00253/11.9BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A omissão de pronúncia geradora de nulidade apenas ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida. Essas questões são aquelas que as partes submetam à apreciação do tribunal (cf. n.º 2 do artigo 608.º do CPC) e aquelas que o tribunal deve conhecer.

II. A falta de audição do contribuinte antes do indeferimento do recurso hierárquico não dispensada nos termos do artigo 60°, no 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do acto.

III. No entanto, quando não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre a factualidade em causa em procedimento gracioso anterior, não existe qualquer obstáculo à dispensa do direito de audição, uma vez que o direito de participação já foi assegurado anteriormente e a realidade factual não foi alterada.

IV. A fundamentação dos actos tributários encontra-se, especificamente, prevista no artigo 77.º, da LGT, representando, outrossim, uma imposição constitucional regulada no artigo 268.º, nº3, a qual garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

V. No âmbito do dever de fundamentação compete à AT explanar de forma particularmente sustentada e suficiente as premissas de facto e de direito que conduziram às correcções meramente aritméticas e ao recurso a métodos indiretos. Se da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, se percecionam quais as premissas base que determinaram aquelas correcções, ter-se-á de concluir pela fundamentação formal do acto.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 19.02.2015, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos 2005, 2006 e 2007, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2005 a 2007, e absolveu a Fazenda Pública.

2. Sucede que, não foi concedido à recorrente o direito de audição previamente à tomada de decisão sobre o recurso hierárquico interposto.

3. Importa realçar que este direito é uma concretização do direito constitucionalmente consagrado no art. 267º, n.º 5, que prevê que a todo e qualquer cidadão é assegurado o direito de participação na formação das decisões/deliberações que lhes digam respeito.

4. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, plasmada no Acórdão de 15/10/2008, proferido no processo no 0542/08, e a do Tribunal Central Administrativo Sul, prescrita no Acórdão proferido a 23-10-2012, no âmbito do processo n.º 05791/12, resolveu no sentido que a impugnação defende.

5. Acresce que, a recorrida não teve em consideração instruções de caráter administrativo emanadas de entidade superior a nível hierárquico, já que eximiu-se a cumprir a circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAEC, da DGCI.

6. Desconhece-se qual é o veículo cuja matrícula é ..-..-TJ, a que alude a douta sentença recorrida.

7. Desconhece-se, também, o que significa a sigla CEVC, utilizada pela douta sentença recorrida.

8. O que só demonstra que a fundamentação do relatório em causa não é clara.

9. As percentagens "de 29,94% em 2005, 20,03% em 2006, e 30,16% em 2007" não vêm fundamentadas em parte alguma.

10. Além do facto de que tais percentagens se baseiam em valores declarados pelos sujeitos passivos com o mesmo CAE de actividade da ora recorrente e com sede na mesma unidade orgânica de ... — segundo alega a recorrida, dado que tal afirmação não se encontra fundamentada — sendo certo que se desconhece se existem semelhanças entre a amostra e a recorrente, já que, entre outras situações, o facto de ter sede num determinado sítio não significa que desenvolva aí a sua actividade

11. Acresce que, a alienação dos veículos invocada pela recorrente não foi acompanhada de qualquer elemento de prova, já que a mera informação da Conservatória do Registo Automóvel não é salvo o devido respeito, suficiente.

12. Também, a liquidação dos juros compensatórios não obedece à fundamentação exigida pelo art. 35º da LGT.

13. Tratam-se de situações que não se acham esclarecidas, já que a Administração Tributária não contraditou as afirmações da impugnante nesta matéria, pelo que permanecem em casos de dúvidas.

14. A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário.

15. Do que fica referido, extrai-se que é manifesta não só a insuficiência factual, mas também a ausência do direito aplicável, o que significa que não foi esclarecida, concretamente, a motivação do acto, equivalendo à falta de fundamentação deste.

16. Ainda, e salvo o devido respeito, os fundamentos apresentados para fundamentar o recurso aos métodos indirectos não são suficientes,

17. Por outro lado, a recorrida no ponto 11.3.3 ...B Declarações periódicas de rendimento Modelo 22 refere que "As declarações de rendimentos Modelo 22 relativas aos exercícios de 2007, 2006 e 2005, foram entregues em 2009-05-27...” antes, portanto da data em que se iniciou a acção de inspecção — 12.06.2009, facto este confirmado no ponto IV. 1 Obrigações declarativas, donde consta expressamente "...a contabilidade...elaborada e as restantes obrigações declarativas cumpridas..."

18. De maneira que, a falta de cumprimento das obrigações declarativas não pode consubstanciar um motivo e fundamentar o recurso aos métodos indirectos, tal como previa o art. 88º al. a) da LGT.

19. Também, nenhuma prova foi apresentada relativamente ao ponto IV,5, intitulado "Contas bancárias" de que "Notificado para tal, o sujeito passivo não apresentou canhoto dos cheques emitidos... ".

20. Ainda, no que diz respeito ao ponto "IV. 2 Irregularidades na emissão de documentos de venda", inexiste no relatório qualquer indicação da disposição legal que obriga a que os documentos de venda refiram um código/referência que permita identificar o artigo em questão, já que esta exigência não tem qualquer suporte legal no art. 36º do CIVA.

21. A conclusão contida no relatório SIT relativa a "omissões de compras" é manifestamente exagerada.

22. Essa conclusão resulta das aquisições intracomunitárias comunicadas através de VIES serem de € 51.056,00 e o valor declarada pela ora recorrente ter sido de € 50.757,34.

23. Através de cálculo aritmético chega-se a uma diferença de € 298,66 que não impediu a recorrida de retirar tal ilação.

24. Ora, salvo o devido respeito, trata-se de conclusão inadequada, por não ter havido tais omissões, já que, na verdade, não houve quaisquer compras, dado a empresa estar em fase de liquidação com vista à sua dissolução.

