1072/11.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I – Os instrumentos financeiros derivados mais não são do que uma nova forma de utilização dos instrumentos financeiros clássicos, que se caracteriza pela sua definição através da referência a um activo subjacente, do qual derivam. Assim sendo, a valorização do produto financeiro derivado é determinada em função da variação do valor corrente do elemento com o qual estão relacionados, permitindo às partes obter lucros ou evitar perdas através de uma aposta na variação do valor do elemento subjacente. II – Concretamente os contratos de opção são contratos onerosos, que conferem ao seu titular um direito, mas não lhe impõe a obrigação correspondente, de comprar ou vender um determinado activo subjacente, numa data futura pré-estabelecida ou mesmo antes dessa data, por um preço previamente determinado. Estes contratos podem assumir a forma de contratos de opção de compra ou de contratos de opção de venda. Em troca da assunção do risco pelo concedente este cobra um prémio pela celebração do contrato. III – Nos termos do então artigo 78º do CIRC os proveitos e ganhos ou os custos e perdas serão imputáveis ao exercício de liquidação da correspondente operação, excepto quanto a proveitos ou ganhos já realizados ou custos e perdas já suportados em exercícios anteriores. IV – Nos termos dos nº 3 e 6 do aludido artigo 78º do CIRC, para que estas operações sejam fiscalmente relevantes é necessário que se reúnam os seguintes requisitos cumulativos: exige-se a existência de um risco real o qual pode ser definido como a susceptibilidade de variação futura do preço, relativamente ao elemento coberto; esse risco tem que resultar de um compromisso firme, relativo a operações respeitantes a um mercado de natureza diferente e subordinadas a critérios valorimétricos diversos, onde se incluem os compromissos futuros de operações efectuadas no exercício; os compromissos futuros de operações realizadas em exercícios anteriores, mas ainda em curso, e os compromissos de uma operação futura a realizar, com elevada probabilidade, no exercício seguinte. V – Para fins fiscais, aceita-se a sua relevância quando relativa às operações de cobertura de transacções futuras (anticipatory bedge), embora, nestes casos, se tomem precauções especiais, consistentes em exigir uma elevada probabilidade de realização da operação e limitar a antecipação a um exercício; deverá existir uma relação económica incontestável entre o elemento coberto e o de cobertura, e ser quantificável uma correlação elevada entre eles, a qual não deverá ser excedida. Significa isto que deverá haver uma relação entre a variação do valor de mercado dos dois elementos subjacentes que permita esperar que as perdas eventuais da operação coberta sejam integralmente compensadas com ganhos esperados na operação de cobertura e, finalmente, e em consequência do anteriormente mencionado, através da operação de cobertura, se deva esperar uma neutralização substancial (total ou parcial) do risco a cobrir. Donde são qualificadas como operações de cobertura, não apenas as posições fechadas ou coberturas perfeitas — que suprimem todo e qualquer risco, mas também toda e qualquer oportunidade de ganho —, mas ainda as operações que se limitam a acautelar a empresa contra os riscos de evolução do mercado, embora lhe permitam conservar alguma possibilidade de ganho. Estes requisitos devem verificar-se a todo o tempo, uma vez que a cessação da sua verificação origina, de imediato, a desqualificação da operação como de cobertura. VI – Impendendo sobre o sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT, a prova dos requisitos a que alude o número antecedente, não tendo este provado a existência de risco imediato associado à perda de valor das participações sociais objecto do contrato, os gastos a ele associados não podem relevar para efeitos fiscais. VII – A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho. VIII – Nos termos do disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, não são aceites como custo fiscal na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário. IX – Não resultando provado o tempo que foi despendido em cada uma das deslocações, nem sendo indicado o motivo concreto de cada uma das deslocações a obras, esses gastos não podem ser fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC:

