972/08.7BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

II. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

III. Nos casos como os dos autos em que o montante indemnizatório devido pelas nacionalizações de bens foi definitivamente fixado ano de 1996, é esse o ano do facto gerador de imposto para os efeitos de IRC.

IV. O que significa que, respeitando o facto tributário ao ano de 1996, deveria a Administração Tributária proceder à liquidação e notificar desta à recorrente até 31.12.2001 por força do regime estabelecido no artigo 79.º do CIRC, que é o aplicável, como não o fez, o mesmo caducou.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

S. ......, SA, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduzira contra o acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2004, no montante total de € 3.119.523,39.

Termina as alegações do recurso formulando as seguintes Conclusões:

«A. O presente recurso tem por objecto a decisão proferida em 30.06.2011 pela Meritíssima Juíza do Tribunal a quo, mas apenas na parte que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrente, referente à correcção no montante de € 8.432.385,96, relacionada com a quota-parte de uma indemnização atribuída em 1996 pelo Estado Angolano, no valor total de USD 50.065.133 (equivalente a € 39.640.070), decorrente da nacionalização de activos ocorrida em 1978, 1985 e 1987.

B. Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, a Recorrente é do parecer que a sentença ora em apreço se encontra inquinada de forma irremediável.

C. Porquanto, entende que aquela decisão está ferida de nulidade, uma vez que padece dos vícios formais de (i) falta de especificação dos fundamentos de facto, e de (ii) omissão de pronúncia.

D. Bem como, simultaneamente, labora em manifesto erro de julgamento ao não julgar procedente: (i) a inexistência de qualquer ganho real e a consequente violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real;

E. (ii) a irrelevância do período de tributação de 2004 em sede de tributação da indemnização atribuída em Angola em 1996 e paga em Angola no período de 2000 a 2004 e em 2008 e 2009;

F. (iii) a caducidade da liquidação adicional de imposto;

G. (iv) a exclusão de tributação da indemnização atribuída pela expropriação do imóvel sito em Luanda por força da disciplina consagrada no Código da Contribuição Industrial e no Código do Imposto de Mais-Valias, legislação aplicável, porque vigente à data da transmissão;

H. (v) existência de custos indispensáveis ao recebimento da indemnização;

I. (vi) e, ainda que concluísse pela existência de tributação, esta incidiria apenas sobre os valores efectivamente pagos, ou seja USD 2.540.000, que corresponde a € 2.011.095,88.

J. Em concreto, a sentença incorre, desde logo, num vício de falta de especificação dos fundamentos de facto, de acordo com o preceituado nos artigos 125.º do CPPT, 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC, e conforme os ensinamentos da doutrina, segundo os quais há nulidade da sentença quando esta não discrimina, relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados com relevância para a decisão da causa.

K. Impõe a lei fiscal que a indicação da matéria de facto não provada deva ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada.

L. Porém, in casu, a afirmação referida na decisão recorrida, na pág. 20, – “Factos não provados: Dos demais factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita” – não corresponde à verdade.

M. Na verdade, muitos foram os factos alegados em sede de Impugnação Judicial, comprovados documentalmente e através de declarações testemunhais, que se mostram absolutamente essenciais para a boa decisão da causa e para a descoberta da verdade material, mas que, apesar disso, não mereceram qualquer apreciação, valoração ou simples menção, positiva ou negativa, por parte do Tribunal a quo. Senão vejamos.

N. A Recorrente alegou que a indemnização atribuída pelo Estado Angolano, tendo em conta a desvalorização monetária e o facto de derivar da nacionalização de activos, consubstanciou um ganho nominal e não um ganho real e, por esse motivo, não sujeito a tributação.

O. Apesar deste facto culminar na violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real, e se revelar absolutamente fundamental para a compreensão e decisão das questões fiscais em análise, não consta do factos provados ou não provados.

P. De igual modo não mereceu qualquer referência na matéria de facto dado como provada e não provada, a factualidade vertida no artigo 51.º do mesmo articulado relativa à disparidade existente entre os montantes atribuídos pela Administração Fiscal aos activos nacionalizados, comparativamente com o valor contabilístico pelo que os mesmos se encontravam registados no Balanço da Recorrente.

Q. Entre os artigos 56.º e 98.º da Impugnação Judicial a Recorrente alegou, de forma exaustiva, todos factos justificativos da contabilização daquele ganho nominal no ano de 2004, e não em qualquer outro período de tributação anterior.

R. Apesar da evidente relevância desta matéria para a decisão da causa, também estes factos foram omitidos na respectiva fundamentação.

S. A argumentação da Recorrente, os documentos juntos e os depoimentos das testemunhas sobre esta matéria provaram, de forma inequívoca, a ilegalidade da liquidação de imposto. Ainda assim, não existe qualquer discriminação sobre esta matéria na sentença posta em crise.

T. Outro facto relevante que também não mereceu qualquer especificação por parte do Tribunal a quo é o que decorre do artigo 76.º da p.i. onde se alega e se comprova documentalmente que já em 1992 a Recorrente havia tentado proceder ao abate contabilístico dos bens nacionalizados.

U. Caso este facto tivesse sido atendido pelo Tribunal a quo, a decisão aqui posta em crise teria, forçosamente, que ser diferente da proferida.

V. Veja-se que o Tribunal a quo percorreu o seguinte raciocínio: a Recorrente apenas retirou os bens do seu activo em 2004; assim, só considerou que a transmissão desses bens ocorreu nesse ano; pelo que deve ser esse o período em que deve ocorrer a tributação.

W. Refira-se, porém, que, em 2004, já há muito que a Recorrente não tinha qualquer poder, enquanto proprietária ou mera possuidora, sobre aqueles activos, pois, desde o processo de nacionalização que os mesmos passaram para a titularidade do Estado Angolano.

X. Tanto assim é que, conforme ficou devidamente comprovado nos presentes autos, já em 1992 a Recorrente tinha tomado diligências, que são do conhecimento directo da Administração Fiscal, para proceder ao abate desses bens, precisamente porque deixaram de estar na sua esfera jurídica.

Y. Ora, tendo em conta a extraordinária relevância desta matéria, cujo o atendimento alteraria todo o decidido, teria a mesma que constar da especificação da matéria de facto, o que desde logo evitaria que a sentença incorresse simultaneamente num vício de erro de julgamento, como incorreu, ao entender que os bens só se consideram transmitidos em 2004.

Z. Igual tratamento mereceram também os factos alegados nos artigos 113.º a 122.º da Impugnação Judicial, respeitantes aos custos incorridos pela Recorrente e indispensáveis ao recebimento da indemnização, e que foram devidamente corroborados pelo depoimento prestado pela testemunha E

A. A. Todos estes factos, inquestionavelmente essenciais e determinantes para a boa decisão da causa, não só não foram dados como provados, como também não foram dados como não provados.

BB. Apesar da sua importância para a ponderação e decisão das questões submetidas a juízo, foram os mesmos totalmente omitidos na fundamentação de facto da decisão recorrida, pelo que deverá a mesma ser declarada nula por vício de falta de especificação da matéria de facto.

CC. Verifica-se, paralelamente, uma total ausência de exame crítico da prova produzida pela Recorrente, o que também conduz à nulidade da sentença nos termos do artigo 125.º do CPPT, conjugado com o artigo 123.º, n.º 2 do mesmo diploma legal, e que aqui expressamente se invoca para todos o devidos e legais efeitos.

DD. Desde logo o Tribunal a quo não valorou a prova documental junta com a Impugnação Judicial, sendo certo que, nunca o teor desses documentos foi impugnado ou contestado pela Administração Fiscal.

EE. Tendo-se limitado, neste capítulo, a socorrer de uma fórmula genérica e inócua, que tanto serve os presentes autos como qualquer outro – “com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta”.

FF. Ora, a Recorrente desconhece, nem tem como conhecer, qual a análise concreta que foi efectuada pelo Tribunal a quo relativamente aos documentos por ela juntos, uma vez que essa análise não consta da sentença.

GG. Acresce que, para além dos documentos respeitantes ao procedimento de inspecção – na sua maioria informações da Administração Fiscal –, apenas um documento junto pela Recorrente foi referenciado pelo Tribunal a quo, que é o que se encontra especificado na alínea 20 dos Factos Provados. Quanto aos demais não se consegue descortinar qual tenha sido a sua preponderância para a decisão recorrida.

HH. É, contudo, forte convicção da Recorrente que, caso o Tribunal a quo tivesse valorado especificamente os documentos n.ºs 7 a 14 juntos com a Impugnação Judicial, a motivação da sentença seria diferente e a decisão seria forçosamente outra.

II. Pois: os documentos n.º 7, 8 e 10 comprovam os factos que levaram a Recorrente a proceder à contabilização daquele ganho nominal no ano de 2004 e não em qualquer outro período de tributação anterior, contrariando a conclusão a que chegou o Tribunal a quo, segundo a qual essa contabilização se deu em 2004 porque foi nesse ano que a Recorrente considerou que os activos foram transmitidos.

JJ. O documento n.º 9 comprova que, até ao ano de 2004, apenas foi pago pelo Estado Angolano o montante de USD 2.540.000, pelo que, caso se concluísse, por hipótese, pela não caducidade da liquidação de imposto, a tributação apenas deveria ter ocorrido pelo lucro real, i.e., pelo crédito sobre a T....... e não sobre o Estado Angolano, que estava em mora há mais de dois anos.

KK. O documento n.º 11 demonstra que já em 1992 a Recorrente tentara proceder ao abate dos activos nacionalizados, e que a Administração Fiscal sabia que os activos tinham sido transmitidos, o que também inquina todo o raciocínio do Tribunal a quo, ao entender que, mantendo-se os bens no Balanço da Recorrente até 2004, os mesmos só foram transmitidos nesse período.

