02087/19.3BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

A pessoa que junto da Administração Tributária e Aduaneira pede a introdução no consumo do veículo automóvel, com a apresentação da Declaração Aduaneira de Veículos (DAV), é a responsável pelo pagamento do imposto, liquidado nos termos do artigo 25.º, n.º, alínea b), do Código do ISV - artigo 3.º do Código do ISV.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. O Representante da Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 27/04/2021, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A………..., identificada nos autos, contra a liquidação do Imposto sobre Veículos concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 27/04/2021, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar procedente a impugnação judicial apresentada por A………..;

II. A douta sentença recorrida ao dar provimento à impugnação por ter concluído que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a uma incorreta interpretação das normas de incidência subjetiva do Imposto sobre Veículos, devendo, consequentemente, julgar-se por verificado o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, fez errada aplicação da lei;

III. Mesmo a considerar-se, como considerou a sentença recorrida, que antes da declaração do veículo para consumo/atribuição de matrícula nacional, apresentada pela impugnante, ocorreu um facto gerador de imposto relativamente a outro particular, concretamente ao Senhor B………, tal facto não determina, por si só, a ilegalidade da liquidação;

IV. A ter ocorrido o tal facto gerador de imposto, relativamente ao Senhor B…………, não houve por parte da Autoridade Tributária qualquer diligência no sentido de liquidar e cobrar o imposto alegadamente devido;

V. Isto é, a liquidação impugnada não incidiu nem foi lançada contra o Senhor B………..;

VI. E a eventual falta de diligência da Autoridade Tributária na liquidação e cobrança do imposto ao Senhor B………. pela introdução irregular do veículo no consumo não preclude o direito à liquidação do mesmo à impugnante, contrariamente ao entendimento da douta sentença recorrida, como melhor adiante se explicitará;

VII. O imposto monofásico é o imposto que incide uma única vez e como ficou dito a Autoridade Tributária não fez incidir, não lançou, não liquidou nem exigiu o pagamento do imposto ao Senhor B………..;

VIII. Pelo que não se pode dizer que tenha violado este princípio ou que tenha desrespeitado a natureza monofásica do imposto;

IX. O sujeito passivo do imposto é o particular, ora recorrida, A………….., que apresentou junta da Alfândega do Freixieiro o pedido de introdução em consumo e a atribuição de matrícula portuguesa para o veículo automóvel, melhor identificado nos autos;

X. Mesmo a entender-se que o facto gerador de imposto ocorreu antes com a aquisição em leilão de um veículo automóvel tributável, como entenderam os serviços centrais das alfândegas, nem por isso deixa a impugnante de ser o sujeito passivo do imposto na qualidade de proprietária/detentora de um veículo automóvel tributável e matriculável;

XI. Com a apreensão do veículo e com a sua venda executiva extinguiu-se a obrigação do Senhor B………… de dar um destino aduaneiro ao veículo automóvel (já que nessa data já não detinha a disposição do mesmo):

a. ou para desmantelamento/abate sem pagamento do imposto

b. ou para atribuição de matrícula nacional com o pagamento do imposto.

XII. Por sua vez, com a aquisição na venda executiva do veículo automóvel pela impugnante nasce uma nova obrigação de dar um destino aduaneiro ao veículo automóvel:

a. ou para desmantelamento/abate sem pagamento do imposto

b. ou para atribuição de matrícula nacional com o pagamento do imposto.

XIII. E essa é uma obrigação da impugnante ou imputada à impugnante;

XIV. Como consta profusamente dos autos e não é contestado, a impugnante decidiu introduzir o veículo no consumo pedindo para lhe ser dada uma matrícula nacional sujeitando-se ao pagamento respectivo;

XV. Mal andou, pois, a douta sentença recorrida ao entender que após a apreensão, perdimento a favor do Estado e a sua venda executiva ainda se mantinha a obrigação do Senhor B……….. de dar um destino aduaneiro ao veículo automóvel;

XVI. Esta obrigação a ter existido extinguiu-se e nasceu uma nova obrigação;

XVII. Esta conclusão da douta sentença recorrida não tem qualquer suporte legal, sendo, pois, eivada de fundamentação (e é um vício conducente à nulidade da mesma);

XVIII. A obrigação tributária do pagamento do imposto em causa constitui-se com a apresentação da Declaração Aduaneira de Veículo (DAV);

XIX. O sujeito passivo do imposto é o particular, ora recorrida, A…………, que apresentou junta da Alfândega do Freixieiro o pedido de introdução em consumo e a atribuição de matrícula portuguesa para o veículo automóvel, melhor identificado nos autos;

XX. Mesmo a entender-se que o facto gerador ocorreu antes com a aquisição na venda executiva nem mesmo nessa hipótese a impugnante deixa de ser o sujeito passivo do imposto;

XXI. Finalmente:

a. O Código da Estrada, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 114/94, de 3 de maio, com a última redação que lhe foi conferida pela Lei n.º 72/2013, de 3 de setembro, só permite a circulação de veículos automóveis desde que os mesmos estejam matriculados e disponham dos sistemas, componentes ou acessórios aprovados (cf. art.º 117.º do Código da Estrada);

b. E nenhum veículo pode ser matriculado sem que se mostrem pagos ou garantidos os impostos a que haja lugar ou sem que seja comprovada a isenção desse pagamento (art.º 5.º do DL n.º 128/2006, com a última redação dada pelo DL n.º 152-A/2017, de 2017-12-11).

c. A douta decisão recorrida violou além do mais estes dispositivos legais.

d. E traria consequências gravosas para a impugnante dado que o veículo automóvel ficaria impedido de circular enquanto não fosse pago o imposto devido.