25. Acresce que, existiu uma nova empresa a funcionar nas instalações da recorrente que, por se encontrar em início de actividade, não dispunha de multibanco (TPA), sendo tal motivo responsável pelo facto de em 2005, o recebido de clientes, por pagamentos através de multibanco ser superior em € 8.495,34.

26. Para além de que, em consequência do que ficou referido e, face à disposição legal da tributação pelo lucro real, a determinação do lucro tributável devia ter-se baseado na declaração do contribuinte.

27. A Administração Fiscal não concretizou objectivamente quais os factos que determinaram a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e, posteriormente, fundamentar de uma forma clara, congruente e suficiente qual o contributo de cada um destes factos para que se verifique a impossibilidade e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

28. Realça-se que, a omissão de vendas na escrita pode fundamentar um erro ou inexactidão no registo contabilístico para os efeitos do art. 88º, n.º 1, ale a) da LGT, no entanto tal facto não é suficiente, por si só, para determinar o recurso à avaliação indirecta, já que a omissão em causa tem de inviabilizar a determinação da matéria colectável.

29. A Autoridade Tributária não logrou fundamentar, nem de facto, nem de direito o recurso a tal método, não logrando afastar a presunção de veracidade de que goza a escrita do impugnante, não fornecendo, assim, os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indiciários.

30. E, dúvidas não restam que a decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, continua a pecar por falta de fundamentação, persistindo a ora recorrente no desconhecimento total da fundamentação da decisão tomada pela Administração Tributária.

31. Pois, a douta decisão recorrida limita-se a afirmar que o relatório, a reclamação graciosa, o recurso hierárquico e, por sua vez, a impugnação judicial fundamentaram suficientemente a sua decisão.

32. A recorrente, em sede de impugnação judicial, invocou a ausência de fundamentação legalmente exigida do acto tributário nos arts. 104º a 160º, sendo que sobre tal questão a douta sentença recorrida não se pronunciou.

33. Finalmente, a 10 de Dezembro de 2014, o Tribunal a quo entendeu que se afigurava "desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas ", dispensando a prova testemunhal e dando, consequentemente, a diligência agendada sem efeito.

34. De modo que, a recorrente viu-se, assim, sem qualquer possibilidade de efectuar prova sobre determinados factos invocados, a título exemplificativo, não pôde efectuar prova sobre a existência de uma nova empresa que passou a funcionar nas instalações da recorrente que, por se encontrar em início de actividade, não dispunha de multibanco (TPA).

35. Desta forma, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, devendo a mesma ser revogada e os autos serem remetidos à 1 a instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa.

36. Em face do exposto, a douta decisão violou ou deu errada interpretação ao disposto na circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAEC, da DGCI, nos artigos 56º, 60º, 74º, 75º, 77º, 81º, 87º e 88º, todos da LGT, 124º e 125º, ambos do CPA e 267º da CRP, sendo consequentemente nula, nos termos do art. 125º do CPPT, nulidade essa que expressamente se invoca.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta sentença, proferida em 1 a Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada,

Subsidiariamente, requer-se a V. a Ex.a se digne admitir e deferir o presente recurso e, consequentemente, os autos serem remetidos à 1 a instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa.

ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 214 e ss do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do CPC, disposições aplicáveis ex vi artigo 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atento os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, e de erro de julgamento de direito por incorreta interpretação e aplicação ao caso dos regimes legais que regem a audiência prévia no procedimento de recurso hierárquico, da fundamentação do acto tributário, e da fundamentação dos pressupostos para a avaliação por métodos indiretos e critérios e método de quantificação e, a titulo subsidiário, do deficit instrutório a impor a remessa dos autos à 1ª instância para aí ser produzida a prova testemunhal.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., com base nas ordens de serviço n.ºs ...71 e ...14, de 23/04/2009 e 22/05/2009, respetivamente, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 2005, 2006 e 2007, em sede de IRS e IVA.

B) No âmbito da referida ação inspetiva, em 03/12/2009 foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 82/112 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

C) Em 10/12/2009, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária e dos atos de fixação de IVA por métodos indiretos dos anos de 2005, 2006 e 2007, bem como da possibilidade de solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, nos termos do artigo 91.º da LGT. – cfr. fls. 125/129 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

D) A impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável.

E) Na sequência da ação inspetiva, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

N. º de liquidação Período Valor

...31 - IVA 0503T 12.329,39 €

...33 - IVA 0506T 11.303,93 €

...35 - IVA 0509T 12.493,82 €

...37 - IVA 0512T 12.493,82 €

...45 - IVA 0603T 1.005,89 €

...41 - IVA 0606T 1.005,89 €

...43 - IVA 0609T 1.005,89 €

...45 - IVA 0609T 2.628,84 €

...47 - IVA 0703T 414,25 €

...49 - IVA 0706T 1.028,47 €

...51 - IVA 0709T 414,25 €

...53 - IVA 0712T 414,25 €

...32 - JC 0503T 2.226,72 €

...34 - JC 0506T 1.946,13 €

...36 - JC 0509T 2.022,29 €

...38 - JC 0512T 1.893,58 €

...40 - JC 0603T 143,19 €

...42 - JC 0606T 132,94 €

...44 - JC 0609T 122,91 €

...46 - JC 0612T 294,72 €

...48 - JC 0703T 42,40 €

...50 - JC 0706T 94,79 €

...52 - JC 0709T 34,05 €

- cfr. fls. 78/81 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

F) A impugnante apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação referidos em E) nos termos e com os fundamentos que constam do requerimento de fls. 2/16 do processo de reclamação graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em 24/08/2010, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... emitiu informação da qual consta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 131/132 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

H) Pelo ofício n.º ...58, expedido em 24/08/2010, a impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento a que se alude em G), não o tendo feito – cfr. fls. 133/134 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

I) Em 15/09/2010, o Sr. Chefe de Divisão, por delegação do Sr. Diretor de Finanças, proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 135 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

J) A impugnante foi notificada da decisão mencionada em I) através do ofício n.º ...96, de 15/10/2010, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 16/10/2010 – cfr. fls. 136/138 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

K) Em 11/10/2010, a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em I), nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 2/3 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) Em 02/12/2010, a Divisão de Administração II da Direção de Serviços do IVA emitiu a informação n.º ...43, da qual consta, entre o mais, o seguinte:

[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

- cfr. fls. 6/14 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

M) Sobre a informação mencionada em L) recaiu despacho de concordância emanado do Sr. Subdiretor Geral, por substituição legal, datado de 07/02/2011- idem.