LL. O documento n.º 12, apesar de ter merecido uma breve alusão na sentença recorrida, não foi devidamente atendido pelo Tribunal a quo, porquanto o que decorre do parecer junto é que, “Na hipótese, que reputamos juridicamente correcta, em que se considera terem ocorrido os factos tributários nas datas das nacionalizações, da expropriação e dos desapossamentos, todas situados anteriormente a 1989, qualquer imposto sobre os mesmos seria de qualquer modo inexigível, por força do operar da prescrição (…)”.

MM. O documento n.º 13 corrobora que os títulos de dívida pública angolana atribuídos à T....... para pagamento do remanescente do valor da indemnização não eram transaccionáveis fora do sistema angolano, pelo que a Recorrente não teria a possibilidade de receber do Estado Angolano qualquer importância relativa a esses títulos em Portugal, como, de facto, não recebeu. Pelo que, ao decidir pela tributação da Recorrente em 2004, por um lucro que não obteve, violou o princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real, consagrado pelo art. 104.º, n.º 2 da CRP.

NN. Para além da total ausência de valoração dos documentos que, como vimos, a serem valorados implicariam uma decisão diferente daquela que foi proferida, o Tribunal a quo também não procedeu à avaliação da prova testemunhal.

OO. Com efeito, a sentença ignorou, como se nunca tivessem sido prestados, os depoimentos das testemunhas E....... e F........ Para todos os efeitos, é como se estas testemunhas não tivessem existido.

PP. Ora, ainda que, por hipótese, o Tribunal a quo entendesse que tais depoimentos não seriam relevantes para a decisão da causa, teria que ter justificado os motivos pelos quais não os considerou ou valorou.

QQ. O que não podia, era simplesmente fazer de conta, como fez, que os mesmos não foram prestados.

RR. Sem prescindir, saliente-se que não estamos aqui perante depoimentos marginais, de conhecimento indirecto e sem qualquer relevância para os autos. Pelo contrário, estão em causa testemunhas que estiveram no epicentro dos factos, que foram autores de muitas das decisões relacionadas com esses factos e, que, por isso, melhor do que ninguém conhecem as questões em discussão.

SS. Das três testemunhas ouvidas pelo Tribunal a quo nos presentes autos apenas uma – A....... – mereceu referência na sentença recorrida. Em todo o caso, essa menção, bem vistas as coisas, revela-se inócua, pois, apesar do Tribunal ter entendido que se tratou de um depoimento coerente e minucioso apenas o valorou quanto aos factos que a Administração Fiscal nunca pôs em causa.

TT. Já quanto às declarações sobre os factos não aceites pela Administração Fiscal, como seja o valor atribuído aos activos no acto da nacionalização e a consequente ausência de qualquer ganho real com aquela transmissão, a sentença nada refere.

UU. Pelo que, o depoimento da testemunha A......., na prática, não foi devidamente valorado, apesar da sua menção na sentença.

VV. Em suma, o Tribunal a quo ignorou os depoimentos das testemunhas E....... e F......., bem como, apesar da aparente valoração do testemunho efectuado por A......., também parte dos factos sobre os quais prestou declarações – relevantes para a boa decisão da causa – não mereceram qualquer avaliação.

WW. Em face do exposto, a decisão recorrida não emite qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, bem como se abstrai da valorativa dos documentos juntos com a Impugnação Judicial, tudo decidindo sem atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, dos elementos probatórios juntos aos autos, relevantes para a análise, o que fatalmente a vai ferir de nulidade.

XX. A sentença recorrida padece, ainda, de um vício formal de omissão de pronúncia, porquanto a Mmª Juíza a quo não se pronunciou sobre questões essenciais que lhe foram colocadas, nem sequer as referiu na análise que fez relativa às questões a decidir.

YY. Uma das questões que competia ao Tribunal a quo dar resposta, tal como decorre expressamente do artigo 38.º da Impugnação Judicial, é a de saber se existe algum facto que deva ser sujeito a tributação.

ZZ. Sobre esta questão a sentença é totalmente omissa, sendo certo que o apuramento da existência ou não de um ganho efectivo assevera-se decisivo nos presentes autos, uma vez que, inexistindo, tão-pouco poderá afirmar-se haver lugar a tributação.

AAA. O mesmo tratamento foi dado à questão da disparidade dos montantes indicados pela Administração Fiscal em relação ao valor contabilístico dos activos nacionalizados. No caso do edifício, a Administração Fiscal adoptou um valor superior em seis vezes, e no caso dos créditos um valor superior em dezassete vezes.

BBB. Também ficou sem resposta a questão relacionada com o montante reconhecido como ganho, sem prejuízo do atrás referido quanto à quota-parte de cada activo no valor de realização, pois ainda que se entendesse que estava em causa um facto sujeito a tributação, e cuja liquidação não havia caducado, apenas deveria ter sido tributado o lucro real, apurado tendo em conta o valor efectivamente pago pelo Estado Angolano, relativamente ao qual haja um crédito sobre a T......., não passível de ser provisionado totalmente por se tratar de uma participada.

CCC. Sendo a decisão em crise totalmente omissa relativamente a estas matérias que assumem relevância fulcral no caso sub judice, não restam dúvidas que a sentença é nula por omissão de pronúncia.

DDD. Note-se que estão aqui em causa questões essenciais, cuja resposta alteraria todo o decidido, pelo que nunca poderiam ter ficado sem resposta ou avaliação.

EEE. Para além dos vícios formais identificados e que conferem a sua nulidade, a sentença recorrida labora também num manifesto erro de julgamento ao considerar existir um ganho, sujeito a tributação, no período de 2004, relacionado com a indemnização fixada em 1996, por uma transmissão ocorrida entre 1975 e 1987.

FFF. Ora, resultou devidamente comprovado nos presentes autos, quer através dos documentos juntos, quer através dos depoimentos prestados pelas testemunhas, a ausência de qualquer facto tributável no período de 2004.

GGG. Nem a contabilização em 2004, nem os factos que levaram a que ela fosse feita, têm qualquer relevância fiscal, pelo que nenhuma tributação poderia daí advir.

HHH. Tendo em conta que:

- Entre 1975 e 1987 o Estado Angolano nacionalizou activos que a Recorrente detinha em Angola;

- Em 1992 a Recorrente tentou junto da Administração Fiscal proceder ao abate contabilístico desses bens;

- Em 1993 a Recorrente intentou uma acção judicial contra o Estado Angolano exigindo o pagamento de uma indemnização pela nacionalização dos seus activos;

- Em 1996 foi fixado, por acordo com o Estado Angolano e com base num relatório da E......., o montante da indemnização em USD 50.065.133, a pagar à Recorrente pela nacionalização dos seus activos. Este valor não mais sofreu qualquer alteração.

- Em 2000 o Estado Angolano emitiu uma declaração de dívida que estipulava que a indemnização fixada em 1996 deveria ser utilizada na realização de capital social em empresas angolanas;

- Em 2000 a Recorrente constituiu a T....... como veículo para receber a indemnização acordada, tendo começado, em Setembro desse ano, a explorar a unidade industrial da E......., cuja renda anual foi paga através da dedução ao crédito indemnizatório sobre o Estado Angolano;

- Em 2004 foi celebrado o Memorando de Entendimento com o Estado Angolano, que estipulava que o pagamento do remanescente da indemnização em dívida no montante de USD 47.525.133,00 (deduzidas as rendas pagas pela exploração da E....... no total de USD 2.540.000,00), iria ser efectuado através da entrega de obrigações do Tesouro do Estado Angolano, sendo que a beneficiária dessas obrigações, por imposição do Estado Angolano, teria que ser obrigatoriamente a T........ As obrigações seriam emitidas em 24 tranches mensais durante o ano de 2005 e 2006;

- Nessa sequência, a T....... constitui-se devedora perante a Recorrente do montante de USD 47.525.133,00;

- Em 2004 a Recorrente elaborou, pela primeira vez, (por imposição do artigo 4.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, e do artigo 11.º do D.L. n.º 35/2005), as suas contas consolidadas, de acordo com as IFRS (Internacional Financial Reporting Standards);

- Por imperativo das IFRS, a Recorrente, em 2004, consolidou nas suas contas, pela primeira vez, a T........ Nessa conformidade, viu-se obrigada a reconhecer, naquele ano, os seguintes montantes:

(1) USD 2.540.000 – correspondente a um ganho derivado do valor das rendas pagas pela exploração da empresa E......., e deduzido ao valor da indemnização a pagar pelo Estado Angolano, anulando-se, dessa forma, os saldos e as transacções intra empresas do Grupo;

(2) USD 47.525.133 – correspondente a um ganho relativo ao remanescente da indemnização em dívida; tendo reconhecido, simultaneamente, uma provisão de igual montante, não se apurando, desse modo, qualquer resultado, pelo que é nulo o seu efeito contabilístico.

- Em 2005 foram emitidas à T....... Obrigações do Tesouro, no montante de USD 23.751.161,20;

- Em 2006 foram emitidas à T....... Obrigações do Tesouro, no montante de USD 23.395.019,18;

- Em 2007 foi recebido pela T......., em dinheiro, o montante de USD 378.952,62.

- Até aos dias de hoje a Recorrente não recebeu, em Portugal, qualquer valor ou bem, referente à indemnização atribuída em virtude da nacionalização dos seus activos em Angola.

Fica, pois, claro que, em 2004 não existiu qualquer capacidade contributiva da Recorrente relativamente à indemnização atribuída pelo Estado Angolano.

III. A sentença recorrida ao decidir que existiu um ganho efectivo, susceptível de tributação, no montante total de € 8.432.385,96, no período de 2004, pelo facto de ter sido nesse período que a Recorrente procedeu à sua contabilização, não atribuindo relevância à adopção, pela primeira vez das IFRS, incorreu num erro grosseiro de julgamento.