XXII. Normas violadas: n.º 1 do art.º 3.º do CISV, art.º 117.º do Código da Estrada), art.º 5.º do DL n.º 128/2006.

NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação

Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA.”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações:

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve na parte relevante:

“(….)

DO MÉRITO DO RECURSO

A douta sentença recorrida fundamentou a procedência da presente impugnação judicial no facto de, antes da declaração do veículo para consumo/atribuição de matrícula nacional apresentada pela Impugnante, ora Recorrida,

Ter ocorrido um acto gerador de imposto relativamente a outro particular, concretamente, B………

Entende, no entanto, a Recorrente que o sujeito passivo do imposto é a Impugnante, ora Recorrida, por ter apresentado junto da Alfândega de Viana do Castelo o pedido de introdução em consumo e a atribuição da matrícula portuguesa ao veículo em causa nos presentes autos.

Vejamos:

O Código do Imposto sobre Veículos, publicado em anexo à Lei n.º 22-A/2007, de 29 de Junho entrou em vigor em 1 de Julho de 2007.

O artigo 3.°, n.º 1, do CISV dispõe:

“São sujeitos passivos do imposto os operadores registados, os operadores reconhecidos e os particulares, tal como definidos pelo presente código, que procedam à introdução no consumo dos veículos tributáveis, considerando-se como tais as pessoas em nome de quem seja emitida a declaração aduaneira de veículos ou a declaração complementar de veículos”

O artigo 5.° do CISV tem a seguinte redacção:

«1- Constitui facto gerador do imposto o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional, que estejam obrigados à matrícula em Portugal.

2 Constitui ainda facto gerador do imposto:

a) -A atribuição de matrícula definitiva nova após o cancelamento voluntário da matrícula nacional feito com reembolso de imposto ou qualquer outra vantagem fiscal; [...]

d) A permanência do veículo no território nacional em violação das obrigações previstas no presente código.

3- Para efeitos do presente código entende-se por: a) „Admissão‟, a entrada de um veículo originário ou em livre prática noutro Estado-Membro da União Europeia em território nacional;

b) „Importação‟, a entrada de um veículo originário de país terceiro em território nacional. [...]” Em conformidade com o disposto no artigo 6.°, n.º 1, do CISV, o ISV torna-se exigível no momento da introdução no consumo, designadamente:

“a) No momento da apresentação do pedido de introdução no consumo pelos operadores registados e reconhecidos;

b) No momento da apresentação da declaração aduaneira de veículos ou declaração complementar de veículos pelos particulares”.

O artigo 16.° do CISV define particular como “todo o sujeito passivo que proceda à admissão ou importação de veículos tributáveis, em estado novo ou usado, com a finalidade principal de satisfazer as suas necessidades próprias de transporte”

Nos termos do artigo 27.º, n.º 3, do CISV, as autoridades responsáveis pela atribuição da matrícula não podem matricular veículos sem que seja feita prova do pagamento do ISV, se este imposto for devido.

Do exposto resulta, salvo o devido respeito por melhor opinião que o facto gerador de imposto, nos presentes autos, não é a introdução, ainda que irregular do veículo automóvel em Portugal,

Mas o pedido feito pela Impugnante, ora Recorrida, para atribuição de matrícula portuguesa.

Consequentemente, é ela a responsável pelo pagamento do ISV,

Sendo irrelevante a falta de diligência da Autoridade Tributária na liquidação e cobrança do imposto ao primitivo proprietário do veículo pela sua irregular introdução no consumo.

Nesta conformidade, afigura-se-nos que o recurso merece provimento.

