0219/25.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não existe identidade da situação de facto subjacente aos arestos em confronto, porquanto na decisão fundamento, perante a falta de elementos sobre o nexo de imputação dos custos comuns a cada uma das actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, é permitida à AT a imposição do método de imputação de custos pré-determinado, como forma de aproximação possível à realidade económica da empresa. II - Todavia, tal asserção não tem respaldo na realidade coligida na matéria de facto da decisão recorrida, na medida em que está provado que os custos comuns são afectos, de forma predominante, à actividade de disponibilização dos veículos, no âmbito do contrato de locação financeira.

Acórdão Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, por remissão expressa do n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributaria (RJAT), da decisão arbitral que foi proferida no âmbito do processo que correu termos no CAAD sob o n.º 1040/2024-T, datada de 01/07/2025 que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela requerente, ora recorrida, Banco 1... - Sucursal em Portugal, tendo por objecto indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra os atos de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente aos períodos de dezembro de 2021 e de 2022. A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo nº 808/2021-T, sendo datada de 02/11/2022. Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento supra citada, a recorrente termina as alegações do recurso, formulando as seguintes Conclusões: Constitui objeto do presente recurso para uniformização de jurisprudência a decisão arbitral proferida a 01-07-2025, pelo Tribunal Arbitral Coletivo em matéria tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas RJAT) e que correu termos sob o n.º 1040/2024-T. Em causa estava saber se a ora Recorrida poderia, no ano em discussão, no seu pro-rata de dedução, considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ( Decreto-Lei 10/2011 , de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo». De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que as situações de facto sejam substancialmente idênticas, que haja identidade na questão fundamental de direito, se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta e a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada e não provada a factualidade transcrita nas alegações e para cuja leitura se remete. H. (…). Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA. (…). Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as atividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal, por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício - Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório. Ambas imputam aos atos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira - incluindo a amortização financeira referente ao capital desembolsado pela instituição financeira para aquisição do veículo - e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD. O Tribunal arbitral contradisse-se na sua própria decisão quanto à matéria de facto dada como provada, porque, por um lado, no ponto J), deu como provado, baseando-se unicamente no depoimento das testemunhas, que os gastos comuns eram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos, mas, por contraposição, na matéria de facto dada como não provada, veio o Tribunal afirmar que os gastos comuns existiam predominantemente durante o período de vida útil, não obstante a impossibilidade de quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas. O tribunal arbitral concluiu que não é exequível quantificar qual o IVA incorrido com referência à gestão dos contratos e financiamento e o IVA incorrido com referência à disponibilização dos bens, resultando apenas que a maior parte desses custos gerais existem na segunda parte do contrato, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas. Para o Tribunal arbitral não é necessária a prova de que os gastos comuns são sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos - prova, aliás, como confessa aquele Tribunal, impossível de fazer -, bastando-se, como é o caso, que aqueles custos gerais sejam em certa medida consumidos no exercício da disponibilização de veículos - conforme tese do Processo C-153/17. Trata-se de uma contradição nos termos - se não é possível concluir pela quantificação dos gastos e pela respetiva segregação por atividade e por natureza de atos, como pôde então o Tribunal dar como provado que as despesas são sobretudo incorridas com os atos de disponibilização? O Tribunal arbitral, quer acreditar-se que de forma absolutamente inocente, introduziu na matéria de facto dada como provada - ponto J) - um específico facto no sentido de provar que a disponibilização de veículos aloca mais recursos que o financiamento e a gestão de contratos. Fê-lo para, de seguida, na matéria de facto não provada, assumir a posição exatamente contrária, isto é, assumir a impossibilidade de quantificação do consumo de gastos por cada ato concreto realizado. E para, na fundamentação da matéria de facto, concluir que, de acordo com a jurisprudência do processo C-153/17, não é exigível que os gastos comuns sejam predominantemente consumidos pelos atos de disponibilização de veículos. É legítimo que a ora Recorrente questione se aquele ponto J) se tratou de uma deficiente análise e observação da prova que foi produzida em sede de julgamento - que apenas foi baseada nos testemunhos dos funcionários da parte interessada em aplicar o método de pro-rata para o cálculo da percentagem de dedução em sede de IVA -, ou se o Tribunal semeou propositadamente o alegado facto para, a um tempo, encaixar a factualidade à conclusão de direito que pretendia aplicar ab initio e dificultar a interposição de recurso para uniformização de jurisprudência junto desse Tribunal, atenta a possível dissemelhança de facto entre acórdão recorrido e acórdão fundamento. A Recorrente não acredita nesta segunda hipótese, estando absolutamente convencida de que se tratou de erro de julgamento por parte do Tribunal aquando da decisão da matéria de facto, a qual foi decidida de forma absolutamente inocente, sem qualquer reserva mental, nem enfermando de natureza dolosa. Embora no acórdão recorrido, o tribunal tenha decidido com base em convicção de que a utilização dos bens ou serviços mistos foi "sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos", aquela conclusão é alcançada sem certeza absoluta, a qual que só poderia resultar de uma quantificação exata. Ou seja, o juízo sobre a afetação principal no acórdão recorrido é feito ante a ausência de uma "quantificação exata" por cada ato concreto realizado, facto que é explicitamente dado como não provado e inexequível de quantificar. Em suma, em ambos os casos, os Tribunais reconhecem que os recursos comuns são utilizados indistintamente para a disponibilização e gestão dos bens locados, bem como para o financiamento e gestão dos contratos, mas não sendo possível determinar a medida quantitativa (o quantum) do consumo de recursos mistos para cada uma dessas vertentes. AA. Considerando o que foi o entendimento na matéria de facto dada como não provada e na fundamentação da matéria de facto do acórdão recorrido, conclui-se que, em ambos os acórdãos, existe um desconhecimento sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominantemente absorvidos, pelos atos de disponibilização de veículos ou se, ao invés, pelos atos de gestão e de financiamento dos contratos. BB. Em ambos os acórdãos, existe uma inarredável semelhança de facto. CC. Para que haja oposição de acórdãos, é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. DD. No acórdão fundamento sufragou-se o decidido pelo TJUE no processo C183/12, de que o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Diretiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce atividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, quando os gastos comuns são consumidos sobretudo nos atos de gestão e de financiamento dos contratos. EE. No acórdão recorrido, concluiu-se em sentido oposto. FF. Apesar de no acórdão recorrido o Tribunal ter concluído pela impossibilidade de quantificar o consumo dos gastos comuns pela natureza dos atos de locação financeira, ainda assim sulcou a sua decisão com base numa infundamentada convicção de que os atos de disponibilização de veículos são aqueles que estão afetos à propriedade do veículo e que, por isso, mais recursos consomem no âmbito da atividade de locação. GG. O tribunal arbitral olvidou que os atos de disponibilização são apenas aqueles ligados à fase pré-contratual da locação, referentes à legalização e registo do veículo em nome da instituição bancária, aos procedimentos necessários até à fase da entrega da chave na mão do veículo ao cliente e que, inclusive, essa fase é predominantemente assegurada pelo fornecedor do bem, que não é a instituição bancária. HH. Olvidou que todos os atos praticados durante o período de vida útil do contrato, como tratamento de multas e IUC, seguros, antecipação do pagamento de rendas, atividade pré-contenciosa junto dos devedores relapsos, e demais atos administrativos, consubstanciam atos de gestão do contrato, decorrentes do vínculo contratual de locação financeira e da modalidade de financiamento alternativo contratado com o banco. II. Perante a mesma factualidade - não se tendo apurado que os gastos gerais eram absorvidos sobretudo pelos atos de disponibilização de veículos, dado que no acórdão recorrido foi dado como não provada a possibilidade da sua quantificação por ato concreto - os acórdãos divergem na solução. JJ. Enquanto que no acórdão fundamento se decidiu no sentido de que a AT podia impor o método de imputação específico, constante no OC 30108/2009, no acórdão recorrido decidiu-se em sentido precisamente contrário, decidindo-se pela anulação dos atos tributários que vinham contestados e pela aplicação do método do pro-rata pretendido pela ora Recorrida. KK. O Tribunal arbitral situou, mal, na esfera da AT o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respetivo financiamento, obrigando a AT a provar as distorções significativas de tributação. LL. Quem, na realidade, estava em condições de produzir a prova de que os custos mistos eram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos era a ora Recorrida, mas que, não obstante o acervo de provas juntas aos autos arbitrais, não obteve sucesso - conforme tese acolhida pelo acórdão do STA no processo n.º 101/19. MM. O Banco não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira, dada a impossibilidade de quantificar cada um dos atos praticado em contexto de locação financeira. NN. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exata medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os atos que mais os absorveram. OO. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no Acórdão Banco Mais - Processo C-183/13 -, como nos Acórdãos do STA entretanto lavrados - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido, no sentido de considerar que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira. PP. O ónus de elidir aquela presunção competia à Recorrida, o que não fez, tendo o Tribunal arbitral dispensado a instituição bancária de o fazer. QQ. Perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e Acórdão Recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, tendo o Tribunal arbitral optado por declarar nulos os atos de autoliquidação e declarar a legalidade do método de dedução aplicado pela Recorrida, que tem em linha de conta a parte da renda que respeita à amortização financeira do capital mutuado, respeitante ao valor da viatura objeto do contrato de locação financeira, enquanto no Acórdão Fundamento o Tribunal arbitral validou o método específico imposto pela Autoridade Tributária, tendo por base o Ofício-Circulado n.º 30108/2009. RR. Outra questão em que existe clara oposição entre o Acórdão Fundamento e o acórdão recorrido prende-se com a decisão ao nível dos princípios constitucionais - que o Tribunal arbitral afirma, sem razão, terem consubstanciado o principal argumento para dar provimento ao pedido de pronúncia arbitral -, nomeadamente a alegada violação dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP) por se considerar que a Autoridade Tributária não se encontra habilitada a aplicar ou a impor um coeficiente de dedução diverso do método de pro rata. SS. Há uma contradição de direito entre o que foi decidido em ambos os Acórdãos, com base em idênticas premissas factuais, tendo o Acórdão Fundamento decidido que, ao impor um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, tendo como base o Ofício-Circulado n.