JJJ. Desde logo errou quando julgou, sem se pronunciar, existir um ganho real sujeito a tributação quando, na verdade, fruto da desvalorização monetária ocorrida, a Recorrente não obteve qualquer ganho efectivo com a fixação do montante da indemnização, já que o valor fixado mais não era do que o valor líquido dos bens nacionalizados, reflectido no Balanço, e convertido para dólares, facto devidamente evidenciado pela testemunha A

KKK. Desta forma, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo o princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real, na medida em que decidiu pela tributação de um ganho que a Recorrente não teve de facto.

LLL. O Tribunal a quo incorreu ainda em vício de erro de julgamento ao dar relevância fiscal ao exercício de 2004 e, consequentemente, ao decidir pela não caducidade da liquidação de imposto.

MMM. Conforme ficou amplamente provado nos presentes autos o exercício de 2004 não assume qualquer relevância fiscal quanto aos factos aqui em causa. O que se verificou foi que a Recorrente, em 2004, procedeu a um registo contabilístico correspondente a uma realidade pré-existente, ou seja, correspondente a uma transmissão de bens ocorrida entre 1975 e 1987, e a uma indemnização que se tornou conhecida, certa e definitiva em 1996.

NNN. Acresce que, conforme se demonstrou, apenas dois momentos poderão ser considerados como facto tributário: o momento da nacionalização, entre 1976 e 1987; e o momento da fixação da indemnização, em 1996 e nunca o da relevação contabilística da operação.

OOO. Assim, verifica-se a caducidade da liquidação de imposto impugnada, pois a Administração Fiscal encontrava-se já impedida de tributar um eventual ganho (note-se, uma vez mais, ganho nominal e não real).

PPP. Ao decidir de forma distinta considerando que a Recorrente apenas considerou os bens “como transmitidos aquando da celebração do acordo de pagamento de 2004” o Tribunal a quo incorreu num vício de erro de julgamento.

QQQ. Entendendo, erradamente, que os bens nacionalizados só se consideram transmitidos em 2004, uma vez que, foi só nesse período que os mesmos deixaram de constar do Balanço da Recorrente não relevando as datas de nacionalização/expropriação.

RRR. Ora a Recorrente concorda com o Tribunal a quo quando este releva como facto tributário a transmissão dos bens, o que não concorda, nem pode concordar, é que a transmissão dos bens tenha ocorrido em 2004, como decide a sentença em crise, porquanto essa é uma conclusão que assenta num pressuposto errado. Não pode o Recorrente definir, através dos registos contabilísticos, o momento em que ocorre a transmissão de um bem. A transmissão da propriedade ocorre quando se verifica um acto translativo derivado ou originário – no caso, com o acto de expropriação/nacionalização dos bens – e não quando é registado contabilisticamente.

SSS. E como resulta da prova documental (documento n.º 11) já em 1992 a Recorrente tentara proceder ao abate dos activos nacionalizados, pelo que, pelo menos desde essa data, considerou que os mesmos não deviam fazer parte do seu activo pelo que improcede a conclusão que a Recorrente, apenas em 2004 considerou os bens transmitidos.

TTT. Acresce que, se para o Tribunal a quo o facto relevante é a transmissão dos bens, então dúvidas não restam que os bens foram transmitidos com o acto de nacionalização/expropriação, entre 1975 e 1987. Foi com esses actos, nessas datas, que os bens deixaram de estar na esfera jurídica e material da Recorrente e passaram para a titularidade do Estado Angolano e que a Recorrente deixou de ter qualquer direito de propriedade ou mera posse sobre esses bens, pelo que se impunha decidir pela ilegalidade da liquidação no ano de 2004.

UUU. Assim, tendo em conta que a transmissão do imóvel ocorreu com a sua expropriação entre 1975 e 1987, tal facto deveria ter sido regulado pela lei substantiva em vigor à data – Código da Contribuição Industrial e Código do Imposto das Mais-Valias – pelo que a indemnização atribuída pela sua expropriação estaria excluída de tributação por não se tratar de imóvel situado no território do Continente ou Ilhas, conforme, aliás, decorre do Parecer do Ministério Público proferido nos presentes autos.

VVV. Face ao exposto, é manifestamente ilegal a posição do Tribunal a quo, que fez letra morta da justa aplicação da lei fiscal no tempo, que reduziria a correcção ora proposta dos € 8.432.385,96 para € 3.899.761,76 (resultantes da soma de € 712.059,49 com os € 3.187.701,57 respectivamente de ganhos com contas correntes e depósitos bancários mais dividendos), o que expressamente se requer para todos os devidos e legais efeitos.

WWW. Com efeito, deverá a ser sentença anulada por vício de erro de julgamento, devendo, consequentemente ser declarado como facto fiscalmente relevante a nacionalização/transmissão dos activos entre 1975 e 1987, aplicando a legislação em vigor nesse momento com as consequências já referidas, ou declarando como facto tributário relevante o momento em que foi fixado o montante definitivo da indemnização, ou seja, 1996, sendo que, em qualquer dos casos, verifica-se a caducidade do direito à liquidação do imposto, o que expressamente se requer com as demais consequências legais.

XXX. Acresce, por outro lado que, ainda que se considerasse que o direito à liquidação do imposto não havia caducado, o que se equaciona sem conceder, a indemnização atribuída pela expropriação do imóvel estaria sempre excluída de tributação por não ser um imóvel sito em território continental ou ilhas adjacentes, por força do disposto no artigo 3.º, corpo principal, e 1.º alínea a) do Código do Imposto de Mais-Valias, diploma aplicável, porque vigente à data dos factos.

YYY. Sobre esta matéria entende a sentença recorrida – aparentemente contrariando o entendimento anterior – que apenas em 2004 há expectativa de recebimento sendo este o momento em que o processo de expropriação termina, defendo também que nunca antes de 2000 poderia haver tributação uma vez que não se encontrava estabelecido o proveito que a impugnante poderia receber pela nacionalização dos seus bens, factualidade que não corresponde à verdade, pois, conforme decorre dos factos, desde de 1996 que o montante indemnizatório atribuído à Recorrente se encontrava fixado, não tendo sido mais objecto de alteração.

ZZZ. Ainda que se pudesse admitir que relevaria a data em que existiu expectativa de recebimento – questão que se situa no plano puramente subjectivo – ainda assim essa expectativa, ainda que muito tímida, surgiu em 2000, ano que a Recorrente constitui a T....... com vista a receber a indemnização, pelo que, ainda que se considerasse como determinante para efeitos de tributação o período de 2000, também nesta hipótese se verificaria a caducidade da liquidação.

AAAA. Todavia a sentença recorrida vai mais longe consagrando que “por aplicação do princípio da prudência apenas em 2004 foi possível à impugnante contabilizar o proveito, porque apenas nesse momento foi possível afirmar, com alguma certeza, que o mesmo seria recebido, tendo o Tribunal a quo sustentado esta certeza no recebimento da indemnização em 2004 nas declarações prestadas pelas testemunhas, quando, todavia, o que decorre dessas declarações é precisamente o contrário, cuja tónica assentou precisamente na incerteza que foi todo este processo.

BBBB. Não foi a sentença capaz de atender ao facto, resultante do depoimento das testemunhas, de nunca, nem em 1996, nem em 2000, nem em 2004, nem na data de hoje, existir qualquer certeza quanto ao recebimento desse pagamento.

CCCC. Ficou provado que a contabilização em 2004 do crédito indemnizatório, devidamente provisionado, nada teve que ver com um acréscimo, ou com o nascimento de uma nova expectativa da Recorrente naquele recebimento, mas apenas e só porque foi obrigada a adoptar as IFRS que impuseram a consolidação da T....... nas suas contas e, por arrasto, a proceder àqueles registos contabilísticos. A consolidação das contas com a empresa angolana, que expressava na sua contabilidade uma dívida à Recorrente e que, até 2004 não tinha sido objecto de consolidação, impunha que a Recorrente registasse na sua contabilidade um movimento simétrico aos saldos a pagar à Recorrente.

DDDD. O facto do registo ocorrer apenas em 2004 não se prendeu com a questões de Angola, com a indemnização, nem muito menos com o nascimento de novas certezas no recebimento que nunca existiram ou existem, ainda hoje, em todo este processo.

EEEE. Ao consolidar esta empresa nas contas do Grupo, conforme previsto no novo normativo contabilístico, teve que ser reconhecido no activo um crédito que a Recorrente detinha sobre a T....... no montante de USD 2.540.000,00, sendo que num processo de consolidação de contas os saldos e as transacções intra empresas do Grupo terão de ser anulados. Se a Recorrente não estivesse obrigada a obedecer às regras das IFRS não teria efectuado o registo contabilístico em 2004, pela que a decisão recorrida erra ao atribuir ao período de tributação de 2004 uma importância fiscal que ele não tem.

FFFF. A única circunstância que distingue o período de tributação de 2004 de qualquer outro a partir de 1996 decorre do facto de a Recorrente fazer constar das suas contas a existência de um activo contingente.

GGGG. Por todo o exposto, dúvidas não restam que o direito a liquidar os factos tributários aqui em causa há muito que caducou;

HHHH. Que a indemnização atribuída pela expropriação do imóvel sito em Luanda está excluído de tributação por força dos normativos legais vigentes à data da transmissão.

IIII. Que o exercício de 2004 é absolutamente irrelevante para efeitos de tributação

JJJJ. E que o Tribunal a quo incorreu num vício de erro de julgamento ao decidir o contrário.

KKKK. Ficou também devidamente comprovado que até aos dias de hoje a Recorrente não recebeu, em Portugal, qualquer expressão do montante da indemnização fixada em virtude da nacionalização dos seus activos pelo Estado Angolano.