RELATÓRIO Z... — CONSTRUÇÕES E ENGENHARIA, S.A., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, no montante de € 597.511,93. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 18 de Março de 2022, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial. Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma e nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões: “ CONCLUSÕES: O douto Tribunal decidiu que se encontram preenchidos os requisitos da imprescindibilidade do custo incorrido com o prémio pago ao E... Bank da Flórida, por contrapartida da aquisição de uma opção de venda de ações (Share Put Option Agreement), no montante de €1.000.000,00, bem como as despesas com a celebração do mesmo contrato, no valor de €30.000,00. Considerou o douto Tribunal, que a Impugnante, ora recorrida, logrou provar que o contrato de opção celebrado em dezembro de 2003, visava a aquisição de uma participação financeira na A..., Concessões Rodoviárias de Portugal, S.A., não se tendo o mesmo concretizado, o que conduziu a que a Impugnante tivesse optado por não exercer o direito de venda. Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se conforma com o sentenciado, pois resulta dos autos que a operação realizada não é de cobertura, pois não foi concretizada com o objetivo de acautelar e proteger as ações de evoluções desfavoráveis das cotações de mercado, mas sim o de financiamento. Neste pendor, a operação realizada pela ora recorrida, não pode ser considerada de cobertura, pelo que, o valor contabilizado de €1.030.000,00 para ser aceite como custo, para efeitos fiscais, associado ao instrumento “opções”, depende do enquadramento desta operação no regime específico das operações de cobertura, e por esse motivo, não pode este custo ser aceite fiscalmente, atento o estipulado nos n.os 3 e 4 do artigo 78.º conjugado com o artigo 23.º ambos do CIRC. A tudo isto acresce o facto de que o valor das ações registado no balanço ascender a €15.299.000,00, valor este superior ao que consta no contrato celebrado (€13.000.000,00). O comportamento da impugnante, ora recorrida, demonstra claramente e ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, que o contrato celebrado se prendeu com a necessidade de arranjar financiamento e não com a eventual desvalorização das ações. Ressalvando a devida vénia, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os custos que relevam são os indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos correspondentes, isto é, um custo, para ser fiscalmente relevante, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Pelo exposto, ao contrário do entendimento do douto Tribunal e salvo o devido respeito, a operação realizada pela ora recorrida, não foi de cobertura, não podendo por esse motivo, o valor contabilizado de €1.030.000,00 ser aceite fiscalmente como custo, atento o estipulado nos n.os 3 e 4 do artigo 78.º conjugado com o artigo 23.º ambos do CIRC. Decidiu ainda o douto Tribunal, aceitar como custo fiscal o valor de € 9.469,07 respeitante a ajudas de custo pagas a título de compensação por deslocações feitas em viatura própria ao serviço da impugnante; Mais uma vez, a Fazenda Pública não se conforma com o doutamente decidido e isto porque o douto Tribunal limitou-se a aceitar que foram cumpridos todos os requisitos exigidos à data, mas tal não corresponde à verdade. Salvo a devida vénia, o Tribunal a quo fez tábua rasa ao facto de para o mesmo percurso serem consideradas distâncias diferentes, além do que não foi possível apurar o objetivo das referidas deslocações. Não consta dos autos qualquer informação sólida acerca dos trabalhadores que levaram a cabo o serviço concreto constante das várias faturas, o tempo exato de permanência, os reais km percorridos, entre outros factos, não tendo o Tribunal a quo igualmente tal informação, não se compreende como pode o mesmo considerar que as mesmas despesas se encontram justificadas e, portanto, devem ser aceites como encargos dedutíveis. Mais, salvo o devido respeito pelo Tribunal a qu o, não se pode considerar a prova testemunhal suficiente para provar que todas as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, se encontram legalmente justificadas, independentemente do entendimento que se tenha do artigo 42.º n.º 1 alínea f) do CIRC. A prova testemunhal terá de ser valorada em consonância com a prova documental apresentada, não tendo a virtualidade de provar factos apenas justificáveis documentalmente, como sucede no caso concreto. Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a Impugnante logrou provar o montante de ajudas de custos, sem contudo, os ter discriminado, tal bastando para se determinar a anulação da correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, por falta de suporte legal. De igual modo, o Tribunal decidiu que no que concerne aos custos dos exercícios anteriores, no montante de € 643.569,00, que a Impugnante, ora recorrida, demonstrou a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade. Salvo o devido respeito, que é muito, a Fazenda Pública não concorda com tal entendimento, uma vez que a recorrida realizou a contabilização da fatura n.º 6001/06 de 30.06.2001 em proveitos na conta 73913 – outros proveitos suplementares – no exercício de 2001 e no exercício de 2003, anulou esse proveito invocando a dupla tributação de proveitos. Não obstante o douto Tribunal não relevar e salvo o devido respeito, apenas se encontram junto aos autos documentos contabilísticos que provam a contabilização do proveito no exercício de 2001, bem como a contabilização do mesmo valor, como custo, na conta de faturação de clientes – isento em 2003. Ao contrário do vertido na douta sentença e salvo o devido respeito, não resulta provado ter existido uma duplicação da contabilização dos proveitos, acrescendo ainda o facto de que à data do encerramento das contas do exercício de 2001, os custos em causa seriam previsíveis ou conhecidos, o que afasta a aplicação do n.º 2 do artigo 18.º do CIRC. Não obstante, o ónus da prova previsto no artigo 74.º da LGT e ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, a ora recorrida, não apresentou provas de que efetivamente existiu uma duplicação da contabilização de proveitos e que em 2001 os custos em causa não eram previsíveis ou conhecidos. A convicção do Tribunal baseou-se na prova apresentada pela impugnante, ora recorrida, nomeadamente no depoimento das testemunhas por si arroladas, desvalorizando a prova documental constituída pelo Relatório da Inspeção, interpretando erradamente o que resultou desses mesmos depoimentos No entanto, tendo em conta os limites materiais impostos à prova testemunhal, esta não é meio idóneo para contrariar a eficácia da prova assente em suportes documentais e lançamentos que não tenha sido descredibilizada e, por isso, se mostre revestida de eficácia probatória plena – cf . artigos 392° e 393° , n° 2 do CC . Nesta matéria a atuação da AT bastou-se com a prova legal, prova esta fundada na documentação constante da contabilidade da Impugnante, ora recorrida, e dos elementos e esclarecimentos que por esta foram disponibilizados no decurso da ação inspetiva quando instada para tal. Por todo o exposto, a AT procedeu corretamente às correções que deram origem às liquidações controvertidas, as quais não enfermam de qualquer ilegalidade, pelo que, devem as mesmas manter-se na ordem jurídica, porquanto não enfermam do vício que lhe assacou a douta sentença recorrida. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA! ” A Recorrida, devidamente notificada, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões: “ CONCLUSÕES Estão em causa três correções ao lucro tributável da Recorrida referentes a: Dedutibilidade dos gastos incorridos com a celebração do contrato de opção de venda (“Put Option Agreement”); Dedutibilidade das ajudas de custo e quilómetros pagos aos trabalhadores; e (vi) Dedutibilidade de “custos de exercícios anteriores” (em virtude da retificação de lapso decorrente da consideração do rendimento referente à fatura n.º 6001/06 no exercício de 2001). Em dezembro de 2003 a Recorrida celebrou um Put Option Agreement com o E... Bank (“Banco”), nos termos do qual: (i) A Recorrida adquiria o direito (mas não a obrigação) de vender àquela instituição financeira um lote de 21.192.101 ações da Sucesso, pelo preço de € 13.000.000; e (ii) Em caso de opção de venda pela Recorrida, o Banco tinha a obrigação de comprar a participação na Sucesso pelo valor acordado. A celebração do Put Option Agreement teve como propósito (i) demonstrar liquidez aos potenciais vendedores e ao mercado, para efeitos de possibilitar que a Recorrida entrasse nas negociações para aquisição de participações na AEA e (ii) em caso de sucesso nas negociações, possibilitar a aquisição da referida participação. Pela celebração do referido contrato o Banco cobrou à Recorrida um prémio no valor de € 1.000.000 e, ainda, “Fees and expenses related to Put Option Agreement”, no montante de € 30.000.. Atendendo ao malogrado das negociações tendentes à aquisição de uma participação na AEA, a Recorrida decidiu não exercer a opção de venda acordada com o Banco, evitando assim vender a participação por um valor abaixo do seu valor potencial (o preço de venda acordado era assumidamente baixo, atendendo à necessidade urgente de encontrar uma contraparte na operação). Resulta da factualidade provada que os gastos com o Put Option Agreement são inequivocamente enquadráveis no requisito de indispensabilidade então previsto no artigo 23.º do CIRC sendo, por isso, dedutíveis (o que foi até expressamente atestado pelo Saudoso Professor Alberto Xavier no seu fundamentado Parecer, junto à p.i.). O facto de a put-option não ter sido exercida pela Recorrida não é motivo para desconsiderar o seu custo de aquisição; pretender o contrário é o equivalente a defender que o custo de aquisição de um seguro contra incêndios não é dedutível porque não se verificou qualquer incêndio. No que respeita à correção referente à dedutibilidade das ajudas de custo e quilómetros pagos aos trabalhadores, não sobram dúvidas que o documento de suporte preparado pela Recorrida (e junto à p.i. como documento n.º 10) cumpre com todas as exigências formais exigidas pelo artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC (na redação em vigor à data dos factos), não existindo qualquer fundamento legal válido para a sua desconsideração, não sendo evidentemente de admitir qualquer “requisito implícito” adicional, nos termos fantasia dos pela Recorrente. Por último, no que respeita à dedutibilidade do montante de € 643.569,00 (referente à fatura n.º 6001/06), ficou demonstrada nos autos a materialidade subjacente à consideração do referido montante, inexistindo qualquer razão válida para a sua desconsideração. Adicionalmente, a não aceitação da dedutibilidade daquele montante implica, nos termos acima melhor demonstrados, a tributação do rendimento (no valor d e€ 643.569,00) duas vezes: em 2001 e em 2003. Esta duplicação de coleta não pode, em caso algum, ser admitida, sob pena de frontal violação do princípio da justiça e da tributação pelo lucro real. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso .” O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do presente recurso. Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT , são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem . No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença apelada enferma de erro de julgamento de Direito. FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “ Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, julgo provada a seguinte factualidade: A Impugnante é uma sociedade anónima que desenvolve a atividade de "Construção e Engenharia Civil" a que corresponde o CAE 045212 e enquadra-se no regime geral de tributação em IRC e regime normal com periodicidade mensal para efeitos de tributação em sede de IVA (cfr. doc. 1 junto com a p.i.); Em Setembro de 2003, a Z... alienou, após obter a necessária autorização da parte da entidade concedente, a sua participação financeira numa concessionária de auto-estradas, a A..., Concessões Rodoviárias de Portugal, S.A. (doravante "A..."), tendo recebido uma parte do preço em Setembro de 2003 e a restante durante o ano de 2004 (cfr. fls. 44 e segs do Relatório e Contas de 2003 junto como doc. 6 com a p.i.); No início de Dezembro de 2003, a Z... reequacionou a possibilidade de voltar a adquirir a participação financeira que havia alienado na referida concessionária de auto-estradas e reforçar o nível de participação na mesma (cfr. depoimento de testemunhas); Como condição para poder iniciar as negociações junto do grupo das empresas que compunham a estrutura accionista da A..., a Z... tinha de demonstrar, através de uma previsão fundamentada, que teria a adequada liquidez em Julho de 2004 (cfr. depoimento das testemunhas); Para demonstrar essa capacidade financeira em Dezembro de 2003 junto das outras empresas accionistas da A..., foi feito um estudo interno do "cash flow" (cfr. doc. 7 junto com a p.i.); Da realização desse estudo, foi concluído, por parte da equipa de gestão da Z..., que faltariam cerca de € 12.000.000 de liquidez, para que esta tivesse ao seu dispor, em Julho de 2004, a totalidade dos meios líquidos que julgava serem necessários para adquirir a referida participação na A... (cfr. doc. 