6044/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Havendo-se transmitido apenas uma fracção de um prédio e não um estabelecimento comercial como universalidade, envolvendo, nomeadamente, o activo e passivo, a clientela (o aviamento) e o local, essa transmissão não está contemplada no n° 4 do art° 3° do CIVA.

II) - Na situação dita em I, e resultando também inequivocamente dos autos que o impugnante deduziu todo o IVA que foi suportando ao longo dos anos de construção do prédio em causa, teria de liquidar também IVA por esta transmissão de imobilizado, através de regularização prevista no n° 5 do art° 24° do mesmo CIVA.

III) - Não comprovando a contabilidade que tenha sido utilizado o método da afectação real relativamente a uma de um conjunto de fracções e implicando a utilização de tal método a prévia comunicação à Administração fiscal, através da declaração de alterações prevista no art° 31° do CIVA, por força do disposto no n° 2 do art° 23°, decorre a impossibilidade de, relativamente ao mesmo bem serem utilizados os dois métodos.

Acordam os Juizes deste tribunal:

1. - Inconformado com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, que julgou procedente a impugnação apresentada por C..., contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 1992 a 1994, dela recorreu para este Tribunal, com os sinais identificadores dos autos o EMº RFP, concluindo as suas alegações como segue:

1- O que foi transmitido foi a fracção A de um prédio em regime de propriedade horizontal, e não um estabelecimento comercial, não havendo assim lugar à aplicação do n° 4 do art° 3° do CIVA, havendo pois lugar à regularização de IVA.

2- O cálculo do (VA das fracções C,D, F,G,H, I e J , partindo das permilagens e imputando proporcionalmente todo o IVA suportado na construção do edifício, é o mais correcto.

3- Relativamente às fracções B e E, não existe qualquer prova de que as mesmas tenham estado em tosco até 1995, juntando apenas o impugnante alguns documentos com os quais pretende provar, o que não é logrado, que foram feitas obra de acabamentos em 1994 e 1995, obras que, diversamente, foram unicamente de adaptação ou benfeitorias, pelo que também em relação a essas fracções há lugar à regularização de IVA, nos termos em que foi feita pelos SPIT, por não terem estado afectas ao exercício da actividade do impugnante.

Termos em que entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a presente impugnação, assim se fazendo, JUSTIÇA

Houve contra-alegações em que o recorrido pugna pela manutenção do julgado.

O Exmº Magistrado do MºPº junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

2. - A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências:

1. - O impugnante C..., NIPC ....................., residente na Rua....., Coimbra, exerce a actividade principal de “Hotelaria e Similares”, CAE 55116 e a actividade de «construção e venda de Propriedades», CAE 45211;

2. - Tributado em IVA e IRS pela 2ª Repartição de Finanças de Coimbra;

3. - Em 20 de Outubro de 1995, foi efectuada fiscalização ao impugnante, de que dá conta o relatório de fls. 47 a 88;

4. - Com base no resultado de tal fiscalização foi liquidado IVA, conforme notas de apuramento mod. 382, para correcção de imposto;

5. - Essa liquidação foi notificada ao impugnante em 02.de Abril de 1996;

6. - Em 3 de Maio de 1996, foi apresentada contra esta liquidação a reclamação graciosa nº 3050-96/400052.8, apensa à presente impugnação;

7. - Em 24 de Setembro de 1996, foi apresentada na respectiva R.F. a presente impugnação;

8. - No âmbito da sua actividade, e a partir de 1990, o impugnante foi construindo um edifício composto de variadas fracções autónomas, com destinos futuros específicos;

9. - Sendo que a principal e predominante (fracção A) era para ser afectada à exploração de uma unidade hoteleira e restaurante;

10. - Tendo as demais fracções (B a J, inclusive) finalidades de utilização comercial (escritório e lojas), pensadas em termos de exploração complementar e coerente na mesma organização;

11. - As fracções não consignadas à exploração hoteleira, que ficaram na sua titularidade, ( as fracções “B” e “E”) permaneceram em tosco;

12. - Vindo apenas a ser completadas pelo impugnante, e a ter-se por aptas, para a utilização específica, no ano de 1995;