LLLL. Ainda que assim não se entenda, o ganho está mal determinado pois Recorrente incorreu em custos indispensáveis à obtenção da indemnização, os quais não foram deduzidos na determinação da correcção efectuada as seu lucro tributável, conforme inequivocamente decorre do depoimento da testemunha E

MMMM. Por último, ainda que a contabilização tivesse efeito constitutivo do facto tributário, o que não se concede, então a Recorrente apenas poderia ser tributada pela parte proporcional dos valores efectivamente pagos em Angola até 2004, ou seja, USD 2.540.000, que corresponde a € 2.011.095,88, sendo certo que, mesmo estes foram recebidos em Angola pela subsidiária T....... e, até hoje, não foram passíveis de ser repatriados para Portugal para a sociedade mãe, S.......;

NNNN. Em suma, mal andou o Tribunal a quo ao não julgar procedente:

- a inexistência de qualquer ganho real e a consequente violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu lucro real;

- a irrelevância do período de tributação de 2004 em sede de tributação da indemnização atribuída em Angola em 1996 e paga em Angola no período de 2000 a 2003 e em 2008 e 2009;

- a caducidade da liquidação adicional de imposto;

- a exclusão de tributação da indemnização atribuída pela expropriação do imóvel por força do Código da Contribuição Industrial e o Código do Imposto de Mais-Valias;

- a existência de custos indispensáveis ao recebimento da indemnização;

- e, ainda que concluísse pela existência de tributação, esta incidiria apenas sobre os valores efectivamente pagos, ou seja USD 2.540.000, que corresponde a € 2.011.095,88.

OOOO. Por fim, verifica-se erro de julgamento por não ter sido julgada procedente a falta de fundamentação nos juros compensatórios e de mora,

PPPP. e a ausência manifesta de culpa da Recorrente quanto aos juros compensatórios.

QQQQ. Porquanto, ficou devidamente demonstrado nos presentes autos que quanto à questão dos juros compensatórios e de mora liquidados, no montante de € 256.639,86 e € 149,63, respectivamente, verifica-se uma ausência de fundamentação, já que não são mencionados os diplomas legais que prevêem as taxas de juro, os motivos de considerar diferentes valores para base de cálculo ou os cálculos realizados, que determinaram o valor apurado, contrariando o disposto no artigo 35.º, n.º 9 e no artigo 77.º, ambos da Lei Geral Tributária,

RRRR. Assim como não foi provado, nem sequer foi avaliado pelo Tribunal a quo, que a Recorrente agisse com culpa.

SSSS. Com efeito, ao decidir, como decidiu, incorreu o Tribunal a quo em vício de erro de julgamento, devendo ser anulada a decisão proferida quanto à questão dos juros compensatórios e de mora liquidados.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO:

A) Deverá ser concedido provimento ao presente recurso, declarando-se, em consequência, nula a sentença recorrida por verificação dos vícios formais de falta de especificação dos fundamentos de direito e omissão de pronúncia, devendo o venerando tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.º n.º 1 e n.º 2 do CPC ex vi artigo 2.°, al. e) do CPPT;

B) Ou caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados - o que apenas por mera cautela se refere - revogando-se a sentença por verificação do vício de erro de julgamento, substituindo-a por outra que declare a procedência da impugnação, declarando ilegais e anulados os actos de liquidação impugnados, com todas as consequências legais.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso uma vez que a sentença recorrida, na parte que concerne ao conhecimento dos juros compensatórios padece « da nulidade prevista no artigo 125º, nº1 do CPPT» ficando prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas no recurso.

Colhidos os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos, cumpre decidir em conferência.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:

- Nulidade da sentença por violação do disposto no artigo 668º, nº. 1, alínea b), do Código Processo Civil;

- Nulidade da sentença por violação do disposto no artigo 668º, nº. 1, alínea c), do Código Processo Civil;

- Se a sentença incorre em erro de julgamento por errada aplicação da lei no tempo;

- Se a sentença incorre em erro de julgamento ao julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação.

- Se a sentença incorre em erro de julgamento quanto aos pressupostos de liquidação dos juros compensatórios (culpa).

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1. Entre 1975 e 1987 um conjunto dos activos da S....... em Angola foram nacionalizados (depoimento da testemunha A.......)

2. Os activos em causa são um edifício em Luanda, participações sociais nas sociedade S......., S.A.R.L. e S......., S.A.R.L. e depósitos bancários no montante de € 224.279,04 (depoimento da testemunha A.......);

3. A S....... intentou uma acção judicial contra o Estado Angolano exigindo o pagamento duma indemnização pela nacionalização dos seus bens (depoimento da testemunha A.......);

4. Em 1994 foi criada uma Comissão Intergovernamental para iniciar as negociações com a S....... para resolução do conflito e suspensão do processo judicial (depoimento da testemunha A.......);

5. Em 1995 a S....... acordou com o Estado Angolano contratar a firmar E....... para proceder à avaliação dos activos propriedade da S....... (depoimento da testemunha A.......);

6. Em 1996 foi estabelecido o montante da indemnização a conceder à S....... (cfr. depoimento da testemunha A.......);

7. Durante vários anos, face ao cenário de instabilidade politica na sequência da guerra civil, ocorreu sempre muita resistência do Estado Angolano na saída de divisas (cfr. depoimento da testemunha A.......);

8. Foi sempre convicção da S....... que dificilmente receberia a indemnização estabelecida (cfr. depoimento da testemunha A.......);

9. A indemnização, foi sempre convicção da S......., seria em bens que eles (Estado Angolano) quisessem dispor e que a S....... quisesse utilizar (cfr. depoimento da testemunha A.......);

10. Em Março de 2000 a S....... constituiu a T....... –, SARL (hoje S....... Angola) constituída em 70% por capitais da S....... e 30% por capitais de empresas de direito angolano (cfr. depoimento da testemunha A.......);

11. A constituição da T....... teve como único objectivo tentar concretizar o direito indemnizatório (cfr. depoimento da testemunha A.......);

12. Em 07/04/2000, o governo angolano deliberou, através da Resolução da Comissão Permanente do Conselho de Ministros nº 8/2000, que a indemnização da S....... seria paga através de transferências de activos (cfr. depoimento da testemunha A.......);

13. Em 2000 é emitida uma declaração de dívida do Estado Angolano à S....... (cfr. depoimento da testemunha A.......);

14. Assim foi a S....... “forçada” a efectuar um conjunto de investimento em Angola (cfr. depoimento da testemunha A.......);

15. Em 2000 foi celebrado um contrato entre a T....... e a E....... para cessão de exploração da unidade fabril da E......., sendo que a renda a pagar pela T....... seria paga através de dedução do crédito indemnizatório detido pela S....... (cfr. depoimento da testemunha A.......);

16. Parte da indemnização foi paga através de Obrigações do Tesouro do Estado Angolano (cfr. depoimento da testemunha A.......);

17. Todo o processo negocial foi feito de ditos e desditos (cfr. depoimento da testemunha A.......);

18. Apenas em 9 de Abril de 2004 foi celebrado um Memorando de Entendimento entre a S....... e o Estado Angolano para pagamento da indemnização (cfr. depoimento da testemunha A.......);

19. O Estado Angolano atribuiu à S....... uma indemnização no montante de € 39.640.070,36 na sequência do processo de nacionalização dos activos detidos pela empresa naquele país (depoimento da testemunha A.......);

20. Em 04/05/2004, remetida à Impugnante pela T....... uma carta da qual consta o seguinte:” Na sequência do Acordo com o Governo de Angola, foi feita a compensação da nossa dívida ao Estado, no montante de Euros 2.540.000, com a dívida do Estado Angolano, para convosco, conforme acordado no Contrato de Cessão de Exploração da Unidade Fabril da E......., tendo a T....... registado nas suas contas uma dívida a pagar à S....... naquele montante. (…)” (cfr. doc. Junto a fls. 259 dos autos);

21. Em 09/03/2007, teve inicio a acção inspectiva à S....... , S.A. que teve por objecto o exercício de 2004 (cfr. doc. junto a fls. 553 dos autos);

22. Em 01/08/2007, foi elaborado o Projecto de Relatório da Inspecção efectuada à Impugnante (cfr. doc. junto a fls. 87 a 128 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

23. Em data que não se pode precisar foi a Impugnante notificada para se pronunciar sobre o projecto de relatório identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 86 dos autos);

24. A Impugnante pronunciou-se sobre o conteúdo do projecto de Relatório identificado no ponto 3 (cfr. doc. junto a fls. 138 a 171 dos autos);

25. Em 27/08/2007, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária realizada a impugnante (cfr. doc. junto a fls. 173 a 246 dos autos);

26. Do Relatório identificado no ponto anterior, e com interesse no âmbito dos presentes autos, consta o seguinte: “(…)III — 1.1. Variação Patrimonial Positiva — Indemnização auferida do Estado Angolano

A sociedade dominante S......., S.A. apurou no exercício, uma Variação Patrimonial Positiva Líquida no montante de € 38.022.699,71 decorrente do registo a crédito na conta 596 (Resultado Angola) do montante de € 39.640.070,36 correspondente à indemnização atribuída pelo Estado de Angola na sequência do processo de nacionalização dos activos detidos pela empresa naquele país aquando da independência cujo valor, € 1.617.370,65, foi registado a débito da referida conta pelo reconhecimento do abate contabilístico. Ainda na sequência destes registos, o sujeito passivo inscreveu também nesta conta um conjunto de movimentos a título de redução das provisões anteriormente constituídas e pela constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa relativamente ao valor da indemnização. Estes registos originam a que o saldo da conta 596 seja nulo, contudo, não é justificação para que o sujeito passivo não tenha procedido a qualquer ajustamento na determinação do lucro tributável, visto que o que releva para o enquadramento é a natureza de cada operação e não o saldo da conta.

Os factos apontados pelo sujeito passivo, em reuniões com a Inspecção, para que não considerasse qualquer variação patrimonial positiva no apuramento do lucro tributável é a sua pretensa caducidade considerando que se trata de mais valias pelo que as datas relevantes seriam a data da tradição dos bens para o Estado Angolano (1985 o último) ou a data de fixação do valor da indemnização (1996). a que acresce ainda que, tratando-se de partes de capital adquiridas antes de 1989 as mais valias apuradas se encontram excluídas de tributação.