º 30108, a Autoridade Tributária não viola os princípios constitucionais da princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP). TT.O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C- 183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. UU. O Acórdão Fundamento e o Acórdão Recorrido opõem-se de forma manifesta - na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009; na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado; na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP). VV. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. WW. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça. X X 1.3 Por despacho do Relator junto deste Supremo Tribunal, datado de 22/01/2026 veio admitir o recurso para uniformização de jurisprudência e a entidade recorrida foi notificada para querendo, contra-alegar. 1.4 A entidade recorrida, Banco 1... - Sucursal em Portugal, notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal, veio contra alegar, apresentando as seguintes conclusões das suas contra-alegações: A ora Recorrente, inconformada com o acórdão proferido em 02/07/2025, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no CAAD, no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que aí correu termos sob o número 1040/2024-T, apresentou o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Considera a Recorrente que o acórdão ora em apreço se encontra em contradição com o acórdão proferido no processo arbitral que correu termos sob o n.º 808/2021-T, em 02/11/2022, sustentando que se trata da mesma questão fundamental de direito. Pois, no acórdão-fundamento entendeu-se que “o decidido pelo TJUE no processo C183/13, de que o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros (...)”. Enquanto que no acórdão-recorrido se considerou “No que se refere, em particular, aos contratos de leasing e de ALD, são várias as responsabilidades que impendem sobre a Requerente no que respeita à disponibilização e gestão dos veículos, destacando-se em particular: a. Autorização da realização de modificações no veículo; b. Gestão de situações em que seja identificado algum defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, e diligências várias para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; c. Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; d. Verificação/inspeção das condições do veículo no término do contrato; e. Custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados, em casos de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente; f. Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente em caso de incumprimento pelo locatário; g. Receção e guarda dos veículos em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente. Igualmente inerentes aos contratos de leasing e de ALD identificou também a Requerente a necessidade de análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, o que implica, entre outros procedimentos, a validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável. Também compete à Requerente responder a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários (para evitar a instauração contra si, proprietária dos bens, de processos judiciais para cobrança de dívidas) e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária. Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos. Estes recursos comuns e todas as estruturas envolvidas nas atividades de leasing e de ALD são indistintamente usados pela Requerente nas várias fases dos processos de financiamento automóvel, afigurando-se impossível a quantificação dos recursos humanos e materiais exclusivamente afetos à atividade tributada da Requerente. Em suma, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes.”(sublinhado e destacado da Recorrida) Assim, conclui a Recorrente que “Enquanto que no acórdão fundamento se decidiu no sentido de que a AT podia impor o método de imputação específico, constante no OC 30108/2009, no acórdão recorrido decidiu-se em sentido precisamente contrário, decidindo-se pela anulação dos atos tributários que vinham contestados e pela aplicação do método do pro-rata pretendido pela ora Recorrida.” Por outro lado, e ainda com (suposta) relevância para o seu recurso, vem invocado pela Recorrente, no acórdão arbitral proferido no processo n.º 1040/2024-T, que “Salvo o devido respeito, o Tribunal, apesar de ter concluído pela impossibilidade de quantificar o consumo dos gastos comuns pela natureza dos atos de locação financeira, sulcou a sua decisão com base numa infundamentada convicção de que os atos de disponibilização de veículos são aqueles que estão afetos à propriedade do veículo e que, por isso, mais recursos consomem no âmbito da atividade de locação. Olvidando, com isso, que os atos de disponibilização são apenas aqueles ligados à fase pré-contratual da locação, referentes à legalização e registo do veículo em nome da instituição bancária, aos procedimentos necessários até à fase da entrega da chave na mão do veículo ao cliente e que, inclusive, essa fase é predominantemente assegurada pelo fornecedor do bem, que não é a instituição bancária.” E, portanto, considera a Recorrente que “(...) Tribunal arbitral interpretou mal o alcance da passagem do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 95/19, que determina que: «aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.» 53) E interpretou mal porque, com base no aludido excerto jurisprudencial, o Tribunal arbitral situou na esfera da AT o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respetivo financiamento, obrigando a AT a provar as distorções significativas de tributação. Quem, na realidade, estava em condições de produzir a prova de que os custos mistos eram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos era a ora Recorrida, mas que, não obstante o acervo de provas juntas aos autos arbitrais, não obteve sucesso.”, E que tal ónus da prova se encontra em contradição, por um lado, com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 095/19.3BALSB , datado de 30/09/2020 que determinou que “«aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.»”, e, por outro lado, com o proferido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0101/19.1BALSB , datado de 20/01/2021 que determinou que: “«Sobre a segunda questão se pronunciou o acórdão fundamento, seguindo um entendimento recorrente deste Supremo Tribunal Administrativo e sobre o qual não há, agora, razões bastantes para rever. Foi ali convocado o entendimento segundo o qual, quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Caberia por isso ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor das especificidades do seu negócio. Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» […] competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.»” Concluindo, a Recorrente que: “Ora, no âmbito do acórdão recorrido, o Banco não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira, dada a impossibilidade de quantificar cada um dos atos praticado em contexto de locação financeira. Assim, o que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exata medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os atos que mais os absorveram. (...) Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e Acórdão Recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, tendo o Tribunal arbitral optado por declarar nulos os atos de autoliquidação e declarar a legalidade do método de dedução aplicado pela Recorrida, que tem em linha de conta a parte da renda que respeita à amortização financeira do capital mutuado, respeitante ao valor da viatura objeto do contrato de locação financeira, enquanto no Acórdão Fundamento o Tribunal arbitral validou o método específico imposto pela Autoridade Tributária, tendo por base o Ofício-Circulado n.º 30108/2009.” Contudo, não pode a Recorrida concordar com tal posição, uma vez que: Primeiramente, como explica o STA, no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 010/07, datado de 11/12/2007, os recursos de uniformização de jurisprudência “destinam-se a obter decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que, sobre a mesma questão fundamental de direito, tenham sido proferidas decisões contraditórias em Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdãos deste e do Tribunal Central Administrativo e em Acórdãos deste último Tribunal. - vd. art.º 152.º/1 do CPTA”. Assim, prossegue o STA, “(…) destinando-se os mesmos a promover a igualdade na aplicação do direito e, portanto, a contribuir para que todos os cidadãos que se encontrem nas mesmas circunstâncias tenham o mesmo tratamento jurisprudencial e obtenham decisões similares, a sua admissibilidade está dependente das alegadas decisões contraditórias serem proferidas em processos diferentes”. É esse o alcance e o âmbito de um recurso de uniformização de jurisprudência, não podendo este expediente processual, sobretudo quanto tenha por objeto uma decisão arbitral, ser utilizado como segunda instância de recurso com o objetivo de reapreciação da matéria de facto. Ora, resulta evidente para a Recorrida que é isso que a Recorrente pretende, com a apresentação deste recurso, tal como se comprova, por exemplo, dos pontos 31) a 38) e 59) a 62) das alegações: Em primeiro lugar, trata-se de uma contradição nos termos - se não é possível concluir pela quantificação dos gastos e pela respetiva segregação por atividade e por natureza de atos, como pôde então o Tribunal dar como provado que as despesas são sobretudo incorridas com os atos de disponibilização? Em segundo lugar, o Tribunal arbitral, quer acreditar-se que de forma absolutamente inocente, introduziu na matéria de facto como provada - ponto J) - um específico facto no sentido de provar que a disponibilização de veículos aloca mais recursos que o financiamento e a gestão de contratos. Fê-lo para, de seguida, na matéria de facto não provada, assumir a posição exatamente contrária, isto é, assumir a impossibilidade de quantificação do consumo de gastos por cada ato concreto realizado. E para, na fundamentação da matéria de facto, concluir que, de acordo com a jurisprudência do processo C-153/17, não é exigível que os gastos comuns sejam predominantemente consumidos pelos atos de disponibilização de veículos. É legítimo que a ora Recorrente questione se aquele ponto J) se tratou de uma deficiente análise e observação da prova que foi produzida em sede de julgamento - que apenas foi baseada nos testemunhos dos funcionários da parte interessada em aplicar o método de pro-rata para o cálculo da percentagem de dedução em sede de IVA -, ou se o Tribunal semeou propositadamente o alegado facto para, a um tempo, encaixar a factualidade à conclusão de direito que pretendia aplicar ab initio e dificultar a interposição de recurso para uniformização de jurisprudência junto desse Tribunal, atenta a possível dissemelhança de facto entre acórdão recorrido e acórdão fundamento. A Recorrida não acredita nesta segunda hipótese, estando absolutamente convencida de que se tratou de erro de julgamento por parte do Tribunal aquando da decisão da matéria de facto, a qual foi decidida de forma absolutamente inocente, sem qualquer reserva mental, nem enfermando de natureza dolosa. Embora no acórdão recorrido, o tribunal tenha decidido com base em convicção de que a utilização dos bens ou serviços mistos foi "sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos", aquela conclusão é alcançada sem certeza absoluta, a qual que só poderia resultar de uma quantificação exata. Ou seja, o juízo sobre a afetação principal no acórdão recorrido é feito ante a ausência de uma "quantificação exata" por cada ato concreto realizado, facto que é explicitamente dado como não provado e inexequível de quantificar” (sublinhado e destacado da Recorrida). Deste modo, entende a Recorrida que o presente recurso não pode ser admitido, na medida em que os argumentos da Recorrente e o seu verdadeiro pedido extravasam o âmbito e a natureza do presente recurso, uma vez que esta pretende convencer este Douto Tribunal de que o tribunal arbitral fez uma avaliação errónea da prova produzida em julgamento. Acresce que, analisando as alegações de recurso, constatamos que são utilizados pela Recorrente, como fundamento para a contradição invocada, outras decisões, do STA, desvirtuando as regras vertidas nos artigos 25.