13. - A fracção A a ser afectada às Explorações Hoteleiras e de Restauração, a partir de Novembro de 1992, sendo integrada no todo de um estabelecimento hoteleiro;

14. - Que ainda hoje se mantém igual, na integralidade dos seus elementos;

15. - O projecto de investimento para a implantação deste estabelecimento (Hotel Residencial de 3 estrelas), foi subsidiado pela Secretaria de Estado do Turismo – Fundo do Turismo, através do contrato de concessão de Incentivos Financeiro (SIFIT);

16. - O impugnante, a partir do momento em que começou a construir, procedeu à dedução do imposto incluído nos bens e serviços que lhe foram fornecidos e prestados, nos seguintes montantes: Ano de 1990:- 3.906.666$00; ano de 1991, 40.392.047$00; ano de 1992, 43.047.207$00 e ano de 1993, 2.666.454$00, no total de 90.012.3754$00;

17. - A fracção A, que veio a ser terminada e afectada às explorações hoteleira e restauração, a partir de Novembro de 1992, em Junho de 1993, conheceu uma alteração na sua titularidade jurídica, passando ao sujeito passivo C... & Filhos, Ldª;

18. - As fracções C,D,F,G,H,I e J, que foram todas vendidas em tosco, vieram, todas, a inserir-se em organizações económicas que geram actividades tributadas em sede de IVA;

19. - A promessa de venda das fracções em causa aconteceu em 1992;

20. - Ficando o respectivo acabamento a cargo dos promitentes compradores;

21. - O impugnante fez constar da declaração periódica do mês de Março, de 1994, a importância de Esc. 6.832.429$00;

22. - E foi esse valor que ele veio a liquidar, de regularização do IVA das fracções vendidas;

23. - Calculado nos termos expressos nos arts. 43º, 44º, 45º e 46º do petitório;

24. - Por sua vez, o Técnico Verificador, pronunciando-se sobre o ponto, dá por adquirido que a construção do imóvel decorreu entre os anos de 1990 e 1993, soma todo o IVA deduzido dos bens e serviços nele incorporados nestas datas pelo reclamante, no montante de Esc. 90.012.374$00, e multiplica pela permilagem, para encontrar o resultado que leva às liquidações adicionais que, ora, se reclamam:-90.012.374$00x0,164=14.762.029$00;

25. - Não resulta dos autos que a fracção “A” deixasse de ser afecta à exploração hoteleira e de restauração, no espaço de dez anos;

26. - Dos documentos juntos aos autos também não decorre que não tenha sido transmitido um “estabelecimento” comercial, enquanto “todo organizado”;

27. - A testemunha António Madeira Teixeira auto intitulou-se sócio de uma empresa de construções, que adquiriu o 2º piso completo do Edifício do Hotel de D. Inês, em Agosto de 1991;

28. - Que estava todo amplo, sem qualquer acabamento interior, em área correspondente a 4 fracções;

29. - Aí colocou divisórias amovíveis, adaptadas às necessidades da empresa, que ainda hoje se mantém;

30. - O andar inferior àquele ( o 1º andar do edifício) estava nas mesmas circunstâncias;

31. - No 1º andar, as obras teriam sido por conta de uma individualizada companhia de seguros;

32. - Consideram-se aqui eleitos e, por isso, reproduzidos, os elementos constantes e considerados assentes no processo de impugnação judicial com o nº 58/99, em que é, também, impugnante, C...;

33. - Do mesmo modo, e nas mesmas circunstâncias, os que respeitam ao processo de impugnação judicial com o nº 59/99 ( de cujas decisões se extrairão certidões a juntar aos presentes autos).

Nos termos do disposto na al. a) do nº 1 do artº 712º do CPC, acrescentam-se também os seguintes factos que se reputam relevantes para a aplicação do direito:-

34. - Tendo em conta o facto consignado no ponto 16. deste probatório, e considerando a “Exploração Hoteleira” se tratava de uma Prestação de Serviços sujeita a imposto e dele não isenta, foi deduzido a totalidade do IVA suportado na construção por invocação do regime dos artºs 19º e 20º do CIVA-fls. 51.