Os activos nacionalizados pelo Estado Angolano repartem-se por partes de capital, um edifício e respectivo terreno, contas a receber das participadas em Angola (empréstimos e dividendos atribuídos e não distribuídos) e saldos de contas bancárias, designadamente:

Bem

Valor do activo

Indemnização atribuída

Ganho contabilístico

Partes de Capital

- Cª…………….. S.A.

- S........ SARL 580.130.64

106.987. 16 20.062.442.89

7.610.425. 07 19.482.312.25

7.503.437. 91

Imobilizações corpóreas (valor liquido) Terreno Edifício S....... (Luanda) 705.973.81 7.843.162.30 7.l3.188.49

Contas Bancárias 3.599.82 749.659.31 12.059.49

Contas Correntes e Resultados 186.679.22 3.34.380.79 3.187.701.57

Totais 1.617.370.65 39.640.036 38.022.699.71

De forma sintética, importa apresentar as várias fases que o processo conheceu.

Assim, na sequência do processo de independência, após 1976. o Governo de Angola apropriou-se de todos os activos de empresas, onde se incluiu a S........ Essa apropriação foi depois consubstanciada por um processo de nacionalização desses bens e direitos ao longo de vários anos através da publicação sucessiva de diplomas legais para o efeito. Todas as nacionalizações foram sucessivamente contestadas pela empresa através de recursos judiciais. Em 1993 o Estado Angolano foi condenado a pagar uma indemnização adequada tendo para o efeito sido estabelecido entre as partes que essa indemnização seria a que fosse fixada por uma empresa internacional de consultoria. Contratada a E......., apresentou em 1996 um Relatório onde fixa, com base em critérios que aí apresenta, a indemnização a atribuir à S....... em 50.065.133.00 USD (€39.640.070,36 ao câmbio de 0,79177). Em 2004, o Governo de Angola e a empresa fixam a forma de pagamento desta indemnização, tendo sido aprovado, em Abril desse ano, um memorando de entendimento, no qual se previa a privatização da sociedade E....... em 51% do seu capital social a atribuir à S......., bem como a entrega de títulos de dívida pública no valor de 47.525,133,00 USD. Refira-se que, nesta data, o montante de 2.540.000 USD (50.065.133,00 USD — 47.525.133.00 USD) foi já pago à S......., na sequência de um contrato de cessão de exploração da E....... celebrado entre a T....... e a sociedade E......., no qual ficou estabelecido, na sua cláusula 7ª, que o pagamento da renda estabelecida (...) será efectuado por compensação, deduzindo-se a cada prestação vencida à divida do Estado à S.......’.

Refira-se ainda que, no decurso do exercício de 2005 a S....... recebeu, através da sua filial T....... 10 tranches de títulos da dívida pública do Estado Angolano, cujo valor nominal ascende a 23.751.161,20 USD, estando previstos para o exercício de 2006 a entrega dos restantes títulos.

O lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos do CIRC, conforme dispõe o n° 1 do artigo 17° do referido Código. O regime das variações patrimoniais positivas previsto no artigo 21° do CIRC, apenas exclui da tributação as variações patrimoniais não reflectidas no resultado líquido do exercício referentes a entradas de capital. incluindo as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital: as mais valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade: e as contribuições do associado ao associante.

Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, designadamente os resultantes de mais valias realizadas e indemnizações auferidas seja a que título for (alínea g) do n° 1 do artigo 20° do CIRC), sendo imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios (n° 1 do artigo 18° do CIRC).

No n° 3 do mesmo artigo, afirma-se que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições do CIRC. e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

O princípio da especialização (ou do acréscimo) significa que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (alínea c) do ponto 4 - Princípios contabilísticos do P00 aprovado pelo DL 410/89). Reconhecimento é o processo de registar formalmente ou incorporar elementos nas contas e nas demonstrações financeiras de uma entidade. O princípio do reconhecimento do rédito exige que o mesmo seja registado quando for realizado ou realizável e estiver gerado. Os réditos são realizáveis quando os activos recebidos em troca forem convertíveis em quantias conhecidas de dinheiro ou em direitos ao mesmo.

Para adequada análise da totalidade da operação importa compreender os procedimentos contabilísticos adoptados pelo sujeito passivo ao longo do tempo. sempre sujeito às normas contabilísticas em vigor, de que se destaca os seguintes factos:

A empresa manteve no seu activo a totalidade dos bens e créditos referentes à sua actividade em Angola e que foram incluídos na nacionalização levada a cabo pelo Estado Angolano, com a única excepção da participação detida no capital da S......., SARL anulada em 1990, recuperada em 2004 e logo anulada em conjunto com os restantes activos incluídos na operação; a empresa reconheceu as potenciais perdas através da constituição de provisões, não enquadráveis como custo fiscal, e que agora foram anuladas pela efectivação da operação; a indemnização negociada não foi reflectida na sua contabilidade, quer no Balanço quer nas Notas às Contas (Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados) em qualquer momento anterior ao exercício de 2004;

Apenas com o conhecimento da forma como a indemnização ia ser paga, na sequência de memorando de entendimento aprovado pelo Estado Angolano em Abril de 2004, documento este referido na Informação prestada pelo seu accionista S....... à CMVM em 2004, o sujeito passivo procedeu ao seu reconhecimento.

Importa sublinhar que ao contrário do referido pelo sujeito passivo, a sua contabilidade não reflecte a tradição dos activos para o Estado Angolano em momento anterior a 2004, antes reflecte a existência de uma contingência através das provisões entretanto constituídas. O não reconhecimento em momento anterior do valor da indemnização fixado em 1996 foi justificado pelo sujeito passivo no decurso da inspecção pelo facto de a mesma se considerar de manifesta impossibilidade de realização face a todas as resistências daquele Estado à libertação de divisas agravado com o cenário de instabilidade política vivida na sequência da guerra civil. Em 2004, o sujeito passivo com base no princípio da prudência que deve nortear o reconhecimento de activos contabilizou a indemnização definida que entretanto, face à fixação da forma e do calendário de pagamento se passou a poder assumir como realizável.

Assim, considera-se que o proveito decorrente da existência da indemnização ocorreu no exercício em análise, em que foi, adequadamente contabilizado e como tal deve influenciar o lucro tributável nos termos do artigo 17° do CIRC por se tratar de uma variação patrimonial positiva não excluída de tributação nos termos do artigo 21° do CIRC.

Contudo, considerando a natureza dos activos que originaram a indemnização em causa, a tributação está sujeita a diferentes regras de tributação, pelo que há que repartir o seu tratamento em:

Mais valias de partes de capital; Mais valias de imobilizado corpóreo; Ganhos na transmissão de créditos sobre terceiros e disponibilidades

a) Mais Valias de partes de capital Contabilisticamente apura-se uma variação patrimonial positiva líquida de € 26.965.750,16, referente à diferença entre a indemnização atribuída para a compensação das participações sociais detidas nas sociedades C......., SARL e S......., SARL e o seu valor contabilístico. Atendendo a que a totalidade dessas participações sociais foi adquirida antes da entrada em vigor do CIRC, os ganhos obtidos com a sua transmissão não são englobáveis na determinação do lucro tributável em IRC, por aplicação do disposto no artigo 18°-A do DL 442-B188, de 30 de Novembro, pelo que se aceita que o referido montante não tenha sido acrescido a titulo de variação patrimonial positiva.

b) Mais valias de imobilizado corpóreo

Contabilisticamente apurou-se uma variação patrimonial positiva líquida de € 7.137.188,49, referente à diferença entre a indemnização atribuída para compensação do edifício que a S....... detinha em Luanda (e respectivo terreno), e o seu valor líquido contabilístico. Apesar destes bens estarem contabilizados em Investimentos Financeiros, os ganhos obtidos com a sua transmissão não estão dispensados de englobamento na determinação do Lucro Tributável em IRC por não aplicação do disposto no artigo 18°-A do DL 442-B!68, de 30 de Novembro, uma vez que não se tratam de partes de capital.

Nos termos do artigo 43° do CIRC (n° 1), consideram-se mais valias realizadas, os ganhos obtidos relativamente a elementos do activo imobilizado mediante a transmissão onerosa. Para efeitos de cálculo da mais valia fiscal, nos termos do n° 2 do artigo 43° do CIRC, o valor de aquisição é actualizado mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária aprovados pelo Ministro das Finanças, publicados pela Portaria n° 376/2004, de 14 de Abril (n° 1 do artigo 44° do GIRO) sendo que, o n° 3 do artigo 43° do GIRO considera o valor da indemnização atribuída, no caso de expropriações como valor de realização para os efeitos atrás descritos.

Tendo em conta que o ano de aquisição do edifício S....... (e respectivo terreno) foi 1971, e considerando o coeficiente aplicável às transmissões de imobilizado ocorridas em 2004 sobre o valor de aquisição. líquido das amortizações, o valor líquido actualizado dos bens objecto de análise é € 3.310.537,40. Assim sendo, apurou-se para estes bens uma mais valia fiscal no valor de € 4.532.624,90.