º do RJAT e 152.º do CPTA, Ou seja, a Recorrente suporta o seu recurso de uniformização de jurisprudência em mais do que um acórdão-fundamento, para a mesma questão de direito, sem, sequer, demonstrar o respetivo preenchimento dos requisitos de admissibilidade do recurso aqui em causa. Neste sentido veja-se, por exemplo os pontos 52) e 53) das suas alegações: A isto acresce que o Tribunal arbitral interpretou mal o alcance da passagem do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 95/19, que determina que: «aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.» E interpretou mal porque, com base no aludido excerto jurisprudencial, o Tribunal arbitral situou na esfera da AT o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respetivo financiamento, obrigando a AT a provar as distorções significativas de tributação.” Parece-nos, salvo melhor opinião, que a Recorrente recorre aos fundamentos do Acórdão n.º 095/19.3BALSB (e não do processo arbitral n.º 808/2021-T) para sustentar a alegada contradição de direito. Em particular, pretende justificar, com base naquele acórdão do STA, que caberia ao sujeito passivo o ónus da prova e, portanto, estaria em contradição com o defendido no acórdão arbitral recorrido, em que o Tribunal considera que seria sobre a Recorrente que cabia esse ónus. Em suma, o esforço argumentativo da Recorrente assenta num duplo equívoco: por um lado, atribui ao acórdão recorrido uma interpretação e leitura do Acórdão do STA, proc. n.º 095/19.3BALSB , que esta nunca fez, pois não o cita nem nele funda a solução de direito adotada. Por outro lado, pretende substituir a exigência legal de oposição direta e unívoca entre o acórdão recorrido e o acórdão-fundamento (arts. 25.º RJAT e 152.º CPTA) por uma construção compósita de passagens jurisprudenciais do acórdão proferido no processo n.º 095/19.3BALSB. No mesmo sentido, a Recorrente invoca, ainda, a jurisprudência fixada pelo STA, no Acórdão n.º 0101/19.1BALSB , para reforçar o entendimento do acórdão anteriormente citado (processo n.º 095/19.3BALSB ) - vide ponto 55) a 57 das alegações: Quem, na realidade, estava em condições de produzir a prova de que os custos mistos eram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos era a ora Recorrida, mas que, não obstante o acervo de provas juntas aos autos arbitrais, não obteve sucesso. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria - processo n.º 0101/19 - precisar com maior detalhe a razão pela qual o ónus de prova recai essencialmente na esfera do sujeito passivo: «Sobre a segunda questão se pronunciou o acórdão fundamento, seguindo um entendimento recorrente deste Supremo Tribunal Administrativo e sobre o qual não há, agora, razões bastantes para rever. Foi ali convocado o entendimento segundo o qual, quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Caberia por isso ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor das especificidades do seu negócio. Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» […] competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.» Ora, no âmbito do acórdão recorrido, o Banco não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira, dada a impossibilidade de quantificar cada um dos atos praticado em contexto de locação financeira.” Fazendo a Recorrente depois apelo, nos pontos 59) a 61) das alegações, à presunção judicial que alegadamente existe, quanto aos bens e serviços de utilização mista, conforme jurisprudência firmada naquele Acórdão n.º 0101/19.1BALSB. Uma vez mais, afigura-se, no entendimento da Recorrida e salvo melhor opinião, que a Recorrente suporta o seu recurso de uniformização de jurisprudência em mais do que um acórdão-fundamento. AA. O que afronta as normas vertidas nos artigos 25.º do RJAT e 152.º do CPTA. BB. Pelo que, insista-se, ocorre no caso vertente uma violação de um dos pressupostos essenciais para a admissão de um recurso desta natureza, a demonstração da identidade de situações de facto, uma vez que, em relação aos acórdãos do STA acima identificados, a Recorrente apenas os usa para demonstrar uma alegada contradição de direito com o acórdão recorrido. CC. O artigo 25.º, n.º 2 e n.º 3, do RJAT, que serviu de base legal para a Recorrente apresentar o presente recurso estabelece que: “2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. (Redação da Lei n.º 119/2019 , de 18/09). 3 - Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.”. Ora, por sua vez, do n.º 1 do artigo 152.º do CPTA, que estabelece que o regime do recurso de uniformização de jurisprudência, resulta o seguinte: “As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo.” EE. Quanto ao que deve ser considerada “a mesma questão fundamental de direito”, a jurisprudência tem entendido que “Nos termos do art. 152.º n.º 1 do CPTA constitui requisito do recurso para uniformização de jurisprudência a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que para apurar da existência da referida contradição devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), nos termos dos quais necessário é que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25/3/09, rec. N.º 598/08). III - Tendo o Acórdão recorrido e o acórdão fundamento subjacentes situações fácticas completamente distintas, não se pode entender que exista entre eles a identidade substancial de situações necessária para que se possa entender que os juízos em sentidos contrários neles formulados envolvem contradição. IV - Há alterações da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica.” (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16/06/2010, proferido no processo n.º 01003/05). FF. Salienta-se, como também tem esclarecido a jurisprudência, que que só deverá ser admitido recurso se entre as duas situações em oposição houver uma semelhança das questões de facto e de direito: “I - O recurso para unificação de jurisprudência interposto em ação administrativa especial depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: (i) que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (art. 152.º do CPT). II - Só há verdadeira contradição de julgados se os pressupostos fácticos e jurídicos das duas decisões forem os mesmos, pois só assim se tratará da mesma questão fundamental de direito. III - Não se verifica contradição de julgados no caso de a divergência das soluções jurídicas encontrada nos arestos em confronto não resultar de entendimento inconciliável quanto à mesma questão fundamental de direito, mas antes do enfrentamento de realidades fácticas distintas, que levaram à apreciação de questões jurídicas diversas à luz de normas também diferentes.” (Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 18/09/2013, no processo n.º 0966/12). GG .Assim, é pertinente chamar à colação os factos provados no acórdão fundamento e os factos provados no acórdão recorrido, para se concluir que a prova produzida em cada um dos processos não foi coincidente, pelo que não ficaram provados os mesmos ou idênticos factos em ambos os processos. HH. Ora, no acórdão fundamento, da fatualidade elencada no capítulo II “Fundamentação”, ponto 4.1 “Factos Provados” e no ponto 4.2 “Factos não provados” (cfr. fls 3 e 8 do acórdão arbitral proferido no processo n.º 808/2021-T) do acórdão fundamento: Factos provados: i. A Requerente é instituição de crédito, tendo por objeto as operações do art. 4.º, n.º 1, RGICSF (aprovado pelo DL n.º 298/92 , de 31-12); ii. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações isentas - operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos - sem direito à dedução; iii. A Requeremte realiza também operações com direito à dedução: locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos; iv. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA; v. Para conexão direta não exclusiva, com critérios objetivos de utilização, aplicou o método da afetação real (art. 23.º, n.º 2, CIVA); vi. Nos casos em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º2 do artigo 23.º do Código do IVA; vii. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA; viii. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2018, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA; ix. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA; x. Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, tendo apurado uma percentagem definitiva de dedução para o ano de 2018 (pro rata) de 3% (três por cento); xi. Tendo verificado que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing - em sentido oposto ao sustentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-circulado n.º 30108, e 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA -, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 9% (nove por cento) em lugar de 3% (três por cento), a Requerente deduziu pedido de reclamação graciosa em 16 de dezembro de 2019, pretendendo ver reconhecido o seu direito à dedução do valor de € 1.459.294 relativo a bens de utilização mista, correspondente de 9% (nove por cento); xii. No âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente incorre em custos com a contratação e gestão destes contratos e com a disponibilização das viaturas; xiii. No que concerne ao leasing automóvel, o banco realiza um conjunto heterogéneo de ações entre as quais constam as seguintes: ação comercial, negociação do contrato, registo da propriedade do veículo, emissão de faturas e recibos mensais relativos à cobrança de rendas, controlo da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato, tratamento de cessões da posição contratual, interações com entidades terceiras (como autoridades policiais ou concessionárias de autoestradas) em caso de existência de contraordenações ou dívidas de portagens, manutenção de serviço de call center, tratamento da documentação relativa à venda do veículo no final do contrato e alteração do registo de propriedade; xiv. A atividade de locação financeira é desenvolvida pela Requerente através da sua rede de cerca de 324 balcões em funcionamento em 2018, das suas direções/serviços centrais (v.g., Direção Jurídica, Direção de Contabilidade, Direção de Marketing, Direção de Comunicação e Gestão de Marca e Direção de Recuperação de Crédito) e de call centers; xv. Tanto os diversos balcões da rede comercial da Requerente, como as suas direções/serviços centrais intervêm no decurso das diversas fases dos contratos de locação financeira, quer em aspetos relacionados com a disponibilização dos bens locados, quer em aspetos relativos ao financiamento e gestão daqueles contratos, a fim de resolverem vicissitudes várias (v.g., aquisição dos bens locados, resolução de questões relacionadas com pagamentos de tributos, coimas ou taxas administrativas, resolução de situações de incumprimento contratual); xvi. Os aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira; e xvii. A atividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, pode incluir um número superior de tarefas do que as realizadas naquela fase, encontram-se previstas no preçário da Requerente diversas comissões para a remuneração direta de cada um dos tipos de atividade, tais como: Comissão de Contratação / Montagem da Operação; Comissão de reembolso antecipado parcial, Comissão mensal de processamento / prestação, Comissão pela recuperação de valores em dívida, comissões relativas a alterações contratuais, comissões de 2.ª vias de documentos, comissão de transmissão da posição jurídica do locatário, comissão de requerimentos e autorizações diversas, comissão para tratamento de multas, comissão para processamento de impostos e taxas, comissão de alteração de registos, comissão de gestão de contratos, comissão de processamento/prestação. Relativamente à matéria de facto não provada: viii. Não se provou, em termos quantitativos, a medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing e se tal afetação desses recursos fora primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos; xix. Não se provou que os custos incorridos durante o período de vigência do contrato com a disponibilização da viatura e não ressarcidos pelo pagamento de “comissões” sejam muito superiores quando comparados com os custos inerentes à fase de formalização e gestão contratual; xx Não se provou e existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação. II. Já no acórdão recorrido, no capítulo III-1. Matéria de facto, (cfr. fls 17 a 22 do acórdão arbitral proferido no processo n.