698/09.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

1- O efeito direto vertical de uma Diretiva pressupõe o cumprimento cumulativo dos seguintes pressupostos: que não tenha sido efetuada a sua transposição para a legislação nacional ou que a mesma tenha sido objeto de transposição incorreta; que as disposições da Diretiva sejam incondicionais e suficientemente claras e precisas; que as disposições da Diretiva confiram direitos a particulares; que esteja esgotado o prazo de transposição.

2- A interpretação das disposições de direito europeu deve ser feita de modo autónomo e independente face ao direito nacional e em função das directrizes dadas pelo TJUE.

3- Tendo em conta a redacção clara e não ambígua das disposições da Directiva 90/435/CEE e, bem assim, a jurisprudência do TJUE, não é possível interpretar o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que consta do artigo 3.º da referida directiva, no sentido de que abrange a participação indirecta no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro e alargar, através desta interpretação, as obrigações dos Estados-Membros nesta matéria.

4- Não se verifica a violação do direito de audição prévia se a Impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de indeferimento de pedido, tendo exercido o direito de audição e tendo a AT analisado, expressamente, a argumentação da Impugnante.

I- RELATÓRIO

F…, sociedade de direito sueco, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 31.05.2013, que julgou totalmente improcedente a presente acção deduzida contra o acto de retenção na fonte de IRC incidente sobre os dividendos distribuídos e colocados à disposição da Recorrente, pela sociedade R... – Investimentos Imobiliários, Lda., no montante de €90.000,00.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«A- DA ILEGALIDADE DO DESPACHO IMPUGNADO

1.ª O art. 8° da CRP consagra o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito interno (v. Ac. STA de 2010.12.07, Proc. 01075/09; cfr. Acs. TCA Sul de 2012.01.17, Proc. 05098/11 e de 2009.02.17, Proc. 01931/07, todos in www.dasi.pt: cfr. ainda, Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, 2007, Io Vol., p.p. 263 e segs.) - cfr. texto n°s. 1 a 4;

2.ª As Directivas n.° 90/435/CEE e n.° 2003/123/CEE - que vigoram directamente na ordem jurídica interna e vinculam imediatamente o Estado Português e os cidadãos - não estabeleceram, nem pretenderam estabelecer qualquer distinção entre participações sociais directas e indirectas (v. arts. 9º e segs. do C. Civil), resultando claramente dos respectivos termos que se considerou as duas situações e, de forma ainda mais abrangente, as situações de “cadeias de sociedades afiliadas”, bem como a simples detenção de direitos de voto (v. art. 8º da CRP) - cfr. texto n°s.° 1 a 4;

3.ª A ora recorrente manteve uma participação no capital da sociedade R... por período superior a dois anos, pois, conforme se provou no presente processo:

- Entre 2003.04.29 e 2004.02.26, a ora recorrente manteve uma participação indirecta de 100% do capital social da sociedade R... (v. alíneas A e B dos FP);

- Entre 2004.02.26 e 2005.09.28, a ora recorrente manteve uma participação directa de 100% no capital da sociedade R... (v. alíneas r & FP) -cfr. texto n°s. 1 a 4;

4.ª O art. 3°/2-2 da referida Directiva apenas confere aos Estados Membros a faculdade de não aplicarem o disposto no respectivo art. 3°/1, caso as sociedades em causa não mantenham uma participação por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, não estabelecendo qualquer distinção entre participações sociais directas e indirectas, nem conferindo aos Estados Membros a faculdade de determinarem o tipo de participação em causa - ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (v. arts. 9º e segs. do C. Civil) - cfr. texto n°s. 1 a 4;

5.ª A desconsideração da participação indirecta da ora recorrente na totalidade do capital da sociedade R..., através da titularidade da participação directa na totalidade do capital da sociedade M... - que era a única sócia da sociedade R... (v. Alínea A) do FP) - além de ser destituída de qualquer fundamento, viola frontalmente as referidas Directivas, os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade, da justiça e da tributação do rendimento real, bem como o disposto no art. 56° do TCE - cfr. texto n°s. 1 a 4;

