131/16.5BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

A declaração de insolvência da sociedade devedora originária, quando for conhecida no processo de execução fiscal, constitui fundamento bastante para se considerar existir fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT).

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO A AT–RAM - Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por J......., com referência ao processo de execução fiscal nº ....... e apensos, instaurado à devedora originária “S......., SA.”, referentes a dívidas de IRS de 2012 e IVA de 2014 no montante total de € 23.288,17. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “1. O processo de execução fiscal (PEF) n.º ....... e apensos (....... e .......) foi originalmente instaurado contra a “S......., S.A.”, NIPC ......., com sede ao sítio da Nogueira, freguesia da Camacha, concelho de Santa Cruz, para cobrança de dívidas relativas a IVA do exercício de 2014 e a retenções na fonte de IRS do exercício de 2012. 2. Após a instauração do PEF e apensos aqui em causa foram desencadeadas diversas diligências processuais para penhora de bens da devedora originaria pelo serviço de finanças de Santa Cruz tendo em vista a cobrança da dívida exigida, as quais manifestaram-se infrutíferas. 3. Porquanto, a “S......., S.A.”, devedora originária nos presentes autos, foi declarada insolvente, por sentença datada de 22-12-2015, no âmbito do processo n.º 6255/15.9T8FNC, que correu os seus termos junto da secção de Comércio do 1.º Juízo da Instância Central da Comarca da Madeira. 4. Perante a impossibilidade de efetuar diligências de penhora e/ou executar garantias após a declaração de insolvência, e face à manifesta insuficiência de bens, foi preparado o processo para a reversão contra os administradores da sociedade devedora originária, por fundada insuficiência de bens da devedora originária, de harmonia com o preceituado no n.º 2 do artigo 23.º e alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT em articulação com a al. b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT. 5. A dívida exequenda foi revertida contra o ora recorrido (e demais administradores) na qualidade de responsável subsidiário, nos termos do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, n.º 2 do artigo 23.º e alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. 6. Em 16-03-2016 foi proferido despacho de reversão pelo órgão de execução fiscal e revertidas as execuções subjudice contra os administradores. 7. O ora recorrido foi citado pessoalmente em 21-03-2016, nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 191.º e n.º 1 do 192.º do CPPT. 8. Em 14-04-2016 deduziu oposição judicial contra as execuções subjudice, alegando em síntese a falta de fundamentação legal do despacho de reversão; a ilegitimidade do ora recorrido/revertido por não ter exercido qualquer função inerente à gestão financeira da sociedade devedora originária e a sua falta de culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente para o pagamento das dívidas fiscais. 9. A Fazenda Pública deduziu a competente contestação; 10. E, em 08-03-2019, foi proferida sentença pelo meritíssimo juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que decidiu dar procedência ao pedido do ora recorrido/revertido, com fundamento na sua ilegitimidade por a Fazenda Pública não ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, designadamente, por falta de fundamentação da fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (cf. al. b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT), o que determinou a procedência da oposição judicial e a extinção da execução contra o executado revertido, tendo ficado prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no âmbito da sentença ora recorrida. 11. Com o devido respeito, a sentença proferida está ferida de erro de julgamento de direito. 12. Com efeito, o meritíssimo juiz do tribunal a quo confunde o pressuposto especial da “fundada insuficiência” decorrente da declaração de insolvência, legalmente previsto no artigo 23.º, n.º 3 e n.º 7 da LGT ex vi do artigo 181.º, n.º 2 do CPPT, com o do regime geral constante da al. b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT. 13. No caso dos presentes autos, a reversão da execução contra o ora recorrido decorreu da conclusão e certeza de que os bens penhorados e penhoráveis ao devedor originário eram insuficientes para o pagamento integral da quantia exequenda, o que, indubitavelmente se encontrava demonstrado mediante a declaração de insolvência decretada pelo tribunal junto da secção de Comércio do 1.º Juízo da Instância Central da Comarca da Madeira. 14. Na verdade, tendo sido a devedora originária declarada insolvente a 22-12-2015, no processo 6255/15.T8FNC 2015, então na data em que se dá a reversão, ano de 2016, já esses bens haviam sido apreendidos para a massa insolvente, no âmbito do processo n.º 6255/15.9T8FNC, 15. E, a preferência no pagamento pela venda de tais bens resultante da penhora havia desaparecido por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3 do CIRE, não sendo possível a penhora de outros bens da devedora originária por se encontrarem todos apreendidos para a massa insolvente, 16. Nos termos legais acima referidos, o órgão de execução fiscal, precedentemente ao envio para o tribunal do processo de execução fiscal, apreciou a possibilidade de reverter as dívidas fiscais contra o ora recorrido, pelo que desencadeou os procedimentos de instrução necessários para determinar a verificação, ou não, dos pressupostos legais de que dependeria a reversão contra o responsável subsidiário, bem como diligenciou no sentido de adoção de medidas cautelares aplicáveis; sendo que, nos procedimentos de instrução, emitiu o projeto de despacho de reversão, devidamente fundamentado, tendo-o notificado para exercício do direito de audição prévia, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º da LGT.” 17. Portanto, a reversão efetuada contra o ora recorrido não teve como objetivo imediato a cobrança coerciva através do seu património pessoal, mas apenas garantir a possibilidade de posteriormente vir a efetuar, eventualmente, essa cobrança coerciva, caso a sentença de graduação de créditos no âmbito da insolvência não satisfaça o crédito da Fazenda Nacional. 