35. - Posteriormente, ao proceder à transferência da Unidade Hoteleira para realização das quotas do contribuinte e esposa no aumento de capital social da firma C.......& Filhos, Ldª., como se disse em 17., bem como à venda de algumas fracções da zona comercial, considerou a AT que, não tendo optado pela liquidação do imposto prevista nos nºs. 5 e 6 do artº 12º do CIVA e DL 241/86, de 20 de Agosto, o contribuinte praticou operações isentas nos termos do nº 31º do artº 9º do dito Código pelo que o contribuinte teria que proceder à “Regularização” do IVA deduzido na construção da fracções alienadas de uma só vez, pelo período de regularização ainda não decorrido– fls. 52.

36. - Com a alienação do imóvel onde se encontrava instalado o estabelecimento hoteleiro referido, o ora recorrido marido deixou de aí exercer a correspondente actividade até então desenvolvida, passando a mesma a ser exercida pela sociedade referida – cfr. mesmo relatório.;

3. - Tendo sido pelo recorrente colocado em causa o julgamento da matéria de facto efectuada pelo M. Juíz do Tribunal "a quo", importa começar por apreciar e decidir se em tal peça decisória se fez um correcto julgamento da matéria de facto a fim de se fixar o necessário quadro factológico a que de seguida se possa aplicar o direito correspondente.

Insurge-se a recorrente FªPª desde logo, contra a sentença na parte em que dá como provado que, relativamente às fracções B e E, não existe qualquer prova de que as mesmas tenham estado em tosco até 1995, juntando apenas o impugnante alguns documentos com os quais pretende provar, o que não é logrado, que foram feitas obra de acabamentos em 1994 e 1995, obras que, diversamente, foram unicamente de adaptação ou benfeitorias, pelo que também em relação a essas fracções há lugar à regularização de IVA, nos termos em que foi feita pelos SPIT, por não terem estado afectas ao exercício da actividade do impugnante.

E analisando a matéria dada como provada constante no probatório consta nos pontos 11 e 12 que as fracções não consignadas à exploração hoteleira, que ficaram na sua titularidade, ( as fracções “B” e “E”) permaneceram em tosco, vindo apenas a ser completadas pelo impugnante, e a ter-se por aptas, para a utilização específica, no ano de 1995.

Contudo, como bem se diz nas conclusões do recurso citadas, nenhuma prova existe nos autos de assim ter acontecido, mormente documental (licença de utilização, etc.), sendo que a única prova é, na verdade, aquela apurada pela fiscalização tributária e constante de tal relatório, cuja cópia consta a fls 106 e segs dos autos. E aqui, apenas se informa que as dez fracções do prédio se mostravam concluídas em 1993, sendo por isso apenas com tal âmbito que a este respeito se pode dar como provada essa matéria.

Assim, a matéria do ponto 11em causa, em causa, passa a ter a seguinte redacção e elimina-se a do ponto 12 :

11. - A construção do prédio referido no ponto 8 e segs, composto de dez fracções, mostravam-se concluídas em 1993.

Igualmente na conclusão 1ª controverte a recorrente a decisão fáctica ao afirmar que “O que foi transmitido foi a fracção A de um prédio em regime de propriedade horizontal, e não um estabelecimento comercial, não havendo assim lugar à aplicação do n° 4 do art° 3° do CIVA, havendo pois lugar à regularização de IVA.”.

Valem aqui os mesmos argumentos expendidos, não bastando que tal matéria tenha articulada para se considerar provada, na ausência de qualquer prova.

É que a fracção A, que veio a ser terminada e afectada às explorações hoteleira e restauração, a partir de Novembro de 1992, em Junho de 1993, conheceu uma alteração na sua titularidade jurídica, passando ao sujeito passivo C... & Filhos, Ldª;

Na verdade, como se disse em 35.- Posteriormente, ao proceder à transferência da Unidade Hoteleira para realização das quotas do contribuinte e esposa no aumento de capital social da firma Cristóvão Belfo & Filhos, Ldª., como se disse em 17., bem como à venda de algumas fracções da zona comercial, considerou a AT que, não tendo optado pela liquidação do imposto prevista nos nºs. 5 e 6 do artº 12º do CIVA e DL 241/86, de 20 de Agosto, o contribuinte praticou operações isentas nos termos do nº 31º do artº 9º do dito Código pelo que o contribuinte teria que proceder à “Regularização” do IVA deduzido na construção da fracções alienadas de uma só vez, pelo período de regularização ainda não decorrido, sendo que (36) com a alienação do imóvel onde se encontrava instalado o estabelecimento hoteleiro referido, o ora recorrido marido deixou de aí exercer a correspondente actividade até então desenvolvida, passando a mesma a ser exercida pela sociedade referida.