º 1040/2024-T), do acórdão recorrido, resulta o seguinte: Factos dados como provados: i) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de dezembro; ii) A Requerente desenvolve a sua atividade na sua sede no ..., em Alfragide, e através de intermediários de crédito em vários concessionários espalhados pelo país, que a representam nos atos de apresentação de propostas de financiamento, negociação e celebração de contratos, escolha e entrega física de veículos; iii) A Requerente caracteriza-se por ser um sujeito passivo "misto", uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira, a qual é isenta do imposto nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, 5.ª procedendo ao apuramento do IVA de cada período com recurso ao disposto no artigo 23.º do mesmo diploma; iv) A Requerente adotou, de boa-fé e cautelarmente, aquando do cálculo das percentagens de dedução definitivas dos anos de 2021 e 2022, plasmadas nas declarações periódicas de IVA apresentadas por referência a dezembro desses anos, o procedimento previsto neste Ofício-Circulado, tendo apurado um coeficiente de imputação específico de 17% para 2021 e de 21% para 2022, nos termos aí definidos, o qual não teve em consideração, nem no numerador, nem no denominador da fração, a “componente de amortização de capital” associada às rendas de locação financeira; v) As operações de locação financeira em causa implicam a utilização de recursos comuns, quer para a gestão dos contratos de financiamento, quer para a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens, nos casos de contratos de ALD e de Leasing ; vi) A Requerente juntou aos autos um documento que detalha as tarefas envolvidas nas atividades de leasing e de ALD, com a identificação dos custos mistos e dos custos diretos; vii) A Requerente não dispõe de balcões de atendimento ao público, nem de departamentos internos dedicados exclusivamente aos produtos de Leasing e ALD, pelo que os recursos são utilizados simultaneamente em todas as atividades por si desenvolvidas, assim como, e de forma indiscriminada, na gestão, entrega e disponibilização dos veículos e na gestão dos próprios contratos de locação financeira/ALD); vii. Todos os departamentos da Requerente - departamento de legal, compliance e collections, departamento de operações, departamento comercial, negócio de truck & bus, departamento de contabilidade e departamento de remarketing - trabalham indistintamente para a atividade tributada e para a atividade isenta de IVA; viii. A propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consumem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos; ix. De entre os recursos comuns destacam-se os administrativos, rendas, telecomunicações e informática; x. Concretamente e no âmbito dos contratos de ALD celebrados (cf. doc. n.º 4 junto aos autos), quer com clientes empresariais, quer com clientes individuais e consumidores finais, sobre a Requerente impendem as responsabilidades seguintes em relação à disponibilização e gestão dos bens objeto de aluguer: i)Autorização da realização de modificações no veículo ii) Em caso da identificação de qualquer defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, a Requerente efetuará a gestão destas situações e diligenciará para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; iii) Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; iv)Verificação das condições do veículo no término do contrato, designadamente, seja realizada por si ou pelo fornecedor, uma inspeção aos veículos para verificação do cumprimento dos próprios contratos; v) Em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente, a Requerente incorre em custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados; vi) Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente caso o locatário incumpra a obrigação contratual/legal de manter válido e eficaz um seguro de responsabilidade civil; xi. A Requerente também aloca recursos para a análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, designadamente no que se refere a procedimentos de validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável; xii. Os veículos não são adquiridos pelos locatários no fim do contrato ou quando os contratos são incumpridos, a Requerente utiliza, igualmente, um conjunto significativo de recursos comuns para a gestão dos processos de recolha dos mesmos, para a recuperação da dívida e do bem, e para o processo de venda no mercado; xiii. A Requerente responde a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária; xiv. Existem também custos com a contratação de prestadores externos responsáveis pela recuperação de dívida dos clientes; xv. A Requerente suporta ainda custos incorridos com serviços profissionais de outras sociedades do Grupo A... (em particular, da B...); xvi. Os custos e as tarefas mencionadas, embora comuns, são específicos dos contratos de ALD e de locação, mas não são executados nas situações de financiamento automóvel por via de contratos de crédito; xvii. A Requerente não cobra algumas das comissões previstas no seu preçário, quer por razões comerciais (por ex., no caso de clientes de frotas automóveis), quer por impossibilidade prática de o fazer (por ex., em caso de incumprimento contratual e dívida), suportando igualmente na sua esfera outros custos, como sejam a identificação de locatários em processos de contraordenação rodoviária; xviii. Os recursos comuns e todas as estruturas envolvidas nas atividades de Leasing e de ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer os relacionados com a disponibilização e gestão dos bens locados, quer os relacionados com a gestão e financiamento dos contratos, pelo que a Requerente não consegue quantificar os recursos humanos e materiais exclusivamente afetos às atividades de Leasing e de ALD; Factos dados como não provados: xix. Não se provou a exata medida da utilização dos custos gerais incorridos, os quais não são possíveis de alocar ou quantificar a cada tarefa/ação, tendo em conta as variadas tarefas em que se desdobra o leasing (i.e., não é exequível quantificar qual o IVA incorrido com referência à gestão dos contratos e financiamento e o IVA incorrido com referência à disponibilização dos bens); xx. Resulta igualmente dos presentes autos não ter a AT provado a existência de distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, que justifiquem a aplicação de um método alternativo de dedução, nem tal resulta demonstrado ou concretizado pela AT no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108. JJ. Assim, entre os dois acórdãos não existe identidade de situações de facto, nem quanto à natureza e atividade das entidades, nem quanto à prova realizada sobre a utilização dos recursos mistos. KK. No que respeita ao primeiro ponto, importa clarificar que, enquanto que, no acórdão fundamento, a Requerente é um Banco comercial, no acórdão recorrido a aí Requerente, ora Recorrida, é uma sociedade financeira que oferece aos seus clientes um conjunto de serviços e produtos financeiros especialmente destinados ao financiamento e à locação de veículos automóveis do Grupo A... e, como tal, não desenvolve uma atividade bancária geral (não assumindo, por isso, a natureza de verdadeiro banco). LL. Esta distinção é relevante porque a natureza das entidades, e o âmbito das atividades por estas exercidas, são distintos - a ora Recorrida não exerce maioritariamente uma atividade de crédito, especializada em crédito ao consumo, como sucede com a Banco 2..., dedicando-se, em exclusivo, à celebração de contratos de financiamento automóvel sob a forma de ALD ou Leasing. MM. Distinção essa que, como tem sido salientada pela jurisprudência, não é despicienda nesta matéria - desde logo, a título de exemplo, veja-se a jurisprudência deste Douto Tribunal, adoptada pelo Pleno no acórdão de 30/09/2020, no processo n.º 26/20.8BALSB , que esclareceu que “há uma divergência ao nível da factualidade provada na decisão arbitral recorrida e no Acórdão fundamento que se revela apta ao estabelecimento de um enquadramento jurídico distinto nas duas situações, uma vez que na situação analisada no Acórdão fundamento estamos perante um Banco (cfr. o facto n.º 2 do Acórdão fundamento), enquanto na situação analisada na decisão arbitral recorrida estamos perante uma Instituição Financeira de Crédito (cfr. os factos n.º 1 e n.º 14 da decisão arbitral recorrida). As entidades em confronto numa e noutra situação assumem uma natureza jurídica distinta, com naturais consequências ao nível do respectivo ramo de actividade. E esta circunstância é suficiente para que não se conheça do mérito do recurso, pois que a doutrina que emana do Acórdão proferido pelo TJUE a 10 de Julho de 2014 no processo n.º C-183/13 (Acórdão Banco Mais) vale para os Bancos, que exercem operações de locação financeira concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, mas não para outras entidades, como as Instituições Financeiras de Crédito cuja actividade específica é o Leasing. A contrario, sabendo-se que o Sujeito Passivo em causa na decisão arbitral recorrida é uma Instituição Financeira de Crédito, não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adoptado entendimento oposto ao do Acórdão fundamento no quadro de uma situação de facto similar. Inexiste, pois, oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, não podendo o mesmo proceder para conhecimento do respectivo mérito” (realce da Recorrida). NN. Nos mesmos termos se tem decidido em sede arbitral - a título de exemplo, veja-se a decisão arbitral proferida no processo n.º 576/2021-T, processo arbitral n.º 494/2023- T, em que era Requerente uma instituição de crédito que desenvolve uma atividade em tudo semelhante à da aqui Recorrida (naquele caso, para o Grupo C..., e in casu para o Grupo A...), e processo n.º 907/2019-T. OO. Ou seja, não podemos comparar decisões em que intervêm entidades que, na sua essência, não são comparáveis. PP. Veja-se que, ao longo das suas alegações, a Recorrente recorre sempre a decisões aplicáveis a Bancos (a título de exemplo, veja-se o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0101/19.1BALSB ) e não a instituições financeiras que assumem natureza similar à da ora Recorrida, como se pode ver por exemplo, nos pontos 23.º, 59.º e 61.º. QQ. Por sua vez, no que respeita à utilização dos recursos mistos nas várias atividades exercidas pelas entidades financeiras / de crédito em causa, resulta do probatório do acórdão recorrido que, não obstante não ter sido provada a exata medida da utilização dos custos gerais incorridos, os quais não são possíveis de alocar ou quantificar a cada tarefa/ação, tendo em conta as variadas tarefas em que se desdobra o leasing, foi dado como provado que “A propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consomem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos” [ponto j)] (realce da Recorrida). RR. Diferentemente, no Acórdão fundamento foi dado como não provado, quer a exata medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing, quer confirmação de a afetação desses recursos ser primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos. SS. Ou seja, no acórdão fundamento não foi feita prova da predominância da utilização de recursos mistos numa ou noutra vertente do negócio (ao contrário do sucedido quanto ao acórdão recorrido). TT. Ou seja, verifica-se, in casu, que os dois tribunais arbitrais adotaram pressupostos diferentes quanto a uma temática central da análise de direito a efetuar, i.e., no acórdão recorrido, o tribunal apurou, por via da prova efetuada pela aí Requerente, ora Recorrida, que foram as atividades decorrentes da disponibilização dos veículos, e não as derivadas do financiamento e gestão dos contratos, que assumiram maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista, UU. Enquanto que tal prova não foi realizada no processo do acórdão fundamento. VV. O que, naturalmente, justifica que os tribunais em causa tenham adotado diferentes soluções de direito para os acórdãos - recorrido e fundamento - ora em apreço. WW. Tal, aliás, resulta da jurisprudência consolidada deste Doutro Tribunal - a título de exemplo, veja-se o acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, no processo n.