18. Sobre esta questão vide o Acórdão do STA, de 08-11-2017, no Recurso n.º 0420/17, cujo conteúdo se transcreve infra: “(…) Sendo entendimento deste Supremo Tribunal que a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário, cfr. ac. datado de 16.03.2016, rec. n.º 0647/15, deve-se considerar suficientemente demonstrado no caso concreto, o preenchimento do critério da fundada insuficiência de bens que autoriza a reversão, e a que aludem os artigos 23º, n.º 2 da LGT e 153º, n.º 2, al. b) do CPPT, pela constatação em sentença de insolvência de que o património disponível da devedora originária não lhe permite liquidar o passivo conhecido. (sublinhado nosso) Ou seja, o momento em que se aferiu da fundada insuficiência de bens da devedora originária, 2014, ocorre já após a declaração de insolvência, em que se determinou a apreensão de todos os bens da devedora originária para a massa insolvente, e em que a preferência no pagamento da dívida exequenda pela venda dos bens anteriormente penhorados deixou de existir por força do referido artigo 140.º, n.º 3 do CIRE. (sublinhado nosso) Portanto, no momento em que se operou a reversão, ao auto de penhora já não poderia ser atribuída relevância para se aferir daquele critério legalmente previsto, sendo suficiente a declaração de insolvência, por manifesta insuficiência patrimonial, para que se tivesse por preenchido esse mesmo critério, uma vez que já estava suficientemente demonstrada a falta de bens para satisfação do passivo; se assim não fosse, incumbiria ao recorrido a alegação e prova de que a devedora originária ainda tinha um acervo patrimonial suficiente para solver as concretas dívidas em execução. (sublinhado nosso) Coisa diferente será compatibilizar o benefício da excussão prévia com o momento de reversão das dívidas. O benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) - cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. n.º 167/11. A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-Ia depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário - cfr. o Acórdão deste STA de 29.09.2006, rec. n.º 0488/06 e de 12.10.2016, rec. n.º 0287/16. (…)” 19. Face à matéria de facto que foi dada como provada pelo tribunal a quo, designadamente, os factos 9. a 15., considera-se que na sentença recorrida não se fez uma boa aplicação das regras jurídicas, antes se devendo concluir que o critério da fundada insuficiência de bens da devedora originária se mostrava preenchido para efeitos da reversão das dívidas contra o devedor subsidiário por via da aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 3 e n.º 7 da LGT ex vi do artigo 181.º, n.º 2 do CPPT. 20. Pelo que a sentença deveria ter sido de improcedência da oposição e deve ser substituída por decisão que julgue a oposição improcedente. Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual JUSTIÇA”. * * O Recorrido apresentou contra-alegações sem conclusões pugnando pela improcedência do recurso. * * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de direito ao considerar o oponente parte ilegítima da execução fiscal, em virtude de a AT não ter demonstrado o pressuposto da reversão quanto à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. A sociedade “S......., S.A.” foi constituída em 02 de novembro de 1988, tendo por objeto a “indústria de construção civil, bem como a instalação e comercialização de madeiras e seus derivados, a actividade de carpintaria, marcenaria e pintura e, ainda, obras públicas”, a que corresponde o CAE principal 41200-R3 – cfr. certidão permanente constante de fls. 32/verso a 36/verso do Processo de Execução Fiscal (PEF) apenso. 2. Da certidão permanente da “S......., S.A.”, constava designado desde a sua constituição conselho de administração constituído por A....... (presidente), o ora Oponente, J....... (vogal), e J....... (vogal), obrigando-se a dita sociedade “a) Pela assinatura conjunta de dois administrativos; b) Pela assinatura de um procurador nas condições e limites estabelecidos na procuração; c) Para os actos de mero expediente basta a assinatura de qualquer administrador” – cfr. certidão permanente constante de fls. 32/verso a 36/verso do PEF apenso. 3. Foi instaurado no Serviço de Finanças de Santa Cruz o processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, contra a “S......., S.A.”, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRS de 2012 e IVA de 2014, no montante global de € 23.288,78, cujas datas limite de pagamento voluntário se cifraram em 13 de junho de 2013 e 05 de agosto de 2014, respetivamente – cfr. fls. 01, 02, 54 a 57 do PEF apenso e mapa anexo ao ofício de citação em reversão. 4. A 14 de agosto de 2013, encontravam-se registados a favor da “S......., S.A.” os seguintes veículos automóveis (os quais permaneciam na sua titularidade em 2016): Matrícula Data de Matrícula Marca Modelo Proprietário/Locatário 2005-01-26 RENAULT B - CLIO PROPRIETÁRIO 2006-02-20 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 2006-02-20 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 1992-03-19 MERCEDES- BENZ 2629/41 (6X4) (659 032) PROPRIETÁRIO 2000-03-30 MITSUBISHI L 400 PB5VHLZDTL6 PROPRIETÁRIO 2004-01-07 RENAULT MASTER (NDDUL6) PROPRIETÁRIO 2004-03-16 NISSAN BVLGD22UQN PROPRIETÁRIO 2007-04-03 MERCEDES- BENZ 204 PROPRIETÁRIO 2005-02-09 RENAULT MASTER (NDDUL6) PROPRIETÁRIO 2007-10-31 ISUZU TF (2.5 CCD 4X2) E4 PROPRIETÁRIO 2001-10-15 NEOPLAN N 212 PROPRIETÁRIO 2001-10-29 NEOPLAN N212 H PROPRIETÁRIO 2008-07-11 LEXUX HS 19(A) PROPRIETÁRIO 2006-06-29 JEEP WH (GRAND CHEROKEE) PROPRIETÁRIO 2003-06-29 MITSUBISHI CANTER (FE659C6SL) PROPRIETÁRIO 2003-01-03 MITSUBISHI CANTER (FE659C4SL) PROPRIETÁRIO 2007-12-19 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 2000-03-22 MITSUBISHI L 400 (PA0) PROPRIETÁRIO 2001-12-18 MERCEDES- BENZ 2640 K (952.14) PROPRIETÁRIO – cfr. informação constante de fls. 02/verso a 3/verso e fls. 04/verso do PEF apenso. 