01111/16 - Supremo Tribunal Administrativo

1- Relatório A………… SGPS, SA, melhor identificada nos autos, vem ao abrigo do disposto no n.º 2 e 3 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal da decisão arbitral proferida em 13 de Julho de 2016 no processo n.º 4/2016-T, invocando para o efeito oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 15 de Janeiro de 2015, no âmbito do processo n.º 00946/09. A recorrente apresenta as suas alegações de recurso a fls. 3 e seguintes formulando as seguintes conclusões: Entre os julgados em causa, o Acórdão fundamento (proferido em 15 de Janeiro de 2015 pelo Tribunal Central Administrativo - Norte no processo n.º 00946/09.OBEPRT ) e a Decisão Arbitral recorrida, existe oposição suscetível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchidos os condicionalismos previstos nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152º do CPTA. Temos uma identidade da questão de direito e da situação de facto, porquanto o thema decidendum, em ambos os casos, visava, no essencial, determinar se um ato tributário que na sua génese tenha utilizado os critérios preconizados pela Circular nº 7/2004, de 30 de março pode ser considerado legal. Ou seja, um ato tributário baseado nos critérios de afetação (indiretos e presuntivos) da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, respeita o conteúdo normativo do artigo 32.º nº 2 do EBF (norma esta que aquela Circular pretendia interpretar), bem como dos princípios constitucionais tributários? As soluções jurídicas colidem expressamente entre si e não decorrem de uma pronúncia implícita ou de qualquer consideração colateral. Na Decisão Arbitral ora recorrida concluiu-se que: o facto de ser “(...) inviável a determinação direta da afetação dos encargos suportados com financiamentos à aquisição de participações sociais, não é compaginável com o princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, que se visa salvaguardar com a determinação por métodos indiretos dos factos relevantes para a tributação, a título subsidiário, quando não é viável a utilização de métodos diretos “, pelo que o facto de ser “(...) inviável a determinação direta [que] dá suporte à aplicação de um método indireto, como é previsto no ponto 7. da Circular nº 7/2004”. Por seu turno, no Acórdão fundamento conclui-se que: Não sendo possível a determinação direta dos encargos “(...) não pode ser a ATA a completar a norma [32.º n.º 2 do EBF] através de uma circular que institua um regime de apuramento proporcional, indireto ou presuntivo, criando condições mais gravosas para o contribuinte do que as previstas na lei, desrespeitando o quadro normativo vigente”; “(...) a circular n.º 7/2004 propõe-se completar a norma do art. 31.º/2 EBF criando um modo de cálculo diferente do da imputação direta e específica dos passivos remunerados das SGPS que o legislador não contemplou e que ultrapassa drasticamente a mera interpretação da norma”; No essencial, o facto de a “(…) circular.- 7/2004, de 30 de março, em especial nos seus pontos n.º 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31.º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu” De facto, o legislador tributário preconizou, no nº 2 do artigo 32.º do EBF, um método direto de afetação dos encargos, pelo que, naturalmente, a impossibilidade prática de o mesmo ser utilizado (dificuldades assumidas pelos tribunais e pela própria AT) não permite — contrariamente ao que se concluiu na Decisão Arbitral — o recurso à Circular nº 7/2004, de 30 de março. A referida Circular assenta em métodos presuntivos e, claramente, extravasa o teor do nº 2 do artigo 32º do EBF, pelo que a sua aplicação no caso sub judice consubstancia uma violação do Princípio da Legalidade Tributária, porquanto era ao legislador tributário — e apenas a este — que competia instituir qualquer outro critério alternativo de afetação ou, pelo menos, densificar o método de afetação real e específica. No mesmo sentido veja-se o Acórdão do TCA-Norte, proferido no âmbito do processo nº 00997/12.8BEPRT , datado de 14/03/2013: “(...) atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da administração tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência — normas jurídicas primárias - que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida” Termos em que, deve ser fixada como jurisprudência prevalecente a do Venerando Tribunal Central Administrativo - Norte, como a constante do douto Acórdão fundamento, que é a que mais se coaduna com as diretivas constitucionais. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados e deve o presente recurso ser julgado procedente, de acordo com a jurisprudência constante do Acórdão fundamento, anulando-se a decisão impugnada, substituindo-se a mesma e firmando-se decisão de uniformização de jurisprudência em consonância com o seguinte entendimento do Tribunal Central Administrativo — Norte: Não sendo possível a determinação direta dos encargos “(…) não pode ser a ATA a completar a norma [artigo 32 nº 2 do EBF] através de uma circular que institua um regime de apuramento proporcional, indireto ou presuntivo , criando condições mais gravosas para o contribuinte do que as previstas na lei, desrespeitando o quadro normativo vigente”; Isto porque “(...) a circular nº 7/2004 propõe-se completar a norma do art. 31 EBF criando um modo de cálculo diferente do da imputação direta e específica dos passivos remunerados das SGPS que o legislador não contemplou e que ultrapassa drasticamente a mera interpretação da norma”. No essencial, a conclusão constante do Acórdão fundamento resulta do facto da “(...) circular nº 7/2004, de 30 de março, em especial nos seus pontos n.ºs 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art.º 31/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu” COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA» A Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou as contra alegações tendente a demonstrar as razões que devem conduzir à não oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, formulando as seguintes conclusões : Serão requisitos de admissibilidade do recurso, a existência de contradição entre uma decisão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo; o trânsito em julgado do acórdão fundamento; a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto (Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I— Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II — A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III — Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida (disponível em www.dgsi.pt ), e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, não obstante o Recorrente, tentar tecer argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica em que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes que apresentam diferenças de relevo. Na decisão arbitral procedeu-se à apreciação de encargos financeiros que a Recorrente, então Requerente, considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Tendo, para determinar o valor a acrescer ao abrigo do referido 32.