CONCLUSÃO

Termos em que, com os fundamentos expostos, deve ser dado provimento ao recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, baixando os autos ao TAF de Braga para serem apreciadas as questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela presente decisão.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1) B………… era proprietário do veículo automóvel de marca Mercedes, modelo Benz, cor cinza claro metalizado, desde 20-07-2003– Cf. licença de circulação, de fls.65 a 68 do P.A.;

2) B…………. residia, desde 2009, no concelho de Monção – Cf. contrato de arrendamento, de fls. 15 a 18 do P.A.; requerimento executivo, de fls. 22 a 25 do P.A;

3) Em 04-11-2010, foi atribuída a matrícula espanhola “………..” ao veículo referido em “1)”– Cf. licença de circulação, de fls.65 a 68 do P.A.;

4) Pelo menos desde julho de 2015, B…………. mantinha estacionado, nas imediações da sua residência, em Monção, o veículo referido no ponto “1)”– Cf. contrato de arrendamento, de fls. 15 a 18 do P.A.; requerimento executivo, de fls. 22 a 25 do P.A.;

5) Em 16-07-2015, foi instaurado, no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa – Instância Central – 1.ª Secção Cível, Juiz 2, o processo de execução «PE/38/2015», referente ao processo judicial n.º 1077/12.1TVLSB.1, em que eram exequentes C………….. e D………….., e executado B………..– Cf. despacho, de fls. 12 do P.A.;

6) Em 29-01-2016, foi elaborado auto de penhora, por referência ao executado B……….., de cujo teor se extrai, entre o mais, o seguinte:

«[…] Bens penhorados […]

Veículo – Ligeiro de passageiros marca Mercedes, modelo E270 CDI, de cor cinza claro metalizado e com a matrícula espanhola …………. […]

Observações – Este bem, por ter matrícula espanhola (estrangeira), não está sujeito a registo, enquanto substituir tal matriculação, no território nacional. Consideram-se apreendidos o veículo e documentos respetivos […]»

- Cf. comunicação judicial, de fls. 13 e 14 do P.A.;

7) Em 02-07-2018, a Impugnante apresentou, junto da Agente de Execução E………., proposta de aquisição do veículo referido no ponto “1)”, por referência o processo executivo indicado em “5)”, pelo montante de € 5.500,00– Cf. ofício, de fls. 76 do P.A.;

8) Em 25-10-2018, a Agente de Execução E……….. aceitou a proposta oferecida pela Impugnante, a que se alude no ponto antecedente– Cf. decisão, inserta no documento, de fls. 77 do P.A.;

9) Em 01-04-2019, a Agente de Execução E………. elaborou documento intitulado «Título de Transmissão», por referência ao processo executivo referido no ponto “5)”, certificando que foi adjudicado à Impugnante o veículo descrito em “1)”, através e negociação particular, pelo valor de € 5.500,00– Cf. documento 1, junto com a petição inicial; também o documento de fls. 74 e 75 do P.A.;

10) Do documento referido no ponto antecedente consta, entre o mais, o seguinte:

«[…] Acrescenta-se, para os devidos efeitos legais, que o referido veículo com matriculação espanhola, por este título transmitido, a quando da efetivação da penhora, já se encontrava em Portugal há mais de um ano, onde residia o executado B…….., N.I.F. ……….., residente em Rua …………..., 4950-……… Monção, sendo este o sujeito passivo do imposto da legalização do mesmo, por estar em território nacional há mais de seis meses, antes da penhora; razão por que, a Agente de Execução signatária, não comunicou tal ato, à Direção Geral das Alfândegas, devido à obrigação de legalização, pelo executado, como supra se refere […]»– Cf. documento 1, junto com a petição inicial; também o documento de fls. 74 e 75 do P.A.;

11) Em 12-04-2019, a Impugnante apresentou, junto da ATA, declaração aduaneira de veículo, sob o n.º 2019/01189085– Cf. fls. 1 e 2 do P.A.; também o documento 2, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

12) Na declaração referida no ponto antecedente, a Impugnante apôs, entre o mais, as seguintes informações:

«[…] Data de aceitação: 2019-04-12 […]

E- Características do Veículo

Marca: MERCEDES-BENZ

Categoria do veículo: 01-LIGEIRO […]

Tipo veículo fiscal: 001 – PASSAGEIROS […]

Peso bruto total: 2200 kg

Tara: 1655 kg

Combustível: 02 – GASÓLEO […]

N. º de lugares: 5 […]

Cilindrada: 2685 cc […]

Tipo de testes CO2: 1 – CO2 combinado, ciclo WLTP

Emissão gases CO2: 140g/km […]

CO2 WLPT após redução: 112g/km […]

Apresentação do veículo

Veículo: Usado

País de procedência: ES – Espanha (excluindo XB, XC)

N. º Quilómetros Perc.: 181007 […]

Matrículas anteriores

Data primeira matrícula: 2003-07-29

N. º matrícula definitiva: ……….. […]

Data matrícula definitiva: 2010-11-04

Entrada em Território Nacional

Data de entrada em território nacional: 2014-01-29

Tipo de entrada: 1- Próprios Meios

Termo de prazo de apresentação da DAV: 2014-02-26 […]

Base Tributável do IVA

Data de transmissão: 2019-04-01

N. º de quilómetros: 180981

Valor de aquisição: 5.500,00 € […]

Dados contabilísticos

[…]

Total: 5.358,73 € […]».