6.ª As referidas Directivas são directamente aplicáveis e vinculativas, impondo a desconsideração de limites restritivos ao respectivo âmbito, conteúdo e aplicabilidade, pelo que os limites consignados nos arts. 46° e 89° do CIRC, com o sentido e alcance normativo que lhes foi atribuído pela sentença recorrida, são manifestamente ilegais e inadmissíveis, violando ainda o disposto no art. 8o da CRP, pelo que sempre deveria ter sido recusada a sua aplicação in casu (v. art. 204° da CRP e art. 1°/2 do ETAF) - cfr. texto n°s. 1 a 4;

7.ª A fusão “não constitui uma verdadeira extinção, mas sim, e apenas, uma transformação dessas sociedades” (v. Ac. STJ n.° 5/2004, de 2004.06.21, www.dre.pt: cfr. Ac. RG de 2009.01.22, Proc. 2066/08-2, Ac. RL de 2006.05.18, Proc. 305/2006-6 e Ac. RP de 2012.02.15, Proc. 9869/05.1YYPRT-C.P1. todos in www.dgsi.pt) determinando apenas e tão só uma “sucessão ex lege nos direitos e obrigações das sociedades absorvidas” (V. Ac. STJ de 2006.12.06, Proc. 06B3458, www.dgsi.pt), ex vi do disposto no art. 112° do CSC - cfr. texto n°s. 5 e 6;

8.ª Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, a fusão não determinou assim a extinção e aquisição a título originário pela ora recorrente de novas participações da sociedade R... - cfr. texto n°s. 5 e 6;

B- DA VIOLAÇÃO DOS DIREITOS DE AUDIÊNCIA E DEFESA DA RECORRENTE

9.ª Nos termos do disposto nos arts. 266° a 268° da CRP, 60° da LGT, 45° do CPPT, 7°, 6° e 100° e segs. do CPA, aplicáveis in casu, tinha de ser assegurada a participação dos interessados no procedimento tributário - cfr. texto n°s. 7 a 12;

10.ª O despacho do Director-Geral em substituição, de 2005.12.13 (v. Doc. 3, junto com a p.i., a fls. 28 e 29 dos autos), não foi precedido de audição prévia da ora recorrente, o que foi expressamente invocado no respectivo recurso hierárquico, pelo que foram frontalmente violados os arts. 267° da CRP, 60° da LGT, 45° do CPPT e 7°, 8o e 100° e segs. do CPA - cfr. texto n°s. 7 a 12;

11.ª O despacho do substituto legal do Senhor Director-Geral dos Impostos, de 2009.05.16 (v. Doc. 6 junto com a p.i., a fls. 33 a 35 dos autos), desconsiderou ainda totalmente as razões e fundamentos de facto e de direito invocados pela ora recorrente no recurso hierárquico e na resposta (v. Acs. STA de 2006.11.22, Proc. 0425/06; de 2004.06.02, Proc. 01591/03; e de 2002.01.17, Proc. 46482, todos in www.dgsi.pt), pelo que no caso sub iudice não se procedeu material e substancialmente à audição prévia da ora recorrente, nos termos constitucional e legalmente consagrados, reduzindo-se aquela garantia dos interessados a uma formalidade inútil e vazia de qualquer sentido ou conteúdo, o que é inadmissível - cfr. texto n°s. 7 a 12;

12.ª No caso em análise não se verifica qualquer facto ou situação que permitisse a dispensa de audiência prévia da ora recorrente, e, mesmo que existisse - o que não se aceita -, sempre teria que ser invocada fundamentadamente, o que não aconteceu (v. art. 103°/2 do CPA; cfr. art. 60º/2 da LGT) - cfr. texto n°s. 7 a 12;

C- DA EXIGIBILIDADE DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS

13.ª A ora recorrente é titular do direito à restituição do imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos pela sociedade R1UIM. em 2004.12.22, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios. à taxa aplicável aos juros compensatórios devidos ao Estado, ex vi do disposto no art. 89/3 do CIRC (cfr. arts. 43°/1 e 100° da LGT; cfr. ainda Acs. STA de 2008.01.16, Proc. 0465/07 e de 2004.03.10, Proc. 0463/03, ambos in www.dgsi.pt) - cfr. texto n°s. 13 e 14;