º n.º 2 do EBF, utilizado a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC. Por seu turno, no Acórdão Fundamento, as questões jurídicas em apreciação consistiam em definir “quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no art. 23.º do CIRC com o art.º 32.º do EBF e efectuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável” Ora, de acordo com o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0940/11 de 2012-01-19: «os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos pontos fundamentais para que se possa falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.» Assim, em jeito de conclusão e sem necessidade de mais desenvolvimentos, não sendo as situações, de facto, idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência. Efectivamente, existe uma diferença na questão fundamental de direito colocada. Na decisão arbitral, a questão de direito em apreço, diz respeito à autoliquidação de IRC de 2012 por aplicação, no que toca aos encargos financeiros, do disposto na circular nº 7/2004, de 30 de Março a qual consubstancia a interpretação da AT do disposto no art. 32º nº 2 do EBF. Tendo, em sede arbitral, a Recorrente defendido que não estava obrigada a aplicar o método previsto naquela Circular e que deveria utilizar-se um método em que se apurasse a afectação real dos encargos financeiros à aquisição de participações sociais e, pelo menos, não deveria ser tido em conta a parcela do valor das participações sociais que resultam de entrada em espécie. Ora, em sede de processo arbitral, a Recorrida defendeu ser facto assente e confessado pela Recorrente que esta, seguindo o critério de imputação previsto na circular nº 7/2004, acresceu ao resultado líquido do exercício os encargos financeiros imputáveis a partes de capital, como lhe era imposto pelo artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção aplicável à data dos factos. E que, como a própria admitiu, a autoliquidação foi assim feita, por não lhe ser possível obter elementos sobre a afectação específica ou directa dos encargos financeiros às participações sociais, mais admitindo não ter sido capaz de o fazer e, por isso, se terá conformado com o método constante da referida circular. Na verdade, como o nº 2 do art. 32.º do EBF estabelece a regra de que os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital cujas mais-valias estão isentas não são dedutíveis, a circular nº 7/2004, na impossibilidade dessa afectação específica, apenas contempla uma interpretação face a essa mesma impossibilidade. Portanto, a questão só assume realce quando não seja possível realizar a tal afectação específica ou directa, como sucedeu na situação em apreço. E, porque foi o próprio recorrente que, confessou a dificuldade de distinguir de entre os empréstimos contraídos quais foram aplicados na aquisição de partes de capital que possui, concluiu-se que não seria possível, proceder a uma afectação específica dos encargos em apreço à aquisição das partes de capital em causa E nem tão pouco o recorrente logrou provar junto da AT ou do Tribunal de quaisquer elementos que permitissem uma afectação específica de algum ou alguns dos empréstimos contraídos. Sendo certo que sempre caberia ao Recorrente produzir a aludida prova, não competindo à AT o ónus de provar a afectação específica, que o próprio não conseguiu, em momento algum fazer. Por isso bem andou a decisão arbitral ao decidir que «Isto é, a possibilidade de utilização de um método indirecto de determinação dos factos de que depende a tributação apenas é afastada quando não é possível aplicar um método directo, situação que a Requerente afirma verificar-se. Por isso, o reconhecimento pela Requerente de que era inviável a determinação directa dá suporte à aplicação de um método indirecto, como é o previsto no ponto 7. da Circular 7/2004. Por outro lado, se é certo que a aplicação pela Autoridade Tributária e Aduaneira de métodos indirectos para quantificação dos «elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto», depende da observância das regras procedimentais previstas nos artigos 90.º e 91.º da LGT , também o é que, no caso em apreço, não foi a Autoridade Tributária e Aduaneira, mas o próprio Sujeito Passivo, que optou por aplicar o método indirecto , pelo que não se coloca a questão da aplicação daquelas regras procedimentais nem da sua hipotética violação». Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas. Ora, em face do exposto é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou identificar a existência de contradição entre uma Decisão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo, A Recorrente não logrou identificar, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental quer de facto quer direito. Verifica-se pois que, ambas as decisões, recorrida e fundamento, não só não incidiram sobre idêntico contexto factual, como também não trataram da mesma questão fundamental de direito tendo esta sido resolvida, no caso em concreto, em sentido oposto. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento, Ora, é que se aqui não se entrevê sequer um vislumbre de similitude de facto e de direito entre a decisão arbitral e o acórdão ora apresentado como acórdão fundamento, pois que em momento algum esta temática é descortinada naquele acórdão.» O Ministério Público veio emitir parecer que tem o seguinte conteúdo: «O Ministério Público, vem ao recurso por oposição de acórdãos interposto por A………… SGPS, SA, pronunciar-se nos seguintes termos: Existe circunstância que obsta ao prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos. Com efeito, da análise da decisão arbitral que dá origem ao presente processo resultam factos essencialmente diversos dos constantes do acórdão indicado em fundamento. Ora, a oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável, de idênticas as situações de facto e, ainda, da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - arts. 284.º do C.P.P.T., 27°, n° 1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. - assim, entre outros, acórdão de 26-9-07, proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário no processo 0452/07. Para apreciar tal é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos nos artigos 17.º n.º 2 e 27.º n.º 1 al. b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.» Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Foram dados como provados na decisão arbitral recorrida, os seguintes factos Em 31-12-2012, a ora Requerente era a sociedade dominante de um perímetro de entidades que integravam o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, sendo o grupo composto pelas seguintes sociedades dominadas: › ………… S.A., com o NIF ………; › …………, S.A., com o NIF ………; › …………, S.A., com o NIF ………; › …………, S.A., com o NIF ………; › …………, S.A., com o NIF ………; › ………… SGPS, S.A., com o NIF ………; › …………, SGPS, S.A., com o NIF ………. B) Em 29-05-2014, a Requerente apresentou uma declaração modelo 22 de substituição individual relativa ao exercício de 2012, identificada com o n.º 3190-C2727-12, cuja cópia consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, na qual foi apurado o prejuízo para efeitos fiscais de € 11.934.220,63; Em 30-05-2014, a Requerente apresentou uma declaração modelo 22 de substituição do grupo de sociedades relativa ao exercício de 2012, identificada com o n.º 3190-C3104-6, cuja cópia consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, na qual foi apurado o resultado fiscal negativo de € -1.038.191,70; Na declaração modelo 22 individual a Requerente, por referência ao exercício de 2012, procedeu ao acréscimo de encargos (gastos) financeiros no montante de € 3.394.990,84 no campo 779 do Quadro 07 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); O acréscimo referido na alínea anterior foi incluído pela Requerente observando os termos previstos na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março (Documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 27-05-2015, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação na declaração modelo 22 individual identificada com efectuada com o n.º 3190-C2727-12 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 09-10-2015, a Requerente foi notificada para se pronunciar do teor do projecto de indeferimento da reclamação graciosa e para exercer o direito de audição, com base num parecer (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) em que se refere, além do mais, o seguinte: Do alegado pela reclamante Dos fundamentos alegados que se dão aqui por inteiramente reproduzidos, resulta o seguinte: Submeteu a declaração Modelo 22, do exercício de 2012, na qualidade de sociedade dominante, visto ser sobre si que recai a responsabilidade pelo pagamento do IRC, sendo as demais entidades do grupo solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto. A declaração Modelo 22 de substituição do grupo, foi enviada no dia 30 de maio de 2014, na qual foi apurado um resultado fiscal agregado negativo, no montante de € 1.038.191,70. Verificou-se um erro na autoliquidação, no âmbito do apuramento do lucro tributável, que distorceu o resultado fiscal do grupo. Na sequência do disposto no n.º 2 do artigo 32º do EBF, procedeu ao acréscimo de encargos (gastos) financeiros no montante de €3.394.990,84. Durante os exercícios em que vigorou o regime fiscal aplicável às SGPS, procedeu ao acréscimo, no âmbito do apuramento do seu lucro tributável, dos encargos (gastos) financeiros suportados com os empréstimos contraídos com vista à aquisição de partes de capital, com base numa instrução administrativa contestada no Acórdão do TCAN, de 15 de Janeiro, processo n.º 00946/09. Passa de seguida a referir que, desde 2003 desconsiderou para efeitos do apuramento do seu lucro tributável, mais e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes de capital, bem como os encargos (gastos) financeiros suportados na sequência de empréstimos contraídos com vista à aquisição das mesmas. Passa a enquadrar o valor jurídico das orientações administrativas, nomeadamente as circulares, e que estas vinculam apenas a AT, na medida em que são ordens genéricas de serviço, criadas para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços tributários. Entende que a AT com a referida Circular foi muito além do motivo subjacente à consagração da norma pelo legislador. Passa de seguida a fazer considerandos sobre a Circular em causa. Discorda do entendimento vertido na Circular, no que concerne ao custo (gasto) fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como gastos em exercícios anteriores, uma vez que essa premissa colocava em causa, de forma clara, o espírito do legislador subjacente à criação do regime fiscal das SGPS, que assentou, essencialmente, na necessidade de reforçar a competitividade daquelas sociedades. Não aceita que o acréscimo dos encargos financeiros, ocorra antes da transmissão onerosa das partes de capital a que os mesmos respeitam. Volta a trazer à colação o ponto 6 da Circular e a sua discordância. Acrescenta que não consegue identificar quais os financiamentos por si contraídos, que foram propositadamente utilizados na aquisição de participações sociais, e não consegue descortinar que empréstimos terão tido outra utilização, nomeadamente o financiamento das suas subsidiárias. •Assim sendo, optou por recorrer, alternativamente, ao método de imputação indireta, resultante da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março. É de opinião que os encargos (gastos) financeiros previamente acrescidos, no âmbito do apuramento do seu lucro tributável, no montante de € 3.394.990,84, deverão ser aceites e, consequentemente, proceder-se ao respetivo ajustamento na Declaração individual, Modelo 22 da A…………. •Entende que o seu prejuízo fiscal, que se cifrou em € 11.934.220,63, deverá ser corrigido para € 15.329.211,47. •Da alteração no seu resultado fiscal individual, terá, naturalmente, um impacto no resultado fiscal consolidado do Grupo I…, alterando a soma algébrica de resultados fiscais apresentados à data, passando de um resultado fiscal negativo agregado no montante de € 1.038.191,70 para um resultado fiscal negativo agregado no montante de €4.433.182,54. Nestes termos, solicita a correção da declaração individual, modelo 22, bem como a do Grupo A…………, tendo em conta a invocada ilegalidade da liquidação. Da apreciação do pedido A reclamante é a sociedade dominante de um grupo de sociedade que se encontra enquadrado, em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, adiante RETGS. Está ínsito no n.º 1 do artigo 70.º do CIRC, que o lucro do grupo é calculado através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. Este regime permite, que o grupo seja considerado como único sujeito passivo, para efeitos de IRC, possibilitando uma economia desse imposto com a compensação entre os lucros de umas sociedades e os prejuízos de outras. A Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003) veio, no seu artigo 38.º, introduzir uma mudança significativa ao regime fiscal aplicável à actividade que constitui o objecto típico das SGPS, por via da alteração que inseriu no artigo 31.º do EBF (actual artigo 32.