- Cf. fls. 1 e 2 do P.A.; também o documento 2, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

13) Em 12-04-2019, a ATA emitiu, em nome da Impugnante, liquidação de imposto sobre os veículos, no valor global de € 4.446,93, acrescida de juros compensatórios, no montante de € 911,80, e data limite de pagamento de 30-04-2019– Cf. fls. 5 do P.A.; também, o documento 3, junto com a petição inicial;

14) Em 12-04-2019, a Impugnante pagou as quantias referidas no ponto antecedente– Cf. fls. 6 do P.A.; também, o documento 3, junto com a petição inicial;

15) Em 15-04-2019, o Mandatário da Impugnante remeteu, por correio eletrónico, à Alfândega de Viana do Castelo, exposição escrita referente à declaração aduaneira de veículo referida no ponto “9)”– Cf. documento, de fls. 10 e 11 do P.A.;

16) Da exposição a que se alude no ponto antecedente consta, entre o mais, o seguinte:

«[…] A…………, relativamente à DAV em referência que deu entrada em 12/04/2019, foi indicada a data de entrada do veículo estrangeiro, em Portugal, em 29/01/2014. atendendo aos seguintes elementos que se juntam:

1. O processo executivo onde foi feita a venda do veículo iniciou-se em 16/07/2015, sendo feita a penhora do veículo em 29/01/2017. (Doc. 1)

2. De acordo com o documento de inspeção técnica de veículos junta à DAV, esta, só estava válida até 17/04/2014.

3. Desde, pelo menos, 19/05/2009, que de acordo com o contrato de arrendamento, que se junta, o executado B……….., de nacionalidade letónia, residia […] na freguesia e concelho de Monção. (Doc. 2)

4. Tendo pedido apoio judiciário para a ação, donde veio a resultar a execução judicial, onde se procedeu à venda, que lhe foi deferido e enviado para a residência indicada no ponto anterior, em 15/01/2013. (Doc. 3)

5. Quando da indicação dos bens à penhora, em 09/07/2015, já o veículo se encontrava junto à residência do executado, ou na área anexa à antiga estação de caminhos de ferro de Monção. (Doc. 4)

6. Notificado para a entrega dos documentos do veículo, o executado, em 07/02/2017, informa o Tribunal e a agente de execução, que não tem os documentos do veículo por os ter perdido há mais de dois anos, razão por que não circulava com o veículo. (Doc. 5)

7. Assim sendo, e pelos documentos que temos, verifica-se que se há mais de dois anos que não circulava com o veículo, em relação à data de 07/02/2017, estando o mesmo estacionado na área da residência, quando do pedido da penhora, em 09/07/2015 (Doc. 4), e tendo o período de inspeção técnica expirado em Espanha, em 17/04/2014, tem que se considerar, que a partir desta data o veículo não circulou em Espanha, e segundo as informações também, não circulou em Portugal, mas encontrava-se em Portugal, há mais de dois anos antes de 07/02/2017 (Doc. 5), conjugando-se estes dados apontou-se a data de entrada em território nacional 29/01/2014. antes de expirar o prazo de inspeção técnica, mas nunca poderia ser após 17/04/2014. O que é certo e pela perceção e data do arrendamento, o executado, já teria introduzido o veículo estrangeiro, em território nacional, muito antes do da data indicada.

Acresce, ainda, que.

8. Atendendo que a adquirente do veículo estrangeiro, o faz em execução judicial, onde o mesmo estava penhorado, e que, há mais de um ano, quando da efetivação da penhora, o mesmo já se encontrava em território nacional, na posse do seu proprietário, conforme resulta do Título de Transmissão, junto à DAV, a adquirente não está sujeita à tributação do imposto sobre o veículo, pois não foi quem o introduziu em território nacional, e a venda executiva do veículo estrangeiro, é livre de ónus e encargos, sendo que o sujeito passivo do ISV, é o anterior proprietário, de nacionalidade letónia, que introduziu o veículo em território nacional, e quando da penhora, o mesmo já permanecia em Portugal há mais de um ano.

Pelo exposto.

Espero seja dado o devido tratamento quanto à matriculação portuguesa, isentando a adquirente do pagamento do ISV, sendo este, tributado em nome do executado B……….., residente, ainda, na morada indicada no título de transmissão […]».

- Cf. documento, de fls. 10 e 11 do P.A.;

17) A Impugnante juntou ao procedimento de liquidação uma procuração com poderes forenses gerais a favor de advogado, datada de 08-03-2019– Cf. procuração forense, de fls. 28 do P.A.;

18) Em 18-04-2019, a Directora da Alfândega de Viana do Castelo remeteu, por correio electrónico, ao Director de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo e do Imposto sobre Veículos, pedido de informação, por referência à declaração aduaneira de veículo, referida no ponto “9)”, com o seguinte teor:

«[…] Informo que A………., NIF ……….., residente em ESTR ……….. - MONÇÃO, apresentou em 2019/04/12, o pedido de introdução no consumo do veículo da marca Mercedes Benz, modelo E270 GDI. com a matricula espanhola …………, ao abrigo do artigo 20º do Código do imposto sobre Veículos (adiante CISV), tendo lhe sido atribuído a DAV de regime geral n.º 2019/1189085.