N) A impugnante foi notificada da decisão referida em M) através do ofício n.º ...14, de 11/02/2011, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 16/02/2011 – cfr. fls. 15/17 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados e aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais, tudo conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.»

2.1.2. Aditamento oficioso

Nos termos do artigo 662.º, n.º 1 do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

O) A 10.12.2014, aberta a diligência agendada foi proferido despacho com o seguinte teor:

“Melhor analisado os autos, constata o Tribunal que a Impugnante não apresentou o competente pedido de revisão da matéria tributável previsto no art.º 91º da LGT, pressuposto necessário para se aferir da legalidade da aplicação de métodos indirectos e da errónea quantificação da matéria tributável, nos termos dos artºs. 86º, n.º 5 LGT e 117º do CPPT. / Nesta conformidade, afigura-se desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante, pelo que a dispenso, dando, assim, sem efeito a diligência agendada para a presente data.

Notifique a Impugnante e a Fazenda Pública do presente despacho e para querendo no prazo de 15 dias apresentarem alegações escritas nos termos do art.º 120º CPPT.

O douto despacho foi devidamente notificado a todos os presentes.”,

- Cfr. fls. 109 - 111 do processo SITAF.

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu, tal como se deixou enunciando supra, aquela imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, e erro de julgamento de direito por ter sido feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto dos regimes legais que regem o direito de audiência prévia no âmbito do recurso hierárquico, da fundamentação do acto tributário, e do dever de fundamentação do recurso a métodos indiretos da avaliação da matéria coletável e critérios e método de quantificação.

Atenta a sua precedência lógica, há que começar por conhecer da nulidade suscitada, não antes de um pequeno aparte, sobre a manifestação de desconhecimento constante das conclusões 6 e 7, a saber, “Desconhece-se qual é o veículo cuja matrícula é ..-..-TJ, a que alude a douta sentença recorrida” e “Desconhece-se, também, o que significa a sigla CEVC, utilizada pela douta sentença recorrida”.

Ora quanto a alusão à matricula do veículo a razão está do lado da Recorrente, quando menciona o desconhecimentos, pois de uma leitura atenta ao acervo probatório (factualidade provada), mormente do relatório e sua fundamentação em sede de correcções técnicas é manifesto que ocorreu um “mero lapso” de identificação da matricula, razão pela qual onde se lê na fundamentação de direito pág. 29 da sentença “(...) pela alienação das viaturas com matriculas ..-..-UL e ..-..-TJ” deverá ler-se “(...) pela alienação das viaturas com matriculas ..-..-UL e ..-..-PN“ em conformidade com o teor do RIT, capítulo III, liquidações de IVA, correcções meramente aritméticas [item B) do probatório, pág. 7].

Quanto ao significado da sigla, apenas cumpre esclarecer a Recorrente que a mesma, CEVC, corresponde a “Custos das existências vendidas e consumidas”.

2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia

Alega a Recorrente que a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, se bem se compreendem as suas alegações e conclusões, porque considera que a sentença é omissa quanto ao por si invocado nos artigos 104º a 160º da petição, a saber, “da ausência de fundamentação legalmente exigida do acto tributário”.

Decorre do disposto no supracitado n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, tratando-se de norma paralela à constante na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, o sentido a dar é que apenas se verifica a nulidade por omissão de pronúncia quando o tribunal de primeiro conhecimento da causa deixe de se pronunciar, em absoluto, sobre as questões suscitadas pela parte, devendo entender-se como tal as causas de pedir invocadas, naturalmente, quando o seu conhecimento não for considerado prejudicado, e não os argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocadas pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas “questões” (cf., designadamente, os Acórdãos do STA proferidos em 2014.05.28, no proc. 0514/14, e em 2012.09.19, no proc. 0862/12).

Ora, e compulsada a petição inicial, temos que a mesma se mostra articulada em 194º artigos, mas devidamente estruturada por questões convenientemente segmentadas, a saber: 1ª – Falta de audição na decisão do recurso hierárquico [artigos 3º a 23º]; 2ª ausência da fundamentação legalmente exigida para alteração da matéria tributável através de correcções de natureza meramente aritmética [artigos 24º a 33º]; 3ª ausência da fundamentação legalmente exigida para o recurso aos métodos indirectos [artigos 34º a 103º]; 4ª ausência da fundamentação legalmente exigida do acto tributário [artigos 104º a 160º]; 5ª inexistência de facto tributário [artigos 161º a 170º]; 6ª errónea quantificação da matéria tributável [artigos 170º a 194º].

A sentença sob recurso, por sua vez, esquematizou as questões a tratar da seguinte forma (i) da falta de audição prévia à decisão do recurso hierárquico, (ii) do vício de forma, por falta de fundamentação, (iii) do erro nos pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, aqui considerando que a invocada inexistência de facto tributário reconduz-se ao erro nos pressupostos para o recurso a métodos indiretos nos termos em que a mesma se apresenta, e (iv) do erro na quantificação da matéria tributável.

Quanto aos pontos (iii) e (iv) foi considerado pelo Tribunal a quo que «(...) como resulta dos autos, a impugnante não apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos.