14.ª A douta sentença recorrida violou assim frontalmente, além do mais, o disposto nas Directivas n° 90/435/CEE e n° 2003/13/CEE e nos arts. 8°, 103°, 104°, 266° e 26873 da CRP, art. 56° do TCE, arts. 9° e segs do C. Civil, arts. 46° e 89° do IRC, art. 112° do CSC, arts. 7°, 8° e 100° e segs. do CPA, arts. 871, 11°, 1873, 43°, 60° e 100° da LGT, art. 2/e) do CPPT e arts. 660/2, 668/1/d), 684°, 685°-A e 716° do CPC, pelo que deve ser revogada.

NESTES TERMOS,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

SÓ ASSIM SE DECIDINDO

SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.»

A Recorrida apresentou contra-alegações, mantendo a posição assumida na contestação.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – cumpre apreciar e decidir se a decisão recorrida enferma dos seguintes erros de julgamento:

- errada interpretação e aplicação das Directivas nº 90/435/CEE, de 23/07/1990 e nº 2003/123/CEE, de 22/12/2003;

- errada interpretação e aplicação dos artigos 266º a 268º da CRP, 60º da LGT, 45º do CPPT, 7º, 8º e 100º e ss. do CPA, que regulam os direitos de audiência e defesa dos interessados;

- violação do disposto no artigo 89º/3 do CIRC e artigos 43º/1 e 100º da LGT, que regulam o direito a juros indemnizatórios.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) A sociedade “M... – Gestão de Imóveis, Ldª” adquiriu em 29.04.2003, a totalidade do capital social da sociedade comercial denominada “R... – Investimentos Imobiliários, Ldª”- cfr requerimento e documentos de fls 114 e segs.

B) Por escritura de 29.04.2003 a impte enquanto sociedade sediada no Reino da Suécia, adquiriu a totalidade da participação social da M... .- cfr requerimento e documentos de fls 114 e segs, do P.A. apenso

C) Por escritura de 26.02.2004, a “M... e a “R...”, foram fundidas por incorporação da 1º na 2ª. –cfr requerimento de fls 114 e segs e documento de fls 142 a 151, do P.A. apenso.

D) Por escritura de 28.09.2005 a impte alienou as quotas que detinha na “R...” em resultado da fusão mencionada supra- cfr requerimento de fls 114 e segs e escritura e respectivo registo da transmissão, de fls 152 a 162, do P.A. apenso.

E) Por deliberação de 22.12.2004, foi decidido pela “R...”, a atribuição da quantia de € 900.000,00 sobre a forma de dividendos à impte, à qual foi efectuada uma retenção na fonte à taxa de 10%, aplicável a esses rendimentos por aplicação da convenção sobre dupla tributação celebrado pelo Estado português com aquele Reino da Suécia. – cfr artº 5º, da p.i. e P.A. apenso

F) O impte formulou um pedido de reembolso de imposto retido na fonte, o qual foi indeferido por ainda não se haver completado o requisito temporal de detenção da participação social para efectuar o pedido, tendo apresentado um requerimento sobre a forma de recurso hierárquico o qual foi convolado em pedido de reembolso ao abrigo do disposto no nº 2, do artº 89º, do CIRC, o qual foi aceite pelo interessado. –cfr requerimento de fls 1 e segs, Ofício de fls 15 e 16 e de 111 e 112, e requerimento de fls 114 e segs, do P.A. apenso.

G) Apreciado o processo de reembolso de imposto foi elaborado uma proposta de indeferimento notificada ao interessado para efeitos de se pronunciar, tendo exercido o mesmo e elaborado um parecer pela D.S. Rel. Int. da DGCI, sob a qual recaiu decisão de indeferimento por se entender que o beneficiário dos dividendos não se encontrava em condições de beneficiar daquela restituição por não haver detido aquelas participações sociais durante o período legal de dois anos, tendo considerado que o mesmo tinha como termo inicial a data de fusão da sociedade por si directamente detida por incorporação na sociedade distribuidora dos referidos resultados. –cfr Parecer de fls 163 e segs, Oficio de fls 174 e 175, requerimento no exercício do direito de audição de fls 177, e Decisão aposta sobre Parecer nº 4291/2009, de fls 197 a 208 e oficio de fls não numeradas, do P.A. apenso.