Da análise aos documentos apresentados verifica-se o seguinte:

- O veiculo foi adquirido por A……….., em venda judicial (negociação particular), que correu termos no processo judicial n.º 20280/15.6T8LSB do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa - Juízo de Execução – Juiz 4, contra B……….;

- Data da Adjudicação: 01 de abril de 2019;

- Data da penhora: 29 de janeiro de 2017;

- Data de entrada em território nacional, “campo 66 da DAV": 29 de janeiro de 2014 (por entender existirem fortes indícios, conjugando a última inspeção técnica feita em Espanha, o contrato de arrendamento em Portugal e uma declaração do anterior proprietário a informar que a viatura não circulava há mais de 2 anos).

Assim, face ao que antecede, solicito que esclareça este serviço:

- Se a proponente A………… tem legitimidade para apresentar o pedido de regularização do veículo em apreço uma vez que a figura do arrematante não se subsume no conceito de sujeito passivo previsto no artigo 3.º do CISV;

- Sendo sujeito passivo de imposto, deverá esta Alfândega aceitar a data da entrada do veículo em território nacional declarada na DAV ou, admitindo que a referida data carece de prova documental bastante, deverá considerar-se para efeitos de exigibilidade de imposto a data da penhora ou a data da adjudicação;

- Não sendo sujeito passivo de imposto, deverá a dívida de ISV resultante da regularização fiscal do veículo ser imputada ao anterior proprietário/executado B………., nif ………. por meio de uma liquidação oficiosa;

- Nesta situação, correndo o risco do direito à liquidação ter já caducado, como deverá ser aferida a data da entrada do veículo no país.

Por último, é de referir que a proponente já efetuou o pagamento de parte do imposto liquidado na referida DAV, em 12 de abril de 2019 […]».

- Cf. documento, de fls. 29 do P.A.;

19) Em 23-05-2019, os Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo e do Imposto sobre Veículos elaboraram informação, por referência ao pedido de informação referido no ponto antecedente, de cujo teor se extrai, entre o mais, o seguinte:

«[…] A venda concretizada na execução provém de um distinto poder que ao Juiz a ordem jurídica lhe reconhece no contexto do poder judicial, ou seja, por determinação da lei e indubitavelmente fora da vontade do executado, que em nada contribui com a sua vontade para a venda (forçada) do bem.

Assim, a venda judicial materializada na execução (no caso por negociação particular e realizada pelo agente de execução com plenos poderes para o efeito) é um ato de jurisdição, de direito público pelo qual o Estado, no desenvolvimento da sua função judicial específica e para a realização da vontade concreta da lei, expressa na sentença, transfere onerosamente a coisa penhorada (veículo), para com o numerário obtido, satisfazer o direito creditório do autor exequente.

Feito este enquadramento, não parece haver dúvidas de que a adquirente do veículo – A…………, com o termo de adjudicação resultante da venda por negociação particular, assumiu por direito a posição de proprietária do veículo e nessa qualidade caso pretenda regularizar fiscalmente o veículo com vista à obtenção de matrícula nacional, está obrigada a observar a disciplina prevista no CISV, quer ao nível do cumprimento da obrigação declarativa (apresentação da respetiva DAV), quer no que respeita ao pagamento da prestação tributária que se mostrar devida.

É certo que a provar-se que o veículo em causa já estaria em território nacional pelo menos desde 2014 e sabendo que o facto gerador de imposto se dá com a admissão/importação do veículo no TN, teríamos de concluir, numa primeira linha, que o sujeito passivo do imposto seria o anterior proprietário (entretanto executado) e nessa medida, a responsabilidade pela permanência irregular do veículo no TN, bem com a obrigação da regularização fiscal do veículo teria de lhe ser imputada.

Sucede que tendo ocorrido a aquisição do veículo por via judicial, a referida obrigação (tal como o direito de propriedade) transfere-se em nosso entender e salvo melhor opinião para a adquirente, a qual, no momento da compra tinha conhecimento da situação do veículo, nomeadamente de que se tratava de veículo portador de matrícula estrangeira.

Consequentemente, na qualidade de proprietária do veículo, e caso pretenda (como é dado a perceber) introduzir o veículo no consumo com vista à obtenção de matrícula nacional e tendo legitimidade para o efeito, terá de se sujeitar à apresentação da DAV e ao pagamento do imposto que se mostrar devido.

A este propósito não será demais relembrar que nenhum veículo pode ser matriculado sem que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tenha comunicado ao Instituto da Mobilidade e dos Transportes, LP. informação comprovativa de que o imposto sobre veículos (ISV) e, se for o caso, os direitos aduaneiros e o imposto sobre o valor acrescentado, se encontram pagos ou garantidos, ou de que foi reconhecida a sua isenção ou a não sujeição ao ISV.