No entanto, como fundamentos de impugnação, para além do erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e do erro na quantificação da matéria tributável, invocou a preterição do direito de audição previamente à decisão de improcedência do recurso hierárquico e o vício de forma, por falta de fundamentação.

Assim sendo, apenas o conhecimento dos vícios substanciados em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e na quantificação da matéria tributável estava dependente da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável por métodos indiretos a que aludem os artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, não existindo qualquer obstáculo ao conhecimento dos demais vícios invocados pela impugnante.

(...) por ausência do referido pedido de revisão da matéria tributável, fica o Tribunal impedido de conhecer das questões atinentes ao erro na determinação e quantificação da matéria tributável por métodos indiretos».

E, após o julgamento de facto evidenciado no seu fundamento probatório, o tribunal a quo conheceu “Da preterição do direito de audição prévia antes da decisão proferida no recurso hierárquico” e “Do vício de forma, por falta de fundamentação”, sendo que em sede deste vício de forma, conheceu da falta de fundamentação dos actos em crise, no que concerne à alteração da matéria tributável por correções meramente aritméticas e por métodos indiretos, e quanto a este últimos na sua dupla vertente, de fundamentação do recurso aos métodos indirectos e do critério de quantificação, e por último da insuficiência de fundamentação das liquidações de juros, por falta de menção da taxa de juro aplicável no documento de cobrança.

Do exposto discorre amplamente que a questão colocada pela Recorrente da existência de vício de forma do acto tributário, por falta de fundamentação, foi na sentença objecto de tratamento, mormente pág. 27 a 33 daquela.

Efetivamente, o que expressamente resulta da sentença é que ali após a alusão à imposição legal de fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos, com recursos aos normativos aplicáveis [268º da CRP, 125º do CPA e 77º da LGT] e citação jurisprudencial sobre a matéria, o julgador de 1ª instância procedeu por via da subsunção jurídica dos factos a uma apreciação casuística considerou que os actos não padeciam de falta de fundamentação.

Assim sendo, há que concluir que não ocorre a invocada nulidade por omissão de pronúncia.

2.2.2. Da falta de audição em sede de Recurso Hierárquico

Nas suas conclusões, a Recorrente sustenta que a sentença recorrida errou ao concluir pela não violação do princípio de audiência prévia antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, erro esse que discorre da “(...) jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, plasmada no Acórdão de 15/10/2008, proferido no processo no 0542/08, e a do Tribunal Central Administrativo Sul, prescrita no Acórdão proferido a 23-10-2012, no âmbito do processo n.º 05791/12” e, que a dispensa por parte da Recorrida não levou em “(...) consideração instruções de caráter administrativo emanadas de entidade superior a nível hierárquico, já que eximiu-se a cumprir a circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAEC, da DGCI.”.

Vejamos.

“Estabelece-se na norma do artigo 60º da LGT:

"1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

(…)

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

(…)

3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. (...) "

Com esta disposição legal teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, pelo que estamos na presença de um direito legal - procedimental.

O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto (neste sentido vide Acórdão do STA de 23/1/2008, in processo 837/07).

Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do indeferimento do recurso hierárquico [artigo 60°, n° 1, alínea b) da LGT] não dispensada nos termos do artigo 60º, n.º 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do acto.

Em suma, o contribuinte tem direito a ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, não se consagrando, sequer, para essas hipóteses, "a dispensa de audição no caso de já ter havido pronúncia do contribuinte, a exemplo do que está previsto na al. a), do n.º 2, do art. 103° do CPA, com excepção do caso particular da audição antes da liquidação previsto no n° 3 do mesmo art. 60º, onde, no entanto, se afasta essa dispensa na hipótese de invocação de factos novos" (in Acórdão do STA, de 15.10.2008, proc. n.º ..2/08) .

Assim, a audição do contribuinte só deve verificar-se, mais uma vez, quando haja factos novos no âmbito de um procedimento gracioso que tenha diversas fases. É o caso dos procedimentos de segundo grau (v.g. reclamações graciosas e recursos hierárquicos), quando não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre a factualidade em causa em procedimento anterior. Nessa situação, em que não está em causa factualidade nova, não existe qualquer obstáculo à dispensa do direito de audição, uma vez que o direito de participação já foi assegurado anteriormente e a realidade factual não foi alterada - assim, Acórdão do TCA Sul, de 17.09.2013, in proc.1510/06; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p.424 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág. 508 e seg.

No caso dos autos, não é controvertido que foi concedido ao Impugnante o direito de audição prévia no âmbito da reclamação graciosa e que este não exerceu esse direito [vide item H) da matéria de facto provada], sendo que também não é controverso que efectivamente no âmbito do recurso hierárquico tal direito de audição não foi concedido à Recorrente, tendo sido expressamente dispensado [vide item L) e M) da matéria de facto provada].

Por outro lado, resulta da decisão do recurso hierárquico que esta apenas se baseou nos factos que já eram do conhecimento do Impugnante e sobre os quais ele já tinha tido oportunidade de se pronunciar em sede da reclamação graciosa. O que, por si só, legitimava a dispensa do direito de audição no âmbito do recurso hierárquico (cf. art. 60º, nº 3, da LGT).

Para o que aqui importa, temos que a Recorrente não rebate os argumentos da sentença, ou seja, não alega nesta sede recursória que haja levantado questões novas em sede de recurso hierárquico, mormente do seu confronto com os argumentos por si careados no âmbito da reclamação graciosa, pelo que voltar a reafirmar uma alegação julgada infundada pelo tribunal a quo não é motivo suficiente para alterar o sentenciado.

Afirma a Recorrente, é certo, que da jurisprudência plasmada no Acórdão do STA de 15.10.2008, proferido no processo no 0542/08 e do TCA Sul de 23.10.2012, proc. n.º 579/12, decorre precisamente o contrário, ou seja, da impossibilidade da dispensa no âmbito do Recurso Hierárquico.

