0599/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do n.º 4 do art. 22.º da LGT, a fim de permitir aos chamados à execução fiscal por reversão reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda, a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

II- A irregularidade decorrente da falta de comunicação desses elementos quando da citação só constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. Art. 198.º do CPC e arts. 165.º, n.º 1, alínea a), e 203.º, n.º 1, do CPPT).

III- O que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, pelo que uma vez apurada essa possibilidade de prejuízo passa a competir à exequente demonstrar factos que permitam concluir que o prejuízo acabou por não ocorrer.

IV- Estando demonstrado (por decisão judicial transitada em julgado) que foi o revertido que, na qualidade de representante da sociedade originária executada, procedeu à autoliquidação que deu origem à dívida exequenda (tendo sido ele, nessa qualidade, quem apresentou a declaração e apurou o montante do imposto a entregar ao Estado, bem como que, ao invés de proceder à entrega, se apropriou do mesmo), o que ele bem sabia, não pode proceder a arguição da nulidade da citação em que este esgrime como fundamento o desconhecimento dos elementos respeitantes à liquidação.

1. RELATÓRIO

1. 1 O Serviço de Finanças de Viana do Castelo fez prosseguir, mediante reversão, contra A…… (adiante Executado por reversão, Reclamante ou Recorrente) uma execução fiscal instaurada contra uma sociedade para cobrança de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

O Executado por reversão pediu ao Chefe daquele Serviço que declarasse a nulidade da citação que lhe foi efectuada e a repetição do acto, com o fundamento de que, contrariamente ao que impõe o n.º 4 do art. 22.º da Lei Geral Tributária (LGT), não lhe foi facultada «toda a fundamentação e todos os elementos que possam contribuir para uma correcta defesa do interessado», irregularidade que, porque susceptível de prejudicar a sua defesa, constitui nulidade da citação, de acordo com o disposto no art. 165.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Esse pedido foi indeferido porque o Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo, concedendo embora que «a falta desses elementos das liquidações […] poderá impedir que este possa reclamar ou impugnar as liquidações», considerou que sempre o Revertido poderia ter ultrapassado essa dificuldade através do mecanismo previsto no art. 37.º do CPPT, ou seja, requerendo certidão que contivesse os elementos em falta; mais considerou que «o responsável subsidiário já se socorreu de um dos meios para o qual foi citado, tendo para o efeito apresentado oposição contra a reversão».

O Executado por reversão reclamou para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, ao abrigo do disposto nos arts. 276.º e segs. do CPPT, pedindo que a decisão de indeferimento da nulidade fosse anulada. Mantém que a falta de indicação, quando da citação, dos elementos respeitantes à liquidação, incluindo a respectiva fundamentação, datas em que foi efectuada e notificada ao devedor originário determinam a nulidade da citação. Mais argumenta com a inaplicabilidade do disposto no art. 37.º do CPPT, por estarmos, não perante acto em matéria tributária, mas perante um acto processual.

1. 2 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou a reclamação improcedente. Isto, em síntese, porque considerou que

· com a citação foi remetido ao Reclamante «documento identificativo da dívida tributária, que faz parte integrante da mesma, da qual constam a natureza, o período, data de pagamento voluntário e respectivo valor», pelo que, ao contrário do por ele alegado, é de considerar que «foram-lhe fornecidos os elementos essenciais das liquidações em cobrança coerciva», não tendo aquele «sido prejudicado no seu direito de defesa»;

· ademais, se considerava insuficientes os elementos que lhe foram fornecidos, podia ter usado a faculdade que lhe é concedida pelo art. 37.º do CPPT e, «não o tendo feito, precludiu o seu direito»;

· a oposição à execução fiscal que foi deduzida pelo Reclamante revela, atenta a argumentação aí aduzida, o conhecimento da natureza e extensão da dívida;

· acresce que está demonstrado que foi o Reclamante quem, na qualidade de representante legal da sociedade originária devedora, procedeu à autoliquidação do IVA, apurando o montante a entregar ao Estado ora em cobrança coerciva, do qual se apropriou, ao invés de o entregar nos cofres do Estado.

1. 3 O Reclamante não se conformou com essa sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso a respectiva motivação, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«

1.º Este recurso tem na sua génese a sentença que julgou improcedente a Reclamação contra Actos do Órgão de Execução Fiscal deduzida pela ora recorrente contra o despacho do Chefe de Finanças de Viana do Castelo que indeferiu a arguição de nulidade da citação do reclamante.