Por outro lado e, não obstante num contexto diferente, salienta-se que no regime legal previsto no Decreto-lei n.º 31/85, de 25 de janeiro, aplicável aos veículos na situação de abandonados, apreendidos em processo crime ou de contra-ordenação ou perdidos a favor do Estado, o legislador no n.º 2 do artigo 15.º do citado diploma legal, estabeleceu que a venda em leilão não dispensa o pagamento dos direitos aduaneiros e das imposições fiscais que se mostrarem devidos, caso os veículos sejam declarados para introdução no consumo.

Aqui chegados, teremos de concluir que a introdução no consumo do veículo em causa implica a sujeição ao pagamento do Imposto que se "mostrar devido, o qual, nesta fase é da responsabilidade da adquirente do veículo, tendo a mesma na qualidade de adquirente/proprietária legitimidade para proceder à regularização fiscal do veículo.

No que concerne à data a considerar como tendo sido o momento da entrada do veículo no TN e na falta de elementos de valor probatório bastante que comprovem que o mesmo entrou no TN em janeiro de 2014, afigura-se que a mesma deverá ser aferida pelo momento da realização da penhora do veículo (29-01-2017), consubstanciando para efeitos da exigibilidade do imposto, o momento mais recuado no tempo que é possível determinar com objetividade e segurança.

Finalmente, atentos ao disposto no n.º 1 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária (LGT), julga-se que neste caso pontual não haverá lugar à exigibilidade de juros compensatórios, sendo certo que a responsabilidade pelo retardamento da liquidação do ISV não pode ser imputada à Sr.ª D. A………… (proprietária/adquirente do veículo e agora declarante), sendo sabido que o veículo foi adquirido em 1 de abril de 2019 e a DAV de introdução no consumo foi apresentada e aceite em 2019-04-12.

Em caso de concordância superior, propõe-se que se informe a Alfândega em conformidade […]».

- Cf. informação dos serviços, de fls. 34 e 35 do P.A.;

20) Em 27-05-2019, o Subdirector Geral dos Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo e do Imposto sobre Veículos proferiu despacho de concordância com a informação referida no ponto antecedente – Cf. despacho, de fls. 33 do P.A.;

21) Em 10-07-2019, a ATA preencheu declaração aduaneira de veículo oficiosa, sob o n.º 2019/01189085– Cf. fls. 36 e 37 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

22) Na declaração referida no ponto antecedente, a ATA apôs, entre o mais, as seguintes informações:

«[…] Data de aceitação: 2019-04-12 […]

Liquidação Oficiosa: Sim […]

E- Características do Veículo

Marca: MERCEDES-BENZ

Categoria do veículo: 01-LIGEIRO […]

Tipo veículo fiscal: 001 – PASSAGEIROS […]

Peso bruto total: 2200 kg

Tara: 1695 kg

Combustível: 02 – GASÓLEO […]

N. º de lugares: 5 […]

Cilindrada: 2685 cc […]

Tipo de testes CO2: 2 – CO2 combinado, ciclo NEDC

Emissão gases CO2: 180g/km […]

Emissão de partículas: 0.038 g/km […]

Apresentação do veículo

Veículo: Usado

País de procedência: ES – Espanha (excluindo XB, XC)

N. º Quilómetros Perc.: 181007 […]

Matrículas anteriores

Data primeira matrícula: 2003-07-29

N. º matrícula definitiva: ………. […]

Data matrícula definitiva: 2010-11-04

Entrada em Território Nacional

Data de entrada em território nacional: 2017-01-29

Tipo de entrada: 1- Próprios Meios

Termo de prazo de apresentação da DAV: 2017-02-27 […]

Base Tributável do IVA

Data de transmissão: 2019-04-01

N. º de quilómetros: 180981

Valor de aquisição: 5.500,00 € […]

Dados contabilísticos

[…]

Total: 16.856,25 € […]».

- Cf. fls. 36 e 37 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

23) Por referência à declaração aduaneira de veículo a que se alude no ponto “21)”, a ATA emitiu demonstração de liquidação de imposto sobre veículos, de cujo teor se extrai, entre o mais, o seguinte:

«[…] CÁLCULO DO ISV

[IMAGEM]

[…]

93E. JUROS COMPENSATÓRIOS

[IMAGEM]

[…]

94. IMPOSIÇÕES

[IMAGEM]

95. Total: 16.856,25 € […]».

- Cf. demonstração de liquidação, de fls. 39 do P.A.;

24) Em 26-07-2019, a Alfândega de Viana do Castelo emitiu novo acto de liquidação, em nome da Impugnante, sob o n.º 2019/0024348, no valor de € 10.883,49, e data de limite de pagamento de 09-08-2019– Cf. liquidação, inserta no documento 6, junto com a petição inicial;

25) A Impugnante tomou conhecimento do teor da liquidação referida no ponto antecedente em data nunca posterior a 30-07-2019– Cf. comprovativo de transferência bancária, inserto no documento 6, junto com a petição inicial; Facto não controvertido;

26) Em 30-07-2019, a Impugnante pagou a quantia a que se alude em “24)”– Cf. comprovativo de transferência bancária, inserto no documento 6, junto com a petição inicial;

