consagrado no n.º 1 do art. 3.º e no n.º 1 do art. 5.º, ambos do CPC ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT.

Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação judicial de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.”

Os recorridos apresentaram contra-alegações (cfr. fls. 150 a 154), tendo concluído da seguinte forma:

“1- A douta sentença recorrida incidiu sobre a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorridos contra a liquidação de IRS nº 20145005393795, do ano de 2013.

2- O Meritíssimo Juiz a quo, servindo-se apenas dos factos alegados pelos Impugnantes, ora Recorridos, julgou procedente a impugnação judicial, concluindo que a responsabilidade pela dívida em causa (mais-valias geradas pela venda de imóvel integrada na massa insolvente dos ora Recorridos) era da massa insolvente e não dos ora Recorridos.

3- Nas alegações produzidas, a Recorrente sustenta que a douta sentença foi proferida “em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir”, fazendo, assim, errada aplicação dos artigos 125.º, n.º1 do CPPT e 608.º, n.º2 do CPC e do artigo 5.º, n.º3 do CPC.

4- Dispõe o n.º2 do artigo 608º do CPC que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetida à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

5- De acordo com preceito do artigo 5º, nº 3 do CPC “O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.

6- O Meritíssimo Juiz a quo, decidiu pela falta de responsabilidade dos Impugnantes/Recorridos pelo pagamento da dívida em causa, servindo-se apenas dos factos alegados pelos Impugnantes/Recorridos, quer os narrados na petição, quer os constantes dos documentos juntos com a petição e para os quais se remeteu, que foram dados como provados.

7- O excesso de pronúncia a que alude o segmento final do artigo 125.º, n.º1 do CPPT só ocorre quando o Tribunal conheça de questões que não fazem parte do objecto da causa, delimitado pelo pedido e pela causa de pedir mas não se estende à indagação e aplicação das regras de directo, como fim do artigo 5.º, n.º3 do CPC.

8- A merecer acolhimento a tese da Recorrente e, em consequência, ser declarado o excesso de pronúncia da douta sentença – no que não se concede –, cumprirá, então, apreciar a questão suscitada pelos Impugnantes/Recorridos na sua petição de Impugnação Judicial, em sede de ampliação de recurso, que muito respeitosamente e a título subsidiário se requer, a qual se resume ao seguinte: por referência à venda de 1/5 do prédio urbano inscrito sob o artigo 7....º da freguesia de Escapães, efectuada pelo Administrador de Insolvência nomeado aos Impugnantes por escritura de compra e venda de 23/12/2013, tratando-se de uma alienação onerosa de bens de devedores a favor de um credor, tem de concluir-se pela aplicação do benefício previsto no artigo 268.º, n.º1 do CIRE.

Por tudo o exposto e nos demais termos que V. Exas, doutamente poderão suprir, deverá o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública ser julgada improcedente, por não provado, e consequente confirmar a decisão proferida pela Tribunal a quo, justamente porque não violou quaisquer preceitos legais, maxime os mencionados pela Recorrente.

A entender-se, porém, que deve ser dado acolhimento à tese da Recorrente, requer-se, ao abrigo do disposto no artigo 636.º, n.º1 do CPC, ainda que subsidiariamente, a ampliação do âmbito da presente recurso por forma a ser apreciado a questão suscitada pelas Impugnantes/Recorridos (cfr conclusão 8 supra)”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso – cfr. fls. 204.

Colhidos os vistos, vem o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se indagar da invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia e ainda o apontado erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, na medida em que o Tribunal não poderia considerar a impugnação totalmente procedente e ordenar a anulação total da liquidação, por força do consagrado princípio da divisibilidade do acto tributário, na medida em que a liquidação trazida a juízo - e agora anulada na sua totalidade - integra rendimentos que não foram objecto de impugnação.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

III.1. DE FACTO

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados, os seguintes factos:

1. Em 17/06/2011, foi proferida sentença no âmbito do processo insolvência n.º 3258/11.6TBVFR, que correu termos no 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, na qual se declarou a insolvência de F… e T…, e ainda se determinou a nomeação do administrador de insolvência Sr. Dr. E…, bem como a apreensão para imediata entrega ao administrador de insolvência de todos os elementos da contabilidade e de todos os bens dos insolventes ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos [cfr. doc fls. 11/12verso do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

2. Os insolventes eram proprietários de um 1/5 indiviso do prédio urbano descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira sob o n.º 860 e na matriz art.º 7... da freguesia de Escapães, sito no Lugar de Vieiros [facto não controvertido confirmado pelo teor da escritura de fls. 17/19 v do p.f.];