2.º A citação ao revertido e aqui recorrente não incluiu a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, nem os elementos essenciais da respectiva liquidação, designadamente, a incidência, a determinação da matéria colectável, liquidação em sentido técnico e a aplicação da taxa legal de imposto à matéria colectável apurada, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária.

3.º A omissão destes elementos, e que, igualmente, deveriam constar da citação, é causadora de prejuízo para a defesa do revertido.

4.º No procedimento de reversão fiscal é chamada à execução um terceiro na qualidade de responsável subsidiário pela dívida exequenda, pelo que, este não tem a obrigação de conhecer todos os aspectos que fundamentam essa dívida.

5.º Tratando-se de um caso de reversão, a liquidação que originou a dívida exequenda pode ter na sua génese uma autoliquidação ou uma liquidação oficiosa.

Em todo o caso, sempre teria a Administração Fiscal a obrigação legal de dar a conhecer ao revertido qual a natureza dessas liquidações, e não somente como se fez na citação, a indicação da proveniência, do período tributário, data limite de pagamento, tributo e valor.

6.º Estas irregularidades, isto é, a falta de fundamentação e indicação ao responsável subsidiário, saliente-se novamente – na qualidade de revertido – são susceptíveis de determinar a nulidade da citação, dado que, objectivamente, prejudicam a defesa daquele, nos termos do artigo 198.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º CPPT. Neste sentido se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 00599/07, in www.dgsi.pt.

7.º Para existir essa nulidade, não é imprescindível que o citado alegue e prove a existência de um efectivo prejuízo na sua defesa, bastando, para tal, a mera possibilidade de aquele poder vir a ocorrer.

8.º Mesmo no caso de se tratar de uma autoliquidação de IVA, tal não implica que o revertido, responsável subsidiário – reitere-se – tenha na sua posse, ainda para mais, decorridos seis anos desde a data de ocorrência do facto tributário, até à sua citação, em 16.06.2011, todos os elementos essenciais desta liquidação.

9.º A documentação referente à autoliquidação do imposto do período em causa encontra-se na posse da executada originária, ou do seu técnico oficial de contas, pelo que a citação sempre deveria mencionar que se tratava de uma autoliquidação, por forma a que o revertido pudesse diligenciar junto daquele no sentido de apurar a forma como foi autoliquidado o imposto. Em sentido semelhante se pronunciou este Venerando Tribunal no proc. n.º 0309/08 de 21/05/2008 e o Tribunal Central Administrativo Norte, no proc. n.º 00144/06, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

10.º Tal como decorre do n.º 4 do artigo 23.º da LGT, a reversão é precedida da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (sublinhado nosso). O que significa que a fundamentação deve ser contextualizada e consentânea com a citação.

11.º Não se diga, portanto, como fez o Tribunal a quo, ressalvado o devido respeito que é muito, que o reclamante podia ter requerido a notificação dos elementos considerados insuficientes com base no artigo 37.º, n.º [sic] CPPT!!

12.º Com efeito, o supra referido artigo 37.º do CPPT refere-se a actos tributários (rectius liquidações) e não a complementar notificações e/ou citações, não servindo, então, como forma de suprir as deficiências de comunicação de actos processuais, como bem entendeu o Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01037/11, in www.dgsi.pt. Em igual sentido, se pronunciou este Venerando Tribunal, nos Acórdãos n.º 062/07 de 28/02/2007, 0586/10 de 03/11/2010 e 0154/11 de 07/09/2011, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

13.º Como resulta do artigo 20.º da Lei Fundamental, o princípio do acesso ao direito e de uma tutela jurisdicional efectiva, exige, in casu, que a citação para uma execução contenha todos os elementos essenciais que permitam ao cidadão (no caso em apreço – revertido) compreender o procedimento que lhe é movido, em ordem a garantir a sua defesa.

14.º Desta forma, a sentença sob recurso fez uma incorrecta interpretação das disposições legais ínsitas nos artigos 22.º n.º 4 e 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 198.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Termos em que […] impõe-se que seja revogada a sentença ora recorrida, e consequentemente, seja ordenada nova citação ao revertido/reclamante com toda a fundamentação legalmente exigida».