27) Em 01-08-2019, a Impugnante apresentou, junto da ATA, nova declaração aduaneira de veículo, sob o n.º 2019/01189085– Cf. o documento 5, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

28) Da declaração referida no ponto antecedente, constava, entre o mais, o seguinte:

«[…] Data de aceitação: 2019-04-12 […]

Liquidação Oficiosa: Não […]

E- Características do Veículo

Marca: MERCEDES-BENZ

Categoria do veículo: 01-LIGEIRO […]

Tipo veículo fiscal: 001 – PASSAGEIROS […]

Peso bruto total: 2200 kg

Tara: 1695 kg

Combustível: 02 – GASÓLEO […]

N. º de lugares: 5 […]

Cilindrada: 2685 cc […]

Tipo de testes CO2: 2 – CO2 combinado, ciclo NEDC

Emissão gases CO2: 180g/km […]

Emissão de partículas: 0.038 g/km […]

Apresentação do veículo

Veículo: Usado

País de procedência: ES – Espanha (excluindo XB, XC)

N. º Quilómetros Perc.: 181007 […]

Matrículas anteriores

Data primeira matrícula: 2003-07-29

N. º matrícula definitiva: ………. […]

Data matrícula definitiva: 2010-11-04

Entrada em Território Nacional

Data de entrada em território nacional: 2017-01-29

Tipo de entrada: 1- Próprios Meios

Termo de prazo de apresentação da DAV: 2017-02-27 […]

Base Tributável do IVA

Data de transmissão: 2019-04-01

N. º de quilómetros: 180981

Valor de aquisição: 5.500,00 € […]

[…] R – Cálculo do ISV

[IMAGEM]

[…]

S- Dados Contabilísticos

[IMAGEM]

[…]

T- Liquidação

[IMAGEM]

- Cf. o documento 5, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

29) Em 27-08-2019, a ATA restituiu, à Impugnante, o valor correspondente aos juros compensatórios, a que se alude no ponto “13)”– Cf. detalhe de reembolso, de fls. 63 do P.A.

3. Fundamentação de direito

3.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do Imposto sobre Veículos Automóveis (ISV), que julgou ilegal por violar as normas de incidência subjetiva daquele imposto. Entendeu o Tribunal a quo que a liquidação é ilegal por ter ocorrido antes da declaração de introdução do veículo para consumo/atribuição da matrícula nacional, apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, um facto gerador de imposto relativamente a outro particular, traduzido no facto de o veículo ter permanecido no território nacional para lá dos prazos legalmente autorizados, e que não foi objeto de imposto pelas autoridades portuguesas, quando o deveria ter sido. Assim, considerou o Tribunal a quo que a obrigação do imposto nasceu com a ocorrência deste facto gerador do imposto e não com a apresentação da Declaração Aduaneira de Veículos (DAV), para introdução em consumo do veículo, pelo que o devedor e responsável pelo imposto seria aquele particular que circulou com viatura e não a Impugnante.

A Fazenda Publica discorda do decidido, defende que a Impugnante, ora Recorrida, é sujeito passivo do ISV, pois que mesmo a entender-se que o facto gerador de imposto ocorreu antes com a aquisição do veículo, nem por isso deixa a Impugnante de ser o sujeito passivo do imposto na qualidade de proprietária/detentora de um veículo automóvel que é objeto de pedido de introdução no consumo e consequentes atribuição de matrícula portuguesa. Que com a apreensão do veículo e com a sua venda executiva extinguiu-se a obrigação do Senhor B……….. de dar um destino aduaneiro ao veículo automóvel (já que nessa data já não detinha a disposição do mesmo) e que por sua vez, com a aquisição na venda executiva do veículo automóvel pela impugnante nasce uma nova obrigação de dar um destino aduaneiro ao veículo automóvel, e essa é uma obrigação da impugnante ou imputada à impugnante.

Já para o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, o facto gerador de imposto, no caso, não é a introdução, ainda que irregular do veículo automóvel em Portugal, mas o pedido feito pela Impugnante, ora Recorrida, para atribuição de matrícula portuguesa. E consequentemente, é ela a responsável pelo pagamento do ISV, sendo irrelevante a falta de diligência da Autoridade Tributária na liquidação e cobrança do imposto ao primitivo proprietário do veículo pela sua irregular introdução no consumo.

A questão que importa decidir é, pois, saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao considerar que a liquidação impugnada violava as regras de incidência subjetiva do ISV.

3.2. Dispõe o artigo 3.º do Código do ISV, com a epígrafe “Incidência subjetiva”:

1- (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2017, de 31 de maio) São sujeitos passivos do imposto (…) os particulares, tal como definidos pelo presente código, que procedam à introdução no consumo dos veículos tributáveis, considerando-se como tais as pessoas em nome de quem seja emitida a declaração aduaneira de veículos.

2- São ainda sujeitos passivos do imposto as pessoas que, de modo irregular, introduzam no consumo os veículos tributáveis.

