0414/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- É sobre o executado que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

II- A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do artº. 344.º do CC.

III- Na situação referida, não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (artº. 20. da CRP), pois ao executado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos, como são as reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.

IV- Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur».

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A……, SA, com os demais sinais nos autos, veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Sul em 04.10.2011 que constitui fls. 369 e segs., por oposição com o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal em 15.05.2007 no Processo nº 01780/07.

II. Admitido o recurso (fls. 505), a recorrente apresentou alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os referidos acórdãos nas quais concluiu:

a) . Para que se verifique a oposição de acórdãos invocada pelo recorrente como fundamento do presente recurso, impõe-se a demonstração de que o Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento perfilharam, de forma expressa e perante a identidade substancial de situações de facto, soluções opostas sobre a mesma questão fundamental de direito.

b) . Subjacente às decisões proferidas pelo Acórdão Recorrido e pelo Acórdão Fundamento está a situação de facto que se caracteriza pelo contribuinte executado ter requerido ao órgão de execução fiscal a dispensa de prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal respetivo e de essa isenção ter sido negada por ausência de demonstração do segmento final do n.° 4 do artigo 52.°, da Lei Geral Tributária ou seja que o prejuízo irreparável que decorreria da prestação de garantia ou a insuficiência patrimonial para prestação de garantia não são da responsabilidade do contribuinte executado.

c) . Do mesmo modo, em ambos os acórdãos foi discutida idêntica questão de direito, a repartição do ónus da prova com referência ao segmento final do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária, em particular se esse dever de demonstração recai sobre o contribuinte executado ou sobre a Administração tributária.

d) . Importa também sublinhar que ambos os acórdãos em apreço foram proferidos tendo por base o mesmo enquadramento jurídico, ou seja a disposto nos artigos 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária e 342.°, do Código Civil.

e) . Porém, perante esta mesma questão de facto e de direito, foram proferidas decisões expressas diametralmente opostas.

f) . No Acórdão recorrido foi sufragado o entendimento de que o ónus da prova relativo à parte final do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária recai sobre o contribuinte executado.

g) . Já no Acórdão fundamento concluiu-se no sentido (oposto) de que o ónus da prova relativo à parte final do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária recai sobre a Administração tributária.

h) . Em ambos os acórdãos este douto Tribunal Central Administrativo Sul pronunciou-se, de forma expressa, sobre a questão em apreço, isto é, sobre a repartição do ónus da prova do pressuposto de isenção de prestação de garantia insíto na parte final do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária - que "em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não são da responsabilidade do executado".

i) . Verificando-se, como acima exposto, a identidade de questões de facto e de direito e, bem assim, a oposição de decisões expressas entre os Acórdãos em confronto, encontra-se demonstrada a questão preliminar da oposição de acórdão, exigida pelo artigo 284.°, n.° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Nestes termos, requer-se que, em conformidade com o supra exposto se julgue verificada a oposição entre o acórdão fundamento e se determine o prosseguimento do presente recurso.

III. Julgada verificada a oposição entre os acórdãos, por despacho de fls. 531, a recorrente apresentou alegações, ao abrigo do disposto no artº 284º, nº 5 do CPPT, nas quais conclui:

Iª). O Recorrente interpôs o presente recurso, por oposição de acórdãos, com fundamento na oposição entre o Acórdão (Recorrido) proferido no Processo n.° 5021/11, que correu os seus termos no 2.° Juízo, 2ª Secção (Contencioso Tributário), do Tribunal Central Administrativo Sul e o Acórdão (Fundamento) do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Maio de 2007, proferido pelo 2.° Juízo, 2ª Secção (Contencioso Tributário) no processo n.° 1780/07.

IIª). Subjacente às decisões proferidas pelo Acórdão recorrido e Acórdão fundamento está o ónus da prova do último requisito legal do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária -, ou seja, de que a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado -, previsto no artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária para suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação de garantia.