1. 4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1. 6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que este Supremo Tribunal Administrativo se declare incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando que a competência para o efeito é do Tribunal Central Administrativo Norte. Isto, em síntese, porque considera que na conclusão com o n.º 9, o Recorrente «enuncia facto não contemplado no probatório da sentença, do qual pretende extrair consequência jurídica: - a documentação referente à autoliquidação do imposto no período em causa encontra-se na posse na executada originária ou do seu técnico oficial de contas, devendo o revertido diligenciar junto daqueles no sentido de apurar a forma como foi autoliquidado o imposto».

1. 7 Ouvidas as partes relativamente à questão suscitada pelo Ministério Público, apenas o Recorrente veio dizer que na conclusão formulada sob o n.º 9 não formulou facto algum que deva ser apurado, mas se limitou a transcrever o ponto III do sumário do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 309/08, procurando demonstrar por que se impunha a comunicação sobre a natureza da liquidação: se era autoliquidação ou se era liquidação oficiosa.

1. 8 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1. 9 As questões a apreciar e decidir são

(i) se este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso (questão que foi suscitada pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo); na afirmativa,

(ii) se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que não se verificava a nulidade da citação por falta de comunicação ao citando – chamado à execução fiscal por reversão na qualidade de responsável subsidiário – dos elementos essenciais da liquidação, em violação do disposto no n.º 4 do art. 22.º da LGT; na negativa,

(iii) se deve considerar-se sanada essa nulidade por o ora Recorrente não ter usado a faculdade que lhe concede o n.º 1 do art. 37.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão, com base na prova documental junta aos autos:

A) A 18.12.2005, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Viana do Castelo, o processo de execução n.º 2348200501072013, contra “B……, LDA.”, nipc. ……, para cobrança coerciva de dívidas relativa a IVA do período de 2005.07 a 2005.09, no valor de € 15.039,41, acrescido de juros de mora, cfr. fls. 5 e ss. dos autos;

B) Por sentença transitada em julgado, a 23.05.2008, no âmbito do processo comum que correu termos no Tribunal Judicial de Viana do Castelo, sob o n.º 245/05.7IDVCT, cfr. fls. 63 a 88, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, A……., na qualidade de sócio-gerente da executada, foi condenado pela prática de em co-autoria material de um crime de abuso de confiança fiscal, na forma continuada, em relação às quantias aqui em apreço;

C) A 28.04.2011, foi proferido despacho de preparação da reversão da execução contra A……, ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário, cfr. fls. 89 a 93, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

D) A 28.04.2011, foi o oponente notificado para o exercício do direito de audição prévia, cfr. fls. 94 e 95;

E) [A] 30.05.2011, foi proferido despacho de reversão contra o oponente, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, cfr. fls. 98 a 100;

F) A 16.06.2011, A…… foi citado para a execução, cfr. fls. 101 a 106;

G) Juntamente com a citação foi enviada a identificação da dívida em cobrança coerciva, cfr. fls. 101 e 105, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, ressaltando o seguinte:

“

(…)Proveniência(…)PER.TRIB.D. LIM.

PAG. VOLTRIBUTO(…)VALOR

(…)IVA(…)2005-07-012005-11-18IVA(…)15.039,41

2005- 09-3015.039,41

H) A 18.07.2011, por requerimento que deu entrada no Serviço de Finanças de Viana do Castelo, o ora oponente invocou a nulidade de citação, cfr. fls. 108 a 111, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

I) A 27.09.2011, foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças que indeferiu o requerido, cfr. fls. 113, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

J) A 18.07.2011, o oponente deduziu oposição à execução fiscal, cfr. PI. junta aos autos de fls. 121 a 126 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

K) A oposição referida em J) corre termos neste tribunal sob o n.º 1554/11.1BEBRG, cfr. fls. 176 a 189, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

L) A 11.10.2011, deu entrada a presente reclamação, cfr. fls. 153.

Inexistem quaisquer outros factos provados ou não provados com relevância para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal formou-se no teor e apreciação crítica dos documentos juntos aos autos e referidos em cada uma das alíneas dos factos provados».