O desacerto do aludido é manifesto. Quanto à jurisprudência, por razões pragmáticas, atentemos ao sumário do Acórdão do STA “I - A audição do contribuinte antes da decisão de reclamação graciosa deduzida de uma liquidação de Contribuição Autárquica não afasta o direito de ser ouvido no sequente procedimento de 2.º grau despoletado pela interposição de recurso hierárquico, nomeadamente, no caso de na decisão de indeferimento desse recurso ter sido utilizado pela Administração Tributária argumento jurídico novo até então desconhecido pelo recorrente. II - A ocorrência desse vício de forma em momento posterior à efectivação da liquidação, consubstanciado na preterição do direito de audição, não projecta efeitos anulatórios sobre esse acto tributário de liquidação, antes conduzindo à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico.”, se é certo que uma leitura não contextualizada lograria uma posição extremista da necessidade imperiosa de audição, ocorre que tal afirmação falece perante a questão concreta do caso em apreço pelo STA, dos factos, em que AT utilizou um novo argumento jurídico até então desconhecido do destinatário da decisão. Razão pela qual, atentas as circunstâncias concretas do caso que ora nos ocupa, a jurisprudência que emana do acórdão citado não tem o sentido que a Recorrente pretende e em nada sustenta a sua tese nos termos em que a mesma foi configurada, bem pelo contrário, a argumentação jurídica que ressalta do Acórdão é transponível na asserção do sentenciado.

Pelo exposto, nada temos a opôr ao decidido, na medida em que o direito de audição foi facultado à Recorrente em sede de reclamação graciosa, e em sede de recurso hierárquico não foi levantada qualquer questão nova, susceptível de inferir pela imposição da ambicionada audição.

Para além disso, a eventual invalidade formal do procedimento de recurso hierárquico, nunca inquinaria os actos tributários, que é o único que tem um pedido de anulação na Petição Inicial “anulação dos lucros tributáveis corrigidos”, portanto, sem qualquer consequência prática neste processo.

Veja-se sobre o assunto o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.02.2022, proferido no processo n.º 01260/08.4BESNT, cujo sumário segue:

I- Da concatenação dos artºs.68, nº.2, e 111, nºs.3 e 4, ambos do C.P.P.T., resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o procedimento administrativo de reclamação graciosa de um mesmo acto tributário, assim se impedindo que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário objecto de impugnação judicial, excepto através da forma e no prazo previstos neste mesmo processo, a qual se consubstancia na possibilidade de revogação nos termos e prazo indicados no artº.111, nº.1, "ex vi" do artº.112, nºs.1 e 2, do C.P.P. Tributário.

II- A verificação de vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, não projecta efeitos anulatórios sobre o acto tributário de liquidação que a antecede, antes implicando apenas a anulação da mencionada decisão graciosa.

III- Anulado o indeferimento da reclamação graciosa por vício procedimental desta, cabe ao Tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário objecto mediato do processo.

Portanto, a análise do invocado vício formal do recurso hierárquico, mesmo a ser procedente (o que não se concebe, sendo de manter a decisão de improcedência da questão em apreço), nunca invalidaria o acto tributário, sendo que é apenas isso que está peticionado no articulado inicial.

Desta forma, improcede, igualmente, a alegação em apreço.

2.2.3. Da falta de Fundamentação

Mais alega a Recorrente que a sentença erra o julgamento quando considera que o acto tributário se encontra fundamentado.

Atentemos ao discorrido na sentença sob recurso:

«Prossegue a impugnante, invocando a falta de fundamentação dos atos em crise, no que concerne à alteração da matéria tributável por correções meramente aritméticas e por métodos indiretos.

Vejamos.

Em consonância com o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, que impõe a fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, o artigo 77.º, n.º 1 da LGT preceitua que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”, dispondo o n.º 2 do mesmo preceito que “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Segundo a jurisprudência uniforme e constante dos nossos tribunais superiores a fundamentação é um conceito que varia de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto.

Tal fundamentação há-de ser, no entanto, suficiente, clara, congruente e contextual. É suficiente a fundamentação do ato se as razões nele expressas são aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal reconstitua o iter cognoscitivo e valorativo da decisão; é clara quando tais razões permitem compreender qual foi o referido iter cognoscitivo e valorativo do ato; é congruente quando a decisão surge como a conclusão lógica e necessária de tais razões; e, por fim, é contextual quando se integra no próprio ato e dela é contemporânea.

Como se refere no acórdão do STA de 28/09/2011, proferido no processo n.º 0494/11: “A fundamentação visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivo por que se decidiu num sentido e não noutro, e, por isso, um ato só pode considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse ato e que o motivaram. Razão por que é essencial a suficiência, clareza e congruência da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o Tribunal possa dispor de um efetivo controle sobre a legalidade da decisão, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (artigo 125.º, nº 2, do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu (…)”.

Acrescente-se que, nos termos do artigo 77.º, n.º 4 da LGT, na hipótese de tributação por métodos indiretos, a decisão “especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base cientifica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

Ora, no caso vertente, a Administração Tributária externou de forma clara e suficiente as razões, de facto e de direito, que estiveram na origem da liquidação impugnada, as quais constam explicitadas, designadamente no ponto 3 do relatório de inspeção tributária [cfr. alínea A) do probatório], sendo perfeitamente apreensíveis a um destinatário normal.

Ora, analisado o relatório de inspeção tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas, não se vislumbra onde resida a alegada falta de fundamentação.