IIIª). No caso vertente, a Recorrente requereu, ao abrigo do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, a suspensão do processo de execução fiscal n.° 15462021001057774 e Apensos, instaurado para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Juros Compensatórios n.°s 2010 8310002553, 2010 8310002559, 2010 8310002561 e 2010 8310002565 relativos aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, com dispensa de prestação de garantia.

IVª). Através de Sentença proferida em 28 de Junho de 2011, o Tribunal Tributário de Lisboa considerou que incumbia à ora Recorrente demonstrar que a insuficiência ou inexistência de bens não é da sua responsabilidade.

Vª). Em sede de recurso, a referida Sentença foi sustentada pelo Acórdão proferido no recurso n.° 5021/11, do 2.° Juízo, 2ª Secção deste Tribunal Central Administrativo Sul -Acórdão recorrido. Contudo, o Tribunal a quo laborou em manifesto erro.

VIª). Na verdade, no que respeita ao ónus da prova do último requisito legal de que depende a dispensa de prestação de prova - de que a insuficiência /inexistência de bens não foi provocada por um comportamento culposo do Executado -, deverá acolher-se a douta interpretação do Acórdão Fundamento (processo n.° 1780/07) segundo a qual exigência da prova do segmento final do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral tributária deverá recair sobre a Administração tributária.

VIIª). Na verdade, a imposição de tal prova sobre a Recorrente é, atenta a sua impossibilidade, desproporcionada e, assim, intolerável pelo ordenamento jurídico em geral, e em concreto pelo artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa,

VIIIª). O artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa ao assegurar o direito de acesso ao Direito e aos Tribunais, com a proibição da indefesa, impõe que os processos permitam uma efectiva defesa por parte dos cidadãos dos seus direitos e interesses.

IXª). Ou seja, não basta a existência de uma forma processual adequada, é necessário que, pelas suas características essa forma processual não torne impossível ou desproporcionadamente difícil essa mesma defesa, não querendo, nem a Constituição nem a Lei não situações de indefesa - como sucede no caso concreto.

Xª). Ou seja, um processo que, pelas suas características, como no caso em apreço, faz recair sobre uma das partes processuais uma responsabilidade probatória impossível de concretizar assim votando, em abstracto e à partida, a pretensão do Recorrente ao insucesso, não pode ser considerado um processo equitativo à luz da Constituição (cfr. artigo 20.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa) - (cfr. miranda, jorge; medeiros, Rui, Constituição da República Portuguesa Anotada, Tomo l, Introdução Geral, Preâmbulo Artigos 1° a 79.°, Coimbra Editora, pág. 193).

XIª). Na verdade, ao fazer recair, exclusivamente, e no cumprimento formal da repartição do ónus da prova previsto no artigo 342.° do Código Civil e no artigo 74.° da Lei Geral Tributária, o ónus da ora Recorrente provar todos os requisitos legais de que depende a suspensão do processo de execução fiscal n.° 15462021001057774 e Apensos com dispensa de prestação de garantia, inclusive a demonstração impossível para a Recorrente (ou para qualquer contribuinte em iguais circunstâncias) da sua irresponsabilidade pela insuficiência ou inexistência de bens para suspensão do referido processo de execução fiscal, o Tribunal a quo obnubilou o princípio constitucional de garantia de acesso ao direito e aos Tribunais e a um processo equitativo, que proíbe situações de indefesa, ínsito no artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa, esvaziando,

XIIª). Aliás, o entendimento do Tribunal a quo e do Órgão de Execução Fiscal a ser acolhido, no que não se concebe, inviabilizaria qualquer pedido de dispensa de prestação de garantia, o qual ficaria ab inítio e inevitavelmente, votado ao insucesso.

XIIIª). Assim, atenta a leitura constitucionalmente admissível das referidas normas, não tendo a Administração tributária produzido, nos presentes autos, prova dos concretos actos de gestão dos quais terá resultado a insuficiência ou inexistência de bens deve ser, consequentemente, valorada contra si (Administração tributária) a falta de prova do segmento final do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral tributária.