º). Esta alteração consubstancia-se em que, quer os rendimentos associados à detenção das partes de capital, como são os dividendos e as mais valias, quer os custos, como os encargos financeiros suportados com os financiamentos obtidos tendo em vista a detenção das partes de capital, não concorrem para o apuramento do lucro tributável. Em síntese, a actividade tipificada no artigo 1.º do Regime das SGPS está, em regra, excluída de tributação. O n.º 2 do artigo 32.º do EBF, concretiza tal enquadramento e estabelece que "As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, (...) de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades". Este regime consubstancia-se na atribuição de um benefício que, contudo, foi compensado pela não concorrência, para efeitos de apuramento do lucro tributável, dos encargos financeiros suportados, criando um ambiente de neutralidade entre os rendimentos com determinados activos financeiros e os gastos associados aos passivos necessários à aquisição e manutenção desses activos. Activos esses, que no futuro, geram no seu todo ganhos excluídos de tributação. Estabelece, assim, o artigo 32.º do EBF a existência de uma ligação entre a aquisição e a detenção de partes de capital ao longo de dado período mínimo, em consonância com o regime jurídico das SGPS, e a relevância fiscal dos encargos financeiros suportados com a sua aquisição. A desconsideração como custo dos encargos financeiros, para efeitos de determinação do lucro tributável, consagrada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, consubstancia o corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal é condicionada à sua conexão com a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que "se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto não são fiscalmente dedutíveis", princípio estabelecido no disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Quanto ao método a utilizar para a desconsideração como custo dos encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes de capital, no sentido de identificar as origens dos capitais aplicados nestas aquisições e, nomeadamente, os capitais alheios relacionados com aquelas aquisições, há que considerar que uma das características da moeda é a da fungibilidade, o que impede a possibilidade de se determinar qual a aplicação específica dos capitais obtidos através de um determinado empréstimo. Assim, a solução mais adequada consiste em imputar os passivos remunerados das SGPS, em primeiro lugar aos empréstimos remunerados por esta concedidos às empresas participadas e outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente partes de capital, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Nesse sentido, a Administração Tributária, interpretando e aplicando a lei, fez divulgar a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, onde se sanciona o entendimento a seguir para a determinação dos encargos financeiros cuja dedutibilidade é de excluir no âmbito do artigo. 32.º do EBF. Esta circular representa um esforço de análise coerente, isenta e objectiva das normas jurídicas que lhe subjazem, de forma a corrigir, o mais rigorosamente possível, o espírito da lei, encadeada com as demais regras jurídicas objectivamente aplicáveis. Da referida circular resulta apenas uma fórmula de cálculo que permite a afectação dos encargos financeiros, atenta a já referida característica da fungibilidade da moeda, e dada a consequente impossibilidade de se determinar a aplicação específica dos capitais obtidos. Nada na letra do n.º 2 do artigo 32.º do EBF impede a aplicação desse método de cálculo. Quanto ao momento em que os encargos financeiros devem ser desconsiderados para efeitos de determinação do lucro tributável há a referir que a desconsideração dos encargos financeiros deve operar de imediato, não dependendo da alienação das participações de capital e da realização de mais-valias, o que implica não considerar, logo à partida, os custos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais que possam vir a beneficiar da exclusão de tributação estatuída no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, corrigindo-se essa desconsideração inicial se se constatar, a posteriori, que o requisito temporal previsto naquele normativo se não verificou. De acordo com a Circular 7/2004, de 30 de Março, "(...) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: 1 - Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas, concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2 - Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição; Essa foi a fórmula utilizada para o apuramento dos encargos financeiros não aceites como custo e que agora se contestam. O conteúdo da Circular n.º 7/2004, é consentânea com os critérios legais definidos para os factos tributários, de acordo com o prescrito no n.º 1 do artigo 81.º da LGT , pelo que não está aqui em causa qualquer avaliação indirecta da matéria colectável, ao contrário do defendido pela reclamante Na p.i a reclamante invoca a violação da Constituição e da lei, uma vez que o apuramento do montante dos encargos financeiros não dedutíveis, foi efetuado com base numa Circular, que ao desenvolver o conteúdo de uma norma de incidência tributária, viola o princípio da legalidade tributária. A AT pode emitir orientações genéricas, dirigidas aos seus serviços, relativas à interpretação e aplicação das normas tributárias, conforme prescreve a alínea b) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT . As orientações genéricas estão consignadas no artigo 55º do CPPT , 68.º e 68.º-A da LGT, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias. Está ínsito no n.º 3 do artigo 55.º do CPPT que as orientações genéricas devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à AT. A vinculação da AT pelas orientações genéricas que divulga é corolário dos princípios da igualdade e da boa fé, princípios estes que devem nortear toda a sua atividade. A conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, quando tenha sido colocada questão de direito relevante e esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação, é um afloramento dos princípios da igualdade e da colaboração da AT com os contribuintes. A AT está vinculada às orientações genéricas que emite, independentemente da sua forma de comunicação. A emissão da Circular n.º 7/2004, veio cumprir com o referido desiderato, no que se refere à uniformização da base de cálculo dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais. O cumprimento do método de cálculo desses encargos trata-se, para além de uma obrigação a que os serviços se mostram obrigados, de uma garantia do cumprimento dos princípios da legalidade e igualdade, na esfera da tributação, pelo que a vinculação dos serviços da AT ao seu conteúdo é inequívoca. A interpretatio juris constante da Circular n.