Com efeito, no que concerne às correções meramente aritméticas, no capítulo III do relatório de inspeção tributária encontram-se suficientemente explicitadas as razões que presidiram a essas correções, as quais se traduziram, em sede de IVA [nos presentes autos apenas estão em causa as liquidações de IVA], na liquidação do IVA relativo ao período 0503T, através da dedução do IVA à taxa normal em vigor à data das vendas a dinheiro e faturas emitidas [com IVA incluído] a clientes e na liquidação do IVA devido pela alienação das viaturas com as matrículas ..-..-UL e ..-..-TJ. [rectificado ..-..-PN]

No que se refere concretamente à correção descrita no ponto “III.2.2. Exercício de 2006” do relatório de inspeção resulta claramente que a mesma consistiu na liquidação do IVA em falta, nos termos dos artigos 1.º e 3.º do CIVA, pela alienação da viatura ..-..-UL, em 23/11/2006, conforme informação colhida junto da Conservatória do Registo Automóvel, pela aplicação da taxa normal de IVA ao valor da transmissão da posição do contrato de crédito celebrado com a [SCom02...], S.A. relativo a essa viatura, constante do anexo II ao relatório de inspeção.

Deste modo, a Administração Tributária externou as razões que a levaram a efetuar a mencionada correção aritmética, permitindo a qualquer destinatário normal apreender o iter cognoscitivo e valorativo do autor do ato. A informação colhida junto da Conservatória do Registo Automóvel conjugada com a informação obtida junto da entidade financeira permite-lhe compreender as razões subjacentes à correção.

No que tange à correção aritmética descrita no capítulo III.1.1. “Correções às amortizações do exercício”, tratando-se de uma correção em matéria de custos, efetuada em sede de imposto sobre o rendimento, não nos cabe apreciar no âmbito da presente impugnação, circunscrita às liquidações de IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007.

De igual modo, no que se refere às correções à matéria tributável, através de métodos indiretos, no capítulo IV do relatório de inspeção tributária encontra-se especificada e motivada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Com efeito, no capítulo IV.8 encontram-se sintetizadas as anomalias detetadas na contabilidade do sujeito passivo que, segundo a Administração Tributária inviabilizaram o apuramento direto da matéria tributável, a saber:

• existem obrigações declarativas em falta de 2005, 2006 e 2007;

• os documentos de venda são emitidos com designações genéricas, não permitindo a identificação inequívoca da mercadoria transacionada e impossibilitando a verificação da margem praticada;

• o controlo quantitativo das mercadorias efetuado através da agregação das mercadorias em classes consideradas homogéneas revelou omissões de compras em 2006 e 2007;

• a margem bruta sobre as vendas é negativa nos três exercícios analisados, sendo mesmo superior a – 100% em 2005, o que demonstra a sua falta de credibilidade, sendo que a margem média dos sujeitos passivos da unidade orgânica com o mesmo CAE é sempre é superior a 20% nos exercícios em análise;

• uma das contas bancárias afetas à atividade da empresa não tem reflexo na contabilidade;

• apesar de notificado para tal na pessoa do seu sócio gerente, o sujeito passivo não apresentou os canhotos dos cheques relativos aos pagamentos efetuados através das contas bancárias afetas à atividade da empresa;

• existem divergências entre os valores dos talões de venda e dos recebimentos através de multibanco em alguns meses dos exercícios analisados, o que indicia omissões de vendas nos três exercícios analisados;

• são efetuados suprimentos, lançados por contrapartida das contas de sócios, para reforçar os saldos de caixa e de depósitos à ordem, sendo que os rendimentos declarados pelo agregado familiar dos dois sócios são manifestamente insuficientes fazer face a esses suprimentos.”.

Mais é referido que “os factos descritos indiciam que os elementos apresentados pelo sujeito passivo não refletem a exata situação patrimonial do contribuinte nem o resultado efetivamente obtido, inviabilizando a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável, verificando-se os pressupostos estabelecidos no art. 51.º e 54.º do Código do IRC.

Dado o exposto, constata-se a insuficiência de elementos de contabilidade prevista na alínea a) do art.º 88º da LGT, o que inviabiliza o apuramento e o controlo inequívoco do lucro tributável, um dos requisitos da contabilidade organizada.

Por tal, e dada a falta de elementos necessários à comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, nos termos da al. b) do art.º 87º da LGT, propõe-se o recurso à avaliação indireta para a sua determinação”.

Encontra-se, pois, fundamentado de forma clara, suficiente e congruente o recurso à avaliação por métodos indiretos. Saber se as razões apontadas pela Administração Tributária são suficientes para suportar as conclusões vertidas no relatório de inspeção e, assim, legitimar as correções efetuadas à matéria coletável, através de métodos indiretos, é questão que não contende com fundamentação formal do ato, mas já com a sua fundamentação substancial, a qual, como vimos supra, face à falta de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, não pode ser sindicada pelo Tribunal.

E no capítulo V do mesmo relatório de inspeção enuncia-se e explicita-se o critério de quantificação da matéria tributável utilizado, o qual se traduziu no apuramento das vendas de mercadorias estimadas, através da aplicação ao CEVC declarado pelo sujeito passivo em cada um dos exercícios da média do rácio da margem bruta na venda de mercadorias [R01] da unidade orgânica [U.O.], o qual foi calculado com base nos valores declarados pelos sujeitos passivos com o mesmo CAE de atividade do sujeito passivo [52421 – Comércio a retalho de vestuário para adultos] e com sede na mesma unidade orgânica de ..., tendo em conta dos valores constantes do campo A101 [vendas de mercadorias] e o campo A129 [custo das mercadorias vendidas] do anexo A de declaração anual de informação contabilística e fiscal, obtido através da seguinte fórmula: R01 = [(Vendas [Campo A101 – Custo das Mercadorias Vendidas [Campo A 129])/Vendas [Campo A101]]*100, sendo de 29,94% em 2005, 20,03% em 2006 , e 30,16% em 2007. A correção às vendas de mercadorias, através de métodos indiretos, consistiu, pois, na subtração às vendas estimadas das vendas declaradas e das correções aritméticas descritas no ponto III.1.1. do relatório de inspeção tributária [cfr. ponto V.1.1.1. do relatório de inspeção tributária].