XIVª). O entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido encontra-se em clara oposição com Acórdão proferido por aquele mesmo Tribunal no âmbito do processo n.° 1780/07, no qual foi apreciada igual questão, quer de facto, quer de direito, e no qual foi decidido que, "Apesar do segmento final do art.° 52.°/4 da LGT, se apresentar, a nosso ver, como um elemento constitutivo do direito que o executado, a coberto de tal norma, pretende fazer valer, ainda assim cremos que, neste domínio em especial, se deve operar uma verdadeira inversão daquele ónus probatório. 2. Desta forma, impende sobre a administração tributária, a prova do facto positivo que é o de que a insuficiência ou inexistência de bens do executado lhe é imputável, por os ter dissipado em prejuízo dos credores." (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Maio de 2007, proferido no processo n.° 1780/07).

XVª). Resulta, pois, da douta jurisprudência do Acórdão fundamento que, não obstante o artigo 342.° do Código Civil em conjugação com o disposto no artigo 74.° da Lei Geral Tributária fazerem recair sobre aquele que invoca um determinado direito o ónus de provar que se encontram reunidos os pressupostos para que lhe seja reconhecido esse direito, na apreciação dos requisitos legais para dispensa de prestação de garantia ao abrigo do disposto no artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, deverá considerar-se que, no que respeita à demonstração do último requisito legal para dispensa de prestação de garantia -, de que a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis não foi culposamente provocado pelo Executada -, deverá recair sobre a Administração tributária a prova deste facto positivo, operando, nesta sede, a inversão do ónus da prova.

XVIª). Deverá concluir-se que, em conformidade com a jurisprudência do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo n.° 1780/07, de 15 de Maio de 2007 (Acórdão fundamento), e à luz do disposto no artigo 20.°, n.°s 1 e 4, da Constituição da República Portuguesa, o segmento final do artigo 52.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária deve ser demonstrado pela Administração tributária, pelo que o Tribunal a quo, no Acórdão recorrido, incorreu em erro de julgamento, violando os referidos preceitos legais e, bem assim, o disposto nos artigos 342.° do Código Civil e 74.° da Lei Geral Tributária devendo o mesmo ser revogado em conformidade determinando-se a valoração de omissão de prova contra a Administração tributária, com as necessárias consequências legais.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e, assim, determinada a revogação do acórdão proferido em 4 de outubro de 2011 pelo tribunal central administrativo sul, por erro de julgamento e violação do disposto nos artigos 20.° da constituição da república portuguesa, 342.°, do código civil, 52.°, n.° 4, e 74.° da lei geral tributária com as devidas consequências legais.

IV. Cumpre decidir.

V. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos:

A) No acórdão recorrido:

A) Em 2010/07/10 foi instaurado o PEF n° 1546201001057774 e Apensos no Serviço de Finanças de Mafra, para cobrança coerciva da quantia de € 1.712.907,69 proveniente de dívida de IRC e respectivos juros compensatórios relativos aos períodos de 2002 a 2005, bem como juros de mora e custas processuais, contra a Executada “B……, Lda.";

B) Em 2010/08/13, a executada veio aos autos solicitar a imediata suspensão da execução supra referida, nos termos dos nºs 1 e 2 do art. 169° do CPPT, por se encontrar ainda a decorrer o prazo para contestação da legalidade dos actos de liquidação, e bem assim, requerer a fixação e a subsequente notificação do valor da garantia a prestar, cfr. fls. 11v e sgs. do PEF;

C) Em 2010/09/06, através do ofício nº 7352 do Serviço de Finanças Mafra, foi a executada notificada da garantia a prestar nos termos do art. 199º do CPPT calculada no montante de € 2.202.787,18, a qual deveria ser apresentada no prazo de 15 dias a contar da referida notificação, através de garantia bancária, caução, seguro-caução, ou querendo oferecer bens à penhora. De igual modo, foi feita advertência de que caso a garantia não fosse prestada, se iria proceder à penhora, cfr. fls.15v do PEF;