2.1. 2 Na sentença foram ainda dados como assentes os seguintes factos, ainda que não na parte em que o Juiz se propôs efectuar o julgamento da matéria de facto (Embora a lei não imponha que o julgamento da matéria de facto seja feito de forma destacada, a praxis judiciária instituiu esse procedimento como boa prática.), mas já na parte que sujeitou à epígrafe «O DIREITO» e por referência à sentença judicial referida na alínea B) dos factos provados:

«[…] o reclamante, na qualidade de representante legal da executada, procedeu à liquidação do IVA, relativo ao 3.º trimestre de 2005 (em causa nos autos), apurando que tinha de entregar ao Estado a quantia de € 15.965,82, mas em vez de fazer a sua entrega nos cofres do Estado, apropriou-se da mesma e utilizou-a em proveito próprio»

(cfr. pág. 6 da sentença, a fls. 201).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A…… recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a reclamação por ele deduzida contra o indeferimento da nulidade da citação arguida perante o Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo com fundamento em violação do disposto no n.º 4 do art. 22.º da LGT, por, com a citação, não lhe terem sido facultados os elementos essenciais da liquidação que deu origem à dívida exequenda, designadamente a natureza, fundamentos, data da notificação à devedora originária, o que tudo considera prejudicar o seu direito de defesa.

Insiste o Recorrente que a falta de indicação, quando da citação, dos elementos respeitantes à liquidação, incluindo a respectiva fundamentação, datas em que foi efectuada e notificada ao devedor originário, porque implicam prejuízo do seu direito de defesa, determinam a nulidade da citação. Mais argumenta com a inaplicabilidade do disposto no art. 37.º do CPPT, por estarmos, não perante acto em matéria tributária, mas perante um acto processual.

Daí que tenhamos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos em que o fizemos no ponto 1.9, como sendo as de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que não se verificava a nulidade da citação por falta de comunicação ao citando – chamado à execução fiscal por reversão na qualidade de responsável subsidiário – dos elementos essenciais da liquidação, em violação do disposto no n.º 4 do art. 22.º da LGT, e, na negativa, se deve considerar-se sanada essa nulidade por o ora Recorrente não ter usado a faculdade que lhe concede o n.º 1 do art. 37.º do CPPT.

Previamente, há que conhecer da questão suscitada pelo Ministério Público: a competência em razão da hierarquia.

2.2. 2 DA COMPETÊNCIA DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM RAZÃO DA HIERARQUIA

Antes do mais, cumpre ajuizar da competência deste Supremo Tribunal Administrativo, questão que é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra (cfr. art. 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro).

Cumpre, designadamente, aferir da incompetência em razão da hierarquia, que determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual sendo de conhecimento oficioso, pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. art. 16.º do CPPT), como o foi pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo (cfr. ponto 1.6). Vejamos:

Como é sabido, nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» (art. 38.º, alínea a), do ETAF).

O que se compreende, dada a lógica que preside ao sistema e que é a de reservar ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, só o fazendo intervir quando a matéria de facto em disputa no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.

Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja por insuficiência, excesso ou erro quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (Vide, entre outros, os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 16 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 738/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 ( dre.pt), págs. 2052/2057, também disponível em

dgsi.pt;

- de 21 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 189/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 ( dre.pt), págs. 670/674, também disponível em

dgsi.pt.).

Ou seja, para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há, desde logo, que atentar nas conclusões de recurso formuladas pelo recorrente (Quanto às conclusões das alegações do recorrido, nos casos em que este não seja também recorrente, apenas haverá que atender às mesmas, para aferir da competência em razão da hierarquia, no caso de ampliação do objecto do recurso nos termos do disposto no art. 684.º-A, n.º 3, do CPC.), pois estas devem enunciar os fundamentos do recurso (cfr. art. 685.º-A, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC)): se, em face destas, se verifica que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto.

Tendo presente o que vimos de dizer, vejamos se tem razão o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo quando sustenta que o Recorrente invoca um facto que não foi dado como assente na sentença recorrida e do qual pretende retirar consequências jurídicas relevantes. Segundo o Representante do Ministério Público, esse facto será o constante da conclusão 9., na parte em que aí se afirma que «[a] documentação referente à autoliquidação do imposto do período em causa encontra-se na posse da executada originária, ou do seu técnico oficial de contas».