O tratamento adequado em sede de determinação do lucro tributável consistia na inscrição dos valores indicados nas seguintes linhas do quadro 07 da Declaração de Rendimentos de IRC modelo 22:

- Variações patrimoniais positivas não reflectidas no R.L. (campo 202) —€7.137.188,49

Mais valias contabilísticas (campo 229)— (€ 7,137.188,49)

Mais valias fiscais (campo 216) —€4.532.624,90

Em conclusão, na determinação do lucro tributável de 2004 está em falta a inclusão do valor de € 4. 532.624.90.

c) Ganhos na transmissão de créditos sobre terceiros e disponibilidades

Contabilisticamente apura-se uma variação patrimonial positiva líquida de € 3.899.761,06 referente à diferença entre a indemnização atribuída para compensação de créditos sobre terceiros em Angola e depósitos bancários detidos pela S....... à data da nacionalização, e os respectivos valores contabilísticos. Este ganho, nos termos já descritos, constitui variação patrimonial positiva tributável no ano em curso decorrente da contabilização efectuada pelo sujeito passivo em consonância com os princípios da especialização e da prudência. Assim, na determinação do lucro tributável de 2004 está em falta o englobamento do referido valor, que constitui proveito nos termos do art.° 20° do CIRC e variação patrimonial positiva não excluída de tributação pelo n° 1 do artigo 21 do mesmo Código.

Em conclusão, relativamente à indemnização auferida pela sociedade, como compensação pelas perdas registadas com o processo de nacionalização dos seus activos em Angola, o sujeito passivo deveria ter englobado da determinação do seu lucro tributável em IRC o montante total de € 8.432.385,96 (oito milhões, quatrocentos e trinta e dois mil, trezentos e oitenta e cinco euros e noventa e seis cêntimos). pelo que se efectua a respectiva correcção.

(…)

III- 1.6. Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

Tendo sido detectados pagamentos a entidades sujeitas um regime fiscal privilegiado e cujo território de residência consta da lista aprovada pela Portaria n° 150/2004, de 13 de Fevereiro, nomeadamente, ao Líbano e Uruguai, procedemos à notificação da sociedade dominante S......., S.A.. em 16 de Agosto de 2006, nos termos do artigo 59° do CIRC, para que este provasse que as importâncias contabilizadas como pagas ou devidas durante os exercícios de 2003 e 2004, aos fornecedores por nós discriminados, constituem encargos correspondentes a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. nos termos previstos para a sua aceitação como custo fiscal pelo n° 1 do referido artigo, dando um prazo de 30 dias para a sua resposta. conforme estipula o n° 4 do citado artigo.

O n° 1 do artigo 59° do CIRC, menciona que apenas podem ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, se o sujeito passivo puder provar que tais encargos:

- correspondem a operações efectivamente realizadas;

não têm um carácter anormal:

ou um montante exagerado.

Da resposta à notificação enviada pela sociedade dominante resultou que, relativamente aos pagamentos efectuados à S....... SAL.. no montante de 145.592.95 €, empresa com sede no Líbano, de acordo com o sujeito passivo estas despesas são redebitadas à S.......par. S.L., residente em Espanha, detida a 100%. O sujeito passivo alega que, uma vez que existe um proveito posterior de igual montante pelo redébito, não se verifica um encargo contabilístico e/ou fiscal para a S........ por esta apenas pagar despesas de conta da primeira.

Para que este encargo seja aceite, têm que se verificar cumulativamente as três situações atrás descritas, não tendo o sujeito passivo efectuado a sua comprovação.

O facto é que existem custos contabilizado nas contas 62228001 — Comissões e 62298002 — Despesas de colocação de cimento - exportação, o qual corresponde a operações sobre as quais o sujeito passivo não demonstrou serem efectivamente realizadas, nem que não têm um carácter anormal ou montante exagerado, traduzindo-se na não aceitação como encargos dedutíveis.

Os elementos de prova apresentados pelo sujeito passivo na resposta à nossa notificação acima identificada. limitaram-se à reprodução de cópia das facturas emitidas pela S........ respectiva contabilização e cópia das facturas emitidas à S.......par pelo redébito.

A simples cópia das facturas, não é prova bastante para atestar a efectiva realidade das operações. conforme se extrai da doutrina aplicável “... não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (já que estes se presumem simulados), nem a demonstração do pagamento do preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser posto em causa é a efectiva prestação dos serviços

Relativamente à prova do carácter normal dos serviços e montante não exagerado ‘o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre”.3

Convém realçar que as facturas emitidas pela S....... ao sujeito passivo, referem-se a “Agent fees against SNC Lavalin supply of cement, as per our exclusive Agency Agreement dated 01/01/2004 for GMMRA Project Libya”. Notificado em 16 de Agosto de 2006 para apresentar cópia do “Agent Agreement”, o sujeito passivo respondeu que “não nos é possível fazê-lo oral ou escrito, não foi efectuado com a S.......”.

De sublinhar, que as facturas emitidas pela S....... à S........ em parte alguma fazem referência à sociedade S.......par.

O sujeito passivo não demonstrou quais as vantagens conferidas com esta operação, não apresenta critérios de selecção, nem preços de mercado que permitam estabelecer comparação com fornecedores, sujeitos a um regime geral de tributação, que prestem o mesmo tipo de serviços em condições normais de mercado.

1 Luís Menezes de Leitão. in “Aspectos Fundamentais nas Acções de Controlo das Administrações Tributárias”. Conferência CIAT. Lisboa. 2003.

Assim, o sujeito passivo, até à presente data não apresentou a prova solicitada, pelo que nos termos do n° 1 do artigo 59° do CIRC, não serão dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, a importância € 145.592,95 € (cento e quarenta e cinco mil quinhentos e noventa e dois euros e noventa e cinco cêntimos).

27. Por ofício de 04/09/2007, foi a Impugnante notificada do Relatório De Inspecção Tributária identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 173 dos autos);

28. Em 03/09/2007 foi efectuada pela Administração Fiscal à Impugnante a liquidação nº …………… de IRC do exercício de 2004 no montante de € 3.122.665,81 (cfr. doc. junto a fls. 81 dos autos);

29. Em data que não se pode precisar, mas posterior a 05/09/2007, foi remetida à Impugnante uma Demonstração da liquidação de juros no montante de € 256.639,86 da qual consta o valor base sobre o qual incidem os juros - € 2.862.883,53 -, o período de cálculo dos juros – 01-06-2005 a 27-08-2007 – bem como a taxa de juros, a saber 4% (cfr. doc. junto a fls. 82 dos autos);

30. Em data que se desconhece foi a Impugnante notificada da demonstração do acerto de contas, sendo indicado como prazo limite de pagamento 15/10/2007 (cfr. doc. junto a fls. 248 dos autos);

31. Em 05/09/2007 foi efectuada a compensação da liquidação identificada no ponto anterior (cfr.doc. junto a fls. 81 dos autos);

32. Em 13/01/2008, foi apresentada pela impugnante uma Reclamação da liquidação identificada no ponto 3 (cfr. doc. junto a fls. 84 dos autos);

33. As comissões pagas à S....... foram debitadas à S.......par, SL (cfr. depoimento da testemunha P.......);

34. O negócio com a líbia apenas se pôde concretizar devido à existência do intermediário (cfr. depoimento da testemunha P.......);

35. Por a S....... deter fábricas de cimento na Líbia, a S....... escolheu a S....... para efectuar o negócio (cfr. depoimento da testemunha P.......);

36. É necessária a existência de intermediários para realizar negócios com países como a Líbia (cfr. depoimento da testemunha P.......);

37. Há pagamentos de comissões a entidades residentes em Portugal de igual montante ao pago ao intermediário com a Líbia (cfr. depoimento da testemunha P.......);

38. Entre 06/02/2004 e 8/10/2004 foram emitidas diversas facturas pela S.......par ao seu cliente Líbio (cfr. doc.s juntos a fls. 660 a763 dos autos);

39. Em 31/03/2004 foi debitada pela S.......par à S....... a comissão relativa às quantidades de cimento então vendidas (cfr. doc. junto a fls. 765 dos autos);

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante. A testemunha A....... demonstrou conhecer bem todo o processo de nacionalização e fixação do montante da indemnização, tendo sido um dos representantes da S....... em Angolana data dos factos, tendo sido coerente e minucioso na descrição dos detalhes de toda a situação. No que toca ao depoimento da testemunha P....... o seu testemunho é credível tendo sido o próprio a liderar toda a negociação, tendo sido coerente e minucioso na descrição dos detalhes do negócio.

FACTOS NÃO PROVADOS

Nenhuma prova foi produzida relativamente as menos-valias fiscais.

Dos demais factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.»

B. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

DAS NULIDADES DA SENTENÇA

A primeira questão resultante da delimitação do objecto do recurso incide (em virtude da precedência lógica do conhecimento das nulidades da sentença, atento o disposto no artigo 606.º do CPC, «ex vi» do artigo 663.º, n.º 2, do mesmo Código, aqui aplicáveis subsidiariamente por força do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), sobre a alegada existência de nulidades da sentença, por violação das alíneas b) e c) do artigo 668.º do CPC (correspondente às actuais alíneas b) e c) do artigo 615.ºdo CPC).

Vejamos cada nulidade de per si.

A recorrente invoca que a sentença sob recurso padece da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, porquanto na mesma, não foram dados como provados nem como não provados, os factos por si articulados nos artigos 56.º a 98.º e 113.º a 122.º da petição inicial, factos esses que no seu entender influem decisivamente no exame da causa, verificando-se, também, a total ausência de exame crítico da prova produzida.

Nos termos do disposto do artigo 668.°, n.º1, alínea b) do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.

A nulidade prevista no citado normativo, constitui a sanção para o desrespeito ao disposto no art.º 659º, n.º 2 do CPC, que manda que o juiz especifique os fundamentos de facto e de direito da sentença. Porém tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão da sentença/despacho.

A fundamentação consiste na exposição dos motivos porque se resolve de certa maneira e não de outra, de tal modo que a decisão tomada se possa deduzir das respectivas premissas e encontra assento no artigo 158.º, nº1 do CPC (actual 154º, nº1 do CPC).

Do mesmo modo resulta do regime ínsito no artigo 123.º do CPPT, que na sentença «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.». Aliás, este é um dos casos em que o regime previsto no CPC coincide, na íntegra com regulamentação especial prevista no CPPT, que materializa o dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.°, n° 1, da Constituição da República Portuguesa.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659.º, nº 3 do CPC.