Sobre a matéria de facto não provada, consignou-se na decisão recorrida o seguinte:

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Em sede de motivação da decisão da matéria de facto, consta o seguinte:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a acção intentada contra o acto de retenção na fonte de IRC incidente sobre os dividendos distribuídos à Recorrente pela sociedade R... – INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS, LDA. (doravante R...), no montante de €90.000,00.

Em causa estava o IRC liquidado e cobrado, a título definitivo, através do mecanismo da retenção na fonte, que incidiu sobre os lucros colocados à disposição da Recorrente, sociedade de direito sueco, distribuídos por deliberação da assembleia geral de sócios da referida sociedade R

Relativamente à primeira questão suscitada no presente recurso, o tribunal de 1ª instância pronunciou-se conforme segue:

“Quanto á matéria de fundo importa considerar que a questão posta se cinge ao período de detenção daquelas participações sociais por parte da sociedade – mãe sita noutro Estado Membro da U.E., em relação à sociedade afiliada residente em território português, para efeitos da isenção ou de tributação por retenção na fonte de IRC, relativo aos dividendos atribuídos por esta ultima em benefício da 1ª, ao abrigo do disposto no nº3, do artº 14º e nº1, do artº 89º, ambos do CIRC, entendendo a Adm Fiscal que o respectivo termo inicial se há- de considerar a partir da data da fusão por incorporação da sociedade directamente detida pelo contribuinte na incorporada e distribuidora dos lucros em causa, defendendo a impte que a data relevante será a que passou a deter uma participação relevante na incorporada, já que esta possuía a totalidade do capital social da incorporante. A dúvida punha-se então na questão de saber se aquela detenção indirecta do capital da distribuidora dos dividendos em resultado da participação directa da totalidade do capital da sua sócia única preenchia a condição legal de detenção da participação para efeitos do referido benefício fiscal. Ora, invoca a Adm Fiscal que as normas em causa referem-se expressamente á necessária participação directa no capital social da referida distribuidora de resultados e essa detenção só se havia verificado através da operação de fusão na medida em que a incorporada se extinguiu e passou a deter uma participação total na incorporante (sendo esta última que distribuiu aqueles dividendos). O que dizer da presente polémica?

Muito singelamente que, por um lado, da decisão ora controvertida não resulta qualquer violação da Directiva nº 90/435/CEE, porquanto a mesma consagra a possibilidade legal dos E.M. de fixarem as condições de aplicação da directiva quanto à participação no capital das afiliadas por parte da sociedade – mãe( cfr 2º travessão do nº2, do artº 3º da directiva). Também não se descortina qualquer violação da Directiva quanto às fusões entre sociedades de Estados membros diferentes ( Directiva nº 90/434/CEE), porquanto tal regime fiscal comum consagra a nível comunitário o regime da neutralidade fiscal de tais operações, o que não contende com as condições impostas por lei para a isenção dos lucros distribuídos por entidade residente em benefício de outra entidade residente noutro Estado Membro. Dito isto o que se julga relevante é analisar toda esta problemática em sede própria ,i. e. importa saber quais os efeitos da fusão de duas sociedades no âmbito do direito das sociedades comerciais na situação em que a sociedade incorporada detém participações na sociedade incorporante, na medida em que nesse caso dever-se-á indagar se a sociedade sócia daquela que se extingue não podiam receber , por motivo da fusão, participações da incorporante. –cfr artº 112º, alínea b), do C.S.C. Ora,