D) Em 2010/09/20 veio a executada requerer a dispensa de prestação de garantia nos termos do art. 52°, n° 4 da LGT e 170° do CPPT, por entender estarem cumpridos os pressupostos exigidos por aquela norma legal para a concessão de tal benefício, com vista à suspensão das execuções em causa nos termos dos n° 1 e 2 do art. 169° do CPPT, cfr. fls. 21 e sgs. do PEF;

E) Em 2010/09/30, a executada deduziu oposição judicial (Proc. n° 1103110.BELRS), tendo por objecto as liquidações que deram origem ao processo de execução fiscal supra referido;

F) Em 2010/10/06, sobre o pedido referido na alínea O) recaiu despacho de indeferimento com base nos fundamentos explanados na Informação nº 650/2010, cfr. Fls. 29v e sgs. do PEF;

G) Em 2010/10/26 foi a executada notificada através do ofício nº 10191 de 2010/10/22 do Serviço de Finanças de Mafra do despacho referido na alínea anterior, e em consequência para prestar garantia no valor de € 2.256.446,32, cfr. fls. 36v do PEF;

H) Em 2010/11/02 a executada apresentou no Serviço de Finanças de Mafra a reclamação judicial dirigida ao Tribunal Tributário de Lisboa nos termos do art. 276° do CPPT, cfr. fls. 37v e sgs. do PEF;

I) Em 2010/11/11 a executada veio requerer novamente nos termos do n° 4 do art. 52.º da LGT a dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão dos autos nos termos do art. 169°, n° 1, do CPPT, cfr. fls. 48 e sgs. do PEF;

J) Em 2010/12/09, sobre o pedido referido na alínea I) supra recaiu despacho de indeferimento com base nos fundamentos explanados na Informação n° 821/2010 (cfr. fls. 55 e sgs. do PEF) e do qual se extrai o nº 1 da Conclusão:

"O indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia idónea, por não se considerarem verificados os pressupostos do n° 4 do art. 52º da LGT, no que respeita ao prejuízo irreparável, à manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis e, em qualquer dos casos, que não é da sua responsabilidade tal insuficiência ou inexistência;”

K) Em 2010/12/27, através do oficio n° 12519 de 2010/12/17 foi a executada notificada na pessoa do seu mandatário judicial do teor da informação e despacho referido na alínea anterior, cfr. fls. 58v do PEF;

L) Em 2011/01/05 a executada remeteu ao Serviço de Finanças de Mafra a presente reclamação judicial nos termos do art. 276º do CPPT, cfr. carimbo aposto a fls. 4 dos autos.

B) No acórdão fundamento:

A) . Em 7 de Agosto de 2006, o Reclamante foi notificado pelo Serviço de Finanças de Oeiras-3 para prestar garantia bancária no montante de € 64 816,75, no âmbito da execução fiscal instaurada contra C……, SA, e contra si revertida – fls. 73 e 253;

B) . Em 22 de Agosto de 2006 o Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Oeiras-3, dirigido ao Chefe de Serviço, um requerimento em que solitou a dispensa de prestação de garantia, ao abrigo do disposto no art. 170.º do CPPT , e art. 52.º , n.º 4 , da LGT – fls. 78 e ss;

C) O requerimento referido em B, fundamenta-se na incapacidade patrimonial do Reclamante para prestar a garantia e na verificação de um prejuízo irreparável , para si , em consequência da prestação da garantia – fls. 78 e ss.;

D) Na sequência de tal requerimento foi elaborada a informação de fls. 219 onde, além domais , se lê:

“... Desta forma entende-se estar preenchido o presente requisito relativo ao prejuízo irreparável”

Na mesma informação conclui-se pela não verificação do requisito da manifesta falta de meios económicos por o Recorrente não ter demonstrado a inexistência de responsabilidade sua na insuficiência de bens penhoráveis.

E) Em 24 de Novembro de 2006 foi proferido o despacho reclamado, do seguinte teor:

Em face da informação supra, e atendendo ao disposto no artº. 52, nº 4 do da LGT e do artº 170º do CPPT, indefiro o pedido, por falta de preenchimento dos requisitos legais – fls. 222.

