335/2021 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 335/2021 Processo n.º 31/2021 1.ª Secção Relator: Conselheira Maria de Fátima Mata-Mouros Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional, I – Relatório A A., S.A. interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, adiante designada por LTC), do acórdão proferido no Tribunal Central Administrativo Sul em 8 de maio de 2019, o qual, negando provimento ao recurso pela mesma interposto, confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC relativas aos anos de 2012 e 2013. No requerimento de interposição do recurso, a recorrente delimitou o objeto respetivo do seguinte modo: «Ora, a aplicação da tributação prevista no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, - tributação autónoma de despesas não documentadas - numa situação em que a alegada demonstração da existência de uma despesa efetiva não é efetuada pela administração tributária, contemporaneamente à tributação, mas resulta de uma alegada assunção da mesma em sede de processo judicial pela Impugnante, incorre em inconstitucionalidade por violação do dever de fundamentação previsto no artigo 268.º da CRP. (…) [R]esulta ainda que a aplicação da tributação prevista no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, - tributação autónoma de despesas não documentadas - numa situação em que a existência de uma despesa efetiva, não foi demonstrada pela administração tributária, contemporaneamente à tributação, sendo tal demonstração alegadamente efetuada pela Impugnante no processo de impugnação do tributo, incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real, ínsito no artigo 104.º, n.º 2, da CRP.». Pela Decisão Sumária n.º 79/2021, decidiu-se, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, não conhecer do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação: O recurso interposto nestes autos dirige-se a decisão que aplique «norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo», sendo entendimento, reiterado e uniforme, deste Tribunal, que constituem requisitos cumulativos da admissibilidade de tal recurso a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo [artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa; artigo 72.º, n.º 2, da LTC]. Assim, cabe aquilatar se, no presente caso, os requisitos enunciados se verificam. 4. Independentemente de qualquer outra apreciação sobre os demais pressupostos de que depende o conhecimento de mérito do recurso, verifica-se que a recorrente não observou o ónus imposto pelo n.º 2 do artigo 72.º da LTC. Decorre deste normativo, que consagra o requisito da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade, que a autonomização e enunciação do critério normativo a sindicar deve ser, desde logo, efetuada em momento processual prévio à prolação da decisão recorrida, ou seja, sobre a recorrente recai o ónus de suscitar uma específica questão de constitucionalidade – enunciando o critério normativo e identificando o segmento de direito positivo de que o mesmo é extraível – junto do tribunal a quo, de uma forma expressa, direta e clara, assim criando para esse tribunal um dever de pronúncia sobre tal matéria. No caso, a recorrente indica, em observância do n.º 2 do artigo 75.º-A da LTC, que cumpriu o pressuposto em análise nas «alegações de recurso», concretamente nas páginas 37 e 62, entendendo-se que com tal referência pretende aludir ao recurso que deu origem à prolação da decisão de que presentemente recorre. Ora, analisadas as indicadas páginas das alegações do recurso interposto para o tribunal a quo, e, de resto, a totalidade de tal peça processual, constata-se que a recorrente não colocou, como se impunha, uma questão de constitucionalidade de natureza normativa reportada ao n.º 1 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Com efeito, a recorrente, em tal momento processual, limitou-se a invocar que «[a] tributação autónoma das despesas não documentadas não obstante as suas especificidades ainda tem de se reconduzir a uma manifestação do princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP» e que é «inequívoco que a administração tributária não cumpriu com os seus deveres, omitindo por completo a justificação do recurso a tributações autónomas em face de uma contabilidade não merecedora de credibilidade, pelo que se mostram violados os artigos 268.º da CRP, 36.º do CPPT e 77.º da LGT (…).». Acresce que esta invocação nem sequer corresponde à questão de constitucionalidade que agora vem colocar. Pelo exposto, verificando-se um total incumprimento do ónus da suscitação durante o processo, encontra-se prejudicada a admissibilidade do presente recurso, revelando-se ociosa a apreciação dos demais pressupostos de conhecimento de mérito, face à necessidade da sua verificação cumulativa.» 3. Relativamente a esta decisão vem agora a recorrente apresentar reclamação para a conferência, invocando o disposto no artigo 78.º-A, n. o 3, da LTC. Na reclamação apresentada começa a reclamante por afirmar que se encontram reunidas as condições para o recurso ser admitido. Defende que, de todo o modo, não se poderia «ter considerado por não verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso» sem lhe ter sido concedida a prévia «oportunidade de promover pelo aperfeiçoamento do requerimento de recurso», nos termos dos artigos 75.