No caso de a sociedade incorporada ser titular de participações da sociedade incorporante , como era o presente caso, será licito nos termos da lei a aquisição por parte da incorporante das acções próprias por efeito da fusão, desde que a tal não obstaculize o contrato de sociedade, “… na medida em que se adquira um património a titulo universal… ( podendo a incorporante ) … utilizá-la para a troca ( em benefício dos sócios da incorporada)… - in “Comentário ao C.S.C. - Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades”, Raul Ventura, 1990, pags 134 e segs. Assim sendo, como efeito da fusão extinguem-se as antigas participações e verifica-se a aquisição das novas participações “… a titulo originário…”nas palavras do ilte jurista, im mesma obra pags 246. Pelo exposto andou bem a Adm fiscal ao considerar que apenas se verificou a titularidade directa da participação da sociedade – mãe na afiliada por força da fusão desta última como incorporante com a sociedade incorporada, em resultado da aquisição das novas participações por força da mencionada fusão. Daí que do registo da operação de fusão tivesse resultado a titularidade das quotas da afiliada por banda da impte.

Sendo legal a liquidação de imposto por retenção na fonte, não procede a pretensão de processamento de juros indemnizatórios a seu favor. –cfr nº3, do artº 89º do CIRC e artº 43º da LGT.”

A Recorrente não se conforma com o decidido, sustentando, desde logo, que, face às normas vinculativas e diretamente aplicáveis das Directivas n° 90/435/CEE e n° 2003/123/CEE, não existia qualquer fundamento para ter sido indeferido o pedido de reembolso do imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos pela R... à sua sociedade-mãe, a K..., no valor de 90.000 euros, uma vez que se verifica o seguinte:

a) A ora recorrente preenche os requisitos estabelecidos no artigo 2° da Directiva 90/435/CEE conforme foi certificado pelas autoridades fiscais suecas;

b) A sociedade R... preenche igualmente os requisitos estabelecidos no artigo 2° da Directiva 90/435/CEE, pois: i) reveste a forma de sociedade comercial do tipo de sociedade por quotas de direito português, (ii) tem domicílio fiscal em Portugal e (iii) está sujeita a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC);

c) Entre 2003.04.29 e 2004.02.26, a ora recorrente manteve uma participação indirecta de 100% do capital social da sociedade R..., ou seja, entre a data em que adquiriu a totalidade do capital social da sociedade M... e a data em que se verificou a fusão por Incorporação desta sociedade na sociedade R...;

d) Entre 2004.02.26 e 2005.09.28, a ora recorrente manteve uma participação directa de 100% no capital da sociedade R..., ou seja, entre a data em que adquiriu a totalidade do capital da sociedade M... e a data em que alienou a totalidade da sua participação na sociedade R...;

Vejamos.

Não se mostra controvertido nos autos que, quer a Recorrente, quer a sociedade R..., preenchem os requisitos estabelecidos no artigo 2° da Directiva 90/435/CEE.

O pomo da discórdia reside no cumprimento do prazo mínimo de dois anos de titularidade da participação no capital societário e, concretamente, no período que vai de 29/4/03 à data de 16/3/04, em que a Recorrente deteve uma participação social na sociedade M... que, por sua vez, participava no capital social da sociedade R..., pretendendo a Recorrente, contrariamente ao entendimento do tribunal de 1ª instância, que tal participação indirecta seja considerada relevante para o cômputo desse prazo.

Dispunham os n° 3 do artigo 14° e n°s 1 e 2 do artigo 89° do CIRC, na redacção da Lei n° 55-B/2004, de 30/12, respectivamente, o seguinte:

“3- Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 20% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos."

"1- Há ainda lugar a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa geral prevista no n.° 2 do artigo 80.°, relativamente aos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia ou de um estabelecimento estável, situado noutro Estado membro, de uma entidade residente num Estado membro que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente ou por intermédio de um estabelecimento estável situado no território de um Estado membro, uma participação no capital da primeira não inferior a 20% e quando esta participação não tenha permanecido na sua titularidade, de modo Ininterrupto, durante os dois anos anteriores à data da sua colocação á disposição,

2- Nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima mencionada no número anterior se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte durante aquele período, a solicitação da entidade beneficiária, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, feita no prazo de dois anos contados da data da verificação dos pressupostos, desde que seja feita a prova de que estão observadas as condições estabelecidas no artigo 2º da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, e dos demais requisitos exigidos pelo artigo 46°, n.° 1”. [sublinhados próprios]

Assim, resulta claro que o legislador português, ao transpor a Directiva n° 90/435/CEE, exigiu, para que operasse a isenção ou o reembolso do imposto retido na fonte, que a participação no capital entre empresas residentes e não residentes fosse uma participação “directa”.