5. Também a 14 de agosto de 2013, encontravam-se registados a favor da “S......., S.A.” os seguintes imóveis (os quais permaneciam na sua titularidade em 2016): FREG ARTIGO FRAC T FRAC VP 220307 LECV F € 54.960,00 220307 LFCV F € 84.190,00 220307 AJ F € 106.354,13 220307 T F € 103.293,50 220902 25 000 € 20,74 220902 42 000 € 55,64 220902 43 000 € 44,99 220903 42 001 € 0,01 220903 42 002 € 1.265,80 220902 P € 250.980,00 220902 T € 30.590,00 220902 P € 266.600,00 220903 P € 47.210,00 220903 BR F € 88.362,19 – cfr. informação constante de fls. 02/verso a 3/verso e fls. 04 do PEF apenso. 6. Em 20 de março de 2015, integravam o inventário da “S......., S.A.” os bens móveis constantes de fls. 24 a 26/verso do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 7. Por despachos datados de 27 de março de 2015, proferidos pelo Chefe de Finanças de Santa Cruz no âmbito do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, foi efetuada hipoteca voluntária ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. Martinho, concelho do Funchal, sob o artigo……., fração LECV, pelo valor de € 46.325,61, bem como realizadas as penhoras dos prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia da Camacha, concelho de Santa Cruz, sob os artigos …….. e……, ambas pelo valor de € 53.355,38 – cfr. informação constante de fls. 38 a 40 do PEF apenso. 8. Por despacho de 21 de outubro de 2015, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz no âmbito do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, foi determinada a penhora dos veículos com as matrículas ……e……….– cfr. fls. 29 a 31 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 9. A “S......., S.A.” foi declarada insolvente por sentença datada de 22 de dezembro de 2015, proferida no âmbito do processo n.º 6255/15.9T8FNC, que correu termos na Secção de Comércio (J1) da Instância Central do Funchal da Comarca da Madeira – cfr. ponto 8. da informação constante de fls. 18 a 20 dos autos (suporte digital). 10. A 07 de janeiro de 2016, o Serviço de Finanças de Santa Cruz emitiu informação com o seguinte teor: “O processo ....... e apensos, foi instaurado neste Serviço de Finanças de Santa Cruz em nome de S....... S.A., NIPC ......., por dívidas de IRS RETENÇÕES NA FONTE do período de 2012/12 e IVA do período de 2014/05 no montante de 23.288,78€, acrescido de juros de mora e custas. A sociedade exerce a atividade de EXPLORAÇÃO FLORESTAL, CAE 002200, não tendo cessado a atividade para efeitos de IVA nem para efeitos de IR. Consultado o sistema informático, nomeadamente a consulta ao Sistema Informático de Penhoras Automáticas, verifica-se que em nome da executada possui diversos bens penhoráveis que passo a indicar: BENS IMÓVEIS: FREG ARTIGO FRAC T FRAC VP 220307 LECV F € 54.960,00 220307 LFCV F € 84.190,00 220307 AJ F € 106.354,13 220307 T F € 103.293,50 FREG ARTIGO A/C VP 220902 25 000 € 20,74 220902 42 000 € 55,64 220902 43 000 € 44,99 220903 42 001 € 0,01 220903 42 002 € 1.265,80 220902 P € 250.980,00 220902 T € 30.590,00 220902 P € 266.600,00 220903 P € 47.210,00 220903 BR F € 88.362,19 Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz datado de 2015/03/27, foi efetuada Hipoteca Voluntária ao prédio descrito sob o artigo….., fração LECV da freguesia de S. Martinho, Concelho do Funchal, estando registado desde 2013/10/16 no valor de € 46.325,61.  Consultado o registo do prédio na conservatória, verifica-se que existe:  Penhora com data de 2012/03/15 a favor do A………., Lda., NIPC ......., no valor de € 20.215,22;  Penhora com data de 2013/06/07 a favor de G....... – Construções Lda. NIPC ......., no valor de € 3.031,25. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz datado de 2015/07/23, foi efetuada penhora ao prédio descrito sob o artigo ......., da freguesia da Camacha, Concelho de Santa Cruz, estando registada desde 2015/08/17 no valor de € 53.355,28.  Consultado o registo do prédio na conservatória, verifica-se que existe:  Penhora com data de 2012/07/13 a favor do T………, S.A., NIPC ......, no valor de € 4.264,84;  Penhora com data de 2012/11/22 a favor do B..... (Portugal), S.A. NIPC……., no valor de € 4.264,84;  Penhora com data de 2015/05/25 a favor do B....., S.A. NIPC……, no valor de € 233.055,29. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz datado de 2015/07/23, foi efetuada penhora ao prédio descrito sob o artigo……, da freguesia da Camacha, Concelho de Santa Cruz, estando registada desde 2015/08/17 no valor de € 53.355,28.  Consultado o registo do prédio na conservatória, verifica-se que existe:  Hipoteca Voluntária com data de 2011/10/26 a favor do Centro de Segurança Social da Madeira, NIPC………, no valor de € 195.268,35;  Hipoteca Voluntária com data de 2012/03/12 a favor do Centro de Segurança Social da Madeira, NIPC………., no valor de € 113.406,25;  Penhora com data de 2012/11/22 a favor do B..... (Portugal), S.A. NIPC………., no valor de € 24.453,10; BENS MÓVEIS: Matrícula Data de Matrícula Marca Modelo Proprietário/Locatário 2005-01-26 RENAULT B - CLIO PROPRIETÁRIO 2006-02-20 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 2006-02-20 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 1992-03-19 MERCEDES- BENZ 2629/41 (6X4) (659 032) PROPRIETÁRIO 2000-03-30 MITSUBISHI L 400 PB5VHLZDTL6 PROPRIETÁRIO 2004-01-07 RENAULT MASTER (NDDUL6) PROPRIETÁRIO 2004-03-16 NISSAN BVLGD22UQN PROPRIETÁRIO 2007-04-03 MERCEDES- BENZ 204 PROPRIETÁRIO 2005-02-09 RENAULT MASTER PROPRIETÁRIO (NDDUL6) 2007-10-31 ISUZU TF (2.5 CCD 4X2) E4 PROPRIETÁRIO 2001-10-15 NEOPLAN N 212 PROPRIETÁRIO 2001-10-29 NEOPLAN N212 H PROPRIETÁRIO 2008-07-11 LEXUX HS 19(A) PROPRIETÁRIO 2006-06-29 JEEP