0447/15 - Supremo Tribunal Administrativo

As normas que regulam a liquidação e cobrança do IVA não contendem com os princípios constitucionais da livre iniciativa económica nem da tributação real das empresas.

Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo . Relatório Não se conformando com a sentença do TAF de Viseu que julgou improcedente a oposição deduzida contra a execução fiscal que contra si foi instaurada para cobrança coerciva de dívida de IVA do ano de 2004 no montante de €8 967,59 veio a oponente A……………. Lda. dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões: 1 O artigo 36 do CIVA impõe ao agente económico que adicione ao valor da factura o IVA liquidado para que exija o seu pagamento ao adquirente das mercadorias ou serviços. 2 O Imposto torna-se exigível com a emissão da factura e deve ser pago juntamente com a respectiva declaração periódica. 3 Face ao mecanismo legal de liquidação e cobrança do IVA o sujeito passivo liquida IVA nas facturas que emite, no entanto, no contexto comercial quando são pagas as facturas são-no frequentemente bastante tempo depois ou seja o tempo que medeia entre a passagem da factura com IVA incluído e o pagamento da mesma é geralmente bastante longo. 4 Esta situação leva a que o sujeito passivo isto é o fornecedor dos bens ou serviços seja obrigado a liquidar o imposto e entregá-lo ao Estado por força da emissão da factura independentemente de ter recebido o respectivo pagamento. 5 Privilegia-se a mera cobrança e beneficia-se duplamente o perceptor relapso dos referidos bens e serviços: duplamente porque por um lado não é a si o imposto exigido e pelo outro na posse da factura permite-se-lhe que vá deduzir o valor do respectivo IVA nas liquidações deste imposto que estará obrigado a proceder. 6 O sujeito passivo é duplamente prejudicado: por um lado não recebe o preço devido pela sua actividade e por outro em função da mera emissão da factura fica imediatamente obrigado a proceder à liquidação do respectivo IVA e entregá-lo ao Estado. Ou seja não só não recebe como tem de pagar adiantadamente o imposto que é devido por outrem. 7 Estamos como é bom de ver perante uma flagrante injustiça a qual nem sequer é justificada pelo alegado interesse geral na cobrança de impostos. 8 Pelo que o IVA apenas deveria se exigido aos fornecedores de bens e serviços após o recebimento do preço dos referidos bens e consequentemente após a emissão dos recibos correspondentes às facturas emitidas. 9 A exigibilidade do IVA ao implicar o pagamento do imposto sobre um rendimento não real sem que incida sobre a receita não permite a livre iniciativa empresarial antes a entorpece e restringe por consistir ao fim e ao cabo num imposto sobre a produção uma vez que abstrai do pagamento e consequentemente do efectivo e real rendimento das empresas. 10 Por conseguinte é forçoso concluir pela inconstitucionalidade do sistema de liquidação e cobrança do IVA tal como definido e resultante das disposições conjugadas constantes dos artigos 1º al. a) e 2º nº 1 al. a) 7º nºs i als a) e b) e 3 8º 27 nº 1 28 nº 1 35 nº 1 todos do CIVA na medida em que exigem ao fornecedor de bens e serviços que proceda à liquidação e entrega ao Estado do IVA em consequência da mera emissão de facturas independentemente do respectivo pagamento e sem que este se encontre pago pelo adquirente em clara violação do disposto nos artigos 61 nº1 e 104 nº 2 da CRP. 11 A dívida por força da inconstitucionalidade das normas anteriormente referidas é inexigível. Deve julgar-se procedente a oposição. Não houve contra alegações. O Mº Pº emitiu o seguinte parecer: Recorre A………. Ldª da sentença proferida em processo de oposição sendo recorrida a AT. É objecto do recurso a “inconstitucionalidade do sistema de liquidação e cobrança do IVA” tal como vem definido em várias normas do CIVA que identifica na medida em que exigem ao fornecedor de bens e serviços que procedam à liquidação e entrega ao Estado do IVA em consequência da emissão de facturas, independentemente do respectivo pagamento e sem que se encontre pago pelo adquirente em violação do disposto nos