Todavia, no entendimento da Recorrente, as Directivas n.° 90/435/CEE e n.° 2003/123/CEE - que vigoram directamente na ordem jurídica interna e vinculam imediatamente o Estado Português e os cidadãos - não estabeleceram, nem pretenderam estabelecer qualquer distinção entre participações sociais directas e indirectas, resultando claramente dos respectivos termos que se considerou as duas situações e, de forma ainda mais abrangente, as situações de “cadeias de sociedades afiliadas”, bem como a simples detenção de direitos de voto.

Na perspectiva da Recorrente, o artigo 3°/2-2 da referida Directiva apenas confere aos Estados Membros a faculdade de não aplicarem o disposto no respectivo artigo 3°/1, caso as sociedades em causa não mantenham uma participação por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, não estabelecendo qualquer distinção entre participações sociais directas e indirectas, nem conferindo aos Estados Membros a faculdade de determinarem o tipo de participação em causa.

Pelo que, no entendimento da Recorrente, a desconsideração da participação indirecta que detinha na totalidade do capital da sociedade R..., através da titularidade da participação directa na totalidade do capital da sociedade M... - que era a única sócia da sociedade R... - além de ser destituída de qualquer fundamento, viola frontalmente as referidas Directivas, os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade, da justiça e da tributação do rendimento real, bem como o disposto no artigo 56° do TCE.

Vejamos.

Como é sabido, segundo a Jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o efeito direto vertical de uma Diretiva, ou seja, o que é feito valer pelos particulares perante os poderes públicos (o tribunal e o Estado português) existirá posto que se encontrem cumpridos cumulativamente determinados pressupostos, a saber: que não tenha sido efetuada a sua transposição para a legislação nacional ou que a mesma tenha sido objeto de transposição incorreta; que as disposições da Diretiva sejam incondicionais e suficientemente claras e precisas; que as disposições da Diretiva confiram direitos a particulares; que esteja esgotado o prazo de transposição Cfr. João Gomes de Sousa (in “Interpretar, Traduzir e Informar”: “incómodos” da modernidade?”, publicado na Revista Julgar Online, Março de 2019, pág. 5 e ss

O artigo 3º da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes, dispunha o seguinte:

“1. Para efeitos de aplicação da presente directiva.

a) É reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado-membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2° e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25 %;

b) Deve entender-se por «sociedade afiliada» a sociedade em cujo capital é detida a participação referida na alínea a).

2. Em derrogação do disposto no nº. 1, os Estados-membros têm a faculdade:

- de, por via de acordo bilateral, substituir o critério de participação no capital pelo de detenção de direitos de voto,

- de não aplicar a presente directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.”

No que respeita à interpretação das disposições de direito europeu, ela deve ser feita de modo autónomo e independente face ao direito nacional e em função das directrizes dadas pelo TJUE. Só assim será possível que o direito europeu seja aplicado de modo idêntico em todos os Estados-membros e se poderá obter a uniformização e harmonização dos sistemas de direito interno dos Estados-membros que se pretende com a legislação europeia.

Ora, o TJUE pronunciou-se sobre a delimitação do conceito “participação”, na acepção do artigo 3.º da Directiva 90/435/CEE, no seu acórdão de 22 de dezembro de 2008, proferido no processo C-48/07, em que se discutia se o mesmo abrangia o direito de usufruto de acções.