WH (GRAND CHEROKEE) PROPRIETÁRIO 2003-06-29 MITSUBISHI CANTER (FE659C6SL) PROPRIETÁRIO 2003-01-03 MITSUBISHI CANTER (FE659C4SL) PROPRIETÁRIO 2007-12-19 FIAT 169 (PANDA) PROPRIETÁRIO 2000-03-22 MITSUBISHI L 400 (PA0) PROPRIETÁRIO 2001-12-18 MERCEDES- BENZ 2640 K (952.14) PROPRIETÁRIO Por despacho do Chefe ao Serviço de Finanças de Santa Cruz datado de 21-10-2015, foi efetuada penhora dos veículos com as matrículas …… e………..,encontrando-se desde 26-10-2015 com o «Registo definitivo». Quanto ao valor estimado dos referidos veículos, é de salientar que, dada a idade dos mesmos, bem como o seu estado de conservação e uso, o valor de mercado atual é meramente residual. Numa consulta aproximada aos valores praticados no mercado automóvel, e atendendo ao facto de após a penhora dos veículos, o valor base de uma eventual venda ser de 70% do valor constante do Auto de Penhora, e dada a grande dificuldade por parte dos Serviços de Finanças em efetuar vendas de veículos, o valor estimado pelo qual deverá ser efetuada a penhora deve ser ligeiramente inferior ao valor de mercado do veículo. Perante o valor das hipotecas, penhoras, o valor patrimonial dos prédios, bem como o valor dos veículos e a dificuldade em apreender e vender os bens ora penhorados, verifica-se que são insuficientes para satisfação dos créditos tributários em causa. Não sendo conhecidos quaisquer outros tipos de bens e/ou rendimentos, há a considerar a possibilidade de se efetuar a reversão da execução contra os administradores. [...] Da análise à certidão do registo de matrícula da sociedade em causa, verifica-se que, na data limite de pagamento das dívidas em causa, eram administradores: - A..... NIF .....; - J..... NIF…….; - J..... NIF…….. A forma de obrigar a sociedade é «a) Pela assinatura conjunta de dois administradores; b) Pela assinatura de um procurador nas condições e limites estabelecidos na procuração; c) Para os actos de mero expediente basta a assinatura de qualquer administrador.» [...] Atendendo ao montante em dívida do processo, bem como aos bens existentes em nome do executado, de acordo com o preceituado no artigo acima indicado, sou da opinião de que se deve continuar a desenvolver todos os esforços no sentido de penhorar os bens existentes bem como dar início à preparação do processo tendo em vista a reversão contra os administradores, nos termos dos artigos 23.º e 24.º n.º 1 alínea b) da LGT. Nos termos dos artigos 23.º n.º 4 e 60.º da LGT deverá então proceder-se por carta registada, à notificação dos revertidos para exercício de direito de audição, no prazo de 15 dias” – cfr. fls. 38 a 40 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 11. No mesmo dia, 07 de janeiro de 2016, o Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz proferiu, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, “Despacho para Audição (Reversão)”, com o seguinte teor: “Face às diligências de fls.------, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra J....., contribuinte n.º …….. [...] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada [dívida exequenda de € 23.288,78]. Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23.º e do Art.º 60.º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s), para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 15 dias a contar da notificação, podendo aquela ser exercida por escrito” – cfr. fls. 41 e 41/verso do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 12. O Oponente foi notificado nos termos determinados no despacho referido no ponto antecedente, por ofício n.º 217, datado de 07 de janeiro de 2016 – cfr. fls. 42 e 42/verso do PEF apenso. 13. Em 19 de janeiro de 2016, O Oponente apresentou junto do Serviço de Finanças de Santa Cruz petição escrita para exercício do direito de audição prévia à proposta de reversão referenciada no ponto 11. que antecede, no âmbito do qual sustentou que “a «S......., S.A.» tem bens e créditos mais que suficientes para pagar todas as dívidas, bens esses, que valem, no mínimo € 2.500.000,00, pelo que tendo a AT, como efectivamente tem, garantias reais e privilégios creditórios sobre os bens da devedora principal, os seus créditos serão satisfeitos na totalidade” e que “o signatário não teve qualquer culpa no não pagamento desses impostos” – cfr. fls. 43 a 45 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 14. Em 16 de março de 2016, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santa Cruz, “Despacho Reversão” do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, com o seguinte teor: “São pressupostos da responsabilidade, quando por culpa das pessoas com funções de gestão ou administração o património do devedor se tornou insuficiente para pagamento da dívida. Estando o processo, ainda na fase de preparação para a reversão e com base nos elementos disponíveis no processo individual, foi A..... NIF…….., J..... NIF ………. e J..... NIF…….., notificados para exercerem o seu direito de audição para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão, de acordo com o previsto no n.º 4 do art.º 23.º e 60.º, ambos da LGT, perante a inexistência e/ou insuficiência de bens penhoráveis da executada. [...] O direito de audição foi exercido pelo expoente A..... em 2016-01-22, (dia em que foi entregue neste Serviço de Finanças), pelo expoente J....... em 2016-01-19, (dia em que foi remetido via postal) e pelo expoente J....... em 2016-01-21, (dia em que foi entregue neste Serviço de Finanças) pelo que os mesmos encontram-se dentro de prazo. [...] Os expoentes acima referidos vêm em suma todos alegar o seguinte: [...] Apreciação [...] A reversão ora intentada é efetuada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT [...]