(sublinhados nossos)

A lei começa por dizer que é sujeito passivo do imposto, para o que aos autos interessa, o particular que introduza no consumo o veículo tributável, considerando como tais as pessoas em nome de quem seja emitida a declaração aduaneira de veículos (n.º 1). Mas, prevendo as situações em que o particular não cumpre a obrigação que decorre do disposto no artigo 20.º, respeitante à introdução no consumo dos veículos pelos particulares, de apresentar a DAV no prazo máximo de 20 dias úteis (n.º 1, alínea a), primeira parte), a lei considera que é também sujeito passivo do imposto o particular que deveria ter cumprido aquela obrigação e não cumpriu, isto é, o particular que de modo irregular introduz no consumo o veículo. Assim, sujeito passivo do imposto é quem introduz no consumo o veículo, quer o faça de uma forma regular ou irregular.

3.3. Dispõe o artigo 5.º do Código do ISV, com a epígrafe “Facto gerador”:

1- Constitui facto gerador do imposto o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional, que estejam obrigados à matrícula em Portugal.

2- Constitui ainda facto gerador do imposto:

(…)

d) A permanência do veículo no território nacional em violação das obrigações previstas no presente código.

(…)

3- Para efeitos do presente código entende-se por:

a) «Admissão», a entrada de um veículo originário ou em livre prática noutro Estado-membro da União Europeia em território nacional.

(…)

Por seu turno, o artigo 6.º do Código do ISV, com a epígrafe “Exigibilidade”, estabelece:

1- Nos casos mencionados no n.º 1 do artigo anterior, o imposto torna-se exigível no momento da introdução no consumo, considerando-se esta verificada:

a) (…)

b) (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2017, de 31 de maio) No momento da apresentação da declaração aduaneira de veículos pelos particulares.

2- Nos casos mencionados no n.º 2 do artigo anterior considera-se verificada a introdução no consumo no momento da ocorrência do facto gerador do imposto ou, sendo este indeterminável, no momento da respectiva constatação.

3- (…)

O imposto torna-se exigível no momento da introdução em consumo do veículo, especificando a lei que a introdução em consumo se dá, quando regular, no momento da apresentação da declaração aduaneira de veículos pelos particulares (n. 1, alínea b); se irregular (cf. artigo 5.º, n.º 2, alínea d), no momento da ocorrência do facto gerador do imposto ou, sendo este indeterminável, no momento da respetiva constatação.

Naturalmente que se o facto gerador do imposto é a permanência do veículo no território nacional em violação das obrigações previstas no código, o imposto só se tornará exigível quando a administração tributária tiver dele conhecimento, o que acontecerá, em regra, na sequência de ações de fiscalização (cf. artigo 22.º).

3.4. Das normas supra transcritas podemos concluir que é sujeito passivo de imposto o particular que introduza no consumo o veículo tributável, quer o faça regularmente, apresentando a DAV, como aquele que circula irregularmente com o veículo (ainda que não seja o seu proprietário - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/12/2021, proferido no processo 0620/19.0BELLE).

Significa que a Impugnante, ora Recorrida, é sujeito passivo do imposto, uma vez que apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira o pedido de introdução em consumo do veículo.

O facto de um terceiro ter andado antes a circular com o veículo, irregularmente, isto é, sem que tivesse cumprido o disposto no artigo 20.º do Código do ISV, não releva no caso concreto, para efeitos de responsabilização pelo pagamento do imposto, uma vez que tal facto não foi detetado pelas entidades no exercício das suas competências de fiscalização (cf. artigo 22.º, n.º 1), nem nunca, antes da liquidação, havia chegado ao conhecimento da Administração Tributária e Aduaneira, por outro modo. E por isso, a prova nesse sentido produzida nos autos não pode valer, até porque se estaria a imputar a um terceiro, ausente no processo, e sem possibilidade de se defender, a responsabilidade pelo pagamento do imposto.

Deste modo, apresentando-se a Impugnante, ora Recorrente, perante a Administração Tributária e Aduaneira, a pedir a introdução no consumo do veículo, com a apresentação da DAV, é ela a responsável pelo pagamento do imposto, liquidado nos termos do artigo 25.º, n.º, alínea b), do Código do ISV.

Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, pelo que deverá ser revogada.

3.5. Não sendo a questão da incidência subjetiva do ISV a única colocada pela Impugnante na petição inicial, tendo sido arguidas outras (a caducidade do direito à liquidação e o erro na quantificação da componente ambiental do ISV), cujo conhecimento, nos termos do artigo 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, foi julgado, pelo Tribunal recorrido, prejudicado pela solução dada àquela, impõe-se a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga para que delas conheça, uma vez que o Supremo Tribunal Administrativo não pode julgar em substituição, atento o disposto no artigo 679.º do CPC ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, devendo o processo baixar ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga para conhecimento das demais ilegalidades invocadas na petição inicial, se a tal nada mais obstar.

Custas pela Recorrida, a qual ficou vencida na presente instância de recurso, com dispensa do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações.

Lisboa, 16 de fevereiro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.