Na fundamentação do acórdão, que concluiu em sentido negativo, pode ler-se o seguinte:

“[o] artigo 3.º, n.º 1, alínea a), da Directiva 90/435 impõe, para que a qualidade de sociedade-mãe seja reconhecida a uma sociedade, que ela detenha uma participação no capital de outra sociedade. Segundo o artigo 3.º, n.º 1, alínea b), da referida directiva, deve entender-se por «sociedade afiliada» a sociedade em cujo capital essa participação é detida. Daqui resulta que o conceito de «participação no capital», na acepção do referido artigo 3.º, remete para o vínculo jurídico existente entre a sociedade-mãe e a sociedade afiliada. “

Assim, tendo em conta a redacção clara e não ambígua das disposições da Directiva 90/435/CEE e, bem assim, a jurisprudência citada, não é possível, como defende a Recorrente, interpretar o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que consta do artigo 3.º da referida directiva, no sentido de que abrange a participação indirecta no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro e alargar, através desta interpretação, as obrigações dos Estados-Membros nesta matéria.

Com efeito, a própria definição de sociedade-mãe e sociedade afiliada constante da referida Directiva remete para a participação directa ao referir, na al. b) do n° 1 do art. 3° que se entende por sociedade afiliada a sociedade em cujo capital é detida a participação a que se refere a al. a). E essa al. a) refere-se à sociedade-mãe que é qualquer sociedade de um Estado Membro que detenha uma participação, numa determinada percentagem, no capital de uma sociedade de outro Estado Membro ou uma sociedade de um Estado Membro que detenha no capital de uma sociedade do mesmo Estado Membro uma determinada percentagem de participação, total ou parcialmente, por intermédio de um estabelecimento estável da primeira sociedade situado noutro Estado- Membro.

E que a mesma possibilita a sua não aplicação às sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de, pelo menos 2 anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado- membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de, pelo menos, dois anos.

É certo que, por via da Directiva n° 2003/123/CE, se procedeu a alterações à Directiva nº 90/435/CEE que, em obediência ao disposto na mesma, foi transposta pelo legislador português por via da Lei n° 55-B/2004, de 30/12 que aditou um n° 6 ao artigo 14° e alterou o próprio n° 1 do artigo 89°, ambos do CIRC.

Contudo, tais alterações são irrelevantes para o caso em apreço, uma vez que o que se pretendeu foi obter uma igualdade de tratamento, passando expressamente a incluir-se, no regime aplicável a sociedade-mãe e sociedade afiliada, as distribuições de lucros efectuadas a estabelecimento estável de uma sociedade-mãe e o respectivo recebimento.

E, como tal, a própria Directiva não obrigava a qualquer alteração no modo de participação social no capital das sociedades envolvidas, tendo, por isso, o legislador nacional continuado a manter a obrigatoriedade da participação directa.

Apenas se acrescentou e a isso se reconduziram as alterações exigíveis pela Directiva, a possibilidade da detenção da participação social da sociedade-mãe, se verificar por intermédio de um estabelecimento estável situado no território de um outro Estado- membro.

O que não é o caso da Recorrente uma vez que ela não é residente em Portugal e os lucros foram-lhe distribuídos a si e não a um qualquer seu estabelecimento estável não residente que tivesse uma participação directa no capital da sociedade residente que os distribuiu.

Em face do exposto, é de concluir que a sentença recorrida não efectuou uma errada interpretação e aplicação das Directivas n.º 90/435/CEE e nº 2003/123/CEE.

De igual modo, não pode proceder a alegação da Recorrente no sentido de que a desconsideração da participação indirecta na totalidade do capital da sociedade R... redunda na violação dos princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade, da justiça e da tributação do rendimento real, bem como do artigo 56º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia (atual artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), que consagra a liberdade de circulação de capitais, na medida em que a solução consagrada pelo legislador no n° 3 do artigo 14° e n°s 1 e 2 do artigo 89° do CIRC, na redacção da Lei n° 55-B/2004, de 30/12 não se mostra incompatível com os invocados princípios, nem, aliás, a alegação em causa se encontra minimamente consubstanciada.

Sustenta, ainda, a Recorrente que o despacho do Director-Geral em substituição, de 2005.12.13, não foi precedido de audição prévia da ora recorrente, o que foi expressamente invocado no respectivo recurso hierárquico, pelo que foram frontalmente violados os artigos 267° da CRP, 60° da LGT, 45° do CPPT e 7°, 8º e 100° e segs. do CPA.