Prima facie, tenderíamos a concordar. Mas, numa análise mais atenta e, sobretudo, enquadrando essa afirmação com a demais alegação do Recorrente, máxime com a que se lhe segue – «pelo que a citação sempre deveria mencionar que se tratava de uma autoliquidação, por forma a que o revertido pudesse diligenciar junto daquele no sentido de apurar a forma como foi autoliquidado o imposto» –, afigura-se-nos que aquela não encerra divergência alguma com o decidido no que se refere à matéria de facto dada como assente, a demandar que se dirima questão de facto; tal afirmação, pese embora alguma infelicidade na sua redacção, constitui tão-só o desenvolver do argumento de que a falta de indicação de que a liquidação que dera origem à dívida exequenda era uma liquidação oficiosa o impediu de diligenciar no sentido de apurar junto da devedora originária da forma como foi efectuada a autoliquidação. Ou seja, o que o Recorrente pretende afirmar é que, porque não sabia que se tratava de uma autoliquidação, uma vez que tal informação não lhe foi fornecida com a citação, ficou impedido de indagar junto da sociedade originária devedora dos elementos que serviram de base à autoliquidação.

E se alguma dúvida houvesse a tal propósito, a mesma dissipar-se-ia em face do esclarecimento prestado pelo próprio Recorrente, que veio inclusive referir que aquela alegação foi extraída do sumário doutrinal de um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo em que se refere que «embora nos casos de autoliquidação a administração tributária não disponha de outros elementos que não sejam os fornecidos pelo devedor principal e, consequentemente, não possa dar mais informação ao destinatário, o conhecimento de que se tratava de um caso de autoliquidação permitiria ao revertido diligenciar junto do devedor principal no sentido de apurar a forma como foi determinado o montante do imposto autoliquidado» (Refere-se o Recorrente ao seguinte acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 21 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 309/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 ( dre.pt), págs. 602 a 607, também disponível em

dgsi.pt.).

Em suma, a alegação de que os elementos respeitantes à autoliquidação estão com a sociedade originária devedora é uma realidade que não é aqui invocada como um simples facto naturalístico de que o Recorrente pretende extrair conclusão jurídica alguma, mas antes como argumentação aduzida no sentido de explicar por que motivo a falta de indicação, quando da citação, de que se estava perante uma autoliquidação é prejudicial para os seus interesses.

Na verdade, a questão essencial a dirimir nestes autos é, dissemo-lo já, a de saber se o órgão de execução fiscal, quando da citação, deu a conhecer ao revertido os elementos essenciais da liquidação e se a eventual falta dessa comunicação constitui nulidade da citação. Ora, para esse efeito há apenas que aplicar o direito à factualidade que vem dada como assente e que não vem posta em causa, quer directamente quer por defeito.

Concluímos, pois, que o recurso respeita exclusivamente a matéria de direito, motivo por que a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence a este Supremo Tribunal Administrativo, nos termos que deixámos expostos.

2.2. 3 DA NULIDADE DA CITAÇÃO

Como é sabido, os chamados à execução fiscal por reversão podem reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda nos mesmo termos do devedor principal, motivo por que a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. É o que resulta do disposto no n.º 4 do art. 22.º do CPPT, que dispõe: «As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais». Bem se compreende que o legislador tenha consagrado essa exigência pois o revertido pode não conhecer, nem a tal está obrigado, esses elementos que lhe permitirão exercer o seu direito de defesa através do meio ou meios processuais adequados aos pedidos que entenda formular e às causas de pedir em que os fundamente.

Também a jurisprudência se tem vindo a pronunciar una voce no sentido de que a citação, em processo de execução fiscal, do responsável subsidiário, deve conter, para além dos elementos exigidos na citação do executado originário, os elementos essenciais da liquidação que deu origem à dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação (Entre muitos outros e por mais recentes, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 780/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( dre.pt), págs. 1587 a 1593 também disponível em

dgsi.pt;

- de 20 de Dezembro de 2011, proferido no processo com o n.º 1037/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

dgsi.pt;

- de 19 de Abril de 2012, proferido no processo com o n.º 569/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

dgsi.pt.).

No caso sub judice o órgão de execução fiscal deu a conhecer ao revertido, ora Recorrente, que a dívida exequenda tinha origem em IVA respeitante ao período de tributação entre 1 de Julho de 2005 e 30 de Setembro de 2005 (3.º trimestre), do montante de € 15.039,41 e cujo prazo voluntário para pagamento tinha terminado em 18 de Novembro de 2005 (cfr. alínea G) dos factos provados).