º-A, n. os 5 e 6, da LTC. De seguida, refere a reclamante que o tribunal a quo considerou que «a tributação prevista no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC está reservada para as situações em que a tributação incide sobre despesas efetivas devidamente comprovadas», porém, «inusitadamente», sustentou que «a efetividade das despesas incorridas resulta das próprias alegações da recorrente, que na petição inicial de impugnação assume as saídas de recursos financeiros que não obtiveram registo contabilístico concomitante, considerando que tal se deve à falta de rigor contabilístico e ao modo de funcionamento dos seus colaboradores comerciais». Sustenta, assim, a reclamante que a interpretação do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC ganhou «uma outra dimensão com a decisão recorrida», na medida em que considerou que «a efetividade da despesa não é elemento essencial do facto tributário, ou seja, que pode incidir tributação autónoma sem que a administração tributária considere e comprove a existência de uma despesa efetiva, sobre a qual faz incidir a mesma». Avança o seu discurso afirmando que «a interpretação veiculada pelo Tribunal recorrido comporta assim uma distinta violação do artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, porquanto admite a aplicação do mesmo sem a demonstração do seu pressuposto essencial contemporaneamente ao ato, ficando o mesmo desprovido de fundamentação substancial», razão pela qual defende que a interpretação do referido preceito «no sentido que admita a tributação de despesas não documentadas sem a demonstração dos pressupostos da tributação – máxime da comprovação da despesa efetiva – no momento da sua efetiva tributação (admitindo a sua prova em momento ulterior), é contrária à Constituição». Nesta sequência, alega que quanto a «esta específica dimensão normativa que constitui objeto do recurso, sempre se tem de atender que a Recorrente não podia prever a mesma, pelo que não poderia suscitar previamente as inconstitucionalidades com os exatos contornos que se configuram em face da decisão judicial». Esclarece ainda que «o fundamento do recurso perante o Tribunal Constitucional reside na não concordância com a interpretação da lei, constante do Acórdão recorrido, no sentido de que é possível emitir um ato de liquidação ao abrigo do artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, sem que esteja demonstrada a despesa efetiva no momento da sua emissão», concluindo que «é evidente que só com a prolação do Acórdão Recorrido se poderia suscitar a inconstitucionalidade identificada», razão pela qual defende que tal interpretação contém «manifestamente um elemento de surpresa que admite a presente via recursiva». Neste pressuposto, afirma que por se tratar de uma «interpretação insólita, totalmente contrária ao dever de fundamentação e aos cânones que norteiam a sua interpretação», não dispôs de «oportunidade processual de arguir a inconstitucionalidade em momento anterior, por não lhe ser exigível prever tal interpretação». Por fim, a reclamante refere que no que respeita à violação do artigo 104.º, n.º 2, da Constituição a mesma «foi desde sempre suscitada no processo, resultando reforçada da decisão recorrida». Já no que se refere à violação do dever de fundamentação previsto no artigo 268.º da Constituição sustenta que «a mesma vem sendo igualmente suscitada nos autos, sendo que a violação na dimensão concretizada no requerimento de interposição de recurso resulta da interpretação vertida na decisão recorrida, que nessa medida não poderia ter sido invocada em momento prévio, não existindo, pois, fundamento de rejeição do presente recurso». 4. Regularmente notificada, a recorrida Fazenda Pública não apresentou resposta. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 5. Como resulta da fundamentação da decisão sumária acima transcrita, a conclusão que ali se chegou no sentido do não conhecimento do objeto do recurso sustentou-se na não verificação do pressuposto da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade cuja sindicância se pretende. Na reclamação, começa-se por invocar que a decisão sumária deveria ter sido precedida de convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição do recurso, nos termos dos n. os 5 e 6 do artigo 75.º-A da LTC. Todavia, este convite só tem sentido útil quando faltam meros requisitos formais do requerimento de interposição do recurso – a que se alude nos n. os 1 a 4 do mesmo preceito. Quando, como é o caso, falta um verdadeiro pressuposto de admissibilidade do recurso, em vez de proferir um convite ao aperfeiçoamento – que determinaria a produção de processado inútil, em prejuízo dos princípios de economia e celeridade processuais – deve o relator proferir logo decisão sumária, no sentido do não conhecimento do recurso (cfr., neste sentido, acórdãos deste Tribunal Constitucional n.os 99/00, 397/00, 264/06, 33/09 e 116/09, disponíveis em www.tribunlaconstitucional.pt, bem como os demais arestos adiante citados), tal como sucedeu no presente processo. Assim, neste ponto, carece de fundamento a pretensão da reclamante. 