artigos 61 nº 1 e 104 nº 2 da CRP. Na sentença recorrida consta como factos assentes ter sido instaurada execução fiscal à executada por dívidas de IVA no valor de €8 967,59 e relativa ao período de Dezembro de 2004 que não foi paga. Do direito aplicável: Segundo o artigo 61 nº 1 da CRP “a iniciativa económica exerce-se no quadro da constituição e da lei e tendo em conta o interesse geral.” Ora o dito sistema de liquidação e cobrança do IVA a que se sujeita a iniciativa económica obedece ao CIVA e ao “acquis communautaire” em que se inseria a Directiva 77/388/CE (entretanto revogada pela Directiva 2006/112CE do Conselho da EU de 28 de Novembro sendo que esta foi já alterada por outras). As invocadas normas do CIVA têm manifesta força de lei e nos termos do artigo 8º nº 4 da CRP o dito “acquis” tem também força de lei ou mesmo superior. Por outro lado o princípio da tributação pelo rendimento real tem carácter dirigente ou programático – neste sentido Casalta Nabais em Direito Fiscal 2012 p 175. Mesmo para quem como Jorge Miranda em Manual do Direito Constitucional vol. VI p278 considere poder nesse caso resultar inconstitucionalidade teria de ocorrer uma lacuna por omissão legislativa. E sendo o IVA um imposto que incide sobre o consumo que estava sujeito apenas a harmonização conforme previsto nos artigos 112 e 113 do TFUE tal lacuna não ocorria porquanto sobre a dita matéria foram apenas emitidas posteriormente novas Directivas nº 20008 /8/CE de 12/2 e 2010/45 VG de 13/7 do Conselho que foram entretanto aliás já transpostas pelo DL 197/12 de 24 /8 também para aplicação em períodos futuros Concluindo: Não ocorre a inconstitucionalidade que se invoca pelo que é de julgar o recurso improcedente. Colhidos os vistos cumpre decidir. Fundamentação De facto 1 Em nome da oponente foi instaurada a execução fiscal nº 0159200501003178 para cobrança de dívidas de IVA no valor de € 8 967,59 cfr folhas 12 a 13 dos autos. 2 O IVA em causa respeita ao período de Dezembro de 2004 folhas 13. 3 A dívida reporta-se a uma liquidação decorrente de um pagamento em falta fls 13. 4 A petição inicial foi apresentada em 27 04 2005 fls 2. De direito Perante a factualidade dada como provada que não foi contestada pelas partes a mº juiz “a quo” passou a conhecer do único fundamento de oposição invocado e que consistia em decidir se as normas que fundamentaram a liquidação do IVA ora exigido enfermam de inconstitucionalidade por violação dos artigos 61 nº 1 e 107 da CRP. A mº juiz recorrida considerou que o sistema de liquidação do IVA não se integrando no conteúdo do direito de iniciativa privada não é violador do livre exercício da iniciativa privada até porque o CIVA prevê um sistema de regularização relativo à incobrabilidade dos créditos nos termos do artigo 71 do CIVA que dessa forma asseguram esse normal e adequando exercício. E considerou também que não é violador do princípio da tributação das empresas sobre o seu rendimento real na medida em que o IVA é um imposto indirecto sobre o consumo. A recorrente como se vê das suas conclusões de recurso não se conforma com tal decisão e reitera que o sistema de liquidação do IVA enferma de inconstitucionalidade o que determina a inexigibilidade da dívida. Em nosso entender a sentença não merece censura. O artigo 204 nº 1 al a) do CPPT consagra como fundamento de oposição a inexistência de imposto nas leis em vigor ou a falta de autorização da sua cobrança à data da liquidação. É a chamada ilegalidade abstracta da liquidação, que afecta a própria lei e não decorre do acto que faz a sua subsunção pelo que a sua impugnação não está sujeita ao regime de anulabilidade. E o mesmo se diga, quando está em causa um acto de liquidação e a cobrança coerciva da dívida dele decorrente, quando se questiona a constitucionalidade das normas que o impõem ou regulam a sua liquidação, por o vício da inconstitucionalidade inquinar as normas que dele enfermam, obstando à sua normatividade. Mas no caso dos autos será que o sistema de liquidação do IVA afronta e põe em causa o princípio constitucional garante da iniciativa económica previsto no