º 7/2004, está conforme à letra da lei, na medida em que mais não faz do que empreender a descoberta do seu mais preciso significado, em respeito, aliás, pela teoria geral de interpretação da lei e quadro normativo que a conforma, pelo que, julga-se, nessa conformidade, também não violando tal princípio constitucionalmente consagrado. Conclusão Destarte, entendemos que a liquidação reclamada está correta, sendo de indeferir a pretensão da reclamante. A Requerente não se pronunciou no exercício do direito de audição; Por ofício de 30-10-2015, a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) A Requerente acresceu ao resultado líquido do exercício os encargos financeiros imputáveis a partes de capital, segundo o critério de imputação previsto na circular n.º 7/2004, da DSIRC (acordo das Partes, através de afirmação da Requerente aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira no artigo 31.º da Resposta); Não foi possível à Requerente obter elementos sobre a afectação específica ou directa dos encargos financeiros às participações sociais, sendo essa a razão por que aplicou o método constante da referida circular (acordo das Partes, através de afirmação da Requerente aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira no artigo 32.º da Resposta); A Requerente não alienou quaisquer participações sociais no exercício de 2012 (artigo 67.º do pedido de pronúncia arbitral cuja correspondência à realidade não é questionada); Em 05-01-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. Matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento do TCA Norte processo nº 00946/11 de 15-01-2015 Os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma análise interna à Impugnante, - modelo 22 do IRC- tendo sido concluída em 26.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º OI200605735 (fls.96 e 53 a 60 do P.A.); Os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma análise interna à S... Manegement SGPS. S.A.,- modelo 22 do IRC- , tendo sido concluída em 25.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º OI200605737 (fls.120 a 125 do P.A.); Em 31.03.2008, foi elaborado relatório, nos termos dos artigos 60° e 62° do RCPIT, da sociedade S... SGPS, SA e relativo ao IRC de 2004 (fls. 107 a 113 do PA apenso); Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade S... SGPS, SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem interna n.º OI20070410, (fls. 126 do PA apenso); Em 27.11.2006 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade S... Management SGPS, SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem interna n.º OI200605737, (fls. 128 do PA apenso); Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade S... SGPS, SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem interna n.º OI200605735, (fls. 127 do PA apenso); Em 21.11.2008, através do ofício nº 83029/0510, foi a impugnante notificada do Relatório/Conclusões (fls. 179 a 187 dos autos); Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, o S... SGPS, SA seguinte: (…) ASSUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004 1. Introdução Em cumprimento da OI200605735, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção: 2 – Correcção proposta Correcções à matéria tributável de IRC Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o n.º 2 do art.º 31.º EBF. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31° do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003). No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento. Âmbito de aplicação temporal (ponto 5) (…) Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6) (…) Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7): “(…) 1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela S... SGPS, SA, com a aquisição de partes de capital. (1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística Fiscal entregue pelo sujeito passivo. (2) Informação dada pelo sujeito passivo. (3) Informação dada pelo sujeito passivo (4) Partes de capital (valor líquido – custo de aquisição) (5) Outros Activos = Total do Activo – Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital – Equivalência Patrimonial 6) Activos não Remunerados: = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital (…) Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 3.237.838,62. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31° de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser desconsiderados como custo. (…) 5. – Direito de audição Apesar de notificado nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e do RCPIT, através do ofício n.º 605810510 de 28/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (…) conforme documento de fls.96 a 102 que aqui se dá por integralmente por reproduzido. Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, o S... Management SGPS, SA seguinte: (…) ASSUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004 2. Introdução Em cumprimento da OI200605737, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção: 2 – Correcção proposta Correcções à matéria tributável de IRC Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o n.º 2 do art.º 31.º EBF. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31° do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003). No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento. Âmbito de aplicação temporal (ponto 5) (…) Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6) (…) Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7): “(…) 1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela S... SGPS, SA, com a aquisição de partes de capital. (1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística Fiscal entregue pelo sujeito passivo. (2) Informação dada pelo sujeito passivo. (3) Informação dada pelo sujeito passivo (4) Partes de capital (valor líquido — custo de aquisição) (5) Outros Activos = Total do Activo - Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital - Equivalência Patrimonial 6) Activos não Remunerados: = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício suportou a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 56.0081,74. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31º de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser desconsiderados como custo. 5. — Direito de audição Apesar de notificado nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e do RCPIT através do ofício n.º 16528/0510 de 29/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (…) conforme documento de fls. 119 a 125 que aqui se dá por integralmente por reproduzido. Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, interna à S... SGPS, SA, datado de 3 1.10.2008, o seguinte: RELATÓRIO (elaborado nos termos e para os efeitos dos artigos 600 e 62° do RCPIT) 1.Introdução O sujeito é tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades previsto no artigo 63.