Com efeito, como afirma o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa «(…) esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT» [Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358].

E, prossegue o mesmo Autor: «[s]ó existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa» [Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ob. cit.pág. 358].

E no mesmo sentido pode ler-se no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14.03.2019, proferido no processo n.º 456/05.5BELSB: « Só a falta absoluta de indicação dos factos não provados é equiparável à falta da indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impondo-se neste caso que seja decretada a nulidade da sentença. (…) É portanto incontroverso que, na elaboração da sentença, quer no processo tributário, quer actualmente em processo civil, o juiz tem o dever de declarar quais os factos que julga não provados.» (disponível em texto integral www.dgsi.pt).

Escalpelizando a sentença recorrida e, no que aqui, se impõe, a fundamentação que sustenta a materialidade constata-se que ela abarca a enumeração dos factos provados, e quanto aos factos não provados é dito que «Nenhuma prova foi produzida relativamente as menos-valias fiscais. Dos demais factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.»

Não obstante a singela afirmação «Dos demais factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita» o certo é que a fundamentação da sentença não deixa de revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Meritíssima Juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, ou seja, a fundamentação de facto da sentença deu a conhecer as razoes que levaram a Meritíssima Juiz a quo a decidir no sentido em que decidiu e não noutro.

Ora, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação. Significa isto que o vício da nulidade da sentença por falta de fundamentação não ocorre em situações de escassez, deficiência das razões de facto e/ou direito indicadas para justificar a decisão.

Relativamente à omissão de materialidade que se viesse a considerar relevante para a boa decisão do pleito, considerando sempre as várias e/ou possíveis soluções jurídicas da causa, tal omissão a existir, o que não é de tudo o caso sub judice, podia determinar a ampliação da factualidade se dos autos constatassem elementos, ou se, não existissem conduziria à anulação da decisão sobre a matéria de facto e, consequente repetição do julgamento, como decorre do artigo 662.º, n.ºs 2, alínea c), e 3, alínea c), do CPC, mas nunca se reconduzia à alegada nulidade prevista no artigo 668.º, n.º 1 al. b) do CPC.

Em consonância com o acima expendido, improcede a arguida nulidade.

Defende também a recorrente que a sentença recorrida é ainda nula por omissão de pronúncia fundada no facto de o Tribunal de Primeira Instância: « [s]e existe algum facto que deva ser sujeito a tributação», « da disparidade dos montantes indicados pela Administração Fiscal em relação ao valor contabilístico dos activos nacionalizados», «[o] montante reconhecido como ganho» e «caducidade do direito à liquidação».

Nos termos do nº 1, alínea d), do art. 668º do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar.

É consabido que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só se verifica e só constitui nulidade da respectiva sentença (artigo 125º do CPPT e anterior artigo 144º, nº 1 do CPT), quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» [Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, pág.143].

Ora, analisado o conteúdo da sentença resulta à evidência que as questões fulcrais colocada pela recorrente foram apreciadas e decididas, pois ajuizou que o «proveito deve ser considerado no exercício de 2004 como tal e devem ser calculadas as mais-valias decorrentes do mesmo» e por essa razão decidiu pela improcedência do invocado vício de caducidade do direito à liquidação.

Na verdade ao Tribunal cabe o dever de apreciar e decidir as todas as questões trazidas aos autos pelas partes – pedidos formulados, excepções deduzidas, – e todos os factos em que assentam, mas já não está obrigado a pronunciar-se sobre todos os argumentos esgrimidos nos autos.

A não apreciação de algum argumento ou razão jurídica invocada pela parte pode, eventualmente, prejudicar a boa decisão sobre o mérito das questões suscitadas. Porém, daí apenas pode decorrer um, eventual, erro de julgamento ou “error in iudicando”, mas já não um vício (formal) de omissão de pronúncia.

Termos que em que se considera não ocorrer qualquer “omissão de pronúncia” na sentença recorrida, improcedendo assim, neste âmbito, a pretensão recursiva da recorrente.

DO MÉRITO DO RECURSO

Apreciados os vícios formais imputados à sentença recorrida, a questão que aqui se coloca é a de saber se a mesma padece de erro de julgamento, visto que manteve a liquidação na parte aqui sindicada. Apreciação esta que passa, desde logo, por indagar se o Tribunal «a quo» procedeu a uma errada aplicação da lei no tempo.

Vejamos, então.

Conforme resulta do Relatório de Inspecção, a Administração Tributária considerou que o proveito decorrente da existência da indemnização (fixada definitivamente no ano de 1996 na sequência nacionalização operada entre os anos de 1975 e de 1987) ocorreu no exercício de 2004, ou seja, no exercício em que foi, contabilizado e como tal deve influenciar o lucro tributável nos termos do artigo 17° do CIRC por se tratar de uma variação patrimonial positiva não excluída de tributação nos termos do artigo 21.° do CIRC.

Foi este o entendimento que se deixou exarado no Relatório de Inspecção que diz:« Tendo em conta que o ano de aquisição do edifício S....... (e respectivo terreno) foi 1971, e considerando o coeficiente aplicável às transmissões de imobilizado ocorridas em 2004 sobre o valor de aquisição líquido das amortizações, o valor líquido actualizado dos bens objecto de análise é € 3.310.537,40. Assim sendo, apurou-se para estes bens uma mais valia fiscal no valor de € 4.532.624,90.»

Conforme resulta das conclusões de recurso e, por uma precedência lógica, a primeira questão que cumpre conhecer prende-se com determinar em que momento nasceu o facto tributário subjacente às mais-valias dos autos.

De facto, a recorrente questiona o entendimento do Tribunal de Primeira Instância sobre esta questão bem como o resultado a que chegou na decorrência dessa apreciação.

A sentença recorrida, para o que aqui e, agora, releva, tem a seguinte fundamentação:

«De acordo com o disposto no art. 25º do Código da Contribuição Industrial, as mais e menos valias não eram sujeitas a qualquer tributação em sede deste imposto. No entanto, e porque estávamos perante um regime jurídico em matéria de impostos totalmente distinto do actual –impostos parcelares -, estes rendimentos estariam, ou não, sujeitos a Imposto de Mais-Valia, por força do art. 1º, nº 2 daquele diploma legal. Por outro lado, determinava o art. 3º, § 1º, alínea a) do Código de Mais-Valias que estas apenas poderiam incidir sobre os bens imóveis situados em Portugal Continental e Ilhas Adjacentes.

No entanto, e como muito bem refere o Mestre Rogério Fernandes Ferreira o processo de expropriação dos bens da Impugnante apenas se encontra concluído com a fixação e pagamento da indemnização, ou seja, quando já está em vigor o CIRC.

De acordo com o princípio da especialização dos exercícios em sede de IRC os proveitos e os custos devem ser contabilizados à medida que os mesmos são obtidos ou suportados e independentemente do seu recebimento ou pagamento (art. 18º do CIRC).

Por outro lado, por facto tributário entendemos a ocorrência geradora de resultados sujeitos a imposto.

Os processos de expropriação de bens nomeadamente aqueles que resultam de nacionalizações, são processos muito longos que culminam com a atribuição de uma indemnização e o pagamento da mesma aos lesados. No caso concreto dos autos ficou provado e aliás, nem a Administração Fiscal questionou, que entre 1976 e 1987 foram sendo nacionalizados diversos activos, de natureza diversa, da Impugnante. Muito embora a consultora independente tenha fixado o valor da indemnização em 1996, a verdade é que, como a própria impugnante afirma, apenas em 2000 começam a aparecer sinais de que é possível receber o valor da indemnização, com a Resolução da Comissão Permanente do Conselho de Ministros de Angola nº 8/2000, de 7 de Abril.

É a própria impugnante que contabiliza o proveito em 2004, uma vez que antes não era possível ter uma certeza mínima de que iria receber a quantia acordada para a indemnizar, pelo que esse proveito deve ser considerado no exercício de 2004 como tal e devem ser calculadas as mais-valias decorrentes do mesmo.»

A recorrente insurge-se contra o assim decidido por, defender no fundamental, que, «[a]penas dois momentos poderão ser considerados como facto tributário: o momento da nacionalização, entre 1976 e 1987; e o momento da fixação da indemnização, em 1996 e nunca o da relevação contabilística da operação» [Conclusão NNN] e acrescenta que, pese embora concorde com «[o] Tribunal a quo quando este releva como facto tributário a transmissão dos bens, o que não concorda, nem pode concordar, é que a transmissão dos bens tenha ocorrido em 2004, como decide a sentença em crise, porquanto essa é uma conclusão que assenta num pressuposto errado. Não pode o Recorrente definir, através dos registos contabilísticos, o momento em que ocorre a transmissão de um bem. A transmissão da propriedade ocorre quando se verifica um acto translativo derivado ou originário – no caso, com o acto de expropriação/nacionalização dos bens – e não quando é registado contabilisticamente.» [Conclusão RRR].

É sabido que obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica.

Na verdade, como se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012, de 20 de Junho de 2012 «[o] que releva, (…) não é o momento de liquidação de um imposto, mas sim o momento em que ocorre o ato que determina o pagamento desse imposto. É esse ato que vai dar origem à constituição de uma obrigação tributária, pelo que é nessa altura, em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança, que se exige, como medida preventiva, que já se encontre em vigor a lei que prevê a criação ou o agravamento desse imposto, de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.» (https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20120310.html).- sublinhado nosso-.

Colocada a questão neste plano, é evidente que assume particular relevância a ocorrência do facto tributário retratado nos autos, se no ano de 2004, como entendeu o Tribunal de Primeira Instância, ou se, ao invés, conforme defende a recorrente, a transmissão de bens decorrente da nacionalização, entre 1975 e 1987, constitui o facto tributário ou se, ocorreu (o facto tributário) no ano de 1996, em virtude de ser esse o ano em que ficou definitivamente fixada a indemnização por nacionalização.