. Nesta disposição legal, imputa-se aos gerentes e administradores a responsabilidade pelas dívidas tributárias, cujo prazo legal para pagamento tenha terminado no período do exercício do seu cargo. [...] Efetuadas as diligências necessárias, e considerando o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, [...], foi efetuado o chamamento à execução por parte do responsável subsidiário. Ora, é com base nesses elementos recolhidos para os autos, designadamente toda a informação referente a bens penhoráveis, que se verifica a condição referida no artigo 153.º do CPPT. Assim, tendo sido solicitada a certidão da Conservatória do Registo Comercial de Santa Cruz da sociedade executada nos autos, verifica-se que a administração da sociedade à data do prazo legal de pagamento das dívidas ou entrega, pertencia aos contribuintes acima indicados. A forma de obrigar a sociedade é «a) Pela assinatura conjunta de dois administradores; b) Pela assinatura de um procurador nas condições e limites estabelecidos na procuração; c) Para os actos de mero expediente basta a assinatura de qualquer administrador.» Em 2015-12-22 foi proferida sentença de declaração em insolvência e nomeado administrador judicial. A fundamentação da insuficiência de bens a que alude quer o Código de Procedimento e de Processo Tributário quer a Lei Geral Tributária, decorre da situação líquida negativa da sociedade e decorre também da sentença de insolvência declarada pelo Tribunal. O reconhecimento da insolvência é prova bastante para preencher este requisito tendo em vista a reversão em sede de execução fiscal. Em relação à reclamação de créditos efetuada pela administração fiscal junto do processo de insolvência, a mesma está a seguir os seus trâmites legais, não se comprovando até à presente data, nem o encerramento do processo de insolvência nem a existência de qualquer plano de recuperação de empresa. A administração fiscal não teve ainda conhecimento do desenlace do referido processo de insolvência. O n.º 3 do artigo 23.º da LGT, refere que [...]. E neste caso, a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem que o património do devedor originário esteja excutido, bastando para isso que existam fundadas dúvidas para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. E estando os bens pertença da executada, ainda apreendidos a favor da massa insolvente, verifica-se que estes são manifestamente insuficientes para o pagamento da dívida exigida nos presentes autos. Como anteriormente foi referido, o processo irá ser sustado até à conclusão dos procedimentos supra referidos. Atendendo às alegações efetuadas pelos contribuintes em sede de audição prévia, comprova-se que conheciam efetivamente a realidade da sociedade executada e que, deste modo, exerciam de facto a administração da sociedade. No que concerne ao invocado pelos contribuintes, nomeadamente que, a existência de elevados ónus nos imóveis existentes em nome da excetuada sem a comprovar, só por si não fundamenta a insuficiência dos bens penhorados, o mesmo não pode aceite pela Administração Tributária. Isto porque, para a fundamentação da insuficiência de bens pode-se fazer um paralelismo relativamente à constituição de garantia em processo de execução fiscal. [...] A Administração Fiscal ao apreciar a constituição da garantia em sede de execução fiscal, afere, desde logo, o tipo e o valor da mesma. Esta assenta na idoneidade de, também poder ser avaliada em função da sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, conduzir à efetiva cobrança dos créditos garantidos. [...] E esta apreciação aplicável ao caso concreto, consiste na possibilidade de Administração Fiscal, poder efetuar a cobrança dos presentes créditos fiscais, através destes mesmos bens. No caso de garantia sobre imóveis deve dar-se preferência aos que não se encontrem onerados e, nos casos em que o estejam, devem ser considerados pelo seu valor líquido, ou seja, deduzindo-se previamente o valor dos ónus ou encargos que sobre eles incidem. [...] Esta analogia entre a constituição de garantia, a título de exemplo, é extensível e é essencial à fundamentação a observar em caso de reversão. E é este requisito que para caso da insuficiência de bens em sede de reversão que a executada não reúne. Os expoentes alegam a existência de bens, sobre os quais já foi verificado a existência de elevados ónus e encargos. E é esta fundamentação assente para a constituição de garantia que fundamenta a inexistência de bens em sede de preparação do procedimento de reversão. [...] Os expoentes não carrearam para os autos quaisquer elementos probatórios de que não foi por sua culpa que o pagamento das dívidas fiscais não se efetuou, no que concerne às dívidas ora exigidas. Assim, considero que A....., J....... e J......., notificados para efeitos de audição prévia, não vieram ao processo provar a falta de imputação de responsabilidade, respeitante às dívidas de ora exigidas. Pela análise aos elementos existentes nos autos, constata-se o seguinte: [...] Nos processos de execução fiscal da devedora originária, verifica-se que, designadamente em 2013-08-08, foi entregue pelos contribuintes J..... e J......., em representação da sociedade executada, um pedido de pagamento em prestações, estando assinado pelos mesmos, comprovando-se a sua identificação como administradores da mesma. [...] Ora, é com base nestes elementos recolhidos para os autos, designadamente toda a informação referente à administração, que se verifica a condição referida nos artigos 23.º/24.º, ambos da LGT. Este Serviço de Finanças efetuou todas as diligências processuais consideradas pertinentes de modo a apurar o efetivo exercício da administração, quer de direito quer de facto, da sociedade em causa. O expoente alega que existe património e créditos da devedora originária mais do que suficientes para pagamentos das dívidas. Foram também efetuadas toda uma série de diligências, nomeadamente de penhoras de créditos e de outros valores e rendimentos, em nome da sociedade executada, que se manifestaram na sua maioria infrutíferas. Relativamente aos imóveis registados em nome da sociedade executada, verificou-se que sobre os mesmos recaem vários ónus e/ou encargos. Perante o valor das hipotecas e/ou penhoras, bem como o valor patrimonial desses mesmos prédios, verifica-se que estes são insuficientes para a satisfação dos créditos tributários em causa. Não foram encontrados quaisquer outros bens passíveis de penhora por parte deste Serviço de Finanças. Não se vislumbra por parte do devedor originário, qualquer vontade em regularizar a sua situação tributária. A dívida exigida no presente processo executivo diz respeito a IRS RESTENÇÕES NA FONTE do período de 2012/12 e IVA do período de 2014/05. Assim, nos termos das disposições dos artigos 23.º, alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e artigo 153.º do CPPT, reverto a presente execução contra os responsáveis subsidiários A..... NIF…………, J..... NIF ………. e J..... NIF…….., administradores de direito e de facto, ao tempo em que o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo, pelas dívidas de IRS RETENÇÕES NA FONTE e IVA discriminados na relação que deverá ser anexada à competente citação a efetuar, no processo de execução fiscal n.º ....... e apensos. Cumpra-se o disposto no art.º 160.º do CPPT, ou seja, proceda-se à citação do executado por reversão, com a informação de que, se cumprir a dívida tributária principal, efetuando o respetivo prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e das custas, nos termos do n.º 5 do art.º 23.º da Lei Geral Tributária. Findo o prazo acima referido e não tendo sido efetuado o pagamento da dívida, proceda-se à suspensão do processo de execução fiscal até à completa excussão do património do executado, nos termos do n.º 3 do artigo 23.º da LGT. O Processo de Execução Fiscal será remetido ao processo de insolvência. [...]” – cfr. fls. 46 a 49 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 15. O Oponente foi citado para a execução fiscal n.º ....... e apensos, por ofício n.º 1932, em 21 de março de 2016 – cfr. fls. 51 a 52/verso do PEF apenso. 16. A presente oposição foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Santa Cruz, em 14 de abril de 2016 – cfr. fls. 03 dos autos (suporte digital). * MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa. * FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.”. IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Pelo Oponente, ora Recorrido, foi deduzida oposição ao processo de execução fiscal nº ....... e apensos, instaurado à devedora originária “S......., S.A.” referente a dívidas de IRS de 2012 e IVA de 2014 no montante total de € 23.288,78, tendo invocado os seguintes fundamentos: “· Em nenhum momento é devidamente fundamentada a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal para efeitos de se poder efetivar a reversão contra o devedor subsidiário, nem tão pouco descreve os bens que são propriedade do devedor principal que permitiriam tal conclusão, como exige o n.º 2 do art. 23.º da Lei Geral Tributária (LGT); • No que diz respeito às liquidações que deram origem às dívidas em cobrança, as citações enviadas ao ora Oponente vêm acompanhadas de um anexo discriminativo das quantias exequendas, nada constando quanto aos apontados atos tributários, o que redunda em prejuízo para a defesa do revertido; • Esclarece-se, desde já, que o ora Oponente não exerceu qualquer função inerente à gestão financeira da devedora principal, desconhecendo, por isso, a natureza das dívidas exequendas; • O Oponente nunca foi notificado de qualquer ato de liquidação de impostos; • Não foi por culpa do Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para fazer face ao pagamento das dívidas, cumprindo informar que a administração da devedora originária sempre cumpriu com as declarações a que a sociedade estava obrigada a entregar e dentro dos prazos legais, e a mesma sempre foi preocupada e diligente no que respeita à administração da empresa; • Acresce que o Oponente tem conhecimento de que a devedora principal é titular de avultado património de montantes superiores à totalidade das dívidas; • O Oponente não aceita, portanto, que a Administração Tributária lance mão, de forma precipitada, do instituto da reversão, sem diligenciar pela recuperação na esfera da devedora originária, mediante a excussão prévia do respetivo património, devendo o despacho de reversão ser anulado, dada a ausência de prova do órgão de execução fiscal sobre a insuficiência de património da devedora principal. Terminou pedindo a procedência da presente oposição, com todas as consequências, designadamente: a) ser o despacho de reversão considerado nulo por falta de fundamentação, nos termos do n.º 2 do art. 23.º da LGT, ou caso assim não se entenda, b) declarar extinto o processo de execução fiscal .......: (i) por inexistência ou insuficiência dos atos tributários subjacentes à dívida exequenda, ou (ii) por falta de comprovação do património da devedora principal, com aplicação a favor do Oponente do benefício de excussão prévia da devedora principal ou, a título subsidiário, (iii) por se considerar não ter sido por culpa do ora Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas, tudo ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.”. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou procedente a oposição à execução por considerar provada a ilegitimidade da Oponente dado ter entendido que a administração tributária não logrou demonstrar o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, em detrimento do disposto no art. 23º, nº 2 da LGT e art. 153º, nº 2, do CPPT, tendo julgado prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelo Oponente. Notificadas as partes nos termos do nº 3 do art. 665º do CPC, para querendo se pronunciarem sobre as questões que o tribunal a quo deixou de se pronunciar, veio o Recorrido invocar terem sido colocadas outras questões, designadamente a falta de culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária, e para prova do alegado, arrolou testemunhas, as quais não foram ouvidas dado que foi considerado que o processo já continha todos os elementos necessários à boa decisão da causa. Defende o Recorrido que a produção de prova testemunhal não se configura como desnecessária ou inútil face aos factos alegados pugnando seja produzida a referida prova testemunhal pelo que deverá ser ordenada a baixa dos autos ao tribunal recorrido, para instrução e prolação de nova decisão que conheça todas as questões prejudicadas. O Tribunal a quo fundamentou a decisão de procedência da oposição, na parte ora relevante, nos seguintes termos: “Em resumo, o órgão de execução fiscal não demonstrou nem fundamentou a fundada insuficiência do património da devedora originária nos termos do n.º 2 do art. 23.º da LGT, sendo que resulta do processo de execução fiscal que o património da sociedade executada é significativo face ao diminuto valor da dívida exequenda, pelo que sem uma fundamentação apropriada que evidencie a fundada insuficiência de bens penhoráveis em termos lógicos, não se antevê como se poderá sustentar, como pretende a Administração Tributária, que o n.º 3 do art. 23.º da LGT permite esta situação. Efetivamente, no que respeita à suspensão do processo de execução fiscal nos termos do art. 23.º, n.º 3 da LGT determinada no despacho de reversão, importa ter presente que: “só se no momento da reversão não for possível determinar a suficiência dos bens penhorados é que o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado nos termos do n.º 3 do art. 23.º da LGT, pois nesse caso, não está definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário [...]. Ou seja, aquela suspensão só poderia operar se concluíssemos não ser possível determinar a suficiência dos bens penhorados, o que não vem demonstrado no processo de execução fiscal” [sublinhado nosso] – cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 27 de outubro de 2016, proc. n.º 09790/16, disponível em www.dgsi.pt. O órgão de execução fiscal não demonstrou, em termos lógicos, no que assentou o juízo da insuficiência dos bens penhoráveis, pelo que, considerar suficiente o que foi redigido sobre este pressuposto seria esvaziar de conteúdo a palavra “fundada”, que o legislador utilizou no n.º 2 do art. 23.º da LGT, onde se consigna que: “A reversão contra o responsável depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal [...]” [negrito nosso]. Atento o exposto, não tendo a Administração Tributária demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, em detrimento do disposto no art. 23.º, n.º 2 da LGT e art. 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, impõe-se concluir pela ilegitimidade do Oponente, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, fundamento da presente oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT. (…)”. A Recorrente entende que a sentença enferma de erro de julgamento de direito ao ter considerado que o critério da fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária não se mostrava preenchido. Discordando do decidido alega que a declaração de insolvência é suficiente para se concluir pela insuficiência patrimonial da sociedade insolvente. Vejamos então. No caso em apreço importa ressaltar que em 16/07/2013 foi instaurado o processo de execução fiscal nº .......e apensos (cfr. ponto 3 do probatório) e que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente por sentença datada de 22/12/2015 (cfr. ponto 9 do probatório) tendo o órgão de execução fiscal proferido em 16/03/2016 despacho de reversão contra o ora Recorrido no qual menciona que “ (…) A fundamentação da insuficiência de bens a que alude quer o Código de Procedimento e de Processo Tributário quer a Lei Geral Tributária, decorre da situação líquida negativa da sociedade e decorre também da sentença de insolvência declarada pelo Tribunal. O reconhecimento da insolvência é prova bastante para preencher este requisito tendo em vista a reversão em sede de execução fiscal. Em relação à reclamação de créditos efetuada pela administração fiscal junto do processo de insolvência, a mesma está a seguir os seus trâmites legais, não se comprovando até à presente data, nem o encerramento do processo de insolvência nem a existência de qualquer plano de recuperação de empresa. A administração fiscal não teve ainda conhecimento do desenlace do referido processo de insolvência. O n.º 3 do artigo 23.º da LGT, refere que [...]. E neste caso, a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem que o património do devedor originário esteja excutido, bastando para isso que existam fundadas dúvidas para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. E estando os bens pertença da executada, ainda apreendidos a favor da massa insolvente, verifica-se que estes são manifestamente insuficientes para o pagamento da dívida exigida nos presentes autos. Como anteriormente foi referido, o processo irá ser sustado até à conclusão dos procedimentos supra referidos. Atendendo às alegações efetuadas pelos contribuintes em sede de audição prévia, comprova-se que conheciam efetivamente a realidade da sociedade executada e que, deste modo, exerciam de facto a administração da sociedade. No que concerne ao invocado pelos contribuintes, nomeadamente que, a existência de elevados ónus nos imóveis existentes em nome da excetuada sem a comprovar, só por si não fundamenta a insuficiência dos bens penhorados, o mesmo não pode aceite pela Administração Tributária (…)” (cfr. ponto 14 do probatório). A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente importa destacar o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08/07/2020, proc. n.º 0484/15.2BESNT sumariado no sentido de que “I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT). II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (art. 23.º, n.ºs 2 e 3 LGT).”