º do Código do IRC, sendo o grupo constituído pelo contribuinte em análise, como sociedade dominante, e por catorze sociedades dominadas como abaixo se indica: Em resultado de acções inspectivas na esfera individual, foram apuradas correcções nos seus lucros tributáveis como passamos a indicar no ponto seguinte, tendo como consequência a correcção do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados na esfera individual. 1. Correcções na esfera individual das empresas do Grupo 2.1 – Dominante - S... SGPS, SA Em consequência do procedimento interno de inspecção efectuado do âmbito da credencial OI200605735, foram efectuadas correcções no montante de 3.237.838,62 € relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido no n.º 2 do art.º 31° do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003). Sociedades Dominadas 2.2.1 – S... Management SGPS, SA Em consequência do procedimento interno de Inspecção âmbito da credencial OI200605737, foram efectuadas correcções no montante de 56.081,74 €, relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido n.º 2 do art.º 31° do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003). 2. Correcções na declaração de grupo Face ao exposto no ponto anterior, as correcções ao lucro tributável do grupo ascendem a 3.293.920,36 € pelos que os resultados fiscais constantes da declaração modelo 22 do grupo carecem de correcção, passando de 14.017.394,34 € declarada para 17.311.314,70 € corrigido, (…) conforme relatório de inspeção constante de fls. 107 a 113 do P.A., que aqui se dá por integralmente por reproduzido. A Administração Fiscal desconsiderou custo de € 3.237.838,62 e de € 56.081,74 título de encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, respectivamente na S... SGPS, SA e na S... Management SGPS, SA; A Administração Fiscal após as correcções na esfera individual das empresas do grupo procedeu a correcções do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, passando de 14.017.394,34 € declarado para 17.311.314,70 € corrigido; A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional do IRC 2008 8510038763 relativa ao período de 2004, no valor de 842 884,11 € e respectiva demonstração de acerto de contas no valor de 1 015 995,87 €, tendo por data limite de pagamento 08.01.2009 (fls. 169 e 171 dos autos) A Administração Fiscal, face ao não pagamento, instaurou processo executivo n.º 1805200901010964, o qual veio a ser suspenso em consequência de prestação de garantia (fls.177 e 242 dos autos); Em 15.04.2009 a impugnante prestou garantia bancária, através do Millennium BCP, no valor de 1 295 522,80 € a favor da 1ª repartição de Finanças do Maia (fls. 242 dos autos); A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 08.04.2009, (fls. 1 dos presentes autos). DO DIREITO: Da admissibilidade do presente recurso de uniformização O recurso foi interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº 2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 4/2016-T, a qual decidiu: Julgar parcialmente procedente a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral, nos termos definidos no ponto 3 deste acórdão. Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e absolver a Autoridade Tributária dos pedidos. A ora recorrente, então requerente perante o CAAD, formulou o pedido nos seguintes termos: «Nestes termos e no melhor de Direito, com o douto suprimento de V. Exas, deve o presente Pedido de Pronúncia Arbitral ser considerado procedente por provado, determinar-se a anulação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa em crise e consequentemente reconhecer a dedutibilidade dos encargos (gastos) financeiros acrescidos no âmbito do apuramento do resultado fiscal da Requerente do exercício de 2012, no montante de Euro 3.394.990,84 (três milhões, trezentos e noventa e quatro mil, novecentos e noventa euros e oitenta e quatro cêntimos), e, em consequência, considerar que o resultado fiscal individual da Requerente declarado, de prejuízo fiscal de Euro 11.934.220,63 (onze milhões, novecentos e trinta e quatro mil, duzentos e vinte euros e sessenta e três cêntimos) deve passar para prejuízo fiscal de Euro 15.329.211,47 (quinze milhões, trezentos e vinte e nove mil, duzentos e onze euros e quarenta e sete cêntimos), tudo, com as devidas e legais consequências no âmbito do consolidado fiscal do mesmo exercício que deve passar de um prejuízo fiscal de Euro 1.038.191,70 (um milhão, trinta e oito mil, cento e noventa e um euros e setenta cêntimos) para um resultado fiscal agregado negativo no montante de Euro 4.433.182,54 (quatro milhões, quatrocentos e trinta e três mil, cento e oitenta e dois euros e cinquenta e quatro cêntimos). Invoca a recorrente que a decisão arbitral está em alegada oposição com a doutrina do acórdão do Tribunal Central Administrativo–Norte de 15/01/2015 tirado no recurso nº 00946/09.0BEPRT. Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito quer porque a matéria de facto é distinta quer ainda porque as questões jurídicas abordadas em ambos os arestos não são as mesmas. Por isso, desde logo perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposições de julgados. Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No que tange à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt . Deve ainda registar-se que podendo verificar-se oposição entre arestos, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. DECIDINDO NESTE STA Vejamos em primeiro lugar os normativos mais citados em ambos os arestos: O artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) estabelece o seguinte: As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades. A Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC estabelece no seu n.º 7 o seguinte: Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais 7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Da eventual contradição de julgados: No presente caso a recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito, questão esta que, na sua tese, se consubstancia na questão de saber se um ato tributário que na sua génese tenha utilizado os critérios preconizados pela Circular nº 7/2004, de 30 de março pode ser considerado legal. Ou seja, se respeita o conteúdo normativo do artigo 32.