Essa, insistimos em repetimo-nos, assume particular relevância face às alterações legislativas que tem ocorrido no sistema fiscal português e, muito em particular porque, desde a revisão constitucional de 1997, rege a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa: «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva».

Pois bem.

Como resulta do probatório, entre os anos de 1975 e de 1987, um conjunto de bens localizados em Angola e que eram da propriedade da recorrente foram objecto de nacionalização ( cfr. alíneas A) e B) do probatório).

Na sentença recorrida não obstante se afirme que a nacionalização ocorreu entre 1975 e 1987, veio a considerar-se que o processo expropriação dos bens (no caso dos autos está em causa uma medida de nacionalização e não de expropriação vide A) da matéria de facto, não se ignorando existir vários Autores que entendem que a nacionalização é uma forma de expropriação v. Alves Correia, As Garantias do Particular na Expropriação por Utilidade Pública, Coimbra, 1982, pág. 58.) só se considera concluído com a fixação e pagamento da indemnização, ou seja, no caso, quando já estava em vigor o CIRC.

E, por conseguinte entendeu serem aplicáveis ao caso vertente as regras do CIRC.

Mas será assim?

Num primeiro momento tenderíamos a responder negativamente a esta questão.

Isto porque, «[t]ambém no âmbito tributário as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 638/2020 de 16 de Novembro, https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20200638.html).

De resto, dispõe o artigo 12.º, n.º1 da LGT, que as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos, sendo este a tradução do princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal ínsito no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

Há que concluir, pois, quanto a esta parte, que as normas tributárias (como quaisquer outras) aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor.

E, seguindo esta linha de raciocínio, seriamos levados a afirmar que é aplicável aos presente autos, o regime do Código da Propriedade Industrial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 30679, de 24 de Agosto de 1940) e o Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965.

Na verdade, localizando-se o imóvel em Luanda, portanto, fora do território do continente e ilhas adjacentes e encontrando-se as mais-valias sujeitas ao regime legal vigente à data da transmissão, estavam excluídas de tributação, por força do artigo 1.º ( diz o preceito « O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram: 1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. 2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.(…)») e 3.º (diz o preceito: «Para que os ganhos referidos no artigo 1.º fiquem sujeitos a imposto é necessário que o terreno, no caso do n.º 1.º, os elementos do activo imobilizado das empresas ou os bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição, no caso do n.º 2.º, e o local traspassado, no caso do n.º 3.º, estejam situados no território do continente e ilhas adjacentes; e, no caso do n.º4.º, que as sociedades aí tenham a sua sede.» ambos do Código do Imposto de Mais -Valias.

Porém, uma análise mais aprofundada da matéria que vem submetida à nossa apreciação, leva-nos a concluir que à situação fáctica dos autos é aplicável o CIRC.

Vejamos, então, porque assim o entendemos.

Comecemos por convocar o conceito de «nacionalização» que como esclareceu o Tribunal Constitucional através do seu Acórdão n.º 108/88 de 31 de Maio de 1984, esclarece: « A nacionalização», escreveu-se no Acórdão n.º 11/84 do T. Const. (Diário da República, 2.ª série, n.º 106, de 8 de Maio de 1984), «importa a apropriação por parte do poder público de empresas, bens ou actividades económicas privadas, com a subsequente alteração do seu modo social de gestão.».

«Trata-se, no fundamental», precisa Manuel Afonso Vaz, Direito Económico, p. 189, «de subtrair à propriedade privada determinados bens, por se entender que o interesse da colectividade exige que tais bens se encontrem na titularidade do Estado e sejam geridos de acordo com o interesse geral. Com efeito, o substrato ideológico das nacionalizações, ao mesmo tempo que faz transparecer a qualificação económica dos bens objecto de nacionalização, implica não só a transferência do bem, até aí propriedade privada, para o âmbito da propriedade pública, mas também implica que a actividade ligada a esses bens seja exercida no interesse da colectividade.» (https://dre.pt/web/guest/pesquisa-avancada/-/asearch/371593/details/normal?emissor=Tribunal+Constitucional&perPage=100&types=JURISPRUDENCIA&search=Pesquisar)-sublinhado nosso-.

No mesmo sentido, refere Nuno Sá Gomes, que a «nacionalização» «[é] simultaneamente, um acto político-legislativo com fundamento ideológico que opera a transferência automática da propriedade dos bens que são seu objecto da titularidade privada para a pública, e é ainda um processo jurídico que se desdobra em vários outros actos complementares destinados a ordenar, numa perspectiva de interesse público, a nova titularidade e gestão dos bens transferidos que são, em certa medida, seus efeitos jurídicos diferidos.» (Nacionalizações e Privatizações, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, (155), pág. 25).

Ora, embora por força da nacionalização ocorra uma transferência da propriedade, o certo é que o facto gerador de imposto é a indemnização que dela decorre, e, consequentemente, é este o facto tributário cuja ocorrência se verificou ano de 1996, por corresponder ao ano em que foi fixada definitivamente.

No âmbito do IRC, a regra é a de que a imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico, ou seja, as operações nele efetuadas afectam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida [Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina, 2007, pág. 64 e segs.].

Pode, pois, afirmar-se que é de aplicar o CIRC, por defender-se que o facto tributário ocorreu no ano de 1996, isto é, no ano em que o montante da indemnização ficou definitivamente fixada.

Foi de resto, este também o entendimento da Administração Tributária expresso no Parecer do CEAPT, relativo às indemnizações pagas pelo Estado Português resultantes da reforma agrária: «Não tendo sido igualmente previstas regras específicas para este tipo de indemnizações, são aplicáveis as regras e a doutrina (10) firmada a esse respeito e, no caso especial das indemnizações que resultam de expropriação, entende-se igualmente que da exigência geral de realização dos proveitos (11) deriva que os resultados da transmissão onerosa àquela subjacente só são reconhecidos no momento em que a indemnização se torna certa e bem determinada. Isso considera-se verificado quando existe o direito de exigir o seu pagamento (12).» (sublinhado nosso)

Não se diga, portanto, como fez o Tribunal de Primeira Instância, ressalvado o devido que o momento relevante a considerar para efeitos de tributação é o ano de 2004, por corresponder ao ano em que a recorrente considerou que os activos foram transmitidos mediante registo contabilístico.

Com efeito, refere e bem a recorrente a «[t]ransmissão da propriedade ocorre quando se verifica um acto translativo derivado ou originário – no caso, com o acto de expropriação/nacionalização dos bens – e não quando é registado contabilisticamente.».

E, se recuarmos ao ano de 1992, verificamos que já nessa altura recorrente tentara o abate dos activos nacionalizados, e a Administração Tributária teve conhecimento da operada nacionalização.

Aqui chegados, estamos já em condições de responder à questão que se prende com a caducidade do direito à liquidação.

Vejamos, então.

Constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da Administração Tributária, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.

Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré – fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há de exercer-se o direito...» (A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág.41).

Sendo assim, contando-se o prazo de caducidade do direito à liquidação desde o facto tributário, que tal como acima já deixamos dito, ocorreu no ano de 1996, é de levar em conta disposto no artigo 79.º do CIRC (na redacção à data de 1996), segundo o qual: « Só poderá ser liquidado IRC até ao fim do quinto ano seguinte ao da ocorrência do facto gerador do imposto, devendo a correspondente liquidação ser notificada, dentro do mesmo prazo, ao contribuinte».

O que significa que, respeitando o facto tributário ao ano de 1996, deveria a Administração Tributária proceder à liquidação e notificar esta à recorrente até 31.12.2001 por força do regime estabelecido no artigo 33.º do CPT que é o aplicável.

Ora, a notificação foi efectuada em data não anterior a 05.09.2007, daí que se entenda que há muito que havia caducado o direito de liquidar o imposto.

O que vem dito, em nada é abalado com o facto da inscrição contabilística somente ter ocorrido no ano de 2004, porque foi nesse ano que a recorrente foi obrigada a apresentar as suas contas consolidadas de acordo com as IFRS.

De facto, «[a]s razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correcções ao lucro tributável de exercício em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação, ainda que se abstenha de liquidar tributo referente a esse período, para delas extrair consequências tributárias em exercícios posteriores (...), pois que, por essa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novas de situações que a lei, por razões de paz social, pretende definitivamente consolidadas no domínio tributário» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.5.2017, processo n.º 0699/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Em qualquer caso, como defende a recorrente sempre haveríamos de concluir no caso das participações sociais nacionalizadas, essa tributação sempre seria excluída pelo disposto no artigo 18.º-A. n.º1 do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro que aprovou o CIRC, porquanto foram adquiridas anteriormente a 1 de Janeiro de 1989.

Pelo que, a sentença recorrida, ao assim decidir de modo como decidiu, incorreu em erro de julgamento, pelo que o recurso terá necessariamente de proceder.

Face ao ora decidido fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no presente recurso.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DE REMANESCENTE DE TAXA DE JUSTIÇA

Conforme entendimento expresso no acórdão do STA de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável. Nada obsta que as partes sejam dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

IV. CONCLUSÕES

I. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

II. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

III. Nos casos como os dos autos em que o montante indemnizatório devido pelas nacionalizações de bens foi definitivamente fixado ano de 1996, é esse o ano do facto gerador de imposto para os efeitos de IRC.

IV. O que significa que, respeitando o facto tributário ao ano de 1996, deveria a Administração Tributária proceder à liquidação e notificar desta à recorrente até 31.12.2001 por força do regime estabelecido no artigo 79.º do CIRC, que é o aplicável, como não o fez, o mesmo caducou.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida nesta parte, e consequentemente anular a liquidação no segmento correspondente.

Custas pela Recorrida, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça devido a final.

Lisboa, 11 de Março de 2021

[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês]

(Ana Pinhol)