º 0148/22.0BALSB , datado de 26/03/2025. XX. É, portanto, incontornável que o acórdão recorrido promoveu uma abordagem jurídica distinta em relação ao acórdão fundamento, colocando-se numa posição de princípio totalmente diferente, por ter fundado as suas conclusões de direito em pressupostos diversos dos considerados pelo acórdão fundamento. YY. Tal como é de concluir que a ora Recorrida logrou realizar, no âmbito do processo arbitral n.º 1040/2024-T, a prova que este Douto Tribunal tem considerado essencial para se afastar o método do coeficiente de imputação específica que resulta da aplicação do Ofício-Circulado n.º 30108. ZZ. Em conclusão, entende a ora Recorrida ter demonstrado que este Douto Tribunal não deverá admitir o presente recurso, por não estarem preenchidos os pressupostos para a sua admissão, o que se requer. AAA. Sem prejuízo do supra exposto, caso, por mera hipótese académica, viesse a ser admitida, para efeitos do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a existência de oposição entre a decisão arbitral ora sob recurso e a decisão arbitral proferida no processo n.º 808/2021-T, o que apenas se coloca por mero dever de patrocínio, sem conceder, o presente recurso deve improceder, mantendo-se na ordem jurídica a decisão arbitral ora em apreço, que fez uma correta apreciação dos factos e aplicação do direito aos mesmos. BBB. Com efeito, o acórdão recorrido decidiu, e bem, que “No caso dos autos, resulta dos factos dados como provados que a propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividade anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só ocorrem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consomem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos. (...) Os custos comuns incorridos pela Requerente para o exercício da sua atividade são também os derivados de serviços de profissionais de outras sociedades do Grupo A... (em particular, da B...), que prestam serviços vários à Requerente; No que se refere, em particular, aos contratos de leasing e de ALD, são várias as responsabilidades que impendem sobre a Requerente no que respeita à disponibilização e gestão dos veículos, destacando-se em particular: a. Autorização da realização de modificações no veículo; b. Gestão de situações em que seja identificado algum defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, e diligências várias para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; c. Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; d. Verificação/inspeção das condições do veículo no término do contrato; e. Custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados, em casos de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente; f. Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente em caso de incumprimento pelo locatário; g. Receção e guarda dos veículos em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente. Igualmente inerentes aos contratos de leasing e de ALD identificou também a Requerente a necessidade de análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, o que implica, entre outros procedimentos, a validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável. Também compete à Requerente responder a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários (para evitar a instauração contra si, proprietária dos bens, de processos judiciais para cobrança de dívidas) e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária. Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos. (...) Em suma, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes. (...)” CCC. Neste sentido, seguindo de perto a jurisprudência do STA no acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, datado de 24/03/2021, proferido no processo n.º 087/20.0BALSB , que considerou que era exigível que “estivessem fixados nos autos os factos que permitissem um juízo, de acordo com o que ficou exposto, sobre se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pela actividade de financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes (...) ou, ao invés, por outras actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo” (destacado nosso). DDD. Ou seja e em suma, a mais recente jurisprudência do STA nesta matéria exige que seja efetuada uma ponderação da prova efetuada sobre a eventual predominância da utilização dos recursos mistos em atividades de financiamento ou em atividades decorrentes da disponibilização dos bens locados, para se aferir da adequação casuística do coeficiente de imputação específico. EEE. É isso que o STA tem pretendido ver esclarecido, quando confrontado com processos desta natureza: se o sujeito passivo logra afastar a predominância do financiamento e gestão na utilização dos recursos de “utilização mista”. FFF. O que foi feito no processo arbitral n.º 1040/2024-T, daí resultando a procedência do pedido. GGG. Porque, como é evidente, a verdadeira distorção em termos de tributação ocorrerá nos casos em que seja excluída, do direito à dedução, para efeitos de apuramento do numerador a que o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA se refere, uma parcela significativa da atividade do sujeito passivo, conforme sucederá se não for considerada a componente da renda paga pelos locatários a título de capital mutuado, em face de todas as especificidades que foram demonstradas nos autos pela Recorrida. HHH. Nomeadamente, como foi o caso, quando essa prova permitiu demonstrar que os recursos mistos estão afetos a todo o processo de leasing, sendo predominantes nas atividades e tarefas de disponibilização dos bens. III. Assim e face a todo o exposto, caso seja admitido e apreciado o recurso interposto pela Recorrente, não pode deixar de ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.º 1040/204-T, por inexistirem razões que, à luz das normas e da jurisprudência aplicáveis, justifiquem a sua anulação. X 1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público que veio emitir parecer no sentido “…que não se mostram reunidos os pressupostos para efeitos de uniformização de jurisprudência supra enunciados, uma vez que as situações de facto caraterizadas em cada um dos acórdãos não revelam a identidade necessária de modo a não interferir nas soluções perfilhadas à luz da jurisprudência comunitária veiculada nos acórdãos proferidos pelo TJUE nos processos nº C183/13, de 10 de julho de 2014 (“Banco Mais”) e C-157/17, de 18/10/2018, respetivamente…” Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão. X Fundamentação Fundamentação de facto A decisão arbitral recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto: A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de dezembro, que oferece aos seus clientes, empresariais e particulares, um conjunto de serviços e produtos financeiros especialmente destinados ao financiamento e à locação de veículos automóveis do Grupo A.... Em contraposição com outras instituições de crédito, a Requerente não desenvolve uma atividade bancária geral (não assumindo, por isso, a natureza de verdadeiro banco); A Requerente desenvolve a sua atividade na sua sede no ..., em Alfragide, e através de intermediários de crédito em vários concessionários espalhados pelo país, que a representam nos atos de apresentação de propostas de financiamento, negociação e celebração de contratos, escolha e entrega física de veículos (cfr. depoimento testemunhal, entre outros, de AA); A Requerente caracteriza-se por ser um sujeito passivo "misto", uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira, a qual é isenta do imposto nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, 5.ª procedendo ao apuramento do IVA de cada período com recurso ao disposto no artigo 23.º do mesmo diploma; A Requerente adotou, de boa-fé e cautelarmente, aquando do cálculo das percentagens de dedução definitivas dos anos de 2021 e 2022, plasmadas nas declarações periódicas de IVA apresentadas por referência a dezembro desses anos, o procedimento previsto neste Ofício-Circulado, tendo apurado um coeficiente de imputação específico de 17% para 2021 e de 21% para 2022, nos termos aí definidos, o qual não teve em consideração, nem no numerador, nem no denominador da fração, a “componente de amortização de capital” associada às rendas de locação financeira; A Requerente, invocando existir um erro nas autoliquidações do IVA referentes a dezembro de 2021 e de 2022, em 21/02/2024, procedeu à apresentação de uma reclamação graciosa, por entender que deveriam ter sido aplicadas as percentagens de dedução, resultantes do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, de 77% e de 84%, para os anos de 2021 e 2022, respetivamente, o que determinaria uma dedução adicional de IVA no montante de € 1.936.805,58; As operações de locação financeira em causa implicam a utilização de recursos comuns, quer para a gestão dos contratos de financiamento, quer para a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens, nos casos de contratos de ALD e de Leasing (cfr. depoimento testemunhal de BB, CC e DD); A Requerente juntou aos autos um documento que detalha as tarefas envolvidas nas atividades de leasing e de ALD, com a identificação dos custos mistos e dos custos diretos, (cfr. doc 3 do pedido arbitral); A Requerente não dispõe de balcões de atendimento ao público, nem de departamentos internos dedicados exclusivamente aos produtos de Leasing e ALD, pelo que os recursos são utilizados simultaneamente em todas as atividades por si desenvolvidas, assim como, e de forma indiscriminada, na gestão, entrega e disponibilização dos veículos e na gestão dos próprios contratos de locação financeira/ALD); Todos os departamentos da Requerente - departamento de legal, compliance e collections, departamento de operações, departamento comercial, negócio de truck & bus, departamento de contabilidade e departamento de remarketing - trabalham indistintamente para a atividade tributada e para a atividade isenta de IVA (cfr. depoimento testemunhal, entre outros, de AA, EE, FF e DD); A propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consumem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos ( cfr. depoimento testemunhal designadamente das testemunhas AA, CC, BB e DD); De entre os recursos comuns destacam-se os administrativos, rendas, telecomunicações e informática (cfr. doc n.º 3 junto com o Pedido e depoimento testemunhal designadamente de AA e DD); Concretamente e no âmbito dos contratos de ALD celebrados (cf. doc. n.º 4 junto aos autos), quer com clientes empresariais, quer com clientes individuais e consumidores finais, sobre a Requerente impendem as responsabilidades seguintes em relação à disponibilização e gestão dos bens objeto de aluguer: i)Autorização da realização de modificações no veículo ii) Em caso da identificação de qualquer defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, a Requerente efetuará a gestão destas situações e diligenciará para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; iii) Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; iv)Verificação das condições do veículo no término do contrato, designadamente, seja realizada por si ou pelo fornecedor, uma inspeção aos veículos para verificação do cumprimento dos próprios contratos; v) Em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente, a Requerente incorre em custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados; vi) Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente caso o locatário incumpra a obrigação contratual/legal de manter válido e eficaz um seguro de responsabilidade civil (cfr. Depoimento testemunhal, entre outros, de GG, BB, EE, AA, CC, DD e FF); A Requerente também aloca recursos para a análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, designadamente no que se refere a procedimentos de validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável (cfr. depoimento testemunhal, entre outros, de AA, CC, HH e DD); Os veículos não são adquiridos pelos locatários no fim do contrato ou quando os contratos são incumpridos, a Requerente utiliza, igualmente, um conjunto significativo de recursos comuns para a gestão dos processos de recolha dos mesmos, para a recuperação da dívida e do bem, e para o processo de venda no mercado (cfr. depoimento das testemunhas CC, AA, FF e GG); A Requerente responde a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária (cfr. facto provado designadamente pelos depoimentos de AA, CC e FF); Existem também custos com a contratação de prestadores externos responsáveis pela recuperação de dívida dos clientes (por ex., serviços jurídicos) ou com o reboque das viaturas (cfr. depoimentos das testemunhas designadamente de EE, AA e CC); A Requerente suporta ainda custos incorridos com serviços profissionais de outras sociedades do Grupo A... (em particular, da B...) - (cfr. depoimentos entre outros das testemunhas CC, DD, AA e FF e doc. 3 do pedido arbitral); Os custos e as tarefas mencionadas, embora comuns, são específicos dos contratos de ALD e de locação, mas não são executados nas situações de financiamento automóvel por via de contratos de crédito (cfr. depoimento testemunhal de FF, AA e CC); A Requerente não cobra algumas das comissões previstas no seu preçário, quer por razões comerciais (por ex., no caso de clientes de frotas automóveis), quer por impossibilidade prática de o fazer (por ex., em caso de incumprimento contratual e dívida), suportando igualmente na sua esfera outros custos, como sejam a identificação de locatários em processos de contraordenação rodoviária (cfr. depoimentos de AA, CC, GG, FF e II); Os recursos comuns e todas as estruturas envolvidas nas atividades de Leasing e de ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer os relacionados com a disponibilização e gestão dos bens locados, quer os relacionados com a gestão e financiamento dos contratos, pelo que a Requerente não consegue quantificar os recursos humanos e materiais exclusivamente afetos às atividades de Leasing e de ALD, razão pela qual não é possível utilizar o método da afetação real previsto no artigo 23.