Como é bem de ver, um estabelecimento comercial ou industrial, é coisa diversa do imóvel onde o mesmo se encontra instalado e funciona, alterando-se a matéria de tal alínea nos seguintes termos:

Procede assim o recurso quanto às conclusões relativas ao julgamento da matéria de facto nos termos supra.

3. - Reputando esta materialidade fáctica a plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.

Vem impugnada a liquidação adicional de IVA dos anos de 1992 a 1994, porque a impugnante considera que houve, no caso em apreço, a transferência de uma unidade hoteleira, i. é, de um estabelecimento comercial. Estamos, pois, em presença de um trespasse, tese secundada pelo Mº Juiz « a quo».

Já A AT entende que o impugnante não transferiu um estabelecimento comercial mas sim um bem imóvel – a fracção A- .

De acordo com O EMMP , entendemos também que assiste razão à FªPª quando refere que, do impugnante para a sociedade por ele e outros constituída, não se efectuou a transferência de um estabelecimento mas apenas de um prédio porquanto, não só da escritura consta apenas a transferência de um prédio, como também não havendo qualquer documento nem constando da escrita do impugnante a transferência das obrigações financeiras, designadamente as reservas impostas pelos SIFITT. Por outro lado, atenta a data do contrato promessa decorre que o estabelecimento só passou a existir com a constituição da sociedade em nome individual do impugnante.

Nesse sentido, a questão «decidenda» passa fundamentalmente pela qualificação jurídica do negócio celebrado entre o impugnante e o outro contraente envolvendo os bens identificados no quadro fáctico acabado de fixar.

Ora, se juntarmos a estes elementos oriundos do contrato aqueles que resultam provados não cremos que restem dúvidas (salva, naturalmente, melhor opinião, que respeitamos)de que o que se pretendeu foi transferir “(mudar de mãos) um prédio e não um estabelecimento enquanto unidade funcionante do impugnante. Não foi celebrado, por isso, qualquer “trespasse”.

Desta lúcida análise das cláusulas do contrato anexado aos autos, acordadas pelos respectivos contraentes, também no nosso entender resulta que todas elas se enquadram nos princípios estruturais de uma transferência de um prédio na conceptualização preferível, contrariando a transferência de uma universalidade.

Porém, é nossa convicção que não basta alegar e provar que as partes quiseram celebrar um trespasse, como tal por elas designado, para se concluir pela existência do mesmo, tornando-se necessário, a par disso, verificar se os factos apurados possibilitam essa qualificação jurídica pois o artº 664º do CPC determina que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.

É que, se bem perscrutamos, foi, além do mais, na base da consideração do sr. Juiz recorrido de que existia uma unidade funcionante, que ele julgou ter havido trespasse, por existência de estabelecimento, e não a transferência de um prédio.

No plano teórico, a questão «decidenda» prende-se com os traços morfológicos que a doutrina e a jurisprudência têm assinalado ao trespasse de estabelecimento.

Numa primeira abordagem, poderá afirmar-se que o trespasse envolve a transmissão definitiva da titularidade do estabelecimento ( nesse sentido veja-se A. Varela, RLJ, Ano 123º, pág. 346 (nota) e Acórdãos da RP de 22/1/96 e de 9/4/96, CJ-XXI-I, pág. 201 e II, pág.215).

São duas as especiais características do trespasse, quais sejam:- transferência da universalidade e mesmo ramo de negócio.

Como se disse, o trespasse tem com a cessão de exploração as características comuns da transmissão de uma universalidade e de o ramo se manter o mesmo ( veja-se Pinto Furtado, Curso de Direito dos Arrendamentos Vinculísticos, pág. 404 e Manual, pág. 516).

É que, o que caracteriza o trespasse é a cedência definitiva do estabelecimento como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa; na transmissão efectuada pelo cedente, vai, portanto, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa (desde os móveis e imóveis até à clientela, às patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, etc.)- (A. Varela, RLJ, 100º-270).

Para poder falar-se em trespasse, forçoso é demonstrar-se a existência de um estabelecimento ao tempo da celebração do negócio jurídico (cfr. Ferrer Correia e Maria Ângela Coelho, RDE,X/XI-281) pelo que, na síntese de todo o anteriormente exposto, podemos assentar que são elementos essenciais deste negócio:-a) a transferência; b)-onerosa; c)- defintiva d)- do direito de exploração de um estabelecimento comercial.

Assim, o estabelecimento tem por objecto o complexo de organização económica em que o estabelecimento se traduz e que é susceptível de ser integrado por elementos muito diversos, corpóreos e incorpóreos (direitos sobre móveis, de crédito, sinais destrutivos...), para além do direito ao uso do local (V.G. Lobo Xavier, ROA, 47º-763). Nela o titular do estabelecimento comercial cede em definitivo a fruição, não apenas do imóvel ou só dos móveis que interessam à unidade mercantil, mas de todos os elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa.

Sendo assim, é essencial para a decisão da questão em apreço a determinação dos elementos essenciais e os acessórios que integram o estabelecimento comercial pois, como se disse já, do estabelecimento, enquanto unidade económica, fazem parte elementos corpóreos ( o imóvel utilizado, máquinas, mercadorias, matéria-prima, mobília, dinheiro, etc.) e elementos incorpóreos (direito ao uso exclusivo da insígnia, do nome do estabelecimento, marcas, patentes, direitos resultantes de contratos, de trabalho, de arrendamento, etc.)

Ora, como salienta Januário Gomes no seu Arrendamento Comercial, 2ª ed., pág. 165, a existência duma multiplicidade de elementos componentes do estabelecimento levanta o problema do seu «escalonamento», em termos de se problematizar quais são os elementos essenciais e quais são os secundários ou acessórios. O problema releva, fundamentalmente, em sede de negociação do estabelecimento, traduzindo-se em determinar os elementos que não podem deixar de ser incluídos na negociação, isto é, os elementos que, no seu conjunto, corporizam o «minimum» do estabelecimento ... . O critério mais utilizado é um critério funcional-um critério de relacionação elemento-fim-destinado a averiguar da essencialidade do elemento para o fim em causa; o critério tem sido, porém, criticado com base na sua pouca objectividade, mas a verdade é que não se lhe têm apresentado alternativas relevantes».

É importante neste ponto da nossa análise referir que está actualmente enfraquecida a tendência para reconduzir o estabelecimento a um dos seus elementos componentes pois, como refere Orlando de Carvalho in Alguns Aspectos de Negociação do Estabelecimento, RLJ, ano 115, pág. 9, «a confusão do estabelecimento com o direito ao local é um erro grosseiro, só compreensível numa fase pré-histórica da teoria do estabelecimento ou da empresa». Apesar disso e como adverte Januário Gomes da citada obra a págs. 166, o elemento local pode assumir, no estabelecimento concreto, uma importância extraordinária que não chega ao ponto de poder afirmar-se que o direito ao arrendamento, quando é esse o título de gozo do local, absorve o estabelecimento, não só em termos de função, como em termos de valor e daí as dificuldades em apurar se um contrato é de arrendamento comercial ou de cessão de exploração.

Nessas situações de confinidades de figuras jurídicas, existem zonas de fronteira decorrendo efeitos extremamente relevantes, a nível de regime, da caracterização jurídica que se faça, especialmente entre o arrendamento comercial e a locação de estabelecimento em fase de formação ou gestação. Nesse sentido, é muito sensível o caso dos autos em que está em causa a utilização de espaços por estabelecimento que se encontra completo como organização apta a funcionar.

O problema do estabelecimento e da sua negociação tem a ver, necessariamente, com a determinação do referido «minimum» do estabelecimento o que vale por dizer que, se no momento de negociação o objecto se traduzir num estabelecimento, muito embora desfalcado de algum ou alguns dos seus elementos não essenciais, nada impedirá a caracterização do contrato como de trespasse de estabelecimento, como parece corresponder à tese da sentença recorrida.

Sendo assim, é essencial para a decisão da questão em apreço a determinação dos elementos essenciais e os acessórios que integram o estabelecimento comercial pois, como se disse já, do estabelecimento, enquanto unidade económica, fazem parte elementos corpóreos ( o imóvel utilizado, máquinas, mercadorias, matéria-prima, mobília, dinheiro, etc.) e elementos incorpóreos (direito ao uso exclusivo da insígnia, do nome do estabelecimento, marcas, patentes, direitos resultantes de contratos, de trabalho, de arrendamento, etc.)

Ora, como salienta Januário Gomes no seu Arrendamento Comercial, 2ª ed., pág. 165, a existência duma multiplicidade de elementos componentes do estabelecimento levanta o problema do seu «escalonamento», em termos de se problematizar quais são os elementos essenciais e quais são os secundários ou acessórios. O problema releva, fundamentalmente, em sede de negociação do estabelecimento, traduzindo-se em determinar os elementos que não podem deixar de ser incluídos na negociação, isto é, os elementos que, no seu conjunto, corporizam o «minimum» do estabelecimento ... . O critério mais utilizado é um critério funcional-um critério de relacionação elemento-fim-destinado a averiguar da essencialidade do elemento para o fim em causa; o critério tem sido, porém, criticado com base na sua pouca objectividade, mas a verdade é que não se lhe têm apresentado alternativas relevantes».

É importante neste ponto da nossa análise referir que está actualmente enfraquecida a tendência para reconduzir o estabelecimento a um dos seus elementos componentes pois, como refere Orlando de Carvalho in Alguns Aspectos de Negociação do Estabelecimento, RLJ, ano 115, pág. 9, «a confusão do estabelecimento com o direito ao local é um erro grosseiro, só compreensível numa fase pré-histórica da teoria do estabelecimento ou da empresa». Apesar disso e como adverte Januário Gomes da citada obra a págs. 166, o elemento local pode assumir, no estabelecimento concreto, uma importância extraordinária que não chega ao ponto de poder afirmar-se que o direito ao arrendamento, quando é esse o título de gozo do local, absorve o estabelecimento, não só em termos de função, como em termos de valor e daí as dificuldades em apurar se um contrato é de arrendamento comercial ou de cessão de exploração.

Nessas situações de confinidades de figuras jurídicas, existem zonas de fronteiras decorrendo efeitos extremamente relevantes, a nível de regime, da caracterização jurídica que se faça, especialmente no caso de estabelecimento em fase de formação ou gestação. Nesse sentido, é muito sensível o caso dos autos em que está em causa a utilização de espaços de um estabelecimento que se supõe em formação que não se encontram completos como organização apta a funcionar em virtude da falta de alguns elementos que serão ulteriormente integrados.

O problema do estabelecimento em formação e da sua negociação tem a ver, necessariamente, com a determinação do referido «minimum» do estabelecimento o que vale por dizer que, se no momento de negociação o objecto se traduzir num estabelecimento, muito embora desfalcado de algum ou alguns dos seus elementos não essenciais, nada impedirá a caracterização do contrato como de trespasse de estabelecimento, como parece corresponder à tese da impugnante e do Mº Juiz « a quo ».

Todavia e na senda da recorrente, uma fracção vazia não pode constituir um estabelecimento, encarado como unidade económica, embora que com a entrega da mesma ao outro outorgante do contrato, passasse este a ter o direito de aí explorar um estabelecimento, não se integrando a sua exploração numa exploração mais ampla disposta e organizada, a que todas as outras fracções se subordinassem.

É que, embora se possa aceitar a existência de um estabelecimento em fase de formação, não pode aceitar-se que o impugnante haja transferido um estabelecimento integrado numa exploração mais ampla.

Como resulta do relatório elaborado pelos SPIT, junto a fls. 47 ss. dos autos e da demais prova produzida, não é esta a realidade dos factos, nem a utilização do critério de liquidação utilizado quanto às fracções vendidas em tosco.

O que se passou foi que em Junho de 1993 a titularidade da fracção A, passou para a firma C... e Filhos Lda, verificando-se da escritura junta a fls. 114 ss., que aquela sociedade aumentou o seu capital social para 200 000 contos, cuja realização, em relação à quantia de 99 000 contos, seria realizado em espécie, através da transferência que os primeiros outorgantes (C... e esposa) fariam para a sociedade de um imóvel, designado por fracção A, do prédio em regime de propriedade horizontal, sito em Coimbra, na rua projectada à rua Padre Estêvão Cabral, designado por lote 2 e omisso na matriz urbana da freguesia de Santa Cruz, destinada à exploração de uma unidade hoteleira e restaurante de apoio.

Nesse sentido, é decisiva a falta de aptidão ao funcionamento de um estabelecimento que impossibilita que juridicamente se considere o mesmo já existente, visando a cessão da sua exploração, não havendo outros elementos, corpóreos ou incorpóreos que, sob o prisma jurídico, possam absorver o estabelecimento.

É, pois, manifesto, que o que foi transmitido foi uma fracção de um prédio e não um estabelecimento comercial como universalidade, envolvendo, nomeadamente, o activo e passivo, a clientela (o aviamento) e o local, sendo tal também revelado, além da escritura, pelo facto de a reserva que o SIFITT obrigara o impugnante a constituir não ter passado para a sociedade, tendo nesta sido criada outra.

Daí que a recorrente tenha razão quando afirma que essa transmissão não está contemplada no n° 4 do art° 3° do CIVA, pelo que «resultando também inequivocamente dos autos que o impugnante deduziu todo o IVA que foi suportando ao longo dos anos de construção do prédio em causa, teria de liquidar também IVA por esta transmissão de imobilizado, através de regularização prevista no n° 5 do art° 24° do mesmo CIVA.

No tocante à transmissão das fracções C,D, F,G,H,I e J do mesmo prédio, também julgamos que o método de cálculo do IVA utilizado pelos SPIT, é o mais correcto do ponto de vista da observância dos preceitos legais já que consideraram no cálculo todo o IVA deduzido pelo impugnante na construção, até 1993, entrando em linha de conta com as permilagens das respectivas fracções.

É que, como refere a recorrente FªPª, a contabilidade do impugnante não comprova que tenha sido utilizado o método da afectação real, no que à fracção A diz respeito, além de que a utilização de tal método implicava a prévia comunicação à Administração fiscal, através da declaração de alterações prevista no art° 31° do CIVA, por força do disposto no n° 2 do art° 23° o que não aconteceu, não resultando desse normativo a possibilidade de, relativamente ao mesmo bem serem utilizados os dois métodos.

Reputa-se correcto, pois, o apuramento do IVA efectuado pêlos SPIT no ponto 2.1.1 do relatório (fls. 52 dos autos) tanto mais que, quanto às fracções B e E, não se provou que as mesmas tenham estado em tosco até 1995, antes decorrendo dos autos que os acabamentos foram feitos já pelos futuros utilizadores das fracções, as empresas Imobiliária Imobelfo Lda. e Belfolar-Utilidades domésticas Lda.

E não podemos deixar de estar de acordo com a recorrente FªPª quando afirma que tais acabamentos não são acabamentos do tosco, mas sim obras de adaptação das instalações aos fins em causa, devendo ser consideradas benfeitorias e não acabamentos do tosco.

Ora, essa situação ocorreu relativamente a todas as fracções , excepto a A, que já estava acabada em termos funcionais.

Destarte, não nos merecem qualquer censura as regularizações efectuadas pelos SPIT no ponto 2.1.1 do relatório, porque, não tendo havido a transferência de uma universalidade (trespasse), estava o contribuinte obrigado a proceder às correcções das liquidações tal como foi proposto pelos SFT, designadamente em relação às obrigações contratuais decorrentes dos subsídios de financiamento.

4. - Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação.

Custas pelo impugnante em ambas as instância, fixando-se a taxa de justiça em 6 Ucs nesta instância

Lisboa, 15/10/2002