Em sede de IVA, tal correção assentou na aplicação da taxa normal de IVA em vigor em cada um dos anos inspecionados às correções propostas às vendas de mercadorias, determinadas nos termos do ponto V.1.1.1. do relatório de inspeção tributária, imputado equitativamente aos quatro trimestres de cada exercício [cfr. ponto V.1.1.2. do relatório de inspeção].

Deste modo, o critério de quantificação da matéria tributável encontra-se fundamentado em termos suficientes, precisos e sem qualquer obscuridade.

Por último, e quanto à taxa de juros compensatórios, a referência constante dos documentos de cobrança a “taxa de juro aplicável – a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil”, sem qualquer menção ao número e data da Portaria a que alude a citada disposição legal, não significa que os atos de liquidação padeçam de insuficiência de fundamentação.

De facto, a jurisprudência do STA já por diversas vezes decidiu que está devidamente fundamentado o ato que, quanto ao valor da taxa, refere que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do artigo 559.º, n.º 1 do C.C.

Como se escreveu no acórdão do STA de 14/02/2013, proferido no processo n.º 0645/12: “No que à taxa de juro aplicada respeita, entendeu já este Supremo Tribunal, em Acórdão que subscrevemos como adjunta – Acórdão de 21 de Abril de 2010, proferido no recurso n.º 0743/09 -, que está devidamente fundamentado o acto de liquidação que, quanto ao valor da taxa de juros compensatórios, refere que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do art. 559.º, n.º 1 do Código Civil, porquanto explicitado fica perante o impugnante qual a taxa que serviu para o cálculo dos juros (…) taxa esta, aliás, facilmente cognoscível para uma empresa, como a impugnante, que exerce uma actividade económica lucrativa e que, para além disso, dela pode tomar conhecimento através de uma simples leitura do boletim oficial e que corresponde a um parâmetro de fundamentação objectivo, e claro, suficiente para responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte e, por isso, facilmente sindicável.

Ora, reconhecendo embora que a fundamentação da liquidação dos juros se tornaria imediatamente mais esclarecedora se contivesse não a remissão para a taxa de juro legal, mas a expressa e directa indicação desta - actualmente 4% ao ano, desde a Portaria n.º 291/03, de 8 de Abril -, não nos convence a alegação da recorrente de que a remissão para a taxa de juro legal constante das notas de liquidação a tenha impedido de conhecer o (iter) cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária no cálculo dos juros compensatórios e menos ainda que tenha de algum modo obstaculizado os seus direitos de defesa, razão pela qual não procede a invocação do vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, que se não verifica”.

Reiterando a argumentação expendida nos citados aresto, que se acolhe, impõe-se concluir que a falta de indicação expressa da taxa de juro praticada e de identificação do número e data da portaria a que alude o artigo 559.º do C.C. não se traduz na alegada insuficiência de fundamentação de direito.» (fim de transcrição; destacados nossa autoria)

Ora, tal como explanado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 14 de março de 2018, proferido no processo 0512/17:

“É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário). E como já exarámos em outros arestos, este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05). Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada). Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». (Fim de transcrição)

Ora, descendo ao caso em apreço, constata-se que no ponto IV do Relatório de Inspeção [supratranscrito parcialmente no facto provado B) numa sequência de 13 páginas] indicam-se os motivos das correcções meramente aritméticas, justifica-se o recurso a métodos indiretos e descreve-se o citério utilizado para efeitos de quantificação.

Conforme se alude no Acórdão transcrito, cumpre estabelecer a dicotomia entre o vício de falta de fundamentação formal e a chamada falta de fundamentação substancial, sendo que quanto a esta última a sua apreciação está vedada por a mesma contender com a verificação dos pressupostos de facto do recurso aos métodos indirectos. Razão pela qual, todo o alegado pela Recorrente e que contende com a falta de fundamentação substancial, ou seja, com a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto do recurso aos métodos indirectos e critério de quantificação, não é susceptível de configurar a falta de fundamentação formal. É que, existe uma barreira grande entre entender e aceitar, e in casu a nossa Recorrente perante a fundamentação expressa no RIT estava apta a entender e alcançar os motivos e pressupostos das correcções e critério de quantificação, e mais se diga, que quanto a uma eventual falta de percepção dos mesmos não apresenta factos que a infirmem, já distintamente as suas considerações manifestam a discordância com alguns dos indícios recolhidos pelos SIT que contendem com a verificação dos mesmos e não a sua compreensão enquanto tais, e de desacordo com o critério de quantificação e divergência quanto às correcções meramente aritméticas.

Perante o que discorre do RIT e da transcrição da sentença, temos que a Recorrente apenas reitera em sede de recurso, o que já tinha almejado em sede, quer de reclamação graciosa, quer de recurso hierárquico e, por fim da petição inicial na origem dos presentes autos de impugnação, ou seja, não sindica o decidido em sede de falta de fundamentação formal, a permitir este Tribunal ad quem inferir que o Relatório padece da pretendida falta de fundamentação.

Tanto basta para que se conclua que a sentença, quanto a esta matéria, não padece de qualquer erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação ao caso do disposto nos artigos 77.º da LGT, 124º e 125º do CPA, 268.º, n.º 3 da CRP, como pretende a Recorrente, se bem que aluda ao artigo 267º da CRP.

Em face do exposto, soçobra quanto a este ponto o recurso.

E, o mesmo se diga, quanto à avocação pela Recorrente de que “Também, a liquidação dos juros compensatórios não obedece à fundamentação exigida pelo art. 35º da LGT.”, sem sindicar o decidido pelo Tribunal a quo com assento em jurisprudência firmada do STA. Relembramos que a indignação da Impugnante passava pela insuficiência da fundamentação constante dos documentos de cobrança ao referir “taxa de juro aplicável – a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil”, sem qualquer menção ao número e data da Portaria a que alude a citada disposição legal.

Razão pela qual, nos limitamos a apelar ao Recente Acórdão do STA de 02.02.2022, proferido no âmbito do processo n.º 671/18.1BELLE, e ao seu sumário, para aqui, como ali afirmar que “IV - Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.