º, n.º2, do Código do IVA, com base em critérios objetivos ( (cfr. doc 3, junto com o pedido e depoimento, entre outros, da testemunha DD); Sobre a Reclamação Graciosa apresentada pela Requerente recaiu a Decisão de Indeferimento, nos termos do qual a AT considerou que não existiu qualquer erro nas autoliquidações e, nessa medida, no preenchimento das declarações periódicas de IVA em questão, entendendo que o procedimento então adotado pela Requerente, no que concerne à liquidação e dedução do IVA, fundamentado no Ofício-Circulado n.º 30.108, se afigurava correto (Cf. Doc. n.º 1 acima junto). X X X Factos não provados // Não se provou a exata medida da utilização dos custos gerais incorridos, os quais não são possíveis de alocar ou quantificar a cada tarefa/ação, tendo em conta as variadas tarefas em que se desdobra o leasing (i.e., não é exequível quantificar qual o IVA incorrido com referência à gestão dos contratos e financiamento e o IVA incorrido com referência à disponibilização dos bens). Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de atividades desenvolvidas pela Requerente e até que a maior parte desses custos gerais existem na segunda parte do contrato, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas. Resulta igualmente dos presentes autos não ter a AT provado a existência de distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, que justifiquem a aplicação de um método alternativo de dedução, nem tal resulta demonstrado ou concretizado pela AT no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108. De facto, no referido Ofício não se esclarece porque é que a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, não é justificada a existência de distorções significativas na tributação em consequência do recurso ao pro rata. A AT apenas alegou de forma vaga distorções significativas, sendo que recai sobre si o ónus da prova, uma vez que estamos a falar de um requisito legal pressuposto da tributação dos atos de liquidação ora impugnados. Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante do acórdão recorrido é a seguinte: // A matéria de facto, para além da que se encontra aceite entre as partes, foi fixada por este Tribunal Arbitral e a convicção sobre a mesma foi formada com base em prova documental, i.e., na documentação junta pela Requerente, bem como pela junção do processo administrativo, efetuada pela Requerida, e, ainda, pela prova testemunhal realizada em audiência de julgamento, bem como pela que resulta do aproveitamento da prova produzida na Decisão arbitral, processo n.º 76/2022-T (testemunhos produzidos por K... e B...). As testemunhas prestaram depoimento revelando pleno conhecimento dos factos e de forma assertiva e credível. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada pelas partes, devendo, por isso, selecionar a matéria factual com relevância direta para a decisão. De salientar que quanto ao ónus da prova dos serviços que assumem a natureza de recursos mistos ou comuns o Tribunal seguiu a jurisprudência do TJUE, vazada no caso Volkswagen Financial Services, a qual, em termos gerais, se basta que tais custos sejam em certa medida efetuados tendo em vista a disponibilização dos veículos, não se exigindo prova cabal que assim tenha sido, uma vez que, como custos gerais que são, dificilmente se consegue a sua imputação em concreto. // O Tribunal Arbitral apreciou livremente as provas produzidas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo, conforme o disposto no n.º 5 do artigo 607.º do CPC . A decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo nº 808/2021-T, datada de 2/11/2022, consta provada a seguinte matéria de facto: A Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante da alínea 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos. A Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nomeadamente operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. Nos casos em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º2 do artigo 23.º do Código do IVA. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2018, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA. Em 5 de fevereiro de 2019, a Requerente apresentou a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2018, com a declaração periódica n.º..., cujo teor se dá como reproduzido (Documento 2, junto pela Requerente). Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, tendo apurado uma percentagem definitiva de dedução para o ano de 2018 (pro rata) de 3% (três por cento). Tendo verificado que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing - em sentido oposto ao sustentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-circulado n.º 30108, e 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA -, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 9% (nove por cento) em lugar de 3% (três por cento), a Requerente deduziu pedido de reclamação graciosa em 16 de dezembro de 2019, pretendendo ver reconhecido o seu direito à dedução do valor de € 1.459.294 relativo a bens de utilização mista, correspondente de 9% (nove por cento). Tal reclamação foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, com data de 17 de março de 2020. No dia 2 de maio de 2020, a Requerente interpôs recurso hierárquico desse indeferimento, o qual foi indeferido por despacho de 6 de agosto de 2021, cujos fundamentos aqui se dão por reproduzidos (Documento 1, junto pela Requerente). No âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente incorre em custos com a contratação e gestão destes contratos e com a disponibilização das viaturas. No que concerne ao leasing automóvel, o banco realiza um conjunto heterogéneo de ações entre as quais constam as seguintes: ação comercial, negociação do contrato, registo da propriedade do veículo, emissão de faturas e recibos mensais relativos à cobrança de rendas, controlo da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato, tratamento de cessões da posição contratual, interações com entidades terceiras (como autoridades policiais ou concessionárias de autoestradas) em caso de existência de contraordenações ou dívidas de portagens, manutenção de serviço de call center, tratamento da documentação relativa à venda do veículo no final do contrato e alteração do registo de propriedade. A atividade de locação financeira é desenvolvida pela Requerente através da sua rede de cerca de 324 balcões em funcionamento em 2018, das suas direções/serviços centrais (v.g., Direção Jurídica, Direção de Contabilidade, Direção de Marketing, Direção de Comunicação e Gestão de Marca e Direção de Recuperação de Crédito) e de call centers. Tanto os diversos balcões da rede comercial da Requerente, como as suas direções/serviços centrais intervêm no decurso das diversas fases dos contratos de locação financeira, quer em aspetos relacionados com a disponibilização dos bens locados, quer em aspetos relativos ao financiamento e gestão daqueles contratos, a fim de resolverem vicissitudes várias (v.g., aquisição dos bens locados, resolução de questões relacionadas com pagamentos de tributos, coimas ou taxas administrativas, resolução de situações de incumprimento contratual). Os aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira. A atividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, pode incluir um número superior de tarefas do que as realizadas naquela fase. Encontram-se previstas no preçário da Requerente diversas comissões para a remuneração direta de cada um dos tipos de atividade, tais como: Comissão de Contratação / Montagem da Operação; Comissão de reembolso antecipado parcial, Comissão mensal de processamento / prestação, Comissão pela recuperação de valores em dívida, comissões relativas a alterações contratuais, comissões de 2.ª vias de documentos, comissão de transmissão da posição jurídica do locatário, comissão de requerimentos e autorizações diversas, comissão para tratamento de multas, comissão para processamento de impostos e taxas, comissão de alteração de registos, comissão de gestão de contratos, comissão de processamento/prestação. As comissões referidas não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos que a Requerente consegue prever e quantificar com as atividades a que se reportam. Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA - Gabinete do subdiretor geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício nº 30108, de 30.01.2009, da qual consta o seguinte: O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 art. 23º). No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o nº 2 do artigo 23º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. Face à actual redacção do artigo 23º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no nº 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº 4 do artigo 23º do CIVA” . O pedido de constituição do tribunal arbitral foi entregue no dia 2 de dezembro de 2021. Factos não provados Não se provou, em termos quantitativos, a medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing e se tal afetação desses recursos fora primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos. Não se provou que os custos incorridos durante o período de vigência do contrato com a disponibilização da viatura e não ressarcidos pelo pagamento de “comissões” sejam muito superiores quando comparados com os custos inerentes à fase de formalização e gestão contratual. Não se provou e existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação. Fundamentação da matéria de facto: // Considerando o disposto nos artigos 596.º , n.º 1 e 607.º , n. os 2 a 4, ambos do Código de Processo Civil (por remissão do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT), incumbe ao Tribunal o dever de selecionar a matéria de facto pertinente para a decisão judicativa, tomando em consideração a causa de pedir que sustenta a pretensão dos Requerentes. // No caso sub judice, a decisão sobre os factos provados e não provados radicou, segundo o princípio da livre apreciação da prova, no acervo documental presente nos autos e na prova testemunhal produzida, salientando-se que as testemunhas depuseram com isenção, revelando conhecimento direto dos factos que relataram. Relativamente às comissões cobradas, teve-se em conta o preçário invocado pela Requerida na sua resposta e disponível on-line, tendo sido a existência daquelas sido confirmada pela prova testemunhal. // Para além disso, a decisão da matéria de facto baseou-se no alegado pelos Requerentes que não foi questionado ou controvertido pela Autoridade Tributária e Aduaneira. // Cumpre referir, quanto aos factos não provados, que a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira. Não obstante se ter concluído que durante a vigência do contrato podem ser realizadas mais tarefas do que as desenvolvidas na fase de contratualização, não se logrou comprovar que o consumo de recursos gerais da Requerente é aí primordialmente determinado pela disponibilização da viatura face aos gastos relacionados com a gestão do contrato de locação financeira, sendo que também na fase de vigência do contrato são suportados custos relativos que apenas são relativos à gestão do mesmo (v.g., processamento de rendas, tratamento de cessões da posição contratual, extinção do contrato). X Fundamentação de direito É interposto recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, por remissão expressa do n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributaria (RJAT), da decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 1040/2024-T, datada de 01/07/2025 que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela requerente, ora recorrida, Banco 1... - Sucursal em Portugal, tendo por objecto o indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra os atos de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente aos períodos de dezembro de 2021 e de 2022. É invocada oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo nº 808/2021-T, sendo datada de 02/11/2022. Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010 , de 20/01, com alterações posteriores.) e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores. ), resultam os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes: que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º , n.º 2 do CPC , aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA. que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB ). . É idêntica a questão fundamental de Direito quando: as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB ). Nestes termos, cumpre aferir da admissibilidade do presente recurso de uniformização de jurisprudência. A recorrente sustenta a sua pretensão recursória na alegação de que existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto às questões seguintes: a requerente realizou prova cabal de que os recursos de utilização mista se mostram afectos à disponibilização dos veículos e não tanto à gestão dos contratos de locação financeira (conclusões A) a QQ); porquanto, alega: «[o] Tribunal arbitral, quer acreditar-se que de forma absolutamente inocente, introduziu na matéria de facto dada como provada - ponto J) - um específico facto no sentido de provar que a disponibilização de veículos aloca mais recursos que o financiamento e a gestão de contratos»; «[f]ê-lo para, de seguida, na matéria de facto não provada, assumir a posição exatamente contrária, isto é, assumir a impossibilidade de quantificação do consumo de gastos por cada ato concreto realizado». Para concluir, referindo que: «[p]erante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e Acórdão Recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, tendo o Tribunal arbitral optado por declarar nulos os atos de autoliquidação e declarar a legalidade do método de dedução aplicado pela Recorrida, que tem em linha de conta a parte da renda que respeita à amortização financeira do capital mutuado, respeitante ao valor da viatura objeto do contrato de locação financeira, enquanto no Acórdão Fundamento o Tribunal arbitral validou o método específico imposto pela Autoridade Tributária, tendo por base o Ofício-Circulado n.º 30108/2009». ocorre violação dos princípios constitucionais da separação de poderes, da legalidade, da reserva de lei, da legalidade e da tutela jurisdicional efectiva, quando a AT, lançando mão de um ofício circulado, impõe um método de imputação específica de custos em detrimento do pro rata (RR) a VV), porquanto, alega: «[o] Acórdão Fundamento e o Acórdão Recorrido opõem-se de forma manifesta - na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009; na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado; na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP)». O acórdão recorrido identificou como questões a decidir as seguintes: «Nos presentes autos está em causa determinar se a dedução de IVA de custos gerais da atividade da Requerente, os quais são comuns à atividade de leasing e de ALD (tributada) e à atividade de concessão de crédito (isenta), e que pela sua natureza não permitem a aplicação de um critério rigoroso de afetação real, deve ser calculada nos termos da norma prevista no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (pro rata geral), ou nos termos do disposto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30.01.2009 (coeficiente de imputação específico), por aplicação da última parte do n.º 2 do referido artigo 23.º, conjugada com a alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo. Segundo a Requerente, o entendimento propugnado pela AT enferma de ilegalidades e inconstitucionalidades diversas, a saber: a) Inconstitucionalidade material atenta a desconformidade do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação que permite à AT impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, com o disposto nos artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5, 3 165.º n.º 1, alínea i), da CRP; // b) Inconstitucionalidade atenta a imposição, por via de circular administrativa e não de diploma legislativo, do método de dedução previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 no âmbito do Direito Nacional, o que viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT ]; // c) Inconstitucionalidade material atenta a desconformidade das normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP); // d) Ilegalidade por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade [atento o disposto nos artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5, 3 165.º n.º 1, alínea i), da CRP], decorrente da ilegalidade da imposição, pela AT, das regras dos n.ºs 8 e 9 do Ofício Circulado n.º 30108, vício esse que justifica a anulação das autoliquidações, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que as confirmou; // e) Ilegalidade por vício de erro sobre os pressupostos de facto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108. O segmento decisório do acórdão recorrido é, em síntese, o seguinte: a) Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompatível com os 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, a aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA, na interpretação que consta do ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30- 01-2009; // b) Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), a aplicação das normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, na interpretação de que permitem a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108; // c) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à anulação da decisão de indeferimento, que recaiu sobre reclamação graciosa relativa às autoliquidações de IVA referentes aos períodos de dezembro de 2021 e 2022; // d) Anular as referidas autoliquidações, na parte em que foi deduzido IVA em montante inferior ao que resulta do cálculo do pro rata nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, por de erro sobre os pressupostos de facto e de direito». 2.2.5. Para assim proceder, o acórdão recorrido estruturou, em síntese, a fundamentação seguinte: «No caso dos autos, resulta dos factos dados como provados que a propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só ocorrem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consomem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos. // (…) // No que se refere, em particular, aos contratos de leasing e de ALD, são várias as responsabilidades que impendem sobre a Requerente no que respeita à disponibilização e gestão dos veículos, destacando-se em particular: // a. Autorização da realização de modificações no veículo; // b. Gestão de situações em que seja identificado algum defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, e diligências várias para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; // c. Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; // d. Verificação/inspeção das condições do veículo no término do contrato; // e. Custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados, em casos de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente; // f. Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente em caso de incumprimento pelo locatário; // g. Receção e guarda dos veículos em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente. // Igualmente inerentes aos contratos de leasing e de ALD identificou também a Requerente a necessidade de análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, o que implica, entre outros procedimentos, a validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável. // Também compete à Requerente responder a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários (para evitar a instauração contra si, proprietária dos bens, de processos judiciais para cobrança de dívidas) e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária. // Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos. // Estes recursos comuns e todas as estruturas envolvidas nas atividades de leasing e de ALD são indistintamente usados pela Requerente nas várias fases dos processos de financiamento automóvel, afigurando-se impossível a quantificação dos recursos humanos e materiais exclusivamente afetos à atividade tributada da Requerente. // Em suma, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes.// Termos em que, tal como se concluiu na Decisão Arbitral atrás mencionada: “Assim, na linha do ponto 57 do acórdão do TJUE proferido no processo C-153/17, é de concluir que o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não tem em conta uma afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não se pode considerar que reflicta objectivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações.” // “Por conseguinte, este método não é susceptível, no caso concreto em análise, de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.”» 2.2.6. Por seu turno, o acórdão fundamento identificou como questão a decidir a seguinte: «O tema a decidir prende-se com o método de dedução (parcial) do IVA nos recursos de utilização mista das instituições de crédito que desenvolvem simultaneamente atividades de leasing, sendo que a questão nuclear presente nos autos é a de saber se, face ao regime do Código do IVA e às normas europeias, deverá considerar-se, ou não, a componente de amortização de capital, para efeitos da determinação do critério de dedução - coeficiente de imputação específico - referente ao IVA incorrido pela Requerente nos recursos de utilização mista. Na perspetiva da Requerente, a resposta é afirmativa, invocando em seu abono um conjunto de argumentos para concluir pela ilegalidade e inconstitucionalidade do regime vertido no Ofício-Circulado n.º 30082 de 17 de novembro de 2005, bem como pela sua dissonância com o direito europeu. // Por seu turno, a Requerida pugna pela manutenção da legalidade da autoliquidação, rejeitando que esta padeça de qualquer vício». O segmento decisório do acórdão fundamento é o seguinte: Julgar improcedente o pedido de anulação parcial da autoliquidação de IVA respeitante a dezembro de 2018, no montante de €972.862,84, mantendo na ordem jurídica a decisão de indeferimento do recurso hierárquico». Para decidir como decidiu, o acórdão fundamento estruturou, em síntese, a fundamentação seguinte: «Face ao exposto, tal como decorre da jurisprudência comunitária e vem sendo reiterado nas decisões do STA, haverá que apurar se nas operações de locação financeira automóvel, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação ou pela disponibilização dos veículos, o que não deixa de ser reconhecido pela Requerente quando alega que no caso dos autos se está “perante uma situação em que uma parte significativa dos gastos tem relação directa e imediata com a disponibilização das viaturas ou equipamentos de leasing”. // No caso concreto, a Requerente determinou o valor do IVA a deduzir “tendo em consideração as orientações genéricas emanadas pela AT”, procedendo ao “cálculo de um coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2018, em estrita consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009”, não estando aqui em causa a questão de saber se a tal estava obrigada pelo referido instrumento administrativo. // Pretendendo ver alterada a percentagem de dedução, recaía sobre si o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto ( artigo 74.