É certo que não lhe comunicou que a dívida exequenda tinha origem numa autoliquidação, o que se nos afigura constituir um elemento essencial da liquidação, tanto mais que só assim estaria justificado o motivo por que não lhe fora comunicada a fundamentação desse acto. Na verdade, sendo o pagamento do imposto efectuado na sequência da autoliquidação efectuada pelo próprio contribuinte, como é a regra em sede de IVA (cfr. arts. 27.º e 41.º do Código do IVA (CIVA) (Referimo-nos à versão do CIVA resultante da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Janeiro. Anteriormente, àqueles artigos correspondiam os arts. 26.º e 40.º.), para que o revertido possa exercer o seu direito de defesa importa que lhe seja comunicado tal facto, a fim de o mesmo saber que a fundamentação do acto não lhe deverá ser fornecida pela AT, como sucederá no caso de liquidação oficiosa, mas só poderá ser obtida junto do devedor originário.

Podemos, pois, concluir que na comunicação efectuada ao ora Recorrente foi omitida uma informação relevante, qual seja a respeitante à origem da dívida exequenda: autoliquidação ou liquidação oficiosa. Será que a omissão dessa formalidade constitui nulidade da citação?

Como tem vindo a esclarecer a jurisprudência, a irregularidade decorrente da falta de comunicação dos elementos a que alude o n.º 4 do art. 22.º da LGT quando da citação só constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição (equivalente à contestação em processo declarativo) e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. art. 198.º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT e arts. 165.º, n.º 1, alínea a) e 203.º, n.º 1, do CPPT).

Na verdade, dispõe o art. 198.º do CPC, na parte que ora nos interessa considerar:

«1. Sem prejuízo do disposto no artigo 195.º, é nula a citação quando não hajam sido, na sua realização, observadas as formalidades prescritas na lei.

2. O prazo para a arguição da nulidade é o que tiver sido indicado para a contestação; sendo, porém, a citação edital ou não tendo sido indicado prazo para a defesa, a nulidade pode ser arguida quando da primeira intervenção do citado no processo.

[…]

4. A arguição só é atendida se a falta cometida puder prejudicar a defesa do citado».

Será que a referida falta de comunicação com a citação ao revertido, ora Recorrente, se a liquidação que deu origem à dívida exequenda era uma liquidação oficiosa ou uma autoliquidação é susceptível de prejudicar a defesa daquele e, por isso, constitui nulidade da citação?

Como se refere no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Abril de 2002 (Proferido no processo com o n.º 26.503, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Março de 2004 ( dre.pt), págs. 1011 a 1018, também disponível em

dgsi.pt.), em face do n.º 4 do art. 198.º do CPC, «o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, como se depreende da utilização daquela expressão e não de outra como «quando tenha prejudicado a defesa do citado» ou, simplesmente «prejudicar a defesa do citado» ou outra semelhante»; pelo que para existir essa nulidade «não é exigível ao citado que alegue e prove a existência de um concreto prejuízo para a sua defesa, bastando que se apure que, no caso, não é de afastar a possibilidade de ter ocorrido tal prejuízo.

No entanto, em face das razões de economia e de aproveitamento dos actos processuais que estão subjacentes ao regime de relevância de irregularidades de citação previsto naquele n.º 4 do art. 198.º do CPC, o que relevará não será uma mera possibilidade abstracta de prejuízo, a apreciar em face do tipo de falta praticada na efectivação da citação, mas sim a possibilidade de a falta ter prejudicado o citado no exercício dos seus direitos processuais.

Isto não significa, obviamente, que uma resposta negativa à questão da possibilidade de prejuízo seja dada em abstracto, se ele for inconcebível. O que excluem estes princípios de ordem pragmática, é que seja suficiente para concluir pela existência de nulidade uma resposta positiva a essa questão da possibilidade, que baste que seja abstractamente concebível a existência de prejuízo, mesmo que se demonstre que ele, apesar de possível, no caso concreto, acabou não ocorrer.

Nestes termos, é de concluir

˗ que não se pode considerar afastada a relevância da falta por não ter sido alegado e provado que houve prejuízo, pois basta a possibilidade de ele ocorrer;

˗ mas, se for de afastar a possibilidade de este prejuízo ter ocorrido no caso concreto, isto é, se for de concluir que ele não existiu, será de concluir pela não existência da nulidade» (No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 7 ao art. 165.º, pág. 139.).

Ou seja, o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, pelo que uma vez apurada essa possibilidade de prejuízo passa a competir à exequente demonstrar factos que permitam concluir que o prejuízo acabou por não ocorrer. Como ficou dito no citado acórdão, «se é certo que […] para existir nulidade não é necessário que o citado alegue e prove a existência de prejuízo, também é de entender que se se fizer prova de que o prejuízo não existiu a arguição de nulidade não deve ser atendida».

Regressando ao caso sub judice: é certo que o Serviço de Finanças de Viana de Castelo, quando da citação do revertido, ora Recorrente, não lhe comunicou que a liquidação na origem da dívida exequenda era uma autoliquidação.

Em abstracto, afigura-se-nos manifesta a possibilidade de tal omissão prejudicar a defesa do citado, pois, assistindo-lhe o direito de reclamar ou impugnar essa liquidação, ficaria sem saber se devia buscar a fundamentação desse acto junto da AT, caso se tratasse de uma liquidação oficiosa, ou junto da sociedade originária executada, caso estivesse perante uma autoliquidação. Aliás, nesta última situação, a impugnação judicial poderia até estar dependente de reclamação graciosa prévia, nos termos do disposto no art. 131.º do CPPT.

No entanto, no caso concreto, afigura-se-nos que ficou demonstrado que tal prejuízo não existiu. Na verdade, está demonstrado, por decisão judicial transitada em julgado (cfr. alínea B) dos factos provados), que foi o ora Recorrente quem, na qualidade de representante da sociedade originária executada, procedeu à autoliquidação que deu origem à dívida exequenda, tendo sido ele, nessa qualidade, que apresentou a declaração e apurou o montante do imposto a entregar ao Estado (bem como que, ao invés de proceder à entrega, se apropriou do mesmo). Ou seja, não pode proceder a arguição da nulidade da citação com fundamento no desconhecimento pelo ora Recorrente da fundamentação da liquidação, uma vez que foi ele mesmo quem apresentou a declaração e procedeu ao apuramento do IVA, de que resultou imposto a entregar ao Estado, não podendo pois esgrimir com o desconhecimento da fundamentação dessa autoliquidação.

Nem se diga que o ora Recorrente, quando da citação, não tinha como saber se a dívida exequenda era a que tinha origem nessa autoliquidação ou se se tratava de liquidação oficiosa. Na verdade, com a citação foi-lhe comunicado qual o período a que se referia o imposto, o respectivo montante e qual o termo do prazo para o seu pagamento voluntário, elementos em face dos quais era inequívoco para o citando que a dívida exequenda tinha origem na autoliquidação que ficou demonstrado ter sido por ele efectuada na qualidade de representante da sociedade originária devedora.

Em face da origem da dívida exequenda – autoliquidação – também perde relevância a argumentação aduzida relativamente à eventual caducidade do direito de liquidar que o Recorrente pretende ter ficado inibido de sindicar em face da falta de comunicação das datas em que foi efectuada a liquidação e notificada sociedade originária devedora.

Ficou, pois, demonstrado que da referida irregularidade quando da citação do ora Recorrente não resultou qualquer prejuízo para a sua defesa, motivo por que não pode considerar-se verificada a nulidade da citação e, consequentemente, o recurso não pode ser provido, sendo de confirmar a sentença recorrida.

Resulta assim prejudicado o conhecimento da questão enunciada em (iii) no ponto 1.9.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Nos termos do n.º 4 do art. 22.º da LGT, a fim de permitir aos chamados à execução fiscal por reversão reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda, a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

II- A irregularidade decorrente da falta de comunicação desses elementos quando da citação só constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. art. 198.º do CPC e arts. 165.º, n.º 1, alínea a), e 203.º, n.º 1, do CPPT).

III- O que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, pelo que uma vez apurada essa possibilidade de prejuízo passa a competir à exequente demonstrar factos que permitam concluir que o prejuízo acabou por não ocorrer.

IV- Estando demonstrado (por decisão judicial transitada em julgado) que foi o revertido que, na qualidade de representante da sociedade originária executada, procedeu à autoliquidação que deu origem à dívida exequenda (tendo sido ele, nessa qualidade, quem apresentou a declaração e apurou o montante do imposto a entregar ao Estado, bem como que, ao invés de proceder à entrega, se apropriou do mesmo), o que ele bem sabia, não pode proceder a arguição da nulidade da citação em que este esgrime como fundamento o desconhecimento dos elementos respeitantes à liquidação.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 11 de Julho de 2012. – Francisco Rothes (relator) – Fernanda Maçãs – Casimiro Gonçalves.