Acrescenta que o despacho do substituto legal do Senhor Director-Geral dos Impostos, de 2009.05.16, desconsiderou ainda totalmente as razões e fundamentos de facto e de direito invocados pela ora recorrente no recurso hierárquico e na resposta, pelo que no caso sub iudice não se procedeu material e substancialmente à audição prévia da ora recorrente, nos termos constitucional e legalmente consagrados, reduzindo-se aquela garantia dos interessados a uma formalidade inútil e vazia de qualquer sentido ou conteúdo, o que é inadmissível.

Com relevância para a apreciação da questão suscitada, destacam-se os seguintes pontos da matéria de facto assente:

F) O impte formulou um pedido de reembolso de imposto retido na fonte, o qual foi indeferido por ainda não se haver completado o requisito temporal de detenção da participação social para efectuar o pedido, tendo apresentado um requerimento sobre a forma de recurso hierárquico o qual foi convolado em pedido de reembolso ao abrigo do disposto no nº 2, do artº 89º, do CIRC, o qual foi aceite pelo interessado. –cfr requerimento de fls 1 e segs, Ofício de fls 15 e 16 e de 111 e 112, e requerimento de fls 114 e segs, do P.A. apenso.

G) Apreciado o processo de reembolso de imposto foi elaborado uma proposta de indeferimento notificada ao interessado para efeitos de se pronunciar, tendo exercido o mesmo e elaborado um parecer pela D.S. Rel. Int. da DGCI, sob a qual recaiu decisão de indeferimento por se entender que o beneficiário dos dividendos não se encontrava em condições de beneficiar daquela restituição por não haver detido aquelas participações sociais durante o período legal de dois anos, tendo considerado que o mesmo tinha como termo inicial a data de fusão da sociedade por si directamente detida por incorporação na sociedade distribuidora dos referidos resultados. –cfr Parecer de fls 163 e segs, Oficio de fls 174 e 175, requerimento no exercício do direito de audição de fls 177, e Decisão aposta sobre Parecer nº 4291/2009, de fls 197 a 208 e ofício de fls não numeradas, do P.A. apenso.

Verifica-se, assim, que na presente acção só está em causa um único acto, correspondente ao indeferimento de pedido de reembolso apresentado nos termos do n° 2 do artigo 89° do ClRC, sendo certo que a Impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de indeferimento de pedido, tendo exercido o direito de audição e tendo a AT, no parecer da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, sobre o qual foi exarado o acto impugnado, analisado, expressamente, a argumentação da Impugnante.

Pelo que bem andou o tribunal recorrido ao julgar improcedente a invocada preterição de formalidade legal, sendo de negar provimento ao recurso também nesta parte.

Em consonância com o exposto, improcedem todas as conclusões de recurso, sendo, por isso, de manter a sentença recorrida.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

1. O efeito direto vertical de uma Diretiva pressupõe o cumprimento cumulativo dos seguintes pressupostos: que não tenha sido efetuada a sua transposição para a legislação nacional ou que a mesma tenha sido objeto de transposição incorreta; que as disposições da Diretiva sejam incondicionais e suficientemente claras e precisas; que as disposições da Diretiva confiram direitos a particulares; que esteja esgotado o prazo de transposição.

2. A interpretação das disposições de direito europeu deve ser feita de modo autónomo e independente face ao direito nacional e em função das directrizes dadas pelo TJUE.

3. Tendo em conta a redacção clara e não ambígua das disposições da Directiva 90/435/CEE e, bem assim, a jurisprudência do TJUE, não é possível interpretar o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que consta do artigo 3.º da referida directiva, no sentido de que abrange a participação indirecta no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro e alargar, através desta interpretação, as obrigações dos Estados-Membros nesta matéria.

4. Não se verifica a violação do direito de audição prévia se a Impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de indeferimento de pedido, tendo exercido o direito de audição e tendo a AT analisado, expressamente, a argumentação da Impugnante.

IV. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, confirmando-se integralmente a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de outubro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Cristina Coelho da Silva)

(Rui A. S. Ferreira)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha