02827/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A eventual oposição entre alguns dos depoimentos das testemunhas inquiridas e a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, não se reconduz a vício formal desta, mas sim a erro substantivo, de errado julgamento da matéria de facto;

2. Para o tribunal superior reexaminar o errado julgamento da matéria de facto deve o recorrente indicar, expressamente, quais os concretos pontos da mesma que considera erradamente julgadas, bem como quais os elementos constantes dos autos que impunham sobre tal matéria decisão diversa da recorrida;

3. A prolixidade ou excesso de matéria discriminada no probatório da sentença recorrida, em regra, constitui mera irregularidade sem influência no exame ou na decisão da causa;

4. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências e irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

5. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;

6. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;

7. A fundada dúvida prevista na norma do art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do acto de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los;

8. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não chegando sequer a colocá-lo em dúvida séria, fundada, não pode a mesma deixar de se manter;

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. C……………….. - Construção e Reparação de …………, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I) A fundamentação de facto da douta sentença (no seu ponto 2.1) é feita por mero translado do textos do Relatório de Inspecção e do procedimento de revisão, não especificando quais os factos que considera provados e tidos por assentes;

II) A transposição daqueles textos, com o aporte dos inúmeros factos dos mesmos constantes, não permite sequer a percepção dos factos que efectivamente se consideram provados, nem permite descortinar os factos concretos que se devem considerar incorrectamente julgados;

III) O que se traduz numa manifesta insuficiência ou deficiência na fundamentação da douta sentença recorrida que, por isso deve ser, revogada.

IV) Nos fundamentos do julgamento (ponto 2.2) encontra-se a consideração dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela aqui recorrente, sendo que o depoimento aí transcrito das três primeiras testemunhas, assim como em larga medida o depoimento da quarta testemunha que é a autora do Relatório de Inspecção, é contraditório com a matéria de facto tida como assente no ponto 2.1 da douta sentença recorrida;

V) Acresce que há manifesta oposição entre os factos constantes dos depoimentos tidos como prova na fundamentação do julgamento e a decisão recorrida, quer no que respeita aos factos que validamente devem ser tidos em conta para a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, quer do critério de quantificação utilizado, com a consequente nulidade da mesma nos termos do artigo 668° do CPC.

VI) Por outro lado, do que se pode alcançar da fundamentação da douta sentença recorrida foram incorrectamente julgados como assentes, com interesse para questão a decidir, o facto de existirem, embora presumidamente, outras facturas processadas por computador para além daquelas conhecidas emitidas à empresa P........ ........ e que, integrariam os números em falta na numeração destas facturas;

VII) Na verdade, em lado algum do Relatório da Inspecção ou da douta sentença se encontra demostrado, ou sequer indiciado, a existência de outras facturas deste tipo para além das emitidas aos P........ ........;

VIII) Por outro lado, é a própria Administração Tributária no seu Relatório e a inspectora no seu depoimento que confirmam que as facturas processadas por computador foram substituídas ror facturas tipográficas, não havendo duplicação da contabilização dos dois tipos de facturas, nem na impugnante, nem na P........ ........;

IX) Substituição essa que decorre também de uma análise cuidada do Anexo 2 ao Relatório de Inspecção;

X) E não havendo quaisquer indícios de emissão de outras facturas processadas por computador para além daquelas emitidas aos P........ ........, não é legal a presunção da sua existência.

XI) Os meios probatórios carreados para os autos, nomeadamente, o próprio Relatório e, em especial os depoimentos das testemunhas todos como fundamento do julgamento, impunham uma decisão diferente da aqui recorrida;

XII) Já que tais depoimentos explicam suficientemente o facto porque eram emitidas as facturas processadas por computador e a sua natureza provisórias, demostram que não houve emissão de facturas desta natureza que não fosse aos P........ ........ (e quanto a esta empresa não foi registada qualquer anomalia)

XIII) Para além de no depoimento da inspectora resultar claro que quanto aos P........ ........ não existir qualquer duplicação de facturas ou irregularidades;

XIV) E, salvo melhor opinião, essa falta de irregularidades (irregularidades que tinham que ser devidamente demostradas) afasta a possibilidade de recurso a métodos indirectos.

XV) Por outro lado, dos depoimentos das testemunhas também resulta que não se verifica qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, uma vez que é manifesta a inexistência da emissão de quaisquer outras facturas processadas por computador e, quaisquer deficiências encontradas relativas á facturação enter a impugnante e a P........ ........ poderia ser corrigida com exclusivo recurso à avaliação directa, como, aliás, veio a acontecer simultaneamente com aquela avaliação indirecta.

XVI) E não havendo outra facturação processada por computador para além daquela evidenciada à inspecção, não faz sentido invocar-se que a impugnante foi notificada para apresentar essa “outra” facturação e não o fez.

XVII) Termos em que é forçoso concluir não se verificarem os pressupostos legalmente exigidos para o recurso á avaliação indirecta.

XVIII) Quanto ao critério de quantificação utilizado, também mal andou a douta sentença recorrida ao ter considerado o mesmo como admissível e legal.

XIX) Com efeito, a fixação do valor de cada uma das facturas cuja existência se presumiu com base no valor resultante da média aritmética das facturas emitidas aos P........ ........ é manifestamente ilegal;

XX) Desde logo, porque não tem cabimento na previsão da alínea d) do artigo 90° da LGT como se pretende no Relatório foi aceite na douta sentença recorrida;

XXI) Por outro lado, tendo ficado demostrado, como ficou, que a empreitada dos P........ ........ correspondia a cerca de 80% da capacidade produtiva da impugnante, é manifesto que do critério a utilizar nunca poderia resultar uma quantificação daquelas facturas presumidas que excede em muito (chega a ser seis vezes superior) o valor da facturação declarado pela impugnante;

XXII) Donde, salvo melhor opinião, fica sobejamente demostrado, ao contrário do que se julgou na douta sentença recorrida, que o critério é ostensival11ente inadmissível e/ou desacertado e que houve notório excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.

XXIII) Ora, a aplicação de métodos indirectos apenas é possível nos casos e com os fundamentos previstos na lei, que têm de ser concreta e objectivamente fundamentados, o que não acontece no caso sub judice;

XXIV) E apenas se pode recorrer à avaliação indirecta para a fixação da matéria tributável quando não for possível proceder a tal ­determinação através da avaliação directa, já que aquela é subsidiária desta;

XXV) E, no caso concreto, não existem factos que coloquem a impugnante na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos anos em causa, não se encontrando devidamente fundamentada a decisão que conduziu à inexistência e insuficiência de elementos da contabilidade da impugnante que conduzam à impossibilidade daquela quantificação directa e exacta;

XXVI) O critério utilizado para cálculo e determinação da matéria tributável (média aritmética das facturas conhecidas), é ilegal nos termos do artigo 90º da LGT e carece em absoluto de fundamentação.

Nestes termos e nos melhores de direito que Vossas Excelências muito doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser declarada a nulidade da douta sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, deverá ser esta revogada e substituída por outra que considere a ilegalidade do recurso aos métodos indirectos e a ilegalidade do critério de quantificação utilizado, como é de inteira JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer dos invocados vícios formais e no caso se verificarem os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos e a quantificação operada não sofrer de erro ou de excesso.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de nulidade por contradição entre os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas e a matéria fixada no probatório da mesma; Se a matéria de facto se encontra erradamente julgada ao ter presumido a existência do processamento de outras facturas por computador, para além da emitidas ao P........ ........; Se a matéria de facto fixada no probatório da mesma sentença feita por transcrição do relatório da inspecção tributária se revela ilegal, não permitindo descortinar quais os factos considerados provados; Se no caso se verificam os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos; E se o critério utilizado na determinação da mesma matéria tributável se mostra apto para o fim em vista.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) - A Administração Fiscal em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 13.941, emitida em 07/05/2003, alterada em 04/07/2004, pela Direcção de Finanças de F....., entre 20/04/2004 e 30/07/2004, procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, cfr. fls. 40 do processo administrativo apenso.

B) - O âmbito desta inspecção começou por ser Parcial - IVA - "Falta de entrega do imposto", remetendo-se a sua extensão aos exercícios económicos de 2000, 2001 e 2002 e, em 04/07/2004, foi alargado o âmbito para incluir IRC e estendida a acção ao exercício de 2003, cfr. fls. 40 do processo administrativo apenso.

C) - Os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram o relatório de inspecção de fls. 37 e segs do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para decisão:

«(...)

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Aquando da inspecção a outro Sujeito Passivo, foram detectadas dois tipos de facturas, umas impressas tipograficamente (folha 2, anexo 1) e outras impressas por computador (folha 1, anexo 1), ambas, à excepção da inscrição "impressas por computador" respeitam os requisitos do artigo 35.º do CIVA. Encontra-se em anexo 1 um exemplo destes dois documentos.

Na contabilidade da empresa encontram-se essencialmente as facturas impressas tipograficamente; sendo que, quanto às impressas por computador, notificado, o S.P. vem justificar que se tratam unicamente de facturas pró-forma, embora, em 2000, 2001 e 2002 não mencionem tal indicação, diz ainda que são numeradas arbitrariamente ou, tentando prever o número da factura definitiva, refere ainda que funcionam como autos de exame e que, quando aprovadas, emitem as facturas correctas, i.é, as impressas tipograficamente.

Notificado para, entre outros assuntos, apresentar a totalidade das facturas impressas por computador, o S.P. em inspecção apresentou unicamente aquelas de que fizemos uma relação e anexamos com o número 2. No mesmo quadro relacionamos as facturas impressas tipograficamente que correspondem às primeiras, visto o contribuinte as ter junto e se referir a elas como facturas provisórias que, quando aprovadas, são substituídas pelas tipográficas.

Em regra e para não levantar suspeitas, as facturas substituídas devem mencionam que foram substituídas pela factura n.º x, neste caso, nada nas facturas levam a querer a sua substituição.

De facto, algumas facturas impressas por computador que tivemos acesso têm uma análoga impressa tipograficamente, esta devidamente contabilizada e declarada, e o outro interveniente não deduziu o IVA nem considerou o custo duplicado; mas, e as outras? as que caem nos intervalos das conhecidas? e os seus destinatários terão deduzido o imposto e considerado o custo? serão particulares? pessoas que não podem usufruir da dedução do imposto nem do custo ? . . . Enfim, a quem foram passadas as facturas desconhecidas que cabem nos intervalos das conhecidas? E quais os valores nelas inscritos?

Existem porém outras facturas que, para uma tipográfica o S.P. corresponde duas ou três por computador, em anexos 3, 4, 5 e 6, estão apensas estas facturas. Assim, segundo o S.P., a factura tipográfica em anexo 3, folha 2, corresponde ou substitui as facturas em anexo 3, folhas 1 e 3, ambos impressas por computador. Porém, a factura tipográfica n.º 1141 data de 3 de Junho, enquanto as outras duas, as substituídas, datam de: 3 de Junho (factura n.º 1141) e 07 do mesmo mês (factura n.º 1136). Será crível que uma factura com data anterior substitua outra com data posterior??!! Note-se também que os valores e a descrição nelas mencionado não coincidem. Uma refere-se a "adiantamento" e as outras a "auto n.º 4 ".

Comentários idênticos podem ser feitos às restantes facturas que compõem os anexos 4 a 6, acrescendo-se ainda que, quanto a este último o contribuinte junta 3 facturas por computador e diz que as três foram substituídas entre si, não se sabendo quem substitui e quem é substituído, e que a anexa com o número de folha 4 - esta impressa tipograficamente e declarada- vem substituir as restantes.

O contribuinte diz ainda que a factura n.º 1114 impressa por computador substituiu a n.º 1110, contudo, ambos encontram-se contabilizadas pelos P........ ........ e foram pagas, veja­-se documentos em anexo 9 e ponto 1.3 A) do capítulo anterior.

Cumpre-me ainda comentar o facto do S.P., pelo menos quando solicitado, passar estas facturas a que chama "pró-forma "com a descrição "Processado por computador", o que as torna totalmente cumpridoras do artigo 35.º do CIVA (veja-se as facturas n.ºs 1108, 1114, 1140, 1141, 1156 e 1157, contabilizadas em 2002). Quantas mais nestas circunstâncias terá passado o contribuinte?

Acresce ainda o facto de, notificado para apresentar a TOTALIDADE das facturas impressas por computador, o S.P. não ter apresentado as facturas n.º 1205 e 1206, ambas datadas de 10/04/2002. Repare-se que ambas deram azo a facturas tipográficas, respectivamente as número 1198 e 1197, de 04/11/2002, estas devidamente contabilizadas e declaradas. Facturas que anexamos com o n.º 10.

Mais do que uma vez, foi o S.P. alertado para apresentar a totalidade das facturas e avisado das consequências da não apresentação.

Se analisarmos o quadro em anexo 2, mais propriamente a legenda, podemos mais uma vez verificar a "confusão" que encerra a facturação do S.P.:

. Facturas repetidas, com o mesmo número;

. Facturas que substituem outras, sem qualquer motivo aparente, sem que nas substituídas mencionem que o foram e sem que nas que substituem esse facto seja escrito;

. Facturas que substituem completamente diferentes das substituídas; quer no valor, quer na data, quer na descrição;

. Facturas em que a substituída tem data posterior à que substitui.

Toda esta situação denota uma grande desatenção e indicia uma facturação sem qualquer cuidado nem rigor.

Note-se que todas as facturas por computador conhecidas foram emitidas a uma única entidade: P........ ........, e que na contabilidade dos P........ ........ não foram detectados duplicações nem de custos nem de IVA dedutível.

O argumento da numeração arbitrária parece falível, pouco esclarecedora ou mesmo nada crível. Ora, numerar, significa mesmo contar, identificar de uma forma sequencial o que se numera, neste caso as facturas, logo, tudo indicia a existência de outras facturas - as que caem nos intervalos entre as facturas conhecidas -, talvez passadas a particulares, a pessoas cujo IVA não é dedutível e que não as contabilizariam! ! !

Em suma, o contribuinte utiliza dois tipos de facturas, um oficial que contabiliza, outro não oficial; destas, algumas são substituídas pelas oficiais, contudo, existem inúmeras falhas de numeração e algumas daquelas facturas não têm uma oficial que as substituam. Esta duplicação indicia uma facturação paralela e o S.P. não conseguiu demonstrar o contrário.

Na mesma notificação, solicitámos para apresentar os talões de depósito que suportam as entradas de dinheiro em bancos em 2000, 2001 e 2002, discriminar, justificar e comprovar as suas origens.

O S.P. apresentou os talões e discriminou muito superficialmente (escrevendo nos próprios talões) as suas origens sem qualquer comprovação. As justificações para as entradas de dinheiro são muito ténues e, em muitos dos talões não conseguiu comprovar nem a que obra nem a que factura pertencem. Nalgumas entradas, de valores muito significativos refere que são cheques de empresas com sócios comuns, ou que se trata de cheques ou numerário de outros bancos da empresa, ou ainda por conta de obras cuja identificação não coincide com as facturas, tudo sem comprovação. Colocamos em anexo 7, a título exemplificativo, alguns destes talões.

Na contabilidade, não se preocupam com as origens dos depósitos. Lançam os recibos por contrapartida de caixa e mensalmente creditam Caixa pelos depósitos efectuados. Nunca havendo uma correspondência directa entre o depósito e a quem entrega o valor.

Quisemos testar os talões apresentados e verificar a correspondência com a entidade que paga; não foi possível, visto as entradas de dinheiro constarem efectivamente nas contas de depósitos mas a sua contrapartida ser a conta Caixa e não clientes ou outra conta que identifique quem paga.

As contas 111. Caixa dos anos em inspecção apresentam muitas vezes saldos negativos, perdurando em 2001 com saldos credores mais de metade do ano (coloco em anexo 8 dois balancetes desta conta dos exercícios de 2001 e 2002, a título de exemplo). Esta realidade contabilística, nunca poderá retractar a verdade dos factos, pois uma carteira nunca poderá ter menos do que zero euros.

Depois de avisado inúmeras vezes das consequências da não apresentação das facturas impressas por computador em falta, o contribuinte apresentou documentos que não são os

documentos em falta e que em tudo indiciam terem sido agora elaborados, porquanto não são numerados e no canto superior esquerdo, onde os outros têm o número, mencionam tratar-se de "Doc. Correspondente à factura n.º", a título de exemplo anexamos um como apenso n.º 11.

Desta forma, e como não sabemos ao certo quantas facturas mais foram passadas, note-­se que para além das facturas impressas por computador numeradas ainda existem outras sem qualquer número, e/ou quantos serviços foram prestados sem que as facturas oficiais -leia-se impressas tipograficamente - fossem emitidas nem os seus valores, torna-se impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (pressupostos previstos na alínea b) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária - LGT).

Assim, porque foram encontradas provas contundentes que o contribuinte recebeu valores que ao pormenor não consegue justificar e principalmente porque tem uma facturação paralela com falhas de numeração não justificados, expomos argumentos e indícios que nos levam a concluir que o volume de negócios do S.P. é muito superior ao facturado e declarado e pela insuficiência de elementos, nos termos das alíneas c) do artigo 88.º da LGT - no que concerne à existência de dois tipos de facturas com o propósito de simulação da realidade perante a administração fiscal, viciando a contabilidade oficial -, propomos a determinação da matéria tributável recorrendo a métodos indirectos.

Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Como se torna impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, iremos ter em conta as facturas conhecidas impressas por computador (anexo 2), calcular a sua média por cada ano e aplicar às restantes facturas, i. é, às facturas desconhecidas; conforme o n.º 1 do artigo 90.º da LGT: nomeadamente na alínea d): "Os elementos e informações declaradas à administração tributária... e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte", para presumir a matéria tributável dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.

O quadro seguinte mostra as média por anos das facturas conhecidas impressas por computador, cuja relação se encontra apensa com o n.º 2, valores a que se acresce as facturas constantes do quadro 4 do capítulo III:

Quadro 8

Anos Base Qtide fact. Média

2000 620.363,89 7 88.623,41

2001 309.056,16 13 23.773,55

2002 9.817.628,75 30 327.254,29

2003 9.015.726,06 30 330.524,20

Aplicando estas médias às facturas em falta chegamos aos valores estimados não declarados:

Quadro 9

Fact. p/comp. Falta Período Base IVA

Da n.º à n.º Quant.

841 845 5 0006 443.117,06 a)

848 860 13 0007 1.152.104,37 195.857,74

863 869 7 0009 620.363,89 105.461,86

872 989 10 0010 886234,13 150.659,80

12 0011 1.063.480,95 180.791,76

12 0012 1.063.480,95 180.791,76

12 0101 285.282,61 48.498,04

12 0102 285.282,61 48.498,04

12 0103 285.282,61 48.498,04

12 0104 285.282,61 48.498,04

12 0105 285.282,61 48.498,04

12 0106 285.282,61 48.498,04

12 0107 285.282,61 48.498,04

991 991 1 0108 23.773,55 4.041,50

993 1014 11 0108 261.509,06 44.456,54

11 0109 261.509,06 44.456,54

1017 1039 23 0110 546.791,67 92.954,58

1044 1049 6 0111 142.641,30 24.249,02

1054 1072 9 0111 213.961,96 36.373,53

10 0112 237.735,51 40.415,04

1074 1079 5 0112 118.867,75 20.207,52

1 0201 327.254,29 55.633,23

1084 1094 11 0201 3.599.797,21 611.965,53

1096 1096 1 0202 327.254,29 55.633,23

1098 1099 2 0202 654.508,58 111.266,46

1103 1107 5 0203 1.636.271,45 278.166,15

1109 1109 1 0204 327.254,29 55.633,23

1111 1113 3 0204 981.762,88 166.899,69

1115 1129 15 0205 4.908.814,35 834.498,44

1131 1134 4 0205 1.309.017,17 222.532,92

1136 1139 4 0206 1.309.017,17 235.623,09

1142 1155 14 0206 4.581.560,06 824.680,81

1157 1159 3 0207 981.762,87 186.534,95

1162 1179 18 0207 5.890.577,25 1.119.209,68

1181 1200 20 0208 6.545.085,83 1.243.563,31

1202 1204 3 0208 981.762,87 186.534,95

1207 1235 29 0208 9.490.374,41 1.803.171,14

1237 1238 2 0210 654.508,58 124.356,63

1240 1249 10 0211 3.272.542,92 621.783,15

1251 1256 6 0211 1.963.525,75 373.069,89

1283 1283 1 0311 330.524,20 62.788,60

TOTAL 58.662.608,42 10.633.762,52

Nota:

a) O IVA até Junho de 2000 já se encontra caduco, vide n.º 1 do artigo 88.º do CIVA e artigos 45.º e 46.º da LGT.

Em suma propomos a fixação das seguintes matérias tributáveis:

Quadro 10

Anos Lucro tributável Matéria Tributária

Declarado Correc.Técnicas Corrigido Mét. Ind. Presumida

2000 130.016,72 8.230,16 138.246,88 5.228.781,19 5.367.028,07

2001 144.297,86 103.251,17 247.549,03 3.803.768,00 4.051.317,03

2002 342.689,48 363.302,14 705.991,62 49.742.652,08 50.448.643,70

2003 (29.538,01) 1.596.855,49 1.567.317,48 330.524,20 1.897.841,68

(...)

VI. Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção inspectiva:

No decurso da inspecção o S.P. substituiu as declarações de rendimentos modelos 22 de IRC de 2000 e 2001 e algumas declarações periódicas de IVA, corrigindo as situações descritas nos quadros 2 e 3 do capítulo III deste relatório, donde resultou os seguintes acréscimos das matérias colectáveis:

Quadro 12

Exercício .......... 2000 ......... 2001

Acréscimo da

Matéria Colectável 8.230,16 103.251,17

Quanto ao ponto 2 do mesmo capítulo, entregou a mod. 22 de 2003 já corrigida e, quanto ao ponto 3, corrigiu somente o IVA.

(...)

VIII. Outros elementos relevantes

No decurso do processo inspectivo, foram diluídas as seguintes dívidas do S.P.:

Quadro 13

Valores pagos

IVA 512.384,53

IRS- Trab. Dependente 2.856,94

IRS- Empresariais 36,00

IRC- Prediais 3.259,45

Juros 29.982,42

Coimas 12.349,85

Outros 3.734,91

Total 564.604,10

IX. Direito de audição - Fundamentação

O Sujeito Passivo exerceu o direito previsto no artigo 60.º da LGT, invocando a falta de fundamentos objectivos para determinar de forma indirecta as matérias tributáveis dos exercícios em inspecção; bem como, discordando das correcções técnicas propostas, à excepção das por si corrigidas no decurso da inspecção.

Relativamente às correcções previstas na alínea A) do ponto 1.3 do capítulo III deste Relatório, o Sujeito Passivo vem invocar que a factura n.º 1110 impressa por computador foi substituída pela n.º 1114, tendo havido um único pagamento, o que não corresponde à verdade dos factos objectivos descritos na citada alínea A); veja-se documentos em anexo 9, mais propriamente o recibo n.º 1114 (folha 2) que comprova a quitação da factura com o mesmo número (folha 1) e o cheque n.º 5……………… (folha 4) que paga a factura n.º 1110 (folha 3). Repare-se que na factura n.º 1110 consta a menção "pago" e o número do cheque que a pagou.

Analisando também as datas das facturas, do pagamento e do recibo, observa-se que a factura n.º 1110 data de Abril, tal como o pagamento, enquanto a factura e o recibo n.ºs 1114 datam de Maio. Terão alguma lógica os argumentos do contribuinte quando no recibo, passado depois do cheque, consta valor superior ao do cheque?

O documento que o Sujeito Passivo chama de "extracto da firma" não é extracto ­contabilístico da Dona da Obra, mas, os documentos em anexo 9 constam efectivamente na contabilidade dos P........

No que concerne aos 6 contratos de empreitada a que efectivamente tivemos acesso, temos a comentar que, de facto, nos foi referido que 3 destes tinham substituído os outros 3, sendo que a única alteração assentava nos adiantamentos, mas que todos tinham a mesma data.

Assim, pedimos a sua justificação por escrito e não foi dada. Agora, uma vez que a situação se encontra explícita no Direito de Audição apresentado, embora de forma extemporânea, note-se que os 10 dias dados terminaram no dia 26 de Agosto e não no dia 27, uma vez o ofício foi registado no dia 13, temos a referir que se nos mostra muito questionável o facto dos 6 contratos terem sido celebrados no mesmo dia! , ou será que só têm a mesma data??

Pelo que, conforme o Sujeito Passivo descreve, estes três últimos contratos foram celebrados depois do quarto auto de medição, pressupondo que os três primeiros foram celebrados antes das obras, pois acordam a sua elaboração e modos de pagamento, tudo aponta para falta de rigor nas datas apostas nos três últimos contratos.

O contribuinte ainda afirma quanto a estes contratos e facturas que se referem a autos de medição, que estas, na sequência da substituição daqueles também foram substituídas alterando a sua descrição para adiantamentos.

Ora, se consultarmos qualquer dicionário ou livros de contabilidade e/ou económicos, concluímos que "adiantamentos" são, neste caso, valores que se recebem antes de serem executadas as obras, logo antes de ser elaborados os auto de medição, este sim elaborado depois de obra feita.

Assim sendo, como é possível substituir facturas resultantes de autos de medição por adiantamentos??!!; Como é possível autos de medição ficarem sem efeito? os serviços foram ou não prestados? pensamos que a resposta seja afirmativa, caso contrário não teriam nada para medir!

O correcto seria terem passado outras facturas pela diferença (4,3%) resultante da percentagem aumentada dos adiantamentos (de 2% para 6,3%), uma vez que, os serviços prestados constantes das facturas substituídas já foram prestados, caso contrário não tinham dado azo aos autos de medição números 1, 2, 3 e 4.

Estas situações afirmadas por escrito pelo próprio Sujeito Passivo, mais uma vez põe em dúvida o rigor da sua facturação, tirando-lhe qualquer crédito; então, as facturas são emitidas descrevendo ou não a verdade? ou, o que a entidade que paga bem lhe aprouver e manda descrever??; então, a responsabilidade do conteúdo das facturas é ou não de quem as emite? Ou, será do destinatário, a quem foi prestado o serviço?; então, a Dona da Obra exige a duplicação das facturas e a empreiteira emite todos os documentos exigidos, duplicando proveitos e IVA liquidado, substituindo mais tarde os documentos, sem razão aparente, como prática corrente?

Enfim, os clientes e as donas das obras podem exigir tudo o que quiserem, porém, quem emite os documentos tem que arcar com as responsabilidades dos seus actos.

Será que esta falta de rigor aconteceu só nesta situação? Ou, terá igualmente acontecido noutras ocasiões esporádicas? Ou ainda, é prática corrente do Sujeito Passivo? Estas são dúvidas que os factos nos levam a levantar.

Como melhor se explicou nos capítulos anteriores deste Relatório reforçado agora pelo direito de audição, o comportamento contabilístico/fiscal do Sujeito Passivo prima pela falta de rigor, quer ao nível da facturação quer pelo registo dos recebimentos, ao ponto da conta caixa, em certas alturas, apresentar saldos negativos. Não nos podemos esquecer que emite facturas a que agora chama "pró-forma" mas que as mesmas nada levam a concluir que o sejam, e que, quando solicitado pelos P........ ........, estas facturas, que em tudo são facturas que justificam serviços prestados, à excepção da não menção "processado por computador", são emitidas novas facturas, com o mesmo número em tudo iguais às anteriores ao que acrescem as três palavras que as tornam em tudo cumpridoras do artigo 35.º do CIVA e dos demais diplomas legais em vigor: "processado por computador", veja-se capítulo IV.

O próprio contribuinte assume que deveria ter recusado a emissão das facturas a que chama pró-forma, i.é as passadas por computador, aqui estamos de acordo.

O contribuinte também afirma que nenhuma das facturas processadas por computador foi paga, o que não corresponde à verdade, veja-se a atrás citada factura n.º 1110 e as facturas n.ºs 1108, 1114, 1140, 1141, 1156 e 1157 mencionadas na página 11 deste relatório. Existirão outras ?7

Note-se ainda que, em muitos casos o contribuinte paga as facturas em datas intermédios entre a factura dita pró-forma e a legal (impressa tipograficamente). Esta situação verifica-se muitas vezes na contabilidade dos P........ ......... Na contabilidade da C............. não é possível verificar esta situação, pois como no capítulo IV já se mencionou, o Sujeito Passivo não contabiliza as origens dos depósitos, nunca se podendo comprovar nem a que factura nem a que cliente e/ou obra corresponde cada entrada dinheiro.

Assim, na contabilidade do inspeccionado, torna-se impossível a verificação de qual das facturas é paga.

Quanto à correcção técnica no montante de € 303.402,55, em termos de IVA, e €1.596.855,49, para efeitos de IRC, no ano de 2003, ela refere-se a serviços prestados pelo Sujeito Passivo, pelo que deveriam ter sido emitidas e contabilizadas as facturas, correspondentes e não as facturas pró-forma.

Trata-se de uma obra de carácter plurianual, tal como é referido no parágrafo 13.º do Direito de Audição, aquelas facturas deveriam ter sido consideradas, pelo Sujeito Passivo, para efeitos de apuramento de resultados, aplicando o disposto no artigo 19.º do CIRC; uma vez que elas não constam na contabilidade do contribuinte, considerou-se proveitos na sua totalidade.

As pessoas, sejam elas singulares ou colectivas, não devem acatar as exigências ilegais mas refutá-1as e denunciá-las, caso contrário poderão responder por elas.

Quanto ao contribuinte chamar às facturas impressas por computador facturas pró-­forma, temos a comentar que as facturas pró-forma são, por definição, emitidas antes dos serviços serem prestados e/ou dos bens serem vendidos, pois prevêem valores e não passam de meros orçamentos, logo, estas facturas que acompanham os autos de medição nunca poderão ser chamadas de pró-forma, pois os serviços já foram prestados; tornando o IVA exigível nesse momento, veja-se os artigos 7.º e 8.º, ambos do CIVA.

Note-se que o contribuinte frisa no parágrafo 13.º do Direito de Audição o facto dos pagamentos serem sem carácter sucessivo o que mais uma vez torna obrigatória a liquidação do imposto nos termos atrás referidos.

Relativamente à afirmação que o Sujeito Passivo, no capítulo 22.º do Direito de Audição, afirma ser da Senhora Inspectora Tributária "...que a Empreiteira unicamente emitiu facturas pró-forma à Dona da Obra "P........ ........". . . " enferma como de outras de falta de verdade, pois O que se afirma na citada Folha 12 é que todas as facturas por computador conhecidas foram emitidas a uma única entidade: P........

Mais uma vez, no parágrafo seguinte, 23.º do Direito de Audição, o Sujeito Passivo falha na verdade quando afirma ". . . e cruzamento de dados por todos os clientes da Empreiteira, não foi encontrada qualquer outra factura pró-forma. . . ", como é que se pode afirmar que houve cruzamento de dados com todos os clientes da Empreiteira, quando muitos dos clientes conhecidos são Off-Shores e estrangeiros, a maior parte de difícil acesso e, quando se invoca no capítulo IV o facto de poderem existir outros clientes, nomeadamente particulares, pessoas cujo IVA não é dedutível e sem contabilidade.

O contribuinte quando vem argumentar com afirmações que abusivamente coloca do Projecto de Relatório mais uma vez vem dar razão à inspecção quanto à falta de rigor que norteia a sua documentação contabilístico/fiscal.

Relativamente à Decisão constante no artigo 77.º da LGT, compete ao Sr. Director de Finanças de F..... e não à inspecção. Relativamente às restantes falhas que o Sujeito Passivo alega no relatório não cabe à presente inspecção avaliar, porquanto toma-se inoportuno comentar.

No que concerne aos valores que propomos fixar, temos a contradizer que o contribuinte foi notificado e por diversas vezes aconselhado a apresentar a totalidade das facturas emitidas, foi igualmente questionado acerca da existência de outros custos.

Imaginação fértil tem o contribuinte quando acusa a Senhora Inspectora Tributária de ter sugerido o processamento das facturas em falta, tendo levado à paralisação do escritório em 2/3 dias, quando por diversas vezes o Sujeito Passivo foi avisado de que o que se pretendia era a apresentação das facturas emitidas e não da elaboração de novas facturas, podendo a sua veracidade ser testada e posta em causa.

Se alguém levou o contribuinte à elaboração destas novas facturas não foi com certeza esta inspectora.

À consideração superior.

F. ...., 2 de Setembro de 2004.»

D) - Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer de fls. 37 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:

«Concordo com a determinação do lucro tributável dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, por aplicação de métodos indirectos nos montantes de € 5.367.028,07, €4.051.317,03, € 50.448.643,70 e € 189.841,68, respectivamente, com os fundamentos, critérios e cálculos expressos nos pontos IV e V do presente relatório e de acordo com a al. b) do art. 87.º, al. c) do art. 88.º e n.º1 do art. 98.º todos da Lei Geral Tributária.

Os valores propostos incluem correcções técnicas nos montantes de € 8.320,16, € 10.325,16, € 363.302,14 e € 1.596.855,49 respectivamente nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, tendo o S.P. apresentado declarações de substituição mod. 22 para ao anos de 2000 e 2001, com estes valores no decurso da acção.

Foi apurado o IVA em falta nos montantes de € 646.640,55 do ano de 2001, € 9110759,45 do ano de 2002 e € 62799,60 do ano de 2003, resultante da aplicação de métodos indirectos, pelo que deverão prosseguir as liquidações adicionais nos termos do art. 84.º do CIVA.

Apurou-se ainda IVA em falta de correcções técnicas nos montantes de €1399,13 em 2000, € 17552,69 em 2001, € 54.255,22 em 2002 e € 303.402,55 em 2003, tendo o S.P. enviado declarações periódicas de substituição para os anos de 2000 e 2001, sem o envio do respectivo meio de pagamento.

No decurso da acção de inspecção o S.P. pagou ainda IVA que se encontrava em atraso no montante de € 512.384,53 e IRS retido na fonte de € 6.152,39.

Encontrou-se ainda situações passíveis de juros compensatórios para efeitos de IVA, conforme descrito no ponto III.4.

Os factos invocados em direito de audição não afectaram os valores propostos no projecto de relatório, pelo que os mesmos se deverão manter. (...)»

E) - Sobre o parecer e relatório a que se refere as alíneas anteriores, recaiu em 03/09/2004, o seguinte despacho (fls. 37 do processo administrativo apenso):

«Concordo.

Proceda-se como se propõe.»

F) - Por carta expedida em 19/10/2004, a Administração Fiscal notificou à Impugnante os Actos de Fixação e Decisão, resultantes do Relatório de Inspecção Tributária, cfr. fls. 118 e segs. dos presentes autos.

H) -Em 17/11/2004 a Impugnante pediu a revisão da matéria colectável, cfr. requerimento de fls. 103 e segs. que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

I) - Os peritos reuniram em 26/11/2004, não tendo chegado a acordo, cfr. acta de fls, 89 e 90 que aqui se dá por inteiramente reproduzida.

J) - Os Peritos apresentaram os laudos de fls. 91 e segs. e 94 e segs., que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

L) - O Director de Finanças de F....., por decisão de 03/12/2004, manteve a fixação dos rendimentos nos termos seguintes (cfr. fls. 102):

«(...)

O perito indicado pela sociedade, reitera tudo o que referiu na sua petição inicial e manifesta os fundamentos da sua posição discordante da do perito da Administração Fiscal, que recorre à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, inviabilizando a formação de qualquer acordo. No seu ponto 29, o perito indicado pela sociedade, refere que foram violados pelo menos os princípios da proporcionalidade e da imparcialidade, bem como o da justiça tributária, que encerra, em si o princípio da equidade. Assim sendo, é de opinião que deverá prevalecer a anulação incondicional da fixação por métodos indirectos e se proceda a nova inspecção que se paute pelos princípios referidos no seu laudo e num quadro de legalidade.

O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, e mantém a fixação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos, nos termos da alínea b) do artº 87° e alínea c) do artº 88°, ambos da LGT. No entendimento do perito da administração tributária, é clara a existência de facturação paralela, com facturas emitidas por impresso de computador e facturas emitidas em impresso de tipografia, sendo que somente a série - facturas emitidas pela tipografia, encontra registada na contabilidade, com clara omissão de proveitos, pelo que, se verificam assim, os pressupostos da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável e como tal propõe a manutenção do valores fixados em IRC e IVA para os anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Nestes termos e uma vez que não foi estabelecido acordo no debate contraditório, ponderados todos fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo coma posição assumida pelo Perito de Administração Tributária e assim mantenho afixação do rendimento líquido de IRC e IVA para os anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 nos valores de: 5.367.028,07- 4.051.317,03- 50.448.643,70 -1.897.841,68 de IRC, e nos valores de: 813.562,92- 646.640,55- 9.110.759,45 e 62.799,60 para o IVÂ, respectivamente, fixados por métodos indirectos.»

M) - A Administração Fiscal, em 16/03/2005, procedeu à liquidação do IRC:

M1 - Relativo ao ano de 2001 no montante de 1 209 873,93 € e respectivos juros compensatórios do montante de 205 243,56 €, no global de 1 415 117,49 €, cfr. fls. 39 dos presentes autos.

M2 - O prazo de pagamento voluntário terminou em 06/07/2005, cfr. fls. 32 destes autos.

M3 - Relativo ao ano de 2002 no montante de 15022 529,33 € e respectivos juros compensatórios do montante de 806 069,62 €, no global de 15.828.598,95, cfr. fls. 42 dos presentes autos.

M4 - O prazo de pagamento voluntário terminou em 08/08/2005, cfr. fls. 40 destes autos.

M5 - Relativo ao ano de 2003 do montante de 569 088,55 € e respectivos juros compensatórios do montante de 5 909,82 €, no global de 574998,37 €, cfr. fls. 45 dos presentes autos.

M6 - O prazo de pagamento voluntário terminou em 14/07/2005

N) - A Petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 03/10/2005, cfr. fls. 3 destes autos.

2.2. - Fundamentação do julgamento:

Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.

De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal.

As três primeiras testemunhas referiam em síntese que:

A Impugnante é uma empresa de pequena dimensão de cariz eminentemente familiar. Fazia 3 ou 4 vivendas por ano.

Por volta de 2002 iniciou uma obra de grande volume o Hotel P........ ........, conjuntamente com mais três sociedades. Esta obra ocupava cerca de 90% da capacidade da Impugnante. Os P........ ........ efectuavam a maioria dos pagamentos em letras.

Por cada auto de medição que era efectuado fazia-se uma factura provisória que era substituída pela correspondente factura tipográfica.

De específico relativamente a cada testemunha, em síntese, foi referido:

1.ª testemunha da Impugnante:

O Hotel P........ ........ a certa altura decidiu passar de três para cinco estrelas e foi necessário alterar a tipologia dos materiais, resultando na empreitada um acréscimo na ordem dos 5.000.000 de euros. Fizeram-se novos contratos e como já haviam sido emitidas algumas facturas definitivas (1, 2, 3 e 4) foram anuladas e substituídas por outras efectuadas por computador como adiantamentos, reflectindo o aumento de 2% para 6,3%. As primeiras 4 facturas correspondiam a adiantamentos.

Tudo foi facturado, menos no final da obra pois alguns autos de medição não foram aprovados e entraram em litígio.

A Impugnante facturava cerca de 4.000.000 euros por ano. Com a obra dos P........ ........ foram facturados na totalidade cerca de 19.000.000 de Euros.

A facturação provisória não era sequencial porque o Engenheiro previa mais ou menos onde é que estava a facturação actual e dava-lhe um número aleatório consoante segundo pensava iria corresponder ao da factura definitiva. Todas as facturas que estão na contabilidade dos P........ ........ correspondem às que se encontram na contabilidade de Impugnante.

Só relativamente aos P........ ........ foram emitidas facturas provisórias.

A pedido da Srª Inspectora fizeram outras facturas provisórias.

As facturas emitidas aos P........ ........, à excepção das 3 primeiras e de algumas no final que foram pagas por cheque, todas as outras foram pagas em letras.

2.ª testemunha da Impugnante:

Durante o mês eram executados os trabalhos. No final do mês era elaborado o auto de medição que era apresentado ao cliente. Era o depoente quem efectuada as facturas pró-forma, que não tinham qualquer carácter oficial, depois de discutir com os fiscais da obra o estado dos trabalhos. A factura pró-forma era entregue na contabilidade que emitia a factura definitiva.

Só relativamente aos P........ ........ foram emitidas facturas provisórias.

3.ª testemunha da Impugnante:

Só relativamente aos P........ ........ foram emitidas facturas provisórias.

A pedido da Sra. Inspectora fizeram outras facturas provisórias.

As facturas emitidas aos P........ ........, há excepção das 3 primeiras e de algumas no final quer foram pagas por cheque, todas as outras foram pagas em letras.

4.ª testemunha - Inspectora Tributária:

Visitou a Impugnante e um estaleiro.

Procedeu a correcções técnicas e à aplicação de métodos indirectos.

A Impugnante emitia dois tipos de facturas, umas impressas por computador e outras impressas tipograficamente. As tipográficas constavam da contabilidade à excepção de duas que originaram correcções técnicas.

As passadas por computador preenchiam todos os requisitos do Artigo 35.º do CIVA à excepção da expressão processada por computador. Porém 4 ou 5 destas facturas constavam da contabilidade dos P........ ......... Passados alguns dias surgiram as referidas facturas mas agora com a expressão processada por computador. Duas dessas facturas não estavam contabilizadas na Impugnante.

As facturas 1114 e 1110, cumpriam os requisitos do artigo 35.º do CJVA, apresentavam-se pagas na contabilidade dos P........ ........, mas que não foi possível verificar na contabilidade de Impugnante, pois a conta bancária não reflecte os pagamentos à data, não permitindo identificar a origem e os destino dos dinheiros entrados em banco, não permitindo testar os fluxos financeiros.

Não tinha noção do valor das letras em circulação.

Quanto à Conta corrente dos P........ ........ face à C............. esclareceu que apenas lhe foi entregue uma ficha de fiscalização, - um relatório sucinto onde o técnico explica as divergências que encontrou e os problemas que levantou relativamente a outro sujeito passivo.

Se lhe foi envido o extracto de conta-corrente dos P........ ........ face à C............. não lhe deu relevância, mas viu o extracto de conta-corrente da C............. face aos P........

Das facturas tipográficas, à excepção de duas, todas estavam contabilizadas; das facturas pró-forma estavam duas contabilizadas nos P........ ........, mas não se encontravam contabilizadas na C

Quanto às facturas tipográficas 1, 2, 3 e 4 que foram substituídas por outras processadas por computador: eram emitidas as facturas por computador que eram pagas e mais tarde eram emitidas as facturas tipográficas que substituíam as primeiras. Comparou umas com as outras e levaram isso em consideração não efectuando correcções.

Eram emitidas as facturas provisórias por computador, ocorria o pagamento e depois eram emitidas as tipográficas.

Não achou justificação plausível para as falhas de numeração das facturas emitidas por computador.

Através dos fluxos financeiros - entradas e saídas de dinheiro - não conseguiu verificar quem tinha pago e o quê, nomeadamente através da conta caixa. Perguntou ao contribuinte para justificar por escrito a que é que correspondiam aquelas entradas de dinheiro. Nalguns casos respondeu por escrito no talão respectivo esclarecendo a que facturas se referiam; porém verificadas as facturas não se conseguia comprovar o que é que aqueles talões pagavam. O próprio contribuinte assumiu que nalgumas das entradas não sabia fazer a correspondência. Ainda os saldos de caixa negativos. Existiam duas facturas na contabilidade dos P........ ........ que não constavam da contabilidade da Co………….. ­

Poderia ter procurado outros elementos, colocou a questão superiormente e foram considerados suficientes os indícios para a aplicação de métodos indirectos. Relativamente a outros clientes da C............. verificou que eram maioritariamente off-Shores.

2.3- Facto não provados.

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, não se provou positivamente a errada quantificação da matéria colectável.

4. Na matéria das conclusões IV e V das suas conclusões do recurso vem a recorrente invocar a nulidade da sentença recorrida que faz subsumir à norma do art.º 668.º do Código de Processo Civil (CPC), ainda que sem invocar em que número ou alínea a mesma se subsumiria, bem como a final, vem formular o correspondente pedido da nulidade da mesma sentença, questão que, nos termos do disposto no art.º 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), logra prioridade de conhecimento relativamente às demais, pelo que da mesma, de imediato, passaremos a conhecer.

Pela substanciação que a mesma recorrente efectua na matéria dessas conclusões do recurso, de contradição entre os depoimentos prestados por algumas testemunhas e certa matéria tida por assente no probatório fixado na sentença recorrida, assim como entre esses depoimentos e a decisão recorrida, faz-nos sugerir que a mesma pretenderia subsumir tal nulidade no seu n.º1, alínea c) do CPC (ou antes, no art.º 125.º, n.º1 do CPPT) – quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão – que será a que mais se aproxima dessa substanciação, sendo manifesto que a mesma invocada contradição não é subumível em nenhuma das outras alíneas do mesmo art.º 668.º (ou antes, do mesmo n.º1 do art.º 125.º do CPPT).

Porém, na norma do art.º 125.º, n.º1 do CPPT (ou alínea c) do n.º1 do art.º 668.º do CPC), apenas se reporta àqueles casos de vício lógico ou formal da própria decisão em que os seus fundamentam apontam ou conduzem para certo sentido e a decisão vai em sentido contrário ou, pelo menos, diferente, alcançando-se uma decisão que não se estriba ou ancora nas suas premissas, por vício lógico do raciocínio do julgador, intrínseco ao processo lógico de formação da decisão, que assim conduz à sua nulidade.

Ora, a invocada contradição entre os depoimentos prestados por algumas testemunhas e a matéria de facto fixada no probatório e bem assim entre os mesmos e a decisão recorrida, não é reconduzível, como é bem de ver, a tal vício formal da mesma sentença de oposição entre os seus fundamentos e a decisão, mas sim a vício de fundo, de substância, de eventual errado julgamento da matéria de facto, concretamente no âmbito do exame crítico das provas que ao juiz lhe cabe fazer (art.º 659.º, n.º3 do CPC), e porque julgou certa matéria como provada e não uma outra, pelo que não pode deixar de improceder a matéria invocada e relativa à citada nulidade.

4.1. Na matéria das suas conclusões VI a XII, insurge-se a recorrente com a sentença recorrida por a mesma ter efectuado um errado julgamento da matéria de facto, designadamente quanto à existência de outras facturas «pró-forma» passadas a outros sujeitos passivos que não à P........ ........, como resultaria dos depoimentos das testemunhas inquiridas, e que nem no relatório da fiscalização tal lhe seria atribuído.

Porém nesta impugnação da matéria de facto não deu a recorrente cumprimento ao disposto no art.º 690.º-A do CPC, que, mais exigente para o recorrente do que quando impugna apenas matéria de direito, já que deve o mesmo obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que a mesma omitiu por completo, não podendo o recurso, nesta parte, também, deixar de improceder.

Porém, sempre se dirá, que não corresponde à realidade a afirmação contida na matéria da sua conclusão VII das suas alegações recursivas, de que no relatório da inspecção se encontre demonstrado ou sequer indiciado a existência de outras facturas emitidas pela ora recorrente processadas por computador para integrar os números em falta nessa numeração, para além das passadas aos P........ ........, como se pode ver dos seguintes trechos do mesmo relatório, questão que também já foi rebatida depois do exercício do direito de audição:

«Em suma, o contribuinte utiliza dois tipos de facturas, um oficial que contabiliza, outro não oficial; destas, algumas são substituídas pelas oficiais, contudo, existem inúmeras falhas de numeração e algumas daquelas facturas não têm uma oficial que as substituam. Esta duplicação indicia uma facturação paralela e o S.P. não conseguiu demonstrar o contrário» e,

«Relativamente à afirmação que o Sujeito Passivo, no capítulo 22.º do Direito de Audição, afirma ser da Senhora Inspectora Tributária "...que a Empreiteira unicamente emitiu facturas pró-forma à Dona da Obra "P........ ........". . . " enferma como de outras de falta de verdade, pois o que se afirma na citada Folha 12 é que todas as facturas por computador conhecidas foram emitidas a uma única entidade: P........

Mais uma vez, no parágrafo seguinte, 23.º do Direito de Audição, o Sujeito Passivo falha na verdade quando afirma ". . . e cruzamento de dados por todos os clientes da Empreiteira, não foi encontrada qualquer outra factura pró-forma. . . ", como é que se pode afirmar que houve cruzamento de dados com todos os clientes da Empreiteira, quando muitos dos clientes conhecidos são Off-Shores e estrangeiros, a maior parte de difícil acesso e, quando se invoca no capítulo IV o facto de poderem existir outros clientes, nomeadamente particulares, pessoas cujo IVA não é dedutível e sem contabilidade», o que atesta a não razão destas afirmações da ora recorrente, que a AT reconheça que a mesma apenas tenha emitido facturas processadas por computador aos P........ ........ (quando o que se disse é que as passadas a este foram conhecidas, e umas substituídas por facturas passadas por tipografia, e outras não).

4.2. Na matéria das conclusões I a III das suas alegações recursivas, invoca a recorrente que o probatório da sentença recorrida transcreve a totalidade do relatório do procedimento de inspecção quando, apenas, deveria transcrever a factualidade nele contida, relevante para o conhecimento do mérito da causa, que como tal a mesma sentença considerasse provada, o que conduziria a vício atinente à revogação da mesma sentença.

Nos termos do disposto no n.º2 do art.º 123.º do CPPT, o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões, devendo tal discriminação consistir na matéria de facto relevante para a decisão da decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito (art.ºs 508.º-A, n.º1, alínea e) e 511.º n.º1 do CPC), o que o juiz do Tribunal “a quo” não deixou de efectuar, separando os factos provados dos não provados, discriminando aqueles, bem como, a final, fundamentou as opções tomadas, se bem que tal discriminação possa padecer de excesso de factualidade ali contida, o remédio para tal vício consistia em a mesma recorrente ter impugnado tal errado julgamento da matéria de facto nos termos do disposto no art.º 690.º-A do CPC, na parte em excesso, de forma a expurgá-la, o que a mesma não fez, não assumindo tal possível excesso de matéria de facto fixada qualquer influência no exame ou na decisão da causa, já que só a falta absoluta da discriminação da matéria provada constitui nulidade absoluta (art.º 125.º, n.º1 do CPPT) e mesmo de conhecimento oficioso(1), improcedendo também esta factualidade invocada.

4.3. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se verificavam os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos, mercê das omissões e irregularidades que a escrita comercial da impugnante revelava e que a mesma não logrou demonstrar erro ou excesso na quantificação assim operada ou que o critério utilizado pela AT fosse manifestamente desadequado ou inadmissível para o fim em vista de medição dessa matéria.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das restantes conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a esgrimir pela falta do preenchimento dos pressupostos para a matéria tributável ser apurada pelos métodos indirectos, bem podendo sê-lo pela avaliação directa, bem como se mostra errado o critério seguido pela AT apurado pela média aritmética das facturas emitidas aos P........ ........, por a empreitada a este empresa representar cerca de 80% da sua capacidade produtiva, não servindo como critério para as demais.

Vejamos então.

Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.

2-

3- A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.

Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:

1- A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a) inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b)

c) Existências de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2- A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.

3-

4-

E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.

Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa

Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC e 90.º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação dos montantes das facturas conhecidas impressas por computador das quais se encontrou a respectiva média por cada ano para depois aplicar às restantes facturas desconhecidas, igualmente impressas por computador, designadamente não se vendo como possa violar a norma do art.º 90.º, n.º1 d) da LGT, como a recorrente invoca, mas não demonstra, tanto mais que tal elenco constante de tais normas, quer do art.º 52.º do CIRC, quer do art.º 90.º da LGT, é efectuado a título meramente exemplificativo, bem podendo serem utilizados quaisquer outros índices ou meios existentes, que sejam aptos e capazes para o mesmo fim.

E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?

Pela matéria constante da alínea C) do probatório e do relatório da fiscalização tributária para que remete, apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, especialmente a não contabilização dos proveitos das facturas impressas por computador e todo o desacerto que entre estas existia e as processadas por tipografia, sendo que na tese da recorrente estas são substitutivas daquelas, o que não só não se prova, como em alguns casos foi possível verificar que para uma factura tipográfica correspondem três de computador, em que os respectivos montantes também não coincidiam, como se pode colher do mesmo relatório da inspecção, com a correspondente prova documental nos seus vários anexos, traduzem, sem margem para dúvidas, que tal contabilidade era de todo imprestável para o fim em vista, de através dela apurar, sobretudo, os reais proveitos dos exercícios que a mesma terá alcançado, retirando-lhe toda a credibilidade, sobretudo ao nível dos proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita, apurar o real volume de negócios da impugnante, quer dos proveitos quer dos custos, o que afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade nos exercícios em causa, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.

E mesmo que algumas dúvidas pudessem existir, não poderão deixar de se considerarem dissipadas, tendo em conta o conjunto dos demais elementos apurados, como sejam a não possibilidade da comprovação das entradas de dinheiro, por referência às obras ou às facturas a que se reportam, não revelando a contabilidade a origem dos depósitos, nunca havendo uma correspondência directa entre o depósito e a quem é entregue o valor e apresentarem, por vezes, as contas 111. Caixa, valores negativos, o que é de todo incompreensível por uma carteira nunca poder ter menos de zero Euros.

E/ou não tendo também a recorrente vindo a requerer a prova por parecer pericial, que a norma do art.º 117.º do CPPT, vem lembrar que, no caso de impugnação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos por métodos indirectos, tais pareceres serão indispensáveis para o impugnante, com êxito, lograr infirmar a matéria constante do relatório da fiscalização tributária, directamente colhida da contabilidade do sujeito passivo por técnico para o efeito credenciado, que a mera prova só por testemunhas, em princípio, dificilmente ousará destruir.

A impossibilidade do apuramento, quer dos reais custos, quer dos reais proveitos, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indiciários para esse apuramento?

A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos por sub-avaliação ou ausência dos registos de parte das vendas ou prestação de serviços que assim não se sabe o seu volume, quer quanto às aquisições e respectivos custos que também não se encontram espelhados nessa mesma contabilidade, como acima se viu, desiderato que através desta não era possível alcançar.

Assim, face à existência destes diversos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo sobretudo os proveitos quer os custos, não directamente apoiados em documentos que dessem a conhecer a sua verdadeira existência e extensão, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.

Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesses exercícios.

Não podendo também no caso, nesta parte, apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa, é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, sobretudo ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.

Cabia à Fazenda Pública e ora impugnada o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições, ainda que não se possa exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras, as taxas médias de rentabilidade de capital investido, o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matéria-primas e outros custos directos, como hoje se exemplifica na norma do art.º 90.º da LGT.

Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.

Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AT elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, sobretudo ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 2001, 2002 e 2003, que a contabilidade não espelhava como deveria.

Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea c) do art.º 88.º da LGT, que foi a concretamente aplicada no caso (cfr. cópia do relatório da fiscalização a fls 121 dos autos e matéria da alínea D) do probatório), pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AF no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los e sendo no caso aplicável, já a norma do art.º 88.º da LGT, sabido que esta entrou em vigor em 1.1.1999 e é de aplicação posterior aos factos tributários ocorridos desde então (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).

É que nos termos dos art.ºs 44.º, n.º1, i) e 50.º do CPPT, já vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.

Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, quer com os proveitos quer com os custos, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.

Contudo, apesar de a contribuinte ter posto em causa os pressupostos em que se fundou a AF para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto aos proveitos que lhe foram imputados, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, a verdade é que nem sequer articula factualidade concreta e precisa, relevante, que possa ser objecto de prova, testemunhal ou por documentos, quanto a este fundamento, limitando-se a meras conjecturas e generalidades insusceptíveis de serem apreendidas, encontrando-se assim longe de colocar em dúvida séria, fundada, os indícios supra referidos, centrando-se essencialmente, em invalidar os pressupostos em que se fundou a AT para a passagem a tais métodos, sem contudo apresentar outros mais adequados por mais próximos da realidade que se visa alcançar, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este fundamento, com o improvimento do recurso e a confirmação da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

Tendo embora em conta o inconveniente da possível fixação administrativa de um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cfr. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.

Convém referir, no entanto, que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cfr., por exemplo, os termos dos artigos 76.º e 77.º do Código de Processo Tributário, 71.º do Código do IRC e art.º 75.º da LGT.

A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cfr. o artigo 52.º do Código do IRC).

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC.

Este artigo 52.º diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.

A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tomam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.

Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.

O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.

O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.

Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.

O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.

E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.

Cfr. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15.11.1988.

Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira/patrimonial.

Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.

E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.

Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.

Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, dizia o artigo 81.º do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.

No caso sub judicio, nesta parte, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.

Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor por a sentença recorrida, nessa parte, ter sido já confirmada com a consideração também, da existência desses pressupostos.

Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, operou com os montantes totais constantes das facturas impressas por computador emitidas à P........ ........ pelo fornecimento de bens e prestação de serviços, nos exercícios de 2001 a 2003, donde apurou o montante médio por factura processada desta forma, que depois aplicou a todas as facturas reputadas em falta, tendo em conta as presuntivamente passadas de acordo com a respectiva numeração em falta, onde apurou a totalidade dos montantes dos bens e serviços prestados em cada um destes exercícios, desta forma tendo encontrado o lucro tributável em cada um dos mesmos exercícios (2001 a 2003), aqui em causa, alterando o valor do volume de negócios e outras componentes positivas e negativas do lucro tributável dos exercícios para € 3.803.768,00, 49.742.652,08 e 330.524,20, respectivamente, para cada um destes exercícios, mantido em sede de Comissão de Revisão, por despacho do Director Distrital de Finanças, na falta de acordo dos vogais, donde vieram a resultar as liquidações adicionais de IRC aqui em causa.

Quanto à prova testemunhal produzida no caso e oferecida pela impugnante, comum ao processo n.º 673/05.8BELLE (fls. 440 e 418 e segs dos autos) não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do relatório da Fiscalização Tributária constante dos autos. Os depoimentos prestados pelas três testemunhas inquiridas e apresentadas pela impugnante, em geral vagos e genéricos, não permitem infirmar os concretos factos apurados no relatório do exame à escrita.

Desta forma nada aponta para que o critério utilizado pela AT seja excessivo, acima referido, já que não se prova que a facturação processada por computador e passada à P........ ........, seja de montante superior à passada a outros adquirentes de bens e serviços da impugnante e que, por isso, a média do montante daquelas facturas não sirva para apurar a média dos montantes das facturas passadas a estes outros, como invoca a recorrente (cfr. sua conclusão XXI), mas que não prova, no sentido de que estas não reflictam a normal e geral forma das suas operações e que por isso, não traduzam o seu normal volume de negócios nos exercícios em causa, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior aos considerados e com base na qual foram alterados os montantes da matéria colectável dos exercícios e se operaram as correspondentes liquidações adicionais.

E, assim, a impugnante e ora recorrente, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do artigo 100.º do CPPT.

Pelo que diremos, que o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação à situação controvertida pela mesma recorrente e nem a sentença recorrida padece de qualquer vício ao julgar tal critério como devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.

Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

Aliás, a impugnante, ora recorrente, só de si pode queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).

Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.

Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(2).

Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(3).

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que nos exercícios em causa obteve aqueles proveitos e suportou aqueles custos incorridos, extraídos da média dos montantes de tais facturas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e adequado para o fim em vista.

Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais exercícios dos anos de 2001 a 2003, tal montante nessas facturas omitidas foi muito inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.

Na sua petição inicial de impugnação judicial, a recorrente, articula alguns factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentaram as liquidações, como acima se disse - cfr. art.ºs 76.º e segs. Contudo, a prova testemunhal produzida, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso caso também de aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação, como acima se disse.

Improcede assim a impugnação judicial também por este fundamento articulado, sendo de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, mantendo-se as liquidações impugnadas.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela impugnante.

Lisboa,7 de Julho de 2009

EUGÉNIO SEQUEIRA

MAGDA GERALDES

JOSÉ CORREIA

(1) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 31.10.2007, recurso 597/07.

(2) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.

(3) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que fomos adjunto.