º nº 2 do EBF bem como dos princípios constitucionais tributários. Mas não é exactamente assim: No acórdão fundamento estava em causa um procedimento interno de inspecção relativamente ao IRC de 2004 no qual a Administração Tributária corrigiu a matéria tributável do exercício de 2004 efectuando um determinado acréscimo à mesma. E o acréscimo resultou da não consideração como custos do exercício de parte dos encargos financeiros suportados pela Sociedade impugnante (dominante de um grupo sociedades) e de parte dos encargos financeiros suportados por uma sociedade dominada pela primeira. As correcções que determinaram o referido acréscimo tiveram em conta a circular nº 7/2004 de 30 de Março e o nº 2 do artigo 31º do EBF na redacção introduzida pela Lei nº 32-B/2002 . Na primeira Instância concluiu-se que havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto se impunha a anulação do acto de liquidação. Desta decisão Recorreu a Fazenda Pública mas o acórdão fundamento do TCA Norte negou provimento ao recurso observando ainda que, o relatório da AT não se sustenta na falta de documentos bastantes para comprovar a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que se destinam nem põe em causa a indispensabilidade dos custos para a obtenção de proveitos pelo que a correcção efectuada pela AT não teve por base o incumprimento do artº 23º do CIRC. A Administração Tributária havia sustentado a sua acção correctiva na circunstância de a impugnante não ter provado factos (negativos – os enunciados já de seguida) pelo que se lhe impunha corrigir o lucro tributável uma vez que este reflecte na sua óptica encargos financeiros que não são ilegíveis como custos. E, o mesmo aresto respondeu à questão suscitada pela mesma recorrente Fazenda Pública consistente na afirmação de que cabia à impugnante o ónus da prova de que não realizou transmissões onerosas de capital detidas por período inferior a um ano nem contabilizou os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, afirmando o contrário ou seja: que não cabia à impugnante o ónus da prova de que não realizou as operações previstas no artº 31 nº 2 do EBF na redacção dada pela Lei 32-B/2002 de 31/12, e que antes deveria a AT provar que os custos não eram legalmente dedutíveis (quer porque se realizaram menos valias com a transmissão onerosa de partes de capital detidas há menos de um ano quer porque foram suportados encargos financeiros com a sua aquisição) tendo falhado portanto na demonstração dos pressupostos da tributação e no método quantificador usado – por não ter identificado o montante de encargos financeiros que foram suportados com a aquisição de partes sociais nem as partes de capital que teriam sido adquiridas com eles - e que, assim, a correcção presuntiva não é de admitir ainda que tenha como metodologia usado os critérios preconizados na circular 7/2004 de 30 de Março em especial os seus pontos 7 e 8 o que não basta para salvar a legalidade da sua operação presuntiva pois os critérios que utilizou ultrapassam manifestamente o conteúdo do artº 31º nº 2 do EBF. E, acrescentou que este preceito ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais pretende que só os encargos apurados específica e directamente são excluídos de tributação. No acórdão fundamento, apreciou-se pois, essencialmente, a quem cabia o ónus da prova de que não tinham sido realizadas pelo sujeito passivo (no exercício em causa) as operações previstas no artº 31 nº 2 do EBF na redacção dada pela Lei 32-B/2002 de 31/12, afirmando ser ónus da Administração Tributária, para excluir a sua actividade presuntiva, ainda que tenha como metodologia usado os critérios preconizados na circular 7/2004 de 30 de Março em especial os seus pontos 7 e 8, o que não basta para salvar a legalidade da sua operação presuntiva pois os critérios que utilizou ultrapassam manifestamente o conteúdo do artº 31º nº 2 do EBF (negrito nosso). Ou seja: no acórdão fundamento não se questionaram os critérios previstos na referida circular nem a sua concordância/respeito com o artº 31º nº 2 do EBF, antes deixando implícito que tais critérios respeitavam este último preceito. Só que, por atenção às circunstâncias do caso concreto, afirmou-se a ilegalidade da acção presuntiva que determinou a correcção efectuada pela Administração Tributária. Efectuou-se, pois um julgamento em que se aferiu da repartição do ónus da prova por atenção ao caso concreto e se concluiu que: “ De modo que pretendendo a ATA desconsiderar os custos contabilizados pela recorrida com fundamento na violação do art.º 31º/2 do EBF deveria demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que esses custos não eram legalmente dedutíveis quer porque se realizaram menos valias com a transmissão onerosa de partes de capital detidas há menos de um ano, quer porque foram suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua aquisição. Mas em vez dessa prova, a ATA partiu para a desconsideração dos custos contabilizados pela recorrida (sociedade dominante) no montante de € 3.237.838,62 dando por adquirido que esta verba era relativa a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal. Com o mesmo fundamento se desconsideraram € 56.081,74 referentes à dominada S... Management SGPS,SA, o que acarretou correcções ao lucro tributável do grupo no montante de € 3.293.920,36 pelo que os resultados fiscais constantes na declaração modelo 22 do grupo passaram de 14.017.394,34 € declarado para 17.311.314,70 corrigido. A ATA deu por adquirido que um certo montante dos encargos financeiros contabilizados foram suportados com a aquisição de partes de capital, mas nada demonstrou nesse sentido. Não identificou os financiamentos usados para o efeito, nem as partes de capital que teriam sido adquiridas com eles, falhando por completo o cumprimento do seu encargo probatório. Podemos dizer que a ATA falhou nos pressupostos da tributação e no método quantificador usado. Falhou nos pressupostos da tributação porque não logrou demonstrar os requisitos factuais legais da sua actuação, como acima se deixou referido. E falhou no método quantificador porque se desvinculou da necessidade de apurar se houve alienação de participações sociais e qual o montante do financiamento usado na sua aquisição(…). De modo diverso no acórdão recorrido do CAAD foram equacionadas e resolvidas as seguintes questões: questão da compatibilidade do ponto 7 da circular 7/2004 com o artigo 32º nº 2 do EBF. apreciação da incompatibilidade com o artº 32 nº 2 do EBF do acréscimo de encargos Financeiros no montante de 3.394.980,84 Eur no campo 779 do quadro 7 questão do exercício em que deve ser afastada a indedutibilidade dos encargos financeiros previstos no artigo 32º nº 2 do EBF. E, em circunstâncias fácticas distintas, que resultam dos pontos A) a M) do probatório do acórdão do CAAD, designadamente, a saber: Foi a própria impugnante que enquanto sociedade dominante de um perímetro de entidades que integravam o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, efectuou a autoliquidação de IRC do ano de 2012, tendo apresentado posteriormente uma declaração modelo 22 de substituição individual relativa ao exercício de 2012, na qual foi apurado o prejuízo para efeitos fiscais de € 11.934.220,63, sendo ainda que em 30-05-2014, a Requerente apresentou uma declaração modelo 22 de