VI. Antes de mais, e apesar de o Relator ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 687.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (hoje artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma).

Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).

Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:

a) Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

b) A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:

- de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;

- de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).

A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Vejamos então se, no caso dos autos, se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos acima identificados.

VI.1. No acórdão recorrido escreveu-se, para além do mais, o seguinte:

“… o executado numa dada execução fiscal contra si instaurada ou revertida, e que se encontre em alguma das situações subsumíveis à citada norma do art.º 52.º n.º4 da LGT (no caso de a garantia lhe causar prejuízo irreparável ou no caso de manifesta falta de bens penhoráveis para o pagamento da dívida e do acrescido), pode requerer ao órgão da execução fiscal, a isenção dessa prestação, invocando os correspondentes factos e o direito aplicável ao caso, mas desde que em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. Matéria esta que, desde logo, cabe ao requerente alegar, nos termos citados, como parte do direito que pretende ver reconhecido e como factos que lhe são pessoais e que ninguém melhor do que a requerente se encontrará em condições de os conhecer e, depois, os vir provar.

O que se encontra dentro do regime geral no que à aquisição das provas tange, quer no domínio do direito civil, em que se dispõe que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado – art.º 342.º n.º1 do Código Civil (CC) – quer no domínio tributário, em que se dispõe que, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque – art.º 74.º n.º1 da LGT - ou seja, aquele que invoca determinado direito tem de provar os factos que normalmente o integram; a parte contrária terá de provar, por seu turno, os factos anormais que excluem ou impedem a eficácia dos elementos constitutivos (a incapacidade, a falta ou vícios da vontade, a impossibilidade do objecto, a fraude à lei, etc.)”.

E concluiu-se, no citado acórdão, que, não tendo o executado cumprido o seu ónus probatório o pedido de dispensa de garantia não podia ser deferido.

VI.2. Por sua vez, no acórdão fundamento, ficou escrito o seguinte:

“…a regra geral é a de que é ao executado que incumbe a prova da factualidade pertinente à extrapolação do conceito consubstanciado naquele segmento da norma, nos termos do que dispõe o art.º 342.º/1 do C.C

- É nesta sede, ou seja, no âmbito do ónus da prova objectivo, que aqui importa considerar, não só porque o ónus de produção de prova ou subjectivo tem hoje, no nosso ordenamento jurídico, um peso pouco considerável, como porque, sempre tal peso era diminuto no âmbito do direito em que nos movemos em que impera o princípio do inquisitório e da livre investigação, que o nosso entendimento se apresenta divergente do sustentado pelo recorrente, na linha do defendido pela AT e acobertado, designadamente, naqueles referidos arestos.

- É que, apesar do referido segmento final do art.º 52.º/4 da LGT, se apresentar, a nosso ver, como um elemento constitutivo do direito que o executado, a coberto de tal norma, pretende fazer, valer, ainda assim cremos que, neste domínio em especial, se deve operar uma verdadeira inversão daquele ónus probatório, por forma a que impenda sobre a administração tributária, a prova do facto positivo que é a que a insuficiência ou inexistência de bens do executado lhe é imputável, por os ter dissipado em prejuízo dos credores.

… A impor-se tal demonstração ao executado, o que está a sufragar é que a ele impende a demonstração de uma verdadeira cláusula geral, e ainda por cima de sentido negativo, qual seja a da falta de responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens, que configura uma verdadeira “prova diabólica” ou impossível na prática.

…Nesta linha de entendimento afigura-se-nos que, a sufragar-se o entendimento sustentado pelo recorrente, neste domínio, estar-se-á, na prática, a inviabilizar ou a tornar excessivamente difícil a prova em causa por parte do executado, -não sendo, sequer e em sentido contrário, aqui convocável a prova que incumbe aos responsáveis subsidiários de que não foi por culpa deles que o património das executadas originárias se tornou insuficiente para satisfação dos créditos fiscais, seja porque, em tal caso é a própria lei que impõe tal ónus probatório (o que não sucede no caso vertente) o que deixa entender que à sua míngua a prova não impenderia sobre eles, seja porque, tal prova é susceptível de ser alcançada pela demonstração positiva do exercícios dos cargos societários dos quais a lei faz decorrer aquela responsabilidade-, e nessa medida , justificante bastante para que se inverta o respectivo ónus, na esteira do que defende(u) o ilustre Prof. Vaz Serra ao doutrinar que quando a prova não for possível ou se tornar extremamente difícil àquele que, nos termos do artigo 342.º do CC , couber fazê-la , o ónus probatório deixa de impender sobre ele para passar a recair sobre a outra parte”.

Deste modo concluiu-se que “não cabia ao recorrido demonstrar a verificação da condição que constitui o segmento final do art.º 52.º/4 da LGT, para que lhe fosse concedida a isenção de garantia solicitada”.

VI.3. Daqui resulta então, que estamos perante matéria de facto muito semelhante e que, aplicando a mesma norma, os dois arestos chegaram a solução jurídica distinta, pelo que está preenchido o primeiro requisito legal acima enunciado para a verificação da oposição de acórdãos.

VI.4. Apreciemos agora o 2º requisito – saber se a decisão impugnada está ou não em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Sobre o alcance da expressão ”jurisprudência mais recentemente consolidada”, no acórdão do Pleno desta Secção, de 02.05.2012- Processo nº 0895/2011, de que fomos também relator, escreveu-se o seguinte:

“Sobre a expressão “jurisprudência recentemente consolidada”, escreveram Mário Aroso e Carlos Cadilha - Comentário ao CPTA, 3ª edição, pág. 1010: “Se o acórdão impugnado seguir o entendimento expresso pelo Pleno no âmbito de um julgamento ampliado de revista ou em anterior acórdão uniformizador, não tem, na verdade, justificação submeter a questão de novo à apreciação do Pleno. Face à literalidade do preceito, a possibilidade de não admissão do recurso também existe quando o acórdão impugnado se conforme com a jurisprudência pacífica e uniforme do STA, mesmo quando tirada pelas subsecções ou, pelo menos, com a jurisprudência firme que se tenha consolidado mais recentemente”.

Ora, conforme se escreveu no acórdão do STA (Pleno) de 18 de setembro de 2008 (Processo n° 212/08): “… a diferença entre haver uma jurisprudência «tout court» e uma «jurisprudência consolidada» há de necessariamente advir de um «plus» desta última, que cause ou revele uma estabilidade de julgamento; e esse acréscimo detetar-se-á por um critério quantitativo, significador de uma constância decisória - seja esse critério o do número dos Juízes subscritores da solução, seja o do número das decisões do STA que a acolheram. Assim, a consolidação jurisprudencial transparecerá, ou do facto de a pronúncia respetiva constar de um acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o artº. 17º, n.º 2, do atual ETAF), ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido e obtidas por unanimidade ou por maiorias inquebráveis, exigindo-se um maior número delas se os acórdãos provierem das Subsecções e um seu menor número se forem do Pleno (na formação de nove Juízes, referida no art. 25º, n.º 1, do anterior ETAF)”.

Sobre a questão objeto do presente recurso não existe jurisprudência consolidada para os efeitos acima referidos, sendo certo que sobre esta matéria versa o acórdão do Pleno de 17.12.2008, proferido no Processo nº 0327/08, o qual, no entanto, não foi subscrito por nenhum dos Juízes Conselheiros actualmente em funções na Secção de Contencioso Tributário do STA.

Deste modo, consideramos como não preenchido o segundo requisito acima enunciado.

Vejamos então se a decisão recorrida deve ou não manter-se.

VII. A questão a conhecer no presente recurso é a de saber se o ónus da prova do facto a que se refere a parte final do nº 4 do artº 52º da LGT – que a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado - cabe ao executado ou à Fazenda Pública.