6. A respeito do específico fundamento em que se sustentou a decisão sumária, a reclamante invoca agora, pela primeira vez, que tendo sido adotada no acórdão recorrido uma «interpretação insólita, totalmente contrária ao dever de fundamentação e aos cânones que norteiam a sua interpretação», não dispôs de «oportunidade processual de arguir a inconstitucionalidade em momento anterior, por não lhe ser exigível prever tal interpretação». De tal argumento pretende a reclamante fazer-se valer do reconhecimento por parte da jurisprudência deste Tribunal de casos excecionalíssimos em que o recorrente se encontra desonerado do cumprimento do ónus da suscitação prévia da questão de constitucionalidade por ter sido adotada pela decisão recorrida uma interpretação surpreendente. Começa-se por notar que, tal invocação é totalmente inovatória, não tendo a recorrente, no momento próprio (requerimento de interposição do recurso) colocado tal questão, sendo que, a ter sido adotada pela decisão recorrida uma interpretação surpreendente do preceito legal invocado como fonte normativa do objeto do recurso era já possível à recorrente formular, nesse momento, tal questão. Aliás, em sentido contrário ao agora alegado, a recorrente afirmou, no requerimento de interposição do recurso, que «a inconstitucionalidade da referida interpretação normativa efetuada pelo Tribunal recorrido foi suscitada: a) no que concerne à violação do princípio da tributação do lucro real, nos artigos 201º a 209º da p.i. e na página 37 das alegações de recurso; b) no que concerne à violação do dever de fundamentação, nas páginas 62 a 67 e artigos 201º a 225.º da p.i. e na página 62 das alegações de recurso;». Por outro lado, é aqui de recordar que decorre do requisito da suscitação prévia e adequada um ónus, que recai sobre o recorrente, de análise das diversas interpretações normativas suscetíveis de vir a ser adotadas pela decisão recorrida, devendo o mesmo adotar uma litigância diligente e prudente que lhe permita formular um juízo de prognose, ponderando antecipadamente os possíveis enquadramentos normativos e interpretações razoáveis das normas convocáveis para a dirimição do pleito. Na verdade, não se compadece este ónus com a invocação da mera «surpresa subjetiva». Tem este Tribunal entendido que a desoneração do cumprimento deste ónus tem lugar apenas naquelas situações excecionais em que o tribunal a quo tenha adotado uma interpretação absolutamente anómala ou imprevisível de um dado preceito legal, e que, por isso, o recorrente não podia razoavelmente antecipar a possibilidade da sua aplicação pela decisão recorrida. Ora tal não é o caso dos autos, não permitindo as razões invocadas pela reclamante a este propósito concluir no sentido pretendido. Na verdade, tendo em conta o teor integral da decisão recorrida, resulta que o tribunal a quo afirmou que «o reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma», assinalando, após o escrutínio do relatório da inspeção tributária e da matéria de facto provada, que em causa estão «despesas efetivas, incorridas através de saídas de recursos financeiros sem suporte documental». Acrescentou ainda que «a efetividade das despesas incorridas resulta das próprias alegações da recorrente, que na petição inicial de impugnação assume as saídas de recursos financeiros que não obtiveram registo contabilístico concomitante». Assim, concluiu que «a AT cumpriu com o ónus de demonstração da existência de despesa efetiva não documentada, ou seja, despesa confidencial». Dito isto, claro se torna que o tribunal a quo não adotou interpretação extraída do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC que se revele anómala ou imprevisível. Com efeito, ao consignar que a AT demonstrou a efetividade das despesas que qualificou como não documentadas e tributou nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC não deixando, porém, de sublinhar que tal efetividade resultou ainda confirmada na alegação da então recorrente, o tribunal a quo aplicou a norma contida no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, de acordo com a qual, no âmbito da tributação autónoma de despesas não documentadas, cabe à AT a demonstração dos pressupostos de tal tributação, ou seja, é ónus da AT demonstrar que a despesa ocorreu efetivamente e que o respetivo beneficiário não é conhecido nem cognoscível. Diferentemente do que pretende a reclamante, ao afirmar que a efetividade das despesas em causa também resultava do teor da alegação produzida no recurso interposto para esse tribunal, o tribunal a quo não adotou interpretação do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC diferente da acima enunciada. Assim, atento o arrazoado desenvolvido na reclamação aduzida, conclui-se que a ora reclamante, transmitindo a sua discordância quanto à decisão sumária proferida, não desenvolve, porém, argumentação suscetível de infirmar a correção do juízo aí efetuado, pelo que é de indeferir a presente reclamação. III – Decisão Pelo exposto, decide-se indeferir a reclamação apresentada e, em consequência, confirmar a decisão sumária reclamada. Custas pelo reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 7.º, do mesmo diploma), sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficia. Lisboa, 26 de maio de 2021 - Maria de Fátima Mata-Mouros - Pedro Machete - João Pedro Caupers