3. Em 23/12/2013, no Cartório Notarial de José…, foi celebrada escritura de compra e venda, cfr. fls. 17/19verso do p.f., nos seguintes termos:

(…)

- imagem omissa -

(…)»

4. Em 28/01/2015, foi determinado o encerramento do processo de insolvência referido em 1. [cfr. fls. do p.f.];

5. Em 04/12/2014, pela AT, foi emitida nota de compensação n.º 201400028508882 dirigida aos Impugnantes, com o seguinte teor:

- imagem omissa -

[cfr. fls 20 do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

6. Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa [facto não controvertido];

7. Em 17/03/2015, foi indeferida a Reclamação Graciosa referida em 6., cfr. fls. 31 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

8. Em 27/03/2015, mediante ofício n.º 2875, a AT notificou os Impugnantes da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 7. [cfr. fls. 32/34 do PA do p.f.];

9. Em 01/04/2015, foi intentada a presente Impugnação [cfr. fls. 4 do p.f.].

III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS

Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

III. 3 MOTIVAÇÃO

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.”

3. 2 DE DIREITO

Assim sendo, assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que o pedido formulado pelo ora Recorridos, vem fundado, única e exclusivamente no argumentário aduzido nos artigos 7.º a 15.º do petitório, segundo o qual a alienação onerosa de 1/5 indiviso do prédio urbano, estava isenta de imposto, por beneficiar do regime consignado no n.º 1 do art. 268.º do CIRE e de acordo com o disposto nos art.s 125.º, n.º 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 do CPC, a sentença deve conhecer, sob pena de nulidade, de todas as questões suscitadas pelas partes, seja como fundamento do pedido formulado pelo autor, seja como fundamento das excepções deduzidas, e bem assim das controvérsias que as partes sobre elas suscitem, ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.

Por outro lado, à luz do preceituado no n.º 3 do art. 5.º do CPC, em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito.

Todavia, não pode o juiz exceder os seus poderes de cognição, conhecendo questão não suscitada, como nos parece ser aquela que passa por determinar se o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação em causa é (ou não) uma dívida da massa insolvente, pois que, ao longo da petição inicial os ora Recorridos não questionam a sua sujeição ao imposto exigido, e só assim, em coerência, tem sentido terem invocado a aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE, ou seja, em nosso entender o ponto axial da pretensão dos Impugnantes era a alegação que beneficiavam de um determinado benefício fiscal, sendo que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública, a qual centrou toda sua contra-argumentação na questão da aplicação do referido dispositivo legal, de modo que, no caso em apreço o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia, apreciando questão não suscitada pelos Autores e anulando na totalidade o acto tributário impugnado estribado em pressuposto diverso daquele que conformou a causa de pedir e ao conhecer de questão enformadora de uma concreta causa de pedir conducente à procedência da acção, que não havia sido suscitada na respectiva petição inicial e nem era de conhecimento oficioso, enferma de nulidade por excesso de pronúncia, atento o disposto no último segmento do n.º 1 do art. 125.º do CPPT.

Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Por outro lado, cabe notar que deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se é diferente de deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte, na medida em que quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista, sendo essencial é que o tribunal decida a questão posta, não tendo que analisar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão, ou seja, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições, apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas, o que significa que só haverá nulidade da sentença por excesso de pronúncia, quando o julgador tiver conhecido de questões que aquelas não submeteram à sua apreciação.

Diga-se ainda que nos processos anulatórios, como a impugnação judicial, cada um dos vícios imputados ao acto impugnado constitui uma causa de pedir, como decorre do estatuído no artigo 581º nº 4, in fine do C. Proc. Civil, ex vi do artigo 2.º al. e) do CPPT e tem de haver identidade entre o pedido e o julgado e entre a causa de pedir e causa de julgar, o que quer dizer que se for pedida a anulação de determinado acto de liquidação com base em determinado vício não pode o tribunal anulá-lo com fundamento em vício diferente não invocado pelo impugnante (Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, II volume, pág. 319).

A partir daqui, é manifesto que a Recorrente tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, em sede de petição inicial, os Impugnantes centraram a sua alegação na aplicação da isenção consagrada no n.º 1 do art. 268.º do CIRE por entenderem que a situação era subsumível àquela norma, sendo manifesto que tal facto condicionou a contestação oportunamente apresentada pela Fazenda Pública.

Pois bem, a decisão recorrida deslocou claramente a matéria em apreço ao enunciar que “A questão fulcral, a apreciar nos presentes autos, é determinar a quem deve ser exigido o pagamento de mais-valias relativas à venda, pelo Administrador de Insolvência, de um imóvel, integrado na massa insolvente por força da declaração de insolvência, do proprietário/insolvente.”.

Na verdade, uma coisa é defender que o negócio em apreço beneficia da isenção a que alude o art. 268º nº 1 do CIRE; outra, totalmente distinta, é questionar o facto de ser sujeito de imposto.

A partir daqui, temos por adquirido que se tratam de questões distintas, o que significa que, lida a sentença, é óbvio que a Recorrente tem razão em relação à invocação da nulidade por excesso de pronúncia, pois que, embora não tenha sido suscitada nos autos a questão de ser ou não sujeito de imposto, o Tribunal acabou por fazer dessa matéria o centro da sua análise, acabando a concluir que “quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51/1c) do CIRE].”

Assim sendo, o tribunal excedeu manifestamente os seus poderes de pronúncia por ter apreciado uma questão não submetida à sua apreciação, o que significa que a sentença é nula nos termos apontados pela Recorrente.

Quanto às consequências da nulidade, e por referência ao art. 665º do C. Proc. Civil, cabe decretar a nulidade da sentença com referência ao descrito excesso de pronúncia omissão, impondo-se, no entanto, porque os autos contém os elementos necessários para o efeito, avançar para a análise da realidade efectivamente em causa nos autos, sendo que os Impugnantes, nas suas contra-alegações, como que já acautelaram esta situação, reclamando a apreciação da matéria suscitada nos autos, situação que dispensa uma nova audição das partes sobre a matéria, porquanto, seria uma repetição das posições já assumidas nos autos.

Neste conspecto, caberia a este Tribunal discriminar a matéria provada da não provada, que fosse relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito - art. 607º nº 3 do C. Proc. Civil - o que por economia de meios se faz por remissão para os pontos 1. a 9. do probatório acima descrito e matéria considerada não provada da sentença declarada nula e que nesta parte se repristina, por a mesma cumprir tal desiderato, sendo que a Recorrente não colocou em crise a fundamentação no âmbito do presente recurso.

Com este pano de fundo, cabe então apreciar a questão suscitada pelos Impugnantes e que o Tribunal deslocou para outra sede e que se prende com o facto de o negócio descrito nos autos ser enquadrável no âmbito do art. 268º nº 1 do CIRE e, como tal, beneficiar da isenção aí apontada, ou seja, os Impugnantes entende, que o negócio jurídico que esteve na génese das mais-valias tem cabimento em tal normativo, pelo que estarão isentas de tributação em IRS.

Que dizer?

Perante a realidade vertida no probatório, resulta claro que, tendo o Administrador da Insolvência outorgado na escritura constante dos autos na qualidade de fiel depositário dos bens dos devedores recorridos, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio, e tendo procedido à alienação de 1/5 do imóvel integrado naquela, estamos perante um contrato de compra e venda, como tal qualificado pelos próprios outorgantes (artigo 874.º do CC).

Tal situação não se pode confundir com as mais-valias realizadas por via da dação em cumprimento de bens do devedor - realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação (artigo 840.º do C. Civil) bem como não se pode confundir com a cessão de créditos aos credores - o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos (artigo 831º do C. Civil).

Ora, nos termos do disposto no artigo 268º nº 1 do CIRE apenas as mais-valias resultantes de dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de tributação em impostos sobre o rendimento.

Pois bem, tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 10-05-2017, Proc. nº 0669/15, www.dgsi.pt, “… O art. 268.º do CIRE, que tem como epígrafe «Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas», prevê no seu n.º 1 uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos:

«As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor».

Como resulta da letra da lei apenas estão abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens – figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) –, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores.

Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cfr. art. 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/276fb5605d95722d8025795d00445be9), ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desse bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores.

Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente.

Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE. …”.

A partir daqui, estamos perante uma enumeração taxativa de negócios jurídicos que estão na génese de mais-valias isentas de tributação, pelo que a posição dos Impugnantes não tem sustentação legal (artigos 2º nº 2 e 10º do EBF), porquanto, a questão do nomen juris não se revela capaz de suportar a tese dos impugnantes.

Com efeito, como se aponta no aresto acima descrito, estamos perante figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) e que os outorgantes conheciam, o que significa que a escriturada venda por negociação particular traduz a expressão da vontade dos outorgantes nesse sentido, nada acrescentando neste domínio o facto de o Banco adquirente ser credor no processo de insolvência, na medida em foi escolhida uma forma de negociação que se afastou da transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para o credor em causa.

Tal significa que a pretensão dos Impugnantes está condenada ao insucesso, ficando prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito do presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso e, nesta medida:

a) Declarar nula a decisão recorrida e;

b) Em substituição, julgar improcedente a presente impugnação judicial.

Custas pelos Recorridos.

Notifique-se. D.N

Porto, 14 de Setembro de 2017

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

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1. RELATÓRIO