A jurisprudência dos tribunais centrais administrativos, com excepção do acórdão fundamento, tem sido uniforme no sentido de que o ónus de tal prova cabe ao executado.

Neste sentido, decidiram os seguintes arestos do TCA Sul: de 02.10.2007 – Processo nº 01998/07, de 28.10.2009 – Processo nº 03475/09, de 09.12.2009 – Processo nº 03621/09, de 08.06.2010-Processo nº 016/11 e de 29.11.2011- Processo nº 05169/11.

Em sentido idêntico decidiu também o TCAN nos seguintes arestos: de 15.04.2011-Processo nº 003221/10.4 BEVIS, de 23.11.2011- Processo nº 01307/11.7 BEPRT, de 24.10.2011 – Processo nº 0059/11 BEPRT e de 06.06.2012 –Processo nº 0233/11.4 BEPNF.

Este Supremo Tribunal, teve também ocasião de se pronunciar sobre esta questão, em sentido idêntico ao daqueles tribunais superiores, no acórdão do Pleno da SCT, de 17.12.2008, proferido no Processo nº 0327/08, sendo o acórdão fundamento ali invocado o mesmo dos presentes autos (acórdão de 15.05.2007 do TCA Sul – Processo nº 1780/07).

A fundamentação defendida neste aresto, louvou-se nos seguintes argumentos:

“4- O art. 52.º, n.º 4, da LGT estabelece que

4. A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.

O artº. 170.º do CPPT estabelece, no seu n.º 3, que «o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária».

As regras básicas sobre a repartição do ónus da prova constam do artº. 342.º do CC, que estabelece o seguinte:

Artigo 342.º

Ónus da prova

1. Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.

2. A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.

3. Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito.

Aquela regra básica do ónus da prova, enunciada no n.º 1 do artº. 342.º do CC, é adoptada também no âmbito do procedimento tributário, por força do disposto no artº. 74.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».

As situações genéricas em que há inversão do ónus da prova são indicadas no artº. 344.º, em que se determina tal inversão «quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine» e «quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova ao onerado».

À face destas regras, é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

Aliás, mesmo que se entenda que se está perante uma situação de dúvida sobre este ponto (e a jurisprudência contraditória do Tribunal Central Administrativo Sul recomenda que se considere a questão como duvidosa), terão de considerar-se todos os factos de que depende a prestação de garantia como constitutivos do direito do executado, por força do disposto no n.º 3 do citado artº. 342.º do CC.

Para além disso, o texto do n.º 3 do artº. 170.º do CPPT aponta no mesmo sentido, ao estabelecer que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos que têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia seja apresentada pelo executado, instruindo o seu pedido, pois a prova de todos esses elementos é necessária para o deferimento da sua pretensão.

A eventual dificuldade que possa ter o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição ao executado do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. (Neste sentido, pode ver-se ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 451, nota (2) (página 467, na 2.ª edição), em que se refere que «já se tem entendido, erroneamente, que a extrema dificuldade de prova do facto pode inverter o critério legal de repartição do ónus da prova».)

É certo que por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no artº. 20.º, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito.

Mas, por um lado, no caso em apreço não se está perante uma situação de impossibilidade prática desse tipo, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efectuada através da prova de factos positivos, por via da demonstração das causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.

Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». (Essencialmente neste sentido, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, página 203, cujos ensinamentos são seguidos no Assento do Supremo Tribunal de Justiça n.º 4/83, de 11-7-1983, publicado no Diário da República, I Série, de 27-8-1983.)

Estas regras, nesta situação, conduzirão, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa da insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado.

Pelo exposto, é correcta a posição adoptada no acórdão recorrido”.

Não temos razões para seguir agora entendimento diferente do exposto (e que, como referimos, passou a ser adotado com uniformidade pelos tribunais centrais administrativos), pelo que o acórdão recorrido merece confirmação.

VIII. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e em confirma-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 17 de outubro de 2012. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – José da Ascensão Nunes Lopes – Joaquim Casimiro Gonçalves – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira.