00002/00.7BUPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no art.º 6º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPT em vigor.

II. Tendo a AT provado os factos índices da liquidação, ou seja, que as quantias em causa saíram da disponibilidade da sociedade, em que o Recorrente era sócio, competia a este provar que o dinheiro, da sociedade aplicado em subscrições financeiras por si tituladas e sua mulher, não chegou a entrar no seu património (ou que essa entrada no património não chegou a criar qualquer benefício ou retornou à empresa ou a outro sócio).

III. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

IV. Resulta da interpretação dos artigos 66.º e 67.º do CIRS, (à data dos factos) que a AT poderia proceder à fixação dos rendimentos coletáveis quando ocorressem algumas das situações previstas nas alíneas a) e ou b) do n.º 2 do artigo 66.º do CIRS, nomeadamente quando não tivesse sido apresentada a declaração de rendimentos prevista no artigo 57.º do mesmo diploma.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, «AA», contribuinte fiscal n.º ...85 melhor identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do exercício de 1993, no valor global de € 169 422.19 (33 966 100$00).

Em 22/09/2005 foi proferida sentença na qual foi dado provimento à impugnação judicial tendo a Fazenda Pública recorrido.

Em 02/10/2008, por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte foi concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e ordenada a baixa dos autos 1ª instância para a ampliação da base instrutória e para ser proferida nova decisão em que fossem conhecidas as questões ainda não decididas.

Nesta sequência, em 18/05/2015 foi proferida sentença na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial e absolveu a Fazenda Pública dos pedidos, com todas as consequências legais.

A Recorrente interpor recurso jurisdicional tendo arguido a nulidade da sentença (6ª e 7.ª conclusão) relativa à conversão da ordem numérica da matéria de facto assente, em ordem alfabética, não permitindo efetuar integralmente a correspondência com a fundamentação de facto e de direito, pelo que o Tribunal recorrido procedeu a sua correção e proferiu nova sentença, em 19/11/2015, expurgada do referido vício, sendo esta a sentença objeto de recurso.

O Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas respetivas alegações, as seguintes conclusões corrigidas que se reproduzem: “(…)

1ª Por douto Acórdão do TCA Norte foi julgado procedente o recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que ordenou ainda, a fim de dirimir as dúvidas nele expostas, o regresso dos autos "...à 1ª instância, a fim de aí terem lugar as diligências instrutórias pertinentes à determinação do beneficiário das referidas subscrições de produtos financeiros, designadamente, indagando-se e determinando-se se o beneficiário é quem no referido quadro (anexo à informação dos serviços de fiscalização) surge como «titular» ou quem aí é indicado como «movimentados»."

2ª Pese embora a referida decisão do TCA Norte contenha uma ordem ou directiva ao Juiz da 1a instância, clara e precisa, de âmbito, objecto e sentido absolutamente inequívocos, a douta sentença recorrida, como se constata da respectiva fundamentação, não assume como questão decidenda a matéria de que lhe cumpria conhecer, mas, sim, outra por si seleccionada para o efeito.

3ª A sentença recorrida, ao incumprir o douto Acórdão do TCA Norte, violou o disposto no n.° 1 do art. 156° (actualmente n.° 1 do art. 152°) do CPC, nos termos do qual os Juízes têm o dever de administrar a justiça proferindo despacho ou sentença sobre as matérias pendentes e cumprindo, nos termos da lei, as decisões dos tribunais superiores"; e, bem assim, no n.° 1 do art. 4° da Lei n.° 4/85 de 30 de Julho (deveria ter-se querido escrever Lei n° 21/85) -. (ver actualmente no mesmo sentido o art. 5°, n.° 2, da Lei n.° 52/2008 de 28/08)

4ª Na identificação e delimitação do thema decidendum o discurso fundamentador da sentença apresenta-se de forma sinuosa, incoerente, confusa, ora assumindo que o objecto de discussão nos autos consiste em determinar quem é o beneficiário das quantias que totalizam 39.000$00 €, ora considerando como objecto de discussão nos autos tão só apurar quem retirou da sociedade aqueles montantes, e como irrelevante saber quem beneficiou do resgate das aplicações financeiras.

5ª A douta sentença, por se mostrar, nesta parte, assaz confusa, obscura, ambígua, contraditória ou incongruente, violou o disposto nos arts. 154°, n.° 1, e 607°, n.° 3 do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2°, al. e), do CPPT, incorrendo, por isso, na nulidade cominada nos arts. 125°, n.° 1, deste último diploma, e no art. 615°, n.° 1, al. c), segunda parte, do CPC.

6ª Não tendo o Meritíssimo Juiz a quo usado dos seus poderes v. g. instando pelo menos os ... para prestarem as informações que lhe foram ordenadas, sob pena da aplicação das sanções previstas na lei para compelir as entidades em causa à colaboração devida ao tribunal, nem tendo sido invocada causa impeditiva dessa colaboração, mostra-se incumprido o disposto no art. 99°, n°s 1 e 3, da LGT, o art. 13° do CPPT e, bem assim, no douto Acórdão do TCA Norte, com as consequências legais aplicáveis, designadamente as já assinaladas nas conclusões 4° e 5ª supra.

7ª Como quer que seja, as diligências instrutórias, determinadas pelo douto Acórdão do TCA Norte à 1ª instância, não se confinavam ao resultado (positivo ou negativo) do pedido de informações a formular aos ... e/ou ao IGCP, mas admitiam, obviamente, a realização, para além daquelas, de quaisquer outras diligências necessárias e exequíveis em termos materiais e legais, que, por não terem sido ordenadas, envolveram a violação, mais uma vez, dos citados arts. 99° da LGT e 13° do CPPT.

8ª A fundamentação da sentença é contraditória e eivada de ambiguidade ou obscuridade geradoras da ininteligibilidade da respectiva decisão, porquanto, se, por um lado, afirma que não se pode dizer quem realmente beneficiou das quantias resgatadas, por outro, assevera que o movimentador coincide com o autor do resgate, incorrendo, assim, na nulidade cominada no art. 615°, n° 1, al. c), do CPC.

9ª Assim como labora ainda em rotunda contradição, ambiguidade ou obscuridade geradoras da ininteligibilidade da respectiva decisão, incorrendo na nulidade arguida na conclusão anterior, quando, por um lado, afirma que não interessa saber quem foi o beneficiário das (ou qual o destino dado às) quantias resgatadas das contas subscritas com o dinheiro retirado da sociedade, e, por outro, promove diligências junto dos ... e do IGCP formalmente pré-ordenadas à identificação do beneficiário de tais quantias.

10ª Tal como da sentença decorre, o tribunal a quo construiu um cenário de aparente cumprimento da directiva recebida do TCA Norte, ao promover diligências junto dos ... e do IGCP, cujo resultado, qualquer que fosse, não produziria, todavia, qualquer efeito útil, uma vez que considerou irrelevante a questão de saber quem beneficiou das quantias resgatadas.

11ª Ao dar por adquirido que o «movimentador» coincide com o autor do resgate daquelas quantias, a sentença recorrida, ademais da sua incoerência, não explicita, mormente por apelo às regras da experiência, e com apoio no circunstancialismo do caso que os autos revelam, qual o fundamento da presunção de que o «titular» autorizou o «movimentador» a actuar em beneficio daquele, sendo de todo ilegítima a ilação de que o beneficiário da movimentação é o impugnante só porque se desconhece "em beneficio de quem ocorreu essa movimentação", por não se mostrar externada a respectiva premissa.

12ª Nos termos em que se mostra formulada, a presunção em causa, não só oblitera dados extremamente relevantes - nomeadamente o facto de nas 3 subscrições em causa o movimentador ter sido, num caso, o sócio do impugnante na sociedade, e, nos dois restantes, a sua mulher - como também o facto de, por se tratar de dinheiro saído do património social, ser natural, lógico, e óbvio mesmo, que fossem ambos os sócios os seus beneficiários, segundo o critério e forma adoptados para a subscrição e movimentação dos títulos.

13ª Tendo os títulos em causa como movimentador o sócio do impugnante e o seu cônjuge, a ser legítima alguma presunção, seria a de que as quantias resgatadas reverteram para o património pessoal dos respectivos movimentadores - o sócio «BB» e sua mulher.

14ª Pelo exposto, a douta sentença violou, também desta feita disposto no artigo 123°, n° 2, do CPPT e, bem assim, no artigo 607°, n°s 3 e 4 do CPC.

Sem prescindir,

15ª Recaindo sobre a AT, tal como se infere do Acórdão do TCA Norte, o ónus da prova dos pressupostos da tributação (v. g. averiguando qual o aporte ou o beneficio efectivo de cada sócio nesse dinheiro, recorrendo, se necessário, a informação bancária pertinente, ou promovendo outras diligências tidas por apropriadas, aquela não se desonerou do mesmo, assim violando, designadamente, as normas do CIRS atinentes à incidência do imposto.

16ª Tendo o recorrente arguido na p. i. a ilegalidade do acto tributário por erro no cálculo do imposto, a douta sentença absteve-se de conhecer da questão ali suscitada, louvando-se na caducidade do direito de invocar tal vício com o fundamento de tal questão não fora suscitada na reclamação graciosa, sendo, por isso, intempestiva a sua invocação ex novo na p. i.

17ª A sentença omite, contudo, a respectiva fundamentação jurídica - rectius não indica os preceitos legais e ou princípios normativos que permitam sustentar tal tese, incorrendo, por isso, na nulidade cominada no art. 125°, n.° 1, do CPPT.

18ª E como corolário de tal entendimento, o tribunal absteve-se de conhecer da questão suscitada, incumprindo o seu dever de pronúncia, já que a decisão não se mostrava prejudicada pela solução dada a outras, violando, assim, o disposto no art. 608°, n.° 2, do CPC, e incorrendo, de igual modo, na nulidade cominada no art. 125°, n.° 1, do CPPT.

19ª Mas, quando assim não houver de entender-se, sempre a douta sentença, ao abster-se de conhecer da referida questão com tal fundamentação, labora em erro, porquanto sempre foi pacífico na jurisprudência, e mesmo na doutrina, o entendimento de que o conteúdo da reclamação graciosa que vem a ser indeferida não vincula o conteúdo da impugnação judicial que tenha por objecto a discussão da legalidade do acto tributário, assim violando o disposto nos arts. 95°, n.° 1, da LGT e 99° do CPPT

De novo sem prescindir,

20ª O procedimento tributário, culminado pelo despacho de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos rectius o acto de fixação da matéria colectável ao remeter a sua fundamentação para um documento (o DC 2) que, por sua vez, se apropria de uma informação deficientemente elaborada (por lhe faltar a assinatura e, com ela, o reconhecimento formal qualificado da sua validade pelo supervisor tributário, superior hierárquico do seu autor) - não produziu quaisquer efeitos jurídicos, pois que a falta da assinatura daquele equivale in casu à inexistência do acto respectivo.

Acresce que,

21ª Devendo o parecer considerar-se inexistente - rectius um não acto cominação que contagia a parte restante da informação, a consequência a retirar daí é a de falta de fundamentação do acto tributário e a da concomitante ilegalidade da liquidação, pelo que, tendo sido outro o entendimento da sentença, está a liquidação impugnada inapelavelmente ferida de ilegalidade, por violação do disposto no art. 123°, n.° 1, al. g), do CPA e os arts. 19°, al. b) e os arts. 124°, n.° 1, al. a), e 125°, n.° 1, do CPA, ao tempo em vigor.

Uma vez mais sem prescindir,

22ª Ao tempo da prolação do acto tributário, o art. 66° do CIRS previa, tal como actualmente, aliás, não só no seu proémio, mas também no seu corpo - cfr. o seu n.° 5 - 3 modalidades de actos pré-ordenados à quantificação dos rendimentos líquidos, a saber: "actos de apuramento", "actos de alteração" e "actos de fixação", sendo que os actos de alteração só têm lugar desde que não devam ser praticados actos de fixação - cfr. n.° 4.

23ª Os actos de alteração de rendimentos integram-se na estrutura do acto tributário "stricto sensu", do qual não se destacam juridicamente, e, atenta a sua natureza de actos preliminares, preparatórios, sem autonomia estrutural nem lesividade própria, ao contrário dos actos de fixação, não dão lugar a reclamação/pedido de revisão da matéria tributável, como decorre do disposto no artigo 68°, n.° 1, na redacção ao tempo vigente (a que corresponde actualmente o art. 67° do CIRS).

24ª A fixação é uma decisão de determinação da matéria colectável, que, ao tempo em que foi efectuada contemplava, não só a avaliação indirecta, mas também os casos de falta de apresentação da reclamação prevista no art. 57° do CIRS por força dos preceitos conjugados dos n°s 2, al. b), e 4° do art. 66°) que constitui um acto destacável do procedimento administrativo, com aptidão lesiva dos direitos do contribuinte.

25ª Conforme se vê do documento de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, o respectivo acto foi praticado "nos termos do art. 66° do CIRS ...", sem, todavia, especificar qualquer dos seus números (utilizando, para o efeito, o impresso destinado e adaptado para os casos em que a correcção dos elementos declarados se opera mediante um acto de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, segundo a terminologia do n.° 2 do art. 66° do CIRS) pelo que, não parece legítimo desvalorizar dados tão objectivos e evidentes, e concluir, como faz a douta sentença, que: "Em resultado da informação em causa a AT limitou-se a proceder à correcção técnica do valor anteriormente declarado ...", e que "trata-se portanto de um caso de correcta aplicação do n.° 2 do artigo 66° do CIRS".

26ª Aliás, os órgãos da AT intervenientes no procedimento tributário conformaram este, em toda a fase anterior à fixação, ao disposto nos artigos 68° e 69° do CIRS, normas estas inaplicáveis in casu, porquanto, com a eliminação da alínea c) do n.° 2, e a alteração do n.° 4, ambos do art. 66°, pelo referido Dec-Lei n° 45/98, vigente a partir de 08/03/1998, a situação do recorrente deixou de estar sujeita ao procedimento da fixação e à notificação para substituir a declaração.

27ª Acresce que, as correcções técnicas dos rendimentos declarados em sede de IRS, com referência aos anos de 1993 e 1994, eram procedimentalmente viabilizadas mediante a prática de actos de alteração dos elementos declarados, o que é corroborado pelos docs. nos 1 e 2 já juntos aos autos como anexo às alegações de 2/9/2015 respeitantes a um outro contribuinte da mesma área territorial do distrito ..., cujo teor se dá por reproduzido.

28ª Desta feita, e contrariamente ao entendimento propugnado pela douta sentença, quando em 30/4/1998 foi prolatada a decisão da fixação, a norma aplicável do CIRS era a do n° 4 do art. 66° e não a do n° 2, pelo que o Director de Finanças não poderia então ter corrigido os elementos declarados pelo recorrente mediante um acto de fixação praticado com invocação do citado n° 2, mas, sim, praticando um acto de mera "alteração dos elementos declarados", à semelhança do que fez, aliás correctamente, no caso a que se referem os docs. n°s 1 e 2 em anexo.

29ª Ora se, como diz a sentença, a AT, com a prolação do despacho de fixação, efectuou simples correcções técnicas ou meramente aritméticas terminologia que o artigo 66° do CIRS bem sequer utiliza então fê-lo, não com observância das formalidades legalmente previstas para o efeito, mas através de uma tramitação procedimental pré-ordenada na lei para a avaliação indirecta da matéria tributável, praticando, assim, um acto eivado de preterição de formalidades legais, cujos vícios contaminaram de ilegalidade o acto tributário impugnando.

Sem prescindir,

30ª E, mesmo na hipótese de, em sede judicial, ao acto de fixação dos rendimentos líquidos, de 30/04/1998, ser considerado aplicável o art. 66° do CIRS e todos os seus números et pour cause também a alínea c), do n.° 2 (todos na redacção anterior ao Dec-Lei n° 47/98, de 3/3) quer a liquidação controvertida, quer a sentença recorrida terão de soçobrar inapelavelmente, desta feita porque a aplicação do preceito com tal formulação postulava a adopção de todas as formalidades subsequentes à fixação e legalmente exigíveis, ou seja, designadamente, a notificação nos termos do art. 67° do CIRS para que o contribuinte pudesse exercer, querendo, o direito de reclamação previsto no art. 84°, n° 1, do CPT.

De novo sem prescindir,

31ª O acto tributário impugnando padece de ilegalidade, seja por falta de notificação da decisão de fixação dos rendimentos, seja porque a notificação da decisão de fixação lhe negou o exercício do direito de reclamar nos termos do art. 84°, n.° 1, do CPT; seja ainda por contradição intrínseca do conteúdo da notificação efectuada pelo oficio n.° 104679, de 29/05/1998.

32ª Defendendo que não havia lugar a reclamação do acto de fixação, e que tal notificação não padece da contradição que lhe foi assacada e, bem assim, que o recorrente não tinha de ser notificado para os fins do art. 68° do CIRS ou do art. 84°, n° 1, do CPT, a douta sentença violou os preceitos legais citados.

Uma vez mais sem prescindir.

33ª A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, violando designadamente o disposto no art. 97°, n° 1, al. c), do CPPT, por ter sufragado o entendimento da AT de que o indeferimento da reclamação graciosa não enferma da ilegalidade arguida pelo recorrente por se ter fundado numa informação eivada de erro nos pressupostos, já que invocava uma contradição na reclamação graciosa que, na realidade, era inexistente.

34ª A douta sentença incorreu, ainda, em erro nos pressupostos por ter considerado infundada a pretensão do recorrente deduzida no artigo 8° da reclamação graciosa, sem ter atentado em que o que o recorrente ali peticionou não foi a inspecção da contabilidade, mas tão só - em homenagem aos princípios da boa fé (previsto no artigo 6°-A do CPA, na redacção ao tempo em vigor) e da prossecução da verdade material (postulado pelos arts. 2° e 266° da CRP) - que os factos ali alegados pudessem ser confirmados pela AT (assim se desonerando do ónus de carrear para o procedimento todos os elementos atinentes aos pressupostos do acto tributário) com base na análise dos lançamentos e respectiva movimentação relevados pela escrita.

Por último,

35ª Em caso de dúvida sobre a existência dos pressupostos para a tributação, teria a mesma de ser valorada contra a AT nos termos do art. 121° do CPT ao tempo em vigor, cumprindo-lhe, assim, ex vi dos princípios constitucionais supra referidos, esclarecer, como lhe competia e foi requerido, os factos alegados que, se confirmados, constituiriam causa impeditiva da verificação do facto tributário.

Termos em que,

E nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao recurso, assim se fazendo JUSTIÇA. .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações,

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu (i) em nulidade por falta de fundamentação (obscura e contraditória) e por omissão de pronúncia, (ii) e erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos preceitos legais.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

1. Em 1993, a sociedade "[SCom01...] Limitada" tinha como únicos sócios «AA» e «BB» (cf. cópia da escritura de cessão de quotas, de fls. 30 a 33);

2. «AA» era, à data a que se referem os factos - 1993 -, casado com «CC» (cf. ponto 1.3 da informação dos Serviços de Fiscalização, arts. 18° e 20° da petição inicial e a referida escritura);

3. Na mesma data, «BB» era casado com «DD» (arts. 18° e 20° da petição inicial e a referida escritura);

4. A actividade da sociedade sobredita foi objecto de inspecção tributária - acordo;

5. Na sequência desta inspecção, os serviços de fiscalização da Direcção de Finanças 1... enviaram ofício n° ...13, de 14/1/1998, notificando o agora Impugnante para apresentar declaração de substituição de IRS relativa ao ano 1993 (e a 1994) e para declarar rendimentos desse ano, da categoria E, no montante de 70.600.000$00 - fls. 72 a 75 dos autos;

6. Na sequência, os mesmos serviços elaboraram informação datada de 4/3/1998, da qual se extracta: "a empresa emitiu/endossou cheques, nos anos de 1993 e 1994, à ordem dos ... de ..., no valor global de PTE 153.560.000$00 (...) constata-se que em nome do sujeito passivo, em nome de sua esposa «CC» e de sua filha «EE», foram subscritos nos ... produtos financeiros, no valor global de PTE 100.600.000$00 (70.600.000$00 em 1993 e 30.000.000$00 em 1994) pagos através dos referidos cheques. (...). Nos termos da alínea h) do n.° 1 do artigo 6° do CIRS, os lucros das entidades sujeitas IRC colocadas à disposição dos sócios são considerados rendimentos da Categoria E, e tributados em IRS. Embora PTE 100.600.000$00 tenham saído da tesouraria da referida sociedade, sem os respectivos lançamentos contabilísticos de suporte da operação e sem identificação da natureza da mesma, o certo é que a referida verba, para efeitos fiscais, não é mais do que uma distribuição de lucros, à margem da contabilidade, pois resulta de ganhos da sociedade de que foi beneficiário o sujeito passivo, tendo, assim, pleno enquadramento na referida disposição legal. (...). Face ao exposto verifica-se que nas declarações modelo 2 de IRS relativas aos exercícios de 1993 e 1994 foram omitidos os rendimentos da Categoria E nos montantes de PTE 70.600.000$00 e de PTE 30.000.000$00, respectivamente. (...)

Ano de 1993: Crédito do Imposto = (70.600.000$00 x 0,36) x 0,5 = 12.708.000$00;

Ano de 1993: Lucro distribuído: 70.600.000$00 + Crédito de Imposto: 12.708.000$00 = 83.308.000$00 (a fls. 24 a 29 dos autos);

7. Da referida informação da Fiscalização consta ainda, para além do mais, o seguinte:

«[...] 2.2 Embora as referidas importâncias [usada peia sociedade para pagamento da subscrição dos produtos financeiros] tenham saído da sociedade [SCom01...] Lda. sem quaisquer lançamentos contabilísticos, conforme consta do Relatório elaborado à escrita da firma [SCom01...] Lda., elas resultam do valor de facturas de "fornecedores" que não titulam aquisições reais de bens/prestações de serviços mas que foram contabilizadas na escrita da firma como custos efectivos nos exercícios de 1993 e 1994, tendo o valor delas sido acrescido, por nós, ao lucro tributável do IRC declarado nos exercícios em questão, para efeitos de liquidação adicional e por conseguinte sujeito à tributação em IRC.

Assim sendo, tendo em conta o que dispõe o n° 3 do artigo 80° do Código de IRS, entendemos que, no presente caso, o sujeito passivo tem direito ao crédito a que se refere aquela disposição legal, embora considerando as importâncias de 70.600.000$00 e 30.000.000$00 ilíquidas de IRC já que as mesmas não foram tributadas neste imposto na data em que o sujeito passivo se delas apropriou.

Nestes termos o valor a considerar no campo 34 do anexo E do DC 2 dos anos de 1993 e

1994 são os que a seguir se indicam:

Ano de 1993

Crédito Imposto = (lucro ilíquido de IRC x Taxa IRC) x 50%

Crédito Imposto = (70.600.000$00 x 0,36) x 0,5 = 12.708.000$00 [...]

Logo os valores a inscrever no campo 19 do quadro 2 da DC 2 são os seguintes:

Ano de 1993

Lucro distribuído + Crédito de Imposto

70.600. 000$00 + 12.708.000$00 = 83.308.000$00 [...1»- (cf. ponto 2.2 da informação, a

fls. 27/28);

8. Da mesma informação consta ainda que, face aos cheques emitidos ou endossados pela sociedade à ordem dos ..., foi

«[s] olicitada informação aos Serviços Financeiros Postais, com sede em Lisboa, sobre o(s) tipo(s) de produtos financeiros e o nome do(s) seu(s) titulares resultantes da aplicação do valor dos aludidos cheques, os mesmos, por ordem do Tribunal Judicial da Comarca de Oliveira de Azeméis, remeteram a este o mapa, onde consta a descrição dos produtos financeiros subscritos através dos referidos cheques, a data da subscrição, o nome dos beneficiários e o valor do investimento, enviado a esta Direcção de Finanças para instrução do Processo de Averiguações Fiscais n° 1--9/96....» e que «1-dia análise do referido mapa, constata-se que em nome do sujeito passivo, em nome de sua esposa «CC» e de sua filha «EE», foram subscritos nos ... produtos financeiros, no valor global de 100.600.000$00 (70.600.000$00 em 1993 e 30.000.000$00 em 1994), pagos através dos referidos cheques» (cf. pontos 1.2 e 1.3 da informação, a lis. 25);

9. O referido mapa, que constitui o anexo 1 à informação da fiscalização, é do seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cópia do quadro a fls. 15)

10. Sobre a informação dita em 6) foi lavrado parecer do seguinte teor:

«Concordo com:

a) A emissão dos DC 2 para os anos de 1993 e 1994;

b) Os valores inscritos no quadro 19 do Quadro 2 e no campo 34 do quadro 4 do Anexo E

que integra os referidos DC,2, nos montantes de:

1993: campo 19 Quadro 2 - 83.308.000$00; campo 34 Quadro 4 - 12 - 12.708.000$00

[...]

c) O levantamento do Auto de Notícia.

À consideração superior.

..., 04 de Março de 1998

O Supervisor Tributário

(7859) «FF» - D.D.F. ...» - (parecer aposto sobre a informação, a

fls. 24);

11. Em nenhuma das cópias do referido parecer trazidas aos autos este se mostra assinado (cf. fls. 24 e 66 dos autos e fls. 16 do PA);

12. Na sequência da acção de fiscalização que deu origem à informação dita em 6), a AT, em 30 de Abril de 1998, mediante a invocação do art.° 66° do CIRS, procedeu à fixação do conjunto de rendimentos líquidos em Esc. 85.894.247$00 (cópia do documento de fixação, a fls. 12 do processo administrativo em apenso);

13. Do documento de fixação do conjunto de rendimentos líquidos consta, para além do mais, o quadro de apuramento, nos termos do qual se verifica que a AT considerou os seguintes valores (todos em escudos):

- para o sujeito passivo A

categoria A

rendimento bruto de 1.680.000$00

dedução específica de 400.000$00

rendimento líquido de 1.280.000$00

categoria C

resultado apurado 306.247$00

categoria E

rendimento líquido de 83.308.000$00

- para o sujeito passivo B

categoria A

rendimento bruto de 1.400.000$00

dedução específica de 400.000$00

rendimento líquido de 1.000.000$00;

(cf. cópia do quadro de apuramento a fis. 12 do processo administrativo em

apenso);

14. Para notificar o Impugnante dessa fixação, a AT remeteu-lhe o ofício n° 104679, de

que se encontra cópia a fls. 11 do processo administrativo em apenso, datado de 29 de Maio de 1998, e do qual consta, para além do mais:

- que a referida fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação foi efectuada «tendo por base os fundamentos constantes do mapa de fixação, documento de correcção e informação dos Serviços de Inspecção Tributária»;

- que a decisão de fixação dos rendimentos «assenta em correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal, enquadrando-se na excepção contida no n.° 4 do artigo 84.° do Código de Processo Tributário (CPT)» :

- que em consequência da correcção operada, e nos termos do disposto no art.° 81°, n.° 2, alínea b), do CIRS, lhe será efectuada pelos Serviços Centrais da Direcção-Geral dos Impostos a liquidação adicional de IRS, da qual oportunamente poderá reclamar ou impugnar, nos termos do art.° 131° do referido código (cf. a referida cópia do ofício);

15. Em 8 de Julho de 1998, com base naquela correcção a AT liquidou adicionalmente IRS a «AA» e mulher (liquidação com o n.° ...17), de que resultou a quantia a pagar de Esc. 33.966.100$00, sendo 20.448.263$00 de imposto e 13.417.755$00 de juros compensatórios a favor do Estado (cf. o documento extraído da base de dados da então denominada Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 84, bem como cópia do documento de cobrança, com "nota demonstrativa da liquidação do imposto", a fls. 10 do processo administrativo em apenso);

16. Na "nota demonstrativa da liquidação do imposto" ínsíta no documento de cobrança consta como rendimento global do Contribuinte e sua mulher o montante de Esc. 86.388.000$00 (cf. fls. 10 do processo administrativo em apenso);

17. O Contribuinte foi notificado dessa liquidação, bem como para proceder ao respectivo pagamento até 2 de Setembro de 1998 (cf. a referida cópia do documento de cobrança, a fis. 10 do processo administrativo em apenso);

18. Em 21 de Janeiro de 1999, o Contribuinte efectuou o pagamento do imposto liquidado, ao abrigo das facilidades concedidas pelo Decreto-Lei n.° 124/96, de 10 de Agosto (cf. documentos de fls. 39 a 62);

19. No anexo C à declaração que o Contribuinte apresentou para efeitos de IRS do ano de 1993, foi apurado um prejuízo fiscal de Esc. 3.187.275$00 (cf. os documentos extraídos do sistema informático da então denominada Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 25/26 do processo administrativo em apenso);

20. Em 1998.12.02, na Repartição de Finanças 2..., deu entrada a reclamação apresentada pelo impugnante - fls. 2 do PA em apenso;

21. Em 1998.12.10, foi emitida a certidão de divida n° ...32, que atesta que o impugnante é devedor da quantia de PTE 33.966.100$00 proveniente de IRS de 1993, acrescidos de juros de mora partir de Setembro de 1998 (a fls. 40 dos autos);

22. Em 1999.01.21, na Tesouraria da Fazenda Pública de ..., através da Guia de Pagamento n° ...27, o impugnante procedeu ao pagamento de PTE 32.705.449$00, nos termos do Decreto-Lei n° 124/96 (a fls. 44 e 47 dos autos);

23. Em 2000.11.06, o impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação (aviso de recepção a fls. 44 do processo administrativo apenso aos autos por linha);

24. Em 2000.11.21, deu entrada a petição de impugnação;

25. Com redacção idêntica à referida em 6, a AT elaborou informação relativa aos rendimentos de «BB», cujo anexo 1 equivalente ao referido em 9, é do seguinte teor: "

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

*- este cheque em conjunto com outros perfez os 20.000.000$00 subscritos". - (cópia do quadro a fls. 244 dos autos)

26. Com origem nas mesmas subscrições foi efectuada liquidação adicional de IRS do ano de 1993 a «BB» e cônjuge, relativa ao acréscimo de rendimento de capitais (categoria E) no montante de 46.000.000$00 - fls. 238 a 298 dos autos;

27. «AA» era cliente de Fundos ... que subscreveu na "..." no produto "...", que resgatou conforme quadro que segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(fls.301, 305 e 321 dos autos).

28. Na conta de aforrista n° ...80, sedeada no IGCP - Instituto de Gestão da Tesouraria e do Crédito Público, IP e titulada por «DD», foram efectuados resgates conforme quadro que segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls. 321 a 327 dos autos;

29. No IGCP não existem certificados de aforro em nome de «AA»

ou de «CC» - fls. 321 dos autos.

3. 2 Matéria de facto dada como não provada:

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.

4. Motivação de facto

A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos.

Dos documentos analisados e considerados pertinentes resultou a convicção de que não é possível estabelecer uma relação absolutamente segura entre os valores resgatados pelo agora Impugnante (facto 27 de 3.1) e os valores subscritos em seu nome ou em nome da sua mulher (factos 9 e 2 de 3.1), na medida em que os valores em causa não coincidem totalmente e só parcialmente são temporalmente compatíveis.

Sem prejuízo, não se discute nos autos que as quantias retiradas da empresa de que o Impugnante é sócio, a título de distribuição de lucros, foram aplicadas em subscrição de produtos financeiros titulados (todos) pelo Impugnante (no montante de cerca de 56.600.000$00 (11.600.000 + 20.000 + 25.000.000) e pela sua mulher, «CC», (no montante de 14.000.000$00 (10.000.000+4.000.000).

Do montante subscrito/titulado pelo Impugnante, uma parte (31.600.000$00 = 11.600.000+20.000.000) tinha como movimentador a sua mulher.

Depois de constituídos esses depósitos as entidades financeiras contactadas (... e IGCP) referem-se aos respectivos titulares como clientes ou aforristas, mas, como resulta do facto 28 de 3.1 supra, o resgate é efectuado pelo "movimentador" constante dessas contas.

Não foi possível apurar se os montantes resgatados pelo "movimentador" foram apropriados por este ou se retornaram ao património do titular subscritor.. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Das nulidades da sentença recorrida.

Como resulta das conclusões de recurso apresentadas, o Recorrente, imputa à sentença recorrida, para além dos erros de julgamento de facto e direito, várias nulidades da sentença.

Normalmente, a apreciação do recurso deveria iniciar-se pelas nulidades suscitadas pelo Recorrente, no entanto, por economia processual, entende-se sobrestar o conhecimento das mesmas e apreciar os erros de julgamento e, concomitantemente, analisar-se-á as eventuais nulidades assacadas à sentença recorrida.

4.2. Do erro de julgamento

Para melhor compreensão da situação mostra-se necessário proceder a uma resenha factual.

A Administração Tributária (AT), na sequência de uma acção de fiscalização à sociedade [SCom01...], Lda., considerou que o Recorrente, na declaração que apresentou para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1993, omitiu rendimentos no valor de Esc. 70.600.000$00, provenientes de distribuição de lucros daquela sociedade (categoria E).

Isto, porque verificou que aquela sociedade, durante aquele ano de 1993, tinha emitido ou endossado à ordem dos ..., cheques do montante global de Esc. 70.600.000$00, sem qualquer lançamento contabilístico de suporte da operação e sem identificação da mesma, para subscrição de produtos financeiros, em nome do sujeito passivo e em nome de sua esposa «CC».

Mais verificou que, para fazer sair os capitais em causa da sociedade, esta tinha levado à sua contabilidade diversas facturas, emitidas por pretensos fornecedores e que não titulavam operações realmente efectuadas (cf. informação dos Serviços de Fiscalização, ( ponto 2.2.do ponto 7 da máteria de facto).

Face às conclusões a que chegou na sequência da referida fiscalização, a AT, relativamente à sociedade, procedeu à correcção do rendimento tributável declarado, ao qual fez acrescer o montante das facturas a que considerou não corresponderem operações reais, e às consequentes liquidação adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios.

Relativamente ao Recorrente, procedeu à correcção da matéria tributável por si declarada para os anos de 1993 e 1994, à qual acresceu os montantes que considerou omitidos, 70.600.000$00 e 30.000.000$00, respetivamente, e as consequentes liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios.

Nos autos únicamente está em questão a liquidação de IRS do ano de 1993, sendo certo que a liquidação do ano de 1994, foi objeto de impugnação judicial que correu termos com o nº 1393/05.9BEVIS, ao qual foi por acordão deste TCAN, de 03.05.2024 concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública, e julgada improcedente a impugnação judicial e mantida a liquidação do IRS de 1994, o qual já transitou em julgado.

No que concerne ao ano de 1993, a AT procedeu à correção do rendimento colectável declarado e à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios, do montante de Esc. 33.966.100$00, os quais foram pagos pelo Recorrente ao abrigo do Dec-Lei n.º 124/96, de 10/08, vulgarmente conhecido por “Plano Mateus”.

4.2.1. A Recorrente nas conclusões 4.ª a 14.ª insurge-se alegando que na delimitação do thema decidendum o discurso fundamentador da sentença apresenta-se de forma sinuosa, incoerente, confusa, ora assumindo que o objeto de discussão nos autos consiste em determinar quem é o beneficiário das quantias que totalizam 39.000$00, ora considerando como objeto de discussão nos autos tão só apurar quem retirou da sociedade aqueles montantes, e como irrelevante saber quem beneficiou do resgate das aplicações financeiras.

E quer tendo o Meritíssimo Juiz a quo usado dos seus poderes v. g. instando pelo menos os ... para prestarem as informações que lhe foram ordenadas, sob pena da aplicação das sanções previstas na lei para compelir as entidades em causa à colaboração devida ao tribunal, nem tendo sido invocada causa impeditiva dessa colaboração, mostra-se incumprido o disposto no art. 99°, n°s 1 e 3, da LGT, o art. 13° do CPPT e, bem assim, no douto Acórdão do TCA Norte, com as consequências legais aplicáveis.

Alega que as diligências instrutórias, determinadas pelo douto Acórdão do TCA Norte à 1ª instância, não se confinavam ao resultado (positivo ou negativo) do pedido de informações a formular aos ... e/ou ao IGCP, mas admitiam, obviamente, a realização, para além daquelas, de quaisquer outras diligências necessárias e exequíveis em termos materiais e legais, que, por não terem sido ordenadas, envolveram a violação, mais uma vez, dos citados arts. 99° da LGT e 13° do CPPT.

E que, o tribunal a quo construiu um cenário de aparente cumprimento da diretiva recebida do TCA Norte, ao promover diligências junto dos ... e do IGCP, cujo resultado, qualquer que fosse, não produziria, todavia, qualquer efeito útil, uma vez que considerou irrelevante a questão de saber quem beneficiou das quantias resgatadas.

Ao dar por adquirido que o “movimentador” coincide com o autor do resgate daquelas quantias, a sentença recorrida, ademais da sua incoerência, não explicita, mormente por apelo às regras da experiência, e com apoio no circunstancialismo do caso que os autos revelam, qual o fundamento da presunção de que o “titular” autorizou o “movimentador” a atuar em beneficio daquele, sendo de todo ilegítima a ilação de que o beneficiário da movimentação é o impugnante só porque se desconhece “em beneficio de quem ocorreu essa movimentação", por não se mostrar externada a respetiva premissa.

Apreciando.

Principiamos a apreciação do recurso pela nulidade da sentença, que no entender do Recorrente se mostra, nesta parte, assaz confusa, obscura, ambígua, contraditória ou incongruente, e cominada com nulidade nos termos dos arts. 125°, n.° 1, do CPPT e no art. 615°, n.° 1, al. c), segunda parte, do CPC.

Nos termos do citado normativo, a sentença é nula quando “ os fundamentos estejam em oposição com a decisão, ou ocorra ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

A nulidade prevista na alínea c) do referido preceito legal remete-nos para o princípio da coerência lógica da sentença, pois, entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica que torne a decisão ininteligível.

Nesta nulidade está em causa a estrutura lógica da sentença, ou seja, os fundamentos invocados que conduzem a uma decisão diferente da ocorrida.

Por vezes, torna-se difícil distinguir o erro na apreciação da matéria de facto ou na determinação e interpretação da norma jurídica aplicável (error in judicando) e com aquele que está na origem da decisão (error in procedendo).

Como se decidiu o acórdão do STJ de 30/9/2010, Proc. n.º 341/08.9TCGMR.G1.S2, in www.dgsi.pt/jstj,“o erro de julgamento (error in judicando) resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), para que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa”.

As nulidades da decisão, são vícios intrínsecos da própria decisão, deficiências da estrutura da sentença que não podem confundir-se com o erro de julgamento que se traduzem antes numa desconformidade entre a decisão e o direito (substantivo ou adjetivo) aplicável.

O Recorrente não identifica qualquer obscuridade ou ambiguidade que torne a sentença ininteligível, antes discordam da decisão nela tomada.

No que respeita à nulidade arguida, é evidente a sua inexistência, pois o raciocínio lógico seguido na decisão conduz à improcedência da ação, na parte recorrida, nos precisos termos exarados, como infra melhor se verá, não se vislumbrando, qualquer ininteligibilidade do discurso decisório.

Nesta conformidade improcede a alegada nulidade de sentença.

No que concerne ao erro de julgamento, importa realçar que a matéria de facto, uma vez que não foi impugnada, encontra-se estabilizada pelo que, importa agora verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada interpretação dos preceitos legais, designadamente dos artigos 99°, n°s 1 e 3, da LGT, o art. 13° do CPPT.

O art.º 13.º do CPPT determina que: “1 - Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

2- As autoridades e repartições públicas são obrigadas a prestar as informações que o juiz entender necessárias ao bom andamento dos processos.”

O art.º 99.º da LGT sob a epígrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual” preceitua que “1 - O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.

2- Os particulares estão obrigados a prestar colaboração nos termos da lei de processo civil.

3- Todas as autoridades ou repartições públicas são obrigadas a prestar as informações ou remeter cópia dos documentos que o juiz entender necessários ao conhecimento do objeto do processo.”

Estes normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.

Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.

Os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.

O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.

No caso em apreço, e na sequência do acórdão do TCAN, o tribunal de 1.ª instância procedeu às diligências sugeridas que tiveram respaldo na ampliação da matéria de facto provada, nomeadamente, nos pontos 25º a 29.º da matéria de facto provada.

E na motivação da matéria de facto consta que “(…) Dos documentos analisados e considerados pertinentes resultou a convicção de que não é possível estabelecer uma relação absolutamente segura entre os valores resgatados pelo agora Impugnante (facto 27 de 3.1) e os valores subscritos em seu nome ou em nome da sua mulher (factos 9 e 2 de 3.1), na medida em que os valores em causa não coincidem totalmente e só parcialmente são temporalmente compatíveis.

Sem prejuízo, não se discute nos autos que as quantias retiradas da empresa de que o Impugnante é sócio, a título de distribuição de lucros, foram aplicadas em subscrição de produtos financeiros titulados (todos) pelo Impugnante (no montante de cerca de 56.600.000$00 (11.600.000 + 20.000 + 25.000.000) e pela sua mulher, «CC», (no montante de 14.000.000$00 (10.000.000+4.000.000).

Do montante subscrito/titulado pelo Impugnante, uma parte (31.600.000$00 = 11.600.000+20.000.000) tinha como movimentador a sua mulher.

Depois de constituídos esses depósitos as entidades financeiras contactadas (... e IGCP) referem-se aos respectivos titulares como clientes ou aforristas, mas, como resulta do facto 28 de 3.1 supra, o resgate é efectuado pelo "movimentador" constante dessas contas.

Não foi possível apurar se os montantes resgatados pelo "movimentador" foram apropriados por este ou se retornaram ao património do titular subscritor.(…)”

Pese embora, o Recorrente critique a atuação do Tribunal não aventa quais as diligências que se mostravam úteis para além das que foram efetuadas.

Nesta conformidade a sentença recorrida, cumpriu o determinado no Acórdão do TCA Norte, não incorrendo em violação do disposto no n.º 1 do art.º 152.° do CPC, nem do art.º 99°, n°s 1 e 3, da LGT, o art. º 13° do CPPT.

O Recorrente nas suas alegações imputa, ainda, erro de julgamento a este segmento decisório alegando a violação aos artigos 123°, n° 2, do CPPT e 607°, n°s 3 e 4 do CPC.

Não se compreende bem a pretensão do Recorrente, pois se entendesse que sentença recorrida tinha incorrido em erro de julgamento por falta de descriminação da matéria de facto provada e não provada sempre poderia recorrer ao mecanismo previsto no art.º 640.º do CPC, para impugnar a matéria de facto que considerasse erradamente provada ou para aditar matéria o que no seu entender deveria ser dada como provada, o que não se vislumbra quer da motivação das alegações quer das conclusões do recurso.

Fazendo uma exegese interpretativa da pretensão do Recorrente, parece questionar o item “A - Da violação de lei quanto às regras de incidência pessoal” da sentença recorrida não se conformando com o que aí foi decidido, que lhe é desfavorável.

Como bem refere a sentença recorrida, “(…) não se discute nos autos que as quantias retiradas da empresa de que o Impugnante é sócio, a título de distribuição de lucros, foram aplicadas em subscrição de produtos financeiros titulados (todos) pelo Impugnante (no montante de cerca de 56.600.000$00 (11.600.000 + 20.000 + 25.000.000) e pela sua mulher, «CC», (no montante de 14.000.000$00 (10.000.000+4.000.000).

Também não se discute que desse montante subscrito/titulado pelo Impugnante, uma parte (31.600.000$00 = 11.600.000+20.000.000) tinha como "movimentador" a sua mulher.

Pelo que, para além da quantia de 14.000.000$00 titulada pela mulher do Impugnante (cujo "movimentador" poderia ser a «DD», mulher do sócio «BB») nos autos apenas se discute quem é o beneficiário da quantia de 25.000.000$00 (cujo "movimentador" poderia ser o sócio «BB»). Ou seja, nos autos discute-se apenas quem é o beneficiário das quantias que totalizam 39.000.000$00, improcedendo a Impugnação quanto à parte restante. [questão que ficou resolvida no anterior recurso].

De facto, é questão decidida (cfr. fls. 24 e 25 do Acórdão do TCAN, a fls. 223 e 224 dos autos) que as verbas colocadas à disposição do impugnante e sua esposa (11.600.154$00 +20.000.000$00 = 31.600.000$00) constituem rendimento desse casal, sujeito a IRS, e que, portanto, a actuação da AT não merece censura, improcedendo a impugnação nessa parte.

Quanto à parte restante (entenda-se: a parte em que o "movimentador" não é o impugnante nem a sua mulher, «CC») verifica-se que subscrições no valor de 25.000.701$00 foram tituladas pelo Impugnante (tendo como movimentador o sócio «BB») e as subscrições no valor de 14.000.000$00 (10.000.000$00 + 4.000.000$00) foram tituladas pela «CC», mulher do Impugnante (tendo como movimentador a «DD», mulher do sócio «BB»).

Ou seja: todas as quantias têm em comum o facto serem tituladas pelo Impugnante e/ou pela sua mulher, «CC».(…)”

Como resulta da matéria de facto provada nos pontos 9.º, 25.º a 28.º do probatório, é denominador comum de todas as quantias em causa, o facto de serem tituladas pelo Impugnante/Recorrente e sua esposa («CC»), independentemente, de algumas serem movimentadas por «DD», mulher do sócio «BB», ou pelo próprio «BB».

Resulta ainda da matéria de facto e diluindo as dúvidas suscitadas no acórdão do TCAN que com origem nas mesmas subscrições (no ponto 25 da matéria de facto provada) foi efetuada liquidação adicional de IRS do ano de 1993 a «BB» e cônjuge («DD»), relativa ao acréscimo de rendimento de capitais (categoria E) no montante de 46.000.000$00, os quais procederam voluntariamente ao seu pagamento.

Impõe-se como tal concluir que o Impugnante/Recorrente e a sua mulher podiam dispor das quantias das contas subscritas com o dinheiro retirado da empresa de que o Recorrente é sócio. E o facto do sócio ou mulher do sócio do Impugnante/Recorrente poder movimentar os mesmos, não impede que se infira que é o sujeito passivo do imposto.

E como bem refere a sentença recorrida “(…) Por outro lado, nota-se também que a distinção entre "titular" e "movimentador" é feita no mapa anexo 1 da informação em causa, sob responsabilidade dos Serviços Financeiros Postais (isto é, pelos serviços financeiros dos ...), com sede em Lisboa, e não pela AT.

Tal distinção é meramente prática: as aplicações financeiras foram efectuadas a favor do património do titular e os resgates foram efectuados pelo "movimentador".

De qualquer maneira, tal distinção não pretende fazer qualquer juízo acerca de quem é o beneficiário das quantias (cheques da sociedade "[SCom02...], Lda."), mas apenas identificar quem movimentou o saldo das contas do titular beneficiado pela subscrição.

Desconhecendo-se em benefício de quem ocorreu essa movimentação, é razoável presumir-se que o "titular" autorizou o "movimentador" para que este actuasse em benefício daquele.

Diga-se ainda que é inócua - para efeitos de impugnação da liquidação de IRS em causa - a afirmação de que sendo alguns desses rendimentos titulados pela sua mulher não deveria considerar-se o Impugnante como sujeito passivo, mas apenas aquela. (…)”

Como supra se disse o fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no artº 6º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPT em vigor.

Tendo a AT provado os factos índices da liquidação, ou seja, que as quantias em causa saíram da disponibilidade da sociedade, em que o Recorrente era sócio, competia a este provar que o dinheiro, da sociedade aplicado em subscrições financeiras por si tituladas e sua mulher, não chegou a entrar no seu património (ou que essa entrada no património não chegou a criar qualquer benefício ou retornou à empresa ou a outro sócio).

O Recorrente limita-se a criar dúvida, no entanto, sem fazer a prova que lhe competia, sendo certo que era a pessoa melhor posicionada para demonstrar que o dinheiro não entrou no seu património.

Em síntese, encontrando-se provado que o dinheiro saiu da tesouraria da empresa, com base em expediente ilegal (faturas falsas) para dissimular a saída da sociedade dos valores com que foi efetuado o pagamento dos produtos financeiros e sendo certo, que o Recorrente não nega que foi usado em aplicações financeira em seu nome (...) e da esposa estão verificados os pressupostos para liquidação do imposto, como aliás decorre, da jurisprudência do acórdão deste TCA.

A disponibilização dos lucros (dos ganhos de uma empresa que faziam parte da sua tesouraria) para si e para pessoas que estão diretamente na sua área de influência – mulher – evidencia que essa operação é uma situação enquadrável na alínea h) do n.º1 do artº 6º do CIRS.

Nesta conformidade, apesar das aplicações financeiras se encontrarem em nome do Recorrente e da esposa, poderem ser movimentadas pelo sócio e sua esposa, é o Impugnante/Recorrente quem é o verdadeiro titular do dinheiro aplicado, para além disso, saber em benefício de quem ocorreu essa movimentação, é inócuo, pois segundo as regras de experiência, é razoável presumir-se que o titular autoriza o "movimentador" para que este atue em seu benefício e representação.

Ao aceitar-se a tese do Impugnante/Recorrente estaríamos a permitir contornar a citada norma.

Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que improcede os alegados vícios.

4.2.2. Nas conclusões 15ª a 18.º, o Recorrente insurge-se contra o item B) da sentença - Do erro de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação económica-, no qual refere que tendo arguido na petição inicial, a ilegalidade do ato tributário por erro no cálculo do imposto, a sentença absteve-se de conhecer da questão ali suscitada, louvando-se na caducidade do direito de invocar tal vício com o fundamento de tal questão não fora suscitada na reclamação graciosa, sendo, por isso, intempestiva a sua invocação ex novo. Entende que a sentença omite, contudo, a respetiva fundamentação jurídica, não indicando os preceitos legais e ou princípios normativos que permitam sustentar tal tese, incorrendo, por isso, na nulidade cominada no art. 125°, n.° 1, do CPPT.

E como corolário de tal entendimento, o tribunal absteve-se de conhecer da questão suscitada, incumprindo o seu dever de pronúncia, já que a decisão não se mostrava prejudicada pela solução dada a outras, violando, assim, o disposto no art. 608°, n.° 2, do CPC, e incorrendo, de igual modo, na nulidade cominada no art. 125°, n.° 1, do CPPT. Mas, quando assim não houver de entender-se, sempre a douta sentença, ao abster-se de conhecer da referida questão com tal fundamentação, labora em erro, porquanto sempre foi pacífico na jurisprudência, e mesmo na doutrina, o entendimento de que o conteúdo da reclamação graciosa que vem a ser indeferida não vincula o conteúdo da impugnação judicial que tenha por objeto a discussão da legalidade do ato tributário, assim violando o disposto nos arts. 95°, n.° 1, da LGT e 99° do CPPT.

Vejamos.

Com efeito a sentença recorrida entendeu que a questão relacionada com o erro no cálculo (34° a 38° da petição inicial), que não tendo sido invocado na reclamação graciosa a sua invocação, ex novo, na impugnação judicial era intempestiva.

Antes de mais importa apreciar se a sentença recorrida omite, fundamentação jurídica, não indicando os preceitos legais e ou princípios normativos que permitam sustentar a tese, se incorre na nulidade cominada no art. 125°, n.° 1, do CPPT.

Há que realçar que só a ausência total de fundamentação (quer de direito ou de facto) fere a sentença de nulidade. E no caso em apreço, a ocorrer quaisquer irregularidades estaremos perante um erro de julgamento, que melhor infra se verá e não nulidade da sentença.

O Recorrente imputa ainda nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, porém é entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.

Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

Na sentença recorrida, o tribunal, bem ou mal aqui não está em questão, pronunciou-se sobre a questão pelo que não ocorre omissão de pronúncia, a incorrer em qualquer ilegalidade será eventualmente de erro de julgamento.

Apreciadas as nulidades, importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar intempestiva a invocação, ex novo, na impugnação judicial de erro de cálculo.

Sem grande delonga, sempre dirá que no âmbito do regime do Código de Processo Tributário de 1991 (CPT), e também no CPPT, a jurisprudência e a doutrina, firmaram o entendimento de que, na impugnação judicial de um ato de indeferimento de reclamação graciosa, era permitido alegar factos e vícios novos que não tivessem sido invocados na fase administrativa anterior, pelo que nesta parte incorre a sentença em erro de julgamento.

O Impugnante/Recorrente nos pontos 34° a 38° da petição inicial alega que ocorre erro de cálculo, sem contudo consubstanciar a causa de pedir.

Dispõe ao art.º 21.º com epígrafe “Englobamento “ (redação do Dec-Lei n.º 206/90 de 26 de junho) que: ”1 - O rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos nas secções seguintes.

2- (…)

3- Não são englobados:

a) Os rendimentos referidos nos artigos 74.º e 75.º;

b) Os rendimentos que beneficiam de isenção, salvo quando a lei imponha esse englobamento para efeito de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos.

4- O sujeito passivo poderá, porém, optar pelo englobamento nos casos previstos nas alíneas a) e b) do artigo 74.º e no artigo 75.º

5- Quando o sujeito passivo exerça a opção referida no número anterior, fica, por esse facto obrigado a declarar a totalidade dos rendimentos compreendidos em cada uma das alíneas relativamente às quais optou pelo englobamento.

6- Quando o sujeito passivo aufira rendimentos que dêem direito a crédito de imposto nos termos do n.º 3 do artigo 80.º, adicionar-se-á aos correspondentes rendimentos englobados o montante desse crédito.

7(…)” (destacado nosso).

O n.º 3 do art.º 80.º do CIRS na versão da Lei n. º2/92 de 9 de março (Lei do Orçamento de Estado de 1992) dispunha que “3 - Os titulares de lucros colocados à disposição por pessoas colectivas, bem como de rendimentos resultantes da partilha em consequência da liquidação dessas entidades que sejam qualificados como rendimentos de capitais, terão direito a um crédito de imposto de valor igual a 35% do IRC correspondente àqueles lucros, quando englobados.”

Dispondo o n.º 7 que “O disposto no nº 3 só é aplicável se a entidade que coloca à disposição os lucros que é liquidada tiver a sua sede ou direção efetiva em território português e os respetivos beneficiários residirem neste território.”

O Recorrente na petição inicial entende que a liquidação do IRS enferma de ilegalidade por erro no cálculo do crédito de imposto que o Impugnante/Recorrente teria direito por força do disposto nos artigos 21.º n.º 6 e 80.º n.ºs 3 e 7 do CIRS.

Apela à doutrina do Circular n.º 22/90 de 3 de abril da DGCI, fazendo o seguinte raciocínio matemático: 70 600 000$00:0,64x0,36x0,50= 19 859 250$00 e não de 12 708 000$00 e com base nesta equação, e outra que não explica, entende que imposto a pagar seria de 16 335 375$00.

Como resulta da matéria de facto (pontos 6.º e 7.º), não impugnada, os cálculos matemáticos efetuados pela AT tem o seguinte raciocínio: (70 600 000$00x0,36) x0,50= 12 708 000$00.

O Recorrente trás à colação a circular n.º 22/90 de 3 de abril, sem contudo alegar demonstrar aplicabilidade da mesma ao caso concreto.

Da análise da mesma resulta que se reporta à dupla tributação económica de lucros distribuídos por referência ao art.º 72.º do CIRC. Constando da circular que foi colocada à Administração Fiscal, a questão de saber se a dedução relativa a dupla tributação económica é já aplicável aos lucros distribuídos em 1989, que tiveram origem ainda na vigência da Contribuição Industrial ou do Imposto sobre a Industria Agrícola.

Estando nos autos questões relacionadas com IRS de 1993, não se vê de que modo a doutrina da citada circular, seja aplicável, ao caso concreto, no entanto sempre se dirá que os procedimentos definidos pela AT, nomeadamente através de Circulares, não podem derrogar o princípio da legalidade tributária.

Daqui decorre que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma.

Nesta conformidade não tendo sido consubstanciado o alegado erro de cálculo, improcede a pretensão do Recorrente.

4.2.3. Nas conclusões 20.ª e 21.ª alega o Recorrente que o procedimento tributário, culminado pelo despacho de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos rectius o ato de fixação da matéria coletável ao remeter a sua fundamentação para um documento (DC 2) que, por sua vez, se apropria de uma informação deficientemente elaborada (por lhe faltar a assinatura e, com ela, o reconhecimento formal qualificado da sua validade pelo supervisor tributário, superior hierárquico do seu autor) - não produziu quaisquer efeitos jurídicos, pois que a falta da assinatura daquele equivale in casu à inexistência do ato respetivo.

O Recorrente entende que deve o parecer considerar-se inexistente - rectius um não ato cominação que contagia a parte restante da informação, a consequência a retirar daí, é a de falta de fundamentação do ato tributário e da concomitante ilegalidade da liquidação, pelo que, tendo sido outro o entendimento da sentença, está a liquidação impugnada inapelavelmente ferida de ilegalidade, por violação do disposto no art. 123°, n.° 1, al. g), do CPA e os arts. 19°, al. b) e os arts. 124°, n.° 1, al. a), e 125°, n.° 1, do CPA, ao tempo em vigor.

Vejamos.

Sobre esta questão sentença recorrida no item C) - Do vício de forma, anulatório da liquidação por esta assentar em parecer não assinado- consta o seguinte:

“De acordo com o artigo 39° da p.i., a liquidação enferma de vício de forma por se fundar em informação dos serviços de fiscalização de 4/3/1998 na qual foi exarado um parecer não devidamente assinado.

E de facto assim é (cfr. factos 10 e 11 de 3.1 supra).

Portanto a questão dos autos passa a ser apenas a de saber se tal omissão da assinatura do parecer que recaiu sobre a informação que está na origem da liquidação tem efeito anulatório desta.

Por um lado, o Impugnante não indica qual a norma legal violada nem aponta o dito vício à própria liquidação ou à informação.

Ou seja, é pacífico que a falta de assinatura do autor invalida o parecer em causa, mas isso não implica necessariamente que a invalidade do parecer também invalide a informação sobre a qual recaiu e, por consequência, invalide também a liquidação.

Para isso era indispensável que o parecer resultasse de imposição legal e que a própria norma considerasse que o parecer é um requisito essencial do procedimento tributário.

Ora, no caso concreto não existe norma legal que exija o dito parecer (que sendo invalido se considera não escrito), pelo que não ocorre preterição de formalidade legal essencial.

Acresce que o dito parecer se limita a concordar com a informação, sem nada inovar ou alterar.

Pelo que, não se tratando de omissão de acto exigido por lei, quando muito poderíamos estar perante uma mera irregularidade formal, sem efeito anulatório do acto tributário.

Assim, improcede o fundamento sob análise.(…)”

No ponto 39.º da petição inicial, o Recorrente limita-se a referir que: “. Por outro lado, o acto tributária enferma de vício de forma por se fundar a informação dos serviços de fiscalização de 98.03.04, na qual- cfr. primeira folha- foi exarado pelo respectivo supervisor tributário um parecer não devidamente assinado- cfr. doc 3 junto à reclamação graciosa.”.

Em sede de recurso o Recorrente vem ex novo imputar erro à sentença recorrida alegando a falta de fundamentação do ato tributário e da concomitante ilegalidade da liquidação, no entendimento que a liquidação impugnada está ferida de ilegalidade, por violação do disposto no art. 123°, n.° 1, al. g), do CPA e os arts. 19°, al. b) e os arts. 124°, n.° 1, al. a), e 125°, n.° 1, do CPA, ao tempo em vigor.

Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).

Decorre do n.º 1 do art.º 627.º do CPC o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece.

4.2.4. Nas conclusões 22.ª a 30.ª questiona o segmento decisório da sentença recorrida no item D) - Da preterição de formalidade legal por recurso ilegal a ato de fixação em vez de correções técnicas.

Como questão prévia à apreciação deste segmento do recurso importa saber se os documentos juntos com as alegações de recurso apresentadas em 02/09/2015, respeitante a outro contribuinte da mesma área territorial do distrito ..., podem ser admitidos.

Determina o art.º 425.º do CPC que “[d]epois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”

Por sua vez, o art.º 651.º do mesmo diploma que” [a]s partes só podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o art.º 425.º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1:ª instância.”

A regra geral é de os documentos serem apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes por força do n.º3 do art.º 108.º do CPPT e nº 1 do artº423.º, do CPC, ou seja, com a petição inicial, caso visem fazer prova dos fundamentos da ação, podendo, contudo, ser apresentados até 20 dias antes da data que se realize a audiência final e decorrido este prazo só são admitidos os documentos que não tenham sido possível até aquele momento ou quando se mostre necessária em virtude de ocorrência posterior.(cfr.art. 423.º n.º2 e 3).

Como decorre deste normativo a junção de documentos na fase de recurso assume carácter excecional, só devendo ser consentida nos casos especiais previstos na lei (artº 651º, nº 1, CPC).

Ora em sede de recurso é legitimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objetiva (documento formado depois de ter sido proferida a decisão) ou subjetiva (documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido) . (cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seg.).

O Recorrente juntou dois documentos relacionados com uma liquidação de IRS do ano de 1994 (constantes da pag. 401 a 405 dos autos em suporte de papel), relativamente ao sujeito passivo [SCom03...] e esposa, que não tem qualquer relação com o presente processo, não se verificando aqui qualquer superveniência objetiva ou subjetiva.

Nesta conformidade os referidos documentos, por não ser admissíveis, não poderão ser valorados no presente recurso.

Prosseguindo.

Nas conclusões 22.ª a 32ª o Recorrente, se bem entendemos as complexas conclusões, entende que a liquidação foi efetuada com base em ato de fixação, nos termos do artigo 66.° do CIRS, em vez de ser feita com base em simples correções técnicas operadas nos elementos declarados.

E que, quer liquidação controvertida, quer a sentença recorrida terão de soçobrar inapelavelmente, porque a aplicação do preceito com tal formulação postulava a adoção de todas as formalidades subsequentes à fixação e legalmente exigíveis, ou seja, designadamente, a notificação, nos termos do art.º 67.° do CIRS para que o contribuinte pudesse exercer, querendo, o direito de reclamação previsto no art. º 84°, n° 1, do CPT.

O art.º 66.º do CIRC (na versão da Lei n.º 141/92 de 17 de julho) dispunha o seguinte: “1 - O apuramento do rendimento coletável far-se-á, de harmonia com as regras estabelecidas nas secções precedentes, com base na declaração do sujeito passivo e noutros elementos de que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos disponha.

2- A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos procederá à fixação dos rendimentos coletáveis quando:

a) Ocorra alguma das situações ou factos previstos nos artigos 28.º, 32.º n.º4, 38.º ou 50.º;

b) Não tendo sido apresentada a declaração prevista no artigo 57.º quando o deva ser, o sujeito passivo a não apresente no prazo de quinze dias após notificação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;

c) Os rendimentos declarados não correspondam aos efetivos ou se afastem dos presumidos por lei.

3- A competência referida no número anterior para fixar o rendimento coletável é exercida pelo diretor distrital de finanças do domicílio fiscal do sujeito passivo.

4- A competência estabelecida no número anterior poderá ser atribuída a outros funcionários, sempre que o elevado número de sujeitos passivos o justifique.(…)” (destacado nosso).

Por sua vez, previa o art.º 67.º do CIRS (na versão da Lei n.º 141/92 de 17 de julho) que “1 - Sempre que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos altere os rendimentos declarados pelo sujeito passivo ou proceda à respetiva fixação, deverá o sujeito passivo ser notificado da decisão e dos respectivos fundamentos.

2- A fundamentação deve ser expressa através de exposição, ainda que sucinta, das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a sua motivação.”

Resulta da interpretação dos artigos 66.º e 67.º do CIRS, que a AT poderia proceder à fixação dos rendimentos coletáveis quando ocorressem algumas das situações previstas nas alíneas a) e ou b) do n.º 2 do artigo 66.º do CIRS, nomeadamente quando não tivesse sido apresentada a declaração de rendimentos prevista no artigo 57.º do mesmo diploma.

Dispunha ainda, o art.º 84.º do CPT, na redação da Lei n.º 47/95 de 10.03 que: “1 - Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.

2- A reclamação, devidamente fundamentada, será apresentada, nos 30 dias posteriores à notificação da decisão referida no número anterior, na repartição de finanças da área do domicílio ou sede do contribuinte ou facultativamente, perante o serviço de administração fiscal que tiver praticado o ato, se for diferente.

3- A reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

4- O disposto na presente secção não abrange as correções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objeto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.” (destacado nosso).

Resulta da matéria de facto provado nos pontos 12, 13 e 14, não impugnada, que os serviços de fiscalização da Direção de Finanças 1... enviaram ofício n° ...13, de 14/1/1998, notificando o agora Recorrente para apresentar declaração de substituição de IRS relativa ao ano 1993 (e a 1994) e para declarar rendimentos desse ano, da categoria E, no montante de 70.600.000$00 (facto 5) o que não foi efetuado. Nessa sequência foi elaborada informação datada de 4/3/1998, de fixando os rendimentos dos anos de 1993 e 1994, que culminou com o preenchimento do “Documento de Correção DC.2” procedendo à fixação do conjunto de rendimentos líquidos em Esc. 85.894.247$00. (facto 12).

Para notificar o Impugnante/Recorrente dessa fixação, a AT remeteu-lhe o ofício n° 104679, datado de 29 de maio de 1998, e do qual resulta que a referida fixação do conjunto de rendimentos líquidos sujeitos a tributação foi efetuada “tendo por base os fundamentos constantes do mapa de fixação, documento de correcção e informação dos Serviços de Inspecção Tributária” que anexaram cópias.

E que a decisão de fixação dos rendimentos “assenta em correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal, enquadrando-se na excepção contida no n.° 4 do artigo 84.° do Código de Processo Tributário (CPT)”.

Decorre do n.º 4 do art.º 84.º do CPT, que às correções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal, não lhe é aplicável o mecanismo da reclamação da decisão da fixação prevista nesse normativo.

Como resulta do supra exposto e da matéria de facto provado, os rendimentos foram fixados por recurso a correções aritméticas, e não por recurso a métodos indiretos ou indiciários, logo a lei não previa o mecanismo do n. º1 do art.º 84.º do CPT.

Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que improcede a pretensão do Recorrente.

4.2.5. Nas conclusões 31.ª a 32.ª questiona o segmento decisório da sentença recorrida no item E) – Da ilegalidade da notificação n.º 104679 de 29/05/1998 por contradição.

O Recorrente alega que o ato tributário impugnando padece de ilegalidade, por contradição intrínseca do conteúdo da notificação efetuada pelo ofício n.° 104679, de 29/05/1998.

Apreciando.

Em sede de recurso o Recorrente limita-se a alegar genérica e vagamente, e na mesma linha da petição inicial, que sentença recorrida viola os referidos princípios, sem, contudo, contrariar os fundamentos e a posição sustentado pelo MMº juiz na sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido.

Como é sabido, o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º 627.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

O Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

A propósito da imposição do ónus de alegação do recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”.

Como se referiu no acórdão do STA de 11/5/2011, Processo n.º 04/11, constituindo o recurso jurisdicional “ … um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça, pelo que está votado ao insucesso o recurso que se alheia totalmente da fundamentação factual e/ou jurídica que determinou a decisão de improcedência da impugnação.”

Se o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, não atacando o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo.

Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, tendo a mesma sido conhecida pela decisão recorrida e não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão (artigo 627º, nº 1 do CPC), pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.

Destarte, improcede a pretensão do Recorrente.

4.2.6. Nas conclusões 33.ª a 34.ª questiona o segmento decisório da sentença recorrida no item E) – Da ilegalidade da decisão de indeferir a reclamação graciosa-.

Alega o Recorrente que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, violando designadamente o disposto no art. 97°, n° 1, al. c), do CPPT, por ter sufragado o entendimento da AT de que o indeferimento da reclamação graciosa não enferma da ilegalidade arguida por se ter fundado numa informação eivada de erro nos pressupostos, já que invocava uma contradição na reclamação graciosa que, na realidade, era inexistente.

E que a sentença incorreu, ainda, em erro nos pressupostos por ter considerado infundada a pretensão do Recorrente deduzida no artigo 8° da reclamação graciosa, sem ter atentado em que o que ali peticionou não foi a inspeção da contabilidade, mas tão só - em homenagem aos princípios da boa fé (previsto no artigo 6°-A do CPA, na redação ao tempo em vigor) e da prossecução da verdade material (postulado pelos arts. 2° e 266° da CRP) - que os factos ali alegados pudessem ser confirmados pela AT (assim se desonerando do ónus de carrear para o procedimento todos os elementos atinentes aos pressupostos do ato tributário) com base na análise dos lançamentos e respetiva movimentação relevados pela escrita.

O Recorrente na petição inicial (ponto 51.º) alega que a decisão de indeferimento da reclamação da graciosa enferma de ilegalidade, seja por erro nos pressupostos, seja por inexistência da contradição referida no texto da informação em que ela se fundou, seja por não ter sido realizada a diligência requerida no artigo 8º da reclamação - análise à escrita da sociedade [SCom01...] Lda. para confirmar a proveniência dos ...00 000$00.

A sentença recorrida no item E) debruçou-se detalhadamente sobre a questão tendo concluído pela improcedência do fundamento.

O Recorrente não afrontou, o que foi dito nesse item na sentença recorrida, pelo que remetemos para a fundamentação do ponto (4.2.5.) deste acórdão.

Vem ainda o Recorrente ex novo alegar que “… ali peticionou não foi a inspeção da contabilidade, mas tão só - em homenagem aos princípios da boa fé (previsto no artigo 6°-A do CPA, na redação ao tempo em vigor) e da prossecução da verdade material (postulado pelos arts. 2° e 266° da CRP)”

E nesta parte, por configurar uma questão nova, que não foi apreciada pela sentença recorrida, remete-se para o que se disse no ponto 4.2.3 deste acórdão.

Nesta conformidade, pelos motivos expostos, improcede a pretensão do Recorrente.

4.2.7. Por fim na conclusão 35ª, o Recorrente alega que em caso de dúvida sobre a existência dos pressupostos para a tributação, teria a mesma de ser valorada contra a AT nos termos do art.º 121° do CPT (dúvida sobre o facto tributário) ao tempo em vigor, cumprindo-lhe, assim, ex vi dos princípios constitucionais supra referidos, esclarecer, como lhe competia e foi requerido, os factos alegados que, se confirmados, constituiriam causa impeditiva da verificação do facto tributário.

Compulsados os autos está questão não foi equacionada nem sobre ela ocorreu qualquer pronúncia, pelo que mais uma vez, estamos perante uma questão nova.

Sem mais delongas remetemos para a fundamentação do ponto 4.2.3.

Nesta conformidade, o Tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no art.º 6º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPT em vigor.

II. Tendo a AT provado os factos índices da liquidação, ou seja, que as quantias em causa saíram da disponibilidade da sociedade, em que o Recorrente era sócio, competia a este provar que o dinheiro, da sociedade aplicado em subscrições financeiras por si tituladas e sua mulher, não chegou a entrar no seu património (ou que essa entrada no património não chegou a criar qualquer benefício ou retornou à empresa ou a outro sócio).

III. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

IV. Resulta da interpretação dos artigos 66.º e 67.º do CIRS, (à data dos factos) que a AT poderia proceder à fixação dos rendimentos coletáveis quando ocorressem algumas das situações previstas nas alíneas a) e ou b) do n.º 2 do artigo 66.º do CIRS, nomeadamente quando não tivesse sido apresentada a declaração de rendimentos prevista no artigo 57.º do mesmo diploma.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida na ordem jurídica, e manter a liquidação impugnada com todas as suas consequências.

Custas pelo Recorrente, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 12 de fevereiro de 2026

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Paulo Moura (1.º Adjunto)

Maria Celeste Oliveira (2.ª Adjunta)