. E destaca-se ainda no mesmo Acórdão “(…) Neste contexto é patente a resposta divergente dos arestos em confronto à questão fundamental de direito enunciada, consistindo na subsunção da declaração de insolvência a um juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora: - no quadro de factualidade substancialmente idêntica entendeu o acórdão recorrido que a declaração de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à informação empresarial simplificada e a declaração judicial de insolvência não constituíam suficiente fundamentação para a verificação do requisito legal para a reversão da execução; expressando o acórdão fundamento entendimento antagónico. Finalmente, a solução jurídica da questão fundamental de direito adoptada no acórdão recorrido diverge da jurisprudência destilada pelo Supremo Tribunal Administrativo – Secção de Contencioso Tributário sobre a questão (conforme infra indicado). Verificados os pressupostos formais e substantivos para o conhecimento do recurso importa prosseguir com a apreciação do seu mérito. 2.2.2. Apreciação do mérito do recurso 2.2.2.1.A questão fundamental de direito supra enunciada foi apreciada e decidida em jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo-Secção de Contencioso Tributário, destilada nos acórdãos proferidos em 8 novembro 2017 (processo 0420/17), 12 julho 2018 (processo 0783/17), 12 fevereiro 2020 (processo 0105/15.3BESNT), 20. abril 2020 (processo 362/14.2BEVIS), 1 julho 2020 (processo 361/14.2BEVIS) no sentido da pronúncia emitida pelo acórdão fundamento, embora com fundamentação jurídica não coincidente. O conflito de jurisprudência deve ser resolvido por adesão à doutrina do acórdão fundamento, convocando-se o seguinte Argumentário 1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º nº1 LGT). Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT). 2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT): - a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT); - o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT). 3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (art.77º nº1 LGT). 4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT). 5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas). 6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223). 7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT). 2.2.2.2. A análise crítica da fundamentação do acórdão recorrido permite identificar um erro de julgamento, ao imputar ao despacho de reversão controvertido a patologia do vício de forma, resultante de confusão conceptual entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto administrativo, exigindo comprovação de factos quando seria exigível apenas enunciação de motivos (no domínio restrito do vício de forma imputado) A fundamentação formal cumpre-se com a enunciação expressa, clara, suficiente e congruente dos motivos determinantes da prática do acto administrativo, com o seu concreto conteúdo; a fundamentação material exige a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto, traduzida na real verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas invocadas como fundamento jurídico) O conteúdo concreto do despacho de reversão sob apreciação, dotado das citadas características de clareza, suficiência e congruência, cumpre a dupla função endógena e exógena da fundamentação formal do acto administrativo: - endógena, na medida em que exigiu ao decisor a expressão dos motivos determinantes da decisão, contribuindo para sua ponderação e transparência (no caso concreto demonstrada pela sua inequívoca compreensão pelo destinatário do acto, manifestada na discordância expressa na petição de oposição à execução); - exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (no caso concreto demonstrada pela dedução de oposição à execução com fundamento na falta de verificação dos requisitos legais do despacho de reversão, subjacente à imputação de responsabilidade subsidiária). A errada qualificação do vício de forma imputado ao despacho de reversão não prejudica a sua qualificação pelo tribunal de recurso como vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto (inexistente pelos motivos convocados para o antecedente argumentário), na exacta medida em que aquela errónea qualificação é irrelevante para a formulação da questão fundamental de direito que mereceu pronúncia antagónica nos acórdãos em confronto. Uma referência final para salientar (contrariando o entendimento expresso no acórdão recorrido) que uma eventual ilegalidade do despacho de reversão (no caso concreto inexistente) não impediria o exercício da garantia da excussão prévia do património da devedora originária, na medida em que o responsável subsidiário revertido poderia opôr-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, não precedido daquela excussão previa, mediante reclamação para o órgão da execução fiscal (arts.276º e 278º nº 3 al.b) CPPT).” Atenta a situação fáctico-jurídica bem como o entendimento jurisprudencial acima exposto, com o qual concordamos, conclui-se que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, porquanto a declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT), e nessa medida, o recurso merece provimento. Importa salientar que na sentença recorrida não se conheceu das restantes questões invocadas pelo Oponente na p.i., contudo, não se encontram reunidas as condições para o seu conhecimento em substituição, nos termos do disposto no art. 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 281.º do CPPT, e portanto, deverá ser ampliada e fundamentada a matéria de facto com base na prova testemunhal, e demais instrução que se mostre necessária, conhecendo-se das questões ainda não apreciadas com a prolação de sentença, se a isso nada mais obstar. * * V- DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, e em consequência determina-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para ampliação da matéria de facto, e posterior conhecimento das questões cujo conhecimento resultou prejudicado. Custas a cargo do Recorrido dado que contra-alegou Lisboa, 25 de Fevereiro de 2021 [A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha]. Luísa Soares