substituição do grupo de sociedades relativa ao exercício de 2012 na qual foi apurado o resultado fiscal negativo de € -1.038.191,70; E, na dita declaração modelo 22 individual a Requerente, por referência ao exercício de 2012, procedeu ao acréscimo de encargos (gastos) financeiros no montante de € 3.394.990,84 (suportados com empréstimos por si contraídos com vista à aquisição de partes de capital), no campo 779 do Quadro 7, o que fez observando os termos previstos na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março. Depois, em 27-05-2015, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação na declaração modelo 22 individual invocando erro na autoliquidação (por ter seguido os termos dos pontos 6 e 7 da dita circular que determinaram o acréscimo supra mencionado) a qual foi indeferida e daí o pedido de pronúncia arbitral que suscitou. Mais se provou que no exercício de 2012 a ora recorrente não alienou quaisquer participações sociais e que não lhe foi possível obter elementos sobre a afectação directa dos encargos financeiros às participações sociais sendo por isso que aplicou o método ou critério da imputação previsto na circular nº 7/2004 da DSIRC. Em suma, na decisão arbitral sob recurso foi emitida pronúncia no seguinte sentido: Analisou o artº 32º nº 2 do EBF concluindo que não há suporte legal para afastar a regra da dedutibilidade de encargos financeiros que consta da alínea c) do nº 1 do artigo 23º do CIRC em relação a encargos que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais e que não será aceitável (por violação do princípio da legalidade) uma aplicação pela AT do ponto 7 da Circular nº 7/2004 de forma a afastar a dedutibilidade de encargos que se comprove não estarem conexionados com a aquisição de participações especiais. Mas que nada impede que a Autoridade Tributária e Aduaneira emita uma circular de que consta o seu entendimento sobre aplicação do artigo 32.º, n.º 2, do EBF, para ser aplicável nos casos em que não seja viável uma determinação directa dos encargos derivados de financiamento utilizados na aquisição de participações sociais, pois tal possibilidade de emissão de orientações genéricas vinculativas para os seus serviços está prevista no artigo 68.º-A da LGT . Mais acrescentou nesta temática, designadamente o seguinte: (…) Não sendo ilegal a emissão de circulares que interpretem diplomas legislativos com eficácia interna, a ilegalidade de actos em matéria tributária a apliquem os entendimentos nelas perfilhados não pode derivar da sua aplicação, em si mesma, mas apenas da ilegalidade desse entendimento, à face do regime legal aplicável, previsto no diploma legislativo interpretado. Isto é, a ilegalidade de actos em matéria tributária que concretizem a aplicação do entendimento adoptado em circulares, apenas pode fundar-se na ilegalidade da aplicação do regime nela previsto a uma determinada situação concreta e não na mera invocação da circular. E, por isso, pelo facto de existirem decisões jurisprudenciais que, em casos concretos em que foi aplicado método do ponto 7. da Circular 7/2004 e se demonstrou que conduziu a resultados incompatíveis com o artigo 32.º, n.º 2, do EBF, não se pode concluir que são ilegais todos os casos em que foi aplicado esse método. Na verdade, não se pode afirmar a ilegalidade abstracta do método previsto no ponto 7. da referida Circular, se entendido como apenas sendo aplicável subsidiariamente, como método indirecto, nos casos em que não for viável a determinação directa do montante dos encargos conexionados com financiamentos utilizados na aquisição de participações sociais, como permitem os artigos 85.º , n.º 1, e 87.º , n.º 1, alínea b), da LGT (posição que a Autoridade Tributária e Aduaneira afirma no presente processo)(…)”. E, quanto à questão da incompatibilidade com o artº 32 nº 2 do EBF, do acréscimo de encargos Financeiros no montante de 3.394.980,84 Eur no campo 779 do quadro 7, montante este determinado de acordo com a regra do ponto 7) da circular nº 7/2004 considerou que no caso em apreço não ficou demonstrado que esse montante seja superior ao que deveria ser declarado aplicando directamente o critério que resulta do artº 32º nº 2 do EBF pois que a própria requerente reconhece, reiteradamente que não tem forma de determinar qual é esse montante pelo que esta situação é precisamente de um dos tipos de situações em que a lei prevê a possibilidade de utilização de métodos indirectos para determinação dos valores relevantes para a tributação (relembra-se que quem fez uso desse método previsto no ponto 7) da dita circular foi a própria, ora recorrente). E, mais à frente considerou, o acórdão do CAAD rematando a sua linha argumentativa: (…) A tese da Requerente, que se reconduz a que o artigo 32.º, n.º 2, do EBF deixasse, em absoluto, de ser aplicado quando fosse inviável a determinação directa da afectação dos encargos suportados com financiamentos à aquisição de participações sociais, não é compaginável com o princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, que se visa salvaguardar com a determinação por métodos indirectos dos factos relevantes para a tributação, a título subsidiário, quando não é viável a utilização de métodos directos. Isto é, a possibilidade de utilização de um método indirecto de determinação dos factos de que depende a tributação apenas é afastada quando não é possível aplicar um método directo, situação que a Requerente afirma verificar-se. Por isso, o reconhecimento pela Requerente de que era inviável a determinação directa dá suporte à aplicação de um método indirecto, como é o previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004.(…) Aqui chegados consideramos que a decisão arbitral foi tirada perante situação factual distinta da do acórdão fundamento e respondeu a questões jurídicas também, no seu essencial, distintas não aflorando sequer a questão de saber a quem cabia o ónus da prova “de que não realizou as operações previstas no artº 31 nº 2 do EBF na redacção dada pela Lei 32-B/2002 de 31/12 e a quem cabia tal ónus relativamente aos custos não dedutíveis”. E, a sua pronúncia sobre a questão do exercício em que deve ser afastada a indedutibilidade dos encargos financeiros previstos no artº 32º nº 2 do EBF, por sua vez não teve qualquer pronúncia ou afloramento no acórdão fundamento e também não interpretamos que venha questionada. Concluiu-se assim que não existe identidade factual e de questões fundamentais de direito que tenham sido decididas de forma antagónica nas decisões em confronto e, por isso, não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral sob recurso e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 18 de Abril de 2018. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão - Dulce Manuel da Conceição Neto.