artigo 61 da CRP ou o princípio constitucional da tributação do rendimento real das empresas previsto no artigo 107 da Lei fundamental? Se bem atentarmos nas disposições do IVA que a recorrente diz serem violadoras de tais princípios veremos que este imposto incide sobre a transmissão onerosa efectiva de bens e da prestação onerosa efectiva de serviços. cf. artigos 1 nº 1 al. a) do CIVA A emissão da factura, obrigatória nos termos das disposições invocadas é obrigatória não só para comprovação assim dessa transmissão ou prestação de serviços mas também requisito “ad substantiam” para efeito da possibilidade de dedução. Efectivamente a factura é um documento justificativo da efectiva transmissão onerosa de bens ou mercadorias e da efectiva prestação de serviços e que justifica também a repercussão do imposto. Funcionando como título de dedução do IVA e da sua repercussão é igualmente a garantia da neutralidade deste mesmo imposto. Mas já não é o comprovativo quer do pagamento do preço e do imposto devido por tais operações. Esse efeito cumpre-o a emissão do recibo. Ora as normas que regem a liquidação do IVA não contendem com o princípio da livre iniciativa económica já que não são obstativas do seu exercício. O princípio da livre iniciativa económica que a CRP consagra é o de cada cidadão poder exercer uma actividade económica de produção, comércio ou consumo de bens em concurso com outros agentes económicos podendo contratar livremente e livremente gerir a actividade económica elegida sem outras restrições que não sejam as que decorrem da lei. Mas embora seja o direito de livre iniciativa económica privada um direito fundamental ele está por força do nº 1 do artigo 61 da CRP sujeito à disciplina normativa definida pela CRP e pela lei tendo em conta o interesse geral Ora a sujeição ao IVA depende da lei e sendo um imposto comunitário está igualmente sujeito ao “acquis comunitário” considerado como “o conjunto de direitos, obrigações jurídicas e objectivos políticos que vinculam os Estados Membros da União Europeia aceites sem reserva aquando da sua entrada na União e que constam dos Tratados da EU e resultam também da jurisprudência do Tribunal de Justiça Europeu” e que por força do artigo 8º da CRP são aplicáveis na ordem interna portuguesa também. E não contende nem ofende também o princípio constitucional da tributação das empresas sobre o seu rendimento real já que o IVA é um imposto indirecto geral sobre a despesa ou consumo que incide sobre as mercadorias e prestações de serviços. Por outro lado o sistema de liquidação do IVA visa uma melhor percepção do imposto devido e uma melhor repartição do mesmo. Efectivamente incidindo o imposto sobre a efectiva transmissão onerosa de bens e ou prestação de serviços, o não recebimento do preço devido é facto exterior ao imposto. Todavia o legislador teve igualmente em consideração a natureza da actividade comercial e daí que nos casos de comprovada falta de pagamento do preço possa ser regularizada a situação do imposto nos termos do artigo 78 do CIVA. Em suma a liquidação do IVA tem sempre como pressuposto a efectiva transmissão onerosa de bens ou prestação onerosa de serviços. E a emissão da factura é nos termos do artigo 28 do CIVA a prova dessa transmissão e o título justificativo quer da repercussão do imposto quer da possibilidade da sua dedução. O preço que engloba o IVA é a contrapartida dessa operação económica pelo que não se vê onde a liquidação do IVA e posterior entrega seja obstativa de tal actividade - ao ter-se em princípio como a normal a reciprocidade das prestações decorrentes de cada uma das operações económicas verificadas – sendo que nas situações patológicas de falta de pagamento do preço o CIVA permite a sua regularização. Razão pela qual entendemos que as normas do CIVA que regem a liquidação deste imposto não violam os princípios constitucionais da livre iniciativa empresarial nem da tributação do rendimento real das empresas. Decisão Por todo o exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de Fevereiro de 2016. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.