º , n.º 1, da LGT ), competindo-lhe demonstrar, face à realidade que vertera na sua declaração de autoliquidação de IVA, a verificação dos factos que determinam o aumento da percentagem do imposto dedutível de 3% para 9%. Ou seja: a demonstração de que a utilização de bens ou serviços mistos não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de locação financeira, mas pela disponibilização das viaturas. // (…) // onde se considera que «cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” - cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro». O que se compreende, visto que no caso concreto é o próprio sujeito passivo que pretende alterar o valor da dedução do IVA face ao valor também por si declarado. Destarte, considerando que a determinação inicial do imposto que apurou se encontrava viciada, caber-lhe-ia, tout court, fazer a prova dos factos constitutivos do seu direito». 2.2.8. A propósito das questões suscitadas no âmbito do presente recurso de uniformização de jurisprudência, colhem-se da jurisprudência os elementos seguintes: « Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA(conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a efetuar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação // Na aplicação do método de afetação real nos termos do n.º anterior, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que seja um banco que exerce atividades de “Leasing” e de “ALD” a incluir no numerador e no denominador que serve para o cálculo da percentagem da dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa atividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respetivos». (Acórdão do Pleno da Secção de CT, de 20-01-2021, P. 0101/19.1BALSB , 20-01-2021) «Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso». (Acórdão do Pleno da Secção de CT, de 23-03-2022, P. 066/21.0BALSB ) Sucede, porém, que a matéria de facto subjacente aos acórdãos em confronto não é idêntica e essa circunstância explica o desfecho diverso da lide em cada um dos arestos em referência. No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte materialidade fáctica: A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de dezembro, que oferece aos seus clientes, empresariais e particulares, um conjunto de serviços e produtos financeiros especialmente destinados ao financiamento e à locação de veículos automóveis do Grupo A.... Em contraposição com outras instituições de crédito, a Requerente não desenvolve uma atividade bancária geral (não assumindo, por isso, a natureza de verdadeiro banco) (alínea a). A propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consomem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos (alínea j). De entre os recursos comuns destacam-se os administrativos, rendas, telecomunicações e informática (alínea k). Concretamente e no âmbito dos contratos de ALD celebrados (cf. doc. n.º 4 junto aos autos), quer com clientes empresariais, quer com clientes individuais e consumidores finais, sobre a Requerente impendem as responsabilidades seguintes em relação à disponibilização e gestão dos bens objeto de aluguer: i)Autorização da realização de modificações no veículo ii) Em caso da identificação de qualquer defeito ou deterioração no momento da receção e durante todo o período de garantia, a Requerente efetuará a gestão destas situações e diligenciará para que as reparações sejam efetuadas pelo fornecedor ou representante; iii) Encargo com os custos relativos à receção e entrega do veículo ao seu cliente; iv)Verificação das condições do veículo no término do contrato, designadamente, seja realizada por si ou pelo fornecedor, uma inspeção aos veículos para verificação do cumprimento dos próprios contratos; v) Em caso de denúncia do contrato ou não exercício da opção de compra pelo cliente, a Requerente incorre em custos relacionados com a determinação do local para a receção do veículo e seu armazenamento até serem alienados; vi) Seguro de responsabilidade civil destinado a salvaguardar a posição da Requerente caso o locatário incumpra a obrigação contratual/legal de manter válido e eficaz um seguro de responsabilidade civil (alínea l). A Requerente também aloca recursos para a análise e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens, designadamente no que se refere a procedimentos de validação e o pagamento de IUC, de multas e de contraordenações, bem como a respetiva imputação de tais montantes aos locatários, quando aplicável (alínea m). Os veículos não são adquiridos pelos locatários no fim do contrato ou quando os contratos são incumpridos, a Requerente utiliza, igualmente, um conjunto significativo de recursos comuns para a gestão dos processos de recolha dos mesmos, para a recuperação da dívida e do bem, e para o processo de venda no mercado (alínea n). A Requerente responde a notificações emitidas pelas várias entidades públicas no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo à identificação dos locatários e gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária (alínea o). Existem também custos com a contratação de prestadores externos responsáveis pela recuperação de dívida dos clientes (por ex., serviços jurídicos) ou com o reboque das viaturas (alínea p). A Requerente suporta ainda custos incorridos com serviços profissionais de outras sociedades do Grupo A... (em particular, da B...) - (alínea q). x) Os custos e as tarefas mencionadas, embora comuns, são específicos dos contratos de ALD e de locação, mas não são executados nas situações de financiamento automóvel por via de contratos de crédito (alínea r). Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se, designadamente, que: «Factos não provados // Não se provou a exata medida da utilização dos custos gerais incorridos, os quais não são possíveis de alocar ou quantificar a cada tarefa/ação, tendo em conta as variadas tarefas em que se desdobra o leasing (i.e., não é exequível quantificar qual o IVA incorrido com referência à gestão dos contratos e financiamento e o IVA incorrido com referência à disponibilização dos bens). Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de atividades desenvolvidas pela Requerente e até que a maior parte desses custos gerais existem na segunda parte do contrato, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas». Por sua vez, no acórdão fundamento foram dados como provados os factos seguintes: A Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro (4.1.1.). No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante da alínea 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos (4.1.2.). A Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nomeadamente operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos (4.1.3.). Não se provou, em termos quantitativos, a medida de utilização dos recursos de utilização mista com as operações de leasing e se tal afetação desses recursos fora primordialmente determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou pela disponibilização dos veículos (4.2.1.) Não se provou que os custos incorridos durante o período de vigência do contrato com a disponibilização da viatura e não ressarcidos pelo pagamento de “comissões” sejam muito superiores quando comparados com os custos inerentes à fase de formalização e gestão contratual (4.2.2.) Não se provou a existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação. (4.2.3.) Em sede de Fundamentação da matéria de facto, consignou-se, designadamente, que: «Cumpre referir, quanto aos factos não provados, que a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira. Não obstante se ter concluído que durante a vigência do contrato podem ser realizadas mais tarefas do que as desenvolvidas na fase de contratualização, não se logrou comprovar que o consumo de recursos gerais da Requerente é aí primordialmente determinado pela disponibilização da viatura face aos gastos relacionados com a gestão do contrato de locação financeira, sendo que também na fase de vigência do contrato são suportados custos relativos que apenas são relativos à gestão do mesmo (v.g., processamento de rendas, tratamento de cessões da posição contratual, extinção do contrato)». Da análise da matéria de facto assente nas duas decisões em confronto resulta que a mesma é diversa em cada um dos arestos em referência, o que justifica o diferente desfecho das respetivas lides. Na decisão recorrida, está em causa entidade que, no âmbito de um grupo empresarial que se dedica ao fabrico de automóveis, realiza operações de locação financeira de viaturas; bem assim, deu-se como provado que «a Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de dezembro, que oferece aos seus clientes, empresariais e particulares, um conjunto de serviços e produtos financeiros especialmente destinados ao financiamento e à locação de veículos automóveis do Grupo A.... Em contraposição com outras instituições de crédito, a Requerente não desenvolve uma atividade bancária geral (não assumindo, por isso, a natureza de verdadeiro banco)»; mais se referiu que: «[a] propriedade dos veículos implica um consumo significativo de recursos comuns, em atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira e de ALD, que são de maior dimensão e consumem mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos» (V. matéria de facto recenseada supra, em 2.2.9. ). Por seu turno, no acórdão fundamento considerou-se que: «[a] Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro»; que: «a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante da alínea 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos»; que: «[a] Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nomeadamente operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos»; que: «a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira» e que «[n]ão se provou a existência de um efetivo e maioritário consumo pela Requerente de recursos de utilização mista em prestações relacionadas com a disponibilização/gestão dos bens objeto de locação» (V. matéria de facto recenseada supra, em 2.2.10.) . A diferente matéria de facto assente nas decisões em confronto explica a posição diversa assumida pelo tribunal quanto à imposição pela AT de um método de imputação específico em sede de dedução do IVA suportado, no caso de bens ou serviços de utilização mista, em detrimento do método da percentagem ou pro rata de dedução . Se na decisão fundamento, perante a falta de elementos sobre o nexo de imputação dos custos comuns a cada uma das actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, é permitida à AT a imposição do recurso ao método de imputação de custos pré-determinado, como forma de aproximação possível à realidade económica da empresa, tal asserção não tem respaldo na realidade coligida na matéria de facto da decisão recorrida, em que existem elementos que permitem diferenciar custos comuns e actividades, estabelecendo nexos entre uns e outras, de forma a assinalar qual a actividade da empresa que implica maiores custos comuns, o que acarreta a preclusão da imposição a priori de um método de imputação específico. Ou seja, na decisão recorrida, ao invés do que sucede na decisão fundamento, está provado que os custos comuns são afectos, de forma predominante, à actividade de disponibilização dos veículos (V. matéria de facto recenseada em 2.2.9, supra.) . Perante a diversidade da matéria de facto apreciada pelos arestos em apreço, fica precludida a identidade das questões jurídicas relação às quais ocorreria a invocada oposição de julgados, dado que a mesma não coincide nas decisões em confronto. O esforço probatório do contribuinte, registado no acórdão recorrido, no sentido de discriminar a afectação dos custos comuns às actividades em referência, de forma a justificar o pra rata de dedução, que integre as duas componentes - gestão dos contratos e disponibilização dos veículos -, e que resultou na demonstração da preponderância dos custos referidos em último lugar, não tem correspondência no acórdão fundamento em que tal discriminação não logra ser feita. Motivo por que se impõe não conhecer do objecto do recurso. X Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso para a uniformização de jurisprudência. Condena-se a recorrente em custas (artigo 527.º, do Código do Processo Civil). X Registe. Notifique. Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Jorge Cortês (Relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.