V- Perante os elementos que enquadram a liquidação em apreço de acordo com o RIT e que evidenciam a bondade da mesma e outros elementos descritos no probatório, como a nota demonstrativa da liquidação de juros compensatórios, que contém todos os elementos necessários à sua percepção, designadamente a disposição legal aplicável, o valor do imposto sobre que incidem, o período temporal em que são aplicáveis, a taxa e o valor apurado, tem de entender-se que não existe qualquer situação de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, não existindo qualquer elemento que possa colocar em crise a compreensão da decisão tomada pela AT e, nesta medida, a capacidade dos Recorrentes para elaborarem a melhor defesa perante as liquidações em apreço.”

2.2.4. Da falta de inquirição da prova testemunhal

Aqui chegados e plasmada que fica a improcedência do recurso principal, atendendo a bifurcação operada, cumpre conhecer do recuso subsidiário.

Alega a Recorrente que a 10 de dezembro de 2014, o Tribunal a quo entendeu que se afigurava "desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas ", dispensando a prova testemunhal e dando, consequentemente, a diligência agendada sem efeito, razão pela qual “viu-se, assim, sem qualquer possibilidade de efectuar prova sobre determinados factos invocados, a título exemplificativo, não pôde efectuar prova sobre a existência de uma nova empresa que passou a funcionar nas instalações da recorrente que, por se encontrar em início de actividade, não dispunha de multibanco (TPA).”.

Termina, requerendo a revogação da sentença e a sua remessa à 1 a instância para aí ser produzida prova testemunhal sobre a factualidade alegada na petição inicial e relevante para a decisão da causa.

Vejamos.

Conforme resulta da sentença, em sede de saneamento, foi julgado que o conhecimentos dos vícios substanciados em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e na quantificação da matéria tributável estavam dependentes da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável por métodos indiretos a que aludem os artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, e que firmado nos autos que a Impugnante não apresentou aquele pedido de revisão, o Tribunal fica impedido do conhecimento daqueles vícios. O assim decidido transitou por falta de impugnação.

Ora, a única matéria especificada em sede de recurso sobre a qual a Recorrente avoca a falta de inquirição de testemunhas prende-se com a demonstração dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos e a sua verificação, mormente o indicio IV.3. “omissão de proveitos” [capitulo IV “MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS”].

É sabido que compete a AT demonstrar os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos –nos termos dos artigos 74º, n.º 3, e 77º, n.º 4 da LGT, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).

Esta repartição da carga probatória significa, que se houvesse fundamentos para ordenar a realização de diligências probatórias elas se devessem realizar - ainda que oficiosamente -, desde que contribuíssem para a descoberta da verdade material como o artigo 13º, n.º 1 do CPPT determina.

O que não se pode é ordenar ou realizar diligências probatórias que sejam imprestáveis para a descoberta da verdade material, como parece ser o caso, manifesto que nos presente auto está vedado o conhecimento dos vícios substanciados em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e na quantificação da matéria tributável.

Como explicitado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 14 de setembro de 2011: “O processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do C.P.P.T.”.

Em concretização do expendido supra, escreveu-se ainda naquele douto Aresto que: “(…) O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal (…)”.

Compete, assim, ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabendo-se que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa, tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

Ora, no caso vertente, o Tribunal a quo decidiu, como resulta do despacho constante da acta de 10.12.2014, que “Melhor analisado os autos, constata o Tribunal que a Impugnante não apresentou o competente pedido de revisão da matéria tributável previsto no art.º 91º da LGT, pressuposto necessário para se aferir da legalidade da aplicação de métodos indirectos e da errónea quantificação da matéria tributável, nos termos dos artºs. 86º, n.º 5 LGT e 117º do CPPT. / Nesta conformidade, afigura-se desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante, pelo que a dispenso, dando, assim, sem efeito a diligência agendada para a presente data.”, ou seja, que em face da natureza da matéria invocada e das limitações concretas que impedem o conhecimento da legalidade da aplicação dos métodos indirectos e errónea quantificação não havia necessidade de produção da prova testemunhal, expressando, assim, a sua opção pelo imediato conhecimento do pedido.

E fê-lo acertadamente, dado que na petição inicial os factos existentes contendem com o conhecimento de vícios cujo conhecimento está vedado. E, mais se diga, que notificada a Impugnante no próprio acto do assim decidido, não reagiu, e em sede de recurso não identifica qualquer facto que contenda com o objecto dos autos susceptível de prova.

Atento o exposto, este Tribunal julga inexistente o erro de julgamento nos termos requeridos.

2.3. Conclusões

I. A omissão de pronúncia geradora de nulidade apenas ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida. Essas questões são aquelas que as partes submetam à apreciação do tribunal (cf. n.º 2 do artigo 608.º do CPC) e aquelas que o tribunal deve conhecer.

II. A falta de audição do contribuinte antes do indeferimento do recurso hierárquico não dispensada nos termos do artigo 60°, no 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do acto.

III. No entanto, quando não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre a factualidade em causa em procedimento gracioso anterior, não existe qualquer obstáculo à dispensa do direito de audição, uma vez que o direito de participação já foi assegurado anteriormente e a realidade factual não foi alterada.

IV. A fundamentação dos actos tributários encontra-se, especificamente, prevista no artigo 77.º, da LGT, representando, outrossim, uma imposição constitucional regulada no artigo 268.º, nº3, a qual garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

V. No âmbito do dever de fundamentação compete à AT explanar de forma particularmente sustentada e suficiente as premissas de facto e de direito que conduziram às correcções meramente aritméticas e ao recurso a métodos indiretos. Se da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, se percecionam quais as premissas base que determinaram aquelas correcções, ter-se-á de concluir pela fundamentação formal do acto.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 12 de junho de 2024

Irene Isabel das Neves

Maria Celeste Gomes Oliveira

Conceição soares