7 junto com a p.i. e depoimento das testemunhas); Em 29 /12/ 2003, a Z... celebrou, fora de bolsa, com o E... Bank, sedeado na Flórida, um contrato de opção de venda ("Put Option Agreement"), nos termos do qual a Z... adquiria o direito — mas não a obrigação — de vender àquela instituição financeira, em 25 de Julho de 2004, um lote de 21.192.101 acções da Sucesso, pelo preço de € 13.000.000 (cfr. doc. 8 junto com a p.i. e depoimento das testemunhas); Como contrapartida da obrigação assumida por parte do E... Bank, este cobrou à Z... um prémio no montante de € 1.000.000, o qual foi pago ainda em Dezembro de 2003 (cfr. doc. 8 junto com a p.i. e depoimento das testemunhas); O prémio referido na alínea precedente foi contabilizado na conta da Impugnante (POC) 6888 — Custos Financeiros — Outros não especificados (cfr. RIT); O E... Bank da Flórida cobrou adicionalmente "Fees and expenses related to Put Option Agreement", no montante de €30.000, os quais foram contabilizados na conta (POC) 6223631 — Trabalhos Especializados (cfr. RIT); No decurso do primeiro trimestre de 2004, a Impugnante viu a sua proposta apresentada junto do grupo da A... ser rejeitada e concluiu que o exercício da opção de venda se revelaria, afinal, pouco interessante (cfr. depoimento das testemunhas), No seguimento da decisão referida na alínea anterior, deixou de haver necessidade de liquidez e acabou por não exercer, na data combinada, a opçãode venda contratada com o E... Bank (cfr. depoimento das testemunhas); A Impugnante elaborava mapas de deslocações relativamente a trabalhadores que conduziam viaturas próprias e que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. doc. 10 junto aos autos e depoimento da testemunha); No exercício de 2001, a Z... contabilizou, numa rubrica de proveitos, a factura n° 6001/06, de 30 de Junho de 2001, de ESC 129.024.000$00 (equivalente a € 643.659,00), por si emitida, destinada ao contribuinte n.° 505 224 950 (cfr. doc. 11 junto com a p.i.); A totalidade deste montante de €643.659,00 foi contabilizada, no exercício de 2001, na conta 268106 — Ameixoeira — ACE, a título de adiantamento (cfr. RIT); A factura referida na alínea M) respeitava a um adiantamento efectuado, nos termos previstos num contrato de consórcio interno, relativamente a uma obra que decorreu durante vários anos (cfr. doc. 12 junto aos autos); Em 2003, a Impugnante reparou, aquando da realização do necessário acerto de contas com o consórcio, que havia contabilizado incorrectamente a factura acima mencionada, tendo reconhecido incorrectamente um proveito (cfr. depoimento da testemunha); Para fechar contas com o consórcio e corrigir o lapso anterior, teria de proceder, nas contas respeitantes ao exercício de 2003, à correcção do adiantamento anteriormente reconhecido como proveito e decidiu fazer os seguintes lançamentos contabilísticos: rectificação das contas de resultados, através do reconhecimento de um custo de exercícios anteriores e nova contabilização da factura, no montante de € 643.659,00 (cfr. doc. n° 13junto aos autos); Através da OI200400104 de 14 de Outubro, os Serviços de Inspecção Tributária determinaram a realização de acção externa de inspecção de âmbito parcial IRC e IVA, aos exercícios de 2003 e 2004 (cfr. doc. 1 junto com a p.i.); Em 11/12/2007, foi concluído o Relatório de Inspecção Tributária, que aqui se dá por totalmente reproduzido e do qual se transcreve, nomeadamente, o seguinte: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) O relatório de Inspeção Tributária foi acompanhado por diversos documentos que constam dos anexos ao mesmo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. Anexos ao RIT); Em 10 de Fevereiro de 2010, a Impugnante foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. doc. 8 junto com a p.i.); Foi emitida a liquidação de IRC n° 20078310019750 a que corresponde a nota de compensação n° 2007 726659 referente ao exercício de 2003, no montante de€597.511,93 (cfr. doc. 2 junto com a p.i.); A Impugnante apresentou reclamação graciosa que veio a ser indeferida por despacho do Director de Finanças Adjunto em 20/08/2009 (cfr. doc. 3 junto com a p.i.); Em 25/09/2009, a impugnante intentou recurso hierárquico que veio a ser negado provimento em 20/04/2011 por despacho da Subdirectora Geral (cfr. docs. 4 e 5 juntos com a p.i.);” A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “ III-2. Factualidade não provada: Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados . ” A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “ Fundamentação do julgamento: Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e documentos anexos ao RIT e ainda, depoimento das testemunhas. Nesse âmbito, foi ouvida a testemunha M..., que era TOC à altura dos factos, tendo acompanhado a inspecção tributária à Impugnante. Descreveu toda a factualidade inerente à celebração do contrato de opção tendo sido confrontado com documentos juntos aos autos. Mais descreveu como era feito o preenchimento dos mapas de deslocações, esclarecendo os erros e lapsos dos mesmos. Referiu que a impugnante não tinha frota de automóveis e optavam por ser os trabalhadores a usar as suas viaturas e a Impugnante pagava os km apresentados. Finalmente explicou também a origem da factura posta em causa pela AT referindo que se tratou de um lapso pois o contabilista, erradamente contabilizou em 2001, um lucro, quando se tratava de um adiantamento e quando a Impugnante se apercebeu, tinha dois proveitos, um em 2001 e outro em 2003 que foi o ano do real proveito. Corrigiram a contabilidade. Referiu que ao Agrupamento da Ameixoeira foi também alvo de inspecção tributária, pelo que, bastaria o cruzamento de dados para verificar que o proveito não ocorreu em 2001, mas apenas em 2003. O que a impugnante fez, foi anular o proveito em 2001 através de um custo extraordinário, explicando que não anularam a factura e emitiram nota de crédito, como questionado pela Representante da Fazenda Pública, pois a factura estava correcta, o lapso foi apenas da impugnante e restringiu-se ao registo contabilístico. A testemunha conseguiu convencer o Tribunal da veracidade dos factos pelo seu conhecimento directo dos factos, atentas as funções desempenhadas à altura e pelo facto de ter sido um depoimento claro, espontâneo e coerente . ” Nos termos do artigo 662.º , n.º 2, alínea c ), parte final, do Código de Processo Civil , a segunda instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto quando considere indispensável a sua ampliação . Ao abrigo desta norma, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto: Dos mapas identificados no ponto M) do probatório consta o nome do trabalhador, o NIF do mesmo, a matrícula da viatura utilizada, o dia da deslocação, o percurso efectuado, a indicação da finalidade, o número de kms percorridos, o preço por km e o valor recebido (cfr. doc. nº 10 junto com a petição inicial); Os mapas mencionados no ponto antecedente eram elaborados um por cada trabalhador (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Para o mesmo percurso os kms percorridos diferem em função do dia (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Na indicação da finalidade da deslocação nos mapas aludidos no ponto M) deste probatório, consta a indicação “Transporte para a obra …” ou “Prospecção” (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Nos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório a distância entre Lisboa e Alverca e volta varia entre 70km e 132km, existindo diferenças dentro do mesmo mapa (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Nos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório a distância entre Lisboa e Setúbal e volta varia entre 6km e 102km, existindo diferenças dentro do mesmo mapa (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Nos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório a distância entre Lisboa e Madrid e volta são indicados 1.800km (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Nos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório a distância entre Calhandriz e Porto e volta varia entre 262km e 265km, existindo diferenças dentro do mesmo mapa (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Nos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório a distância entre Lisboa e Calhandriz varia entre 40km e 210km, existindo diferenças dentro do mesmo mapa (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial); Dos mapas a que se reporta o ponto M) deste probatório não consta o tempo de duração de cada deslocação (facto que se retira do doc. nº 10 junto com a petição inicial). No exercício de 2001, a factura mencionada no ponto N) deste probatório foi contabilizada a débito na conta 268 no montante de 150.958.080$00 e a crédito foi movimentada a conta 73913 pelo montante de 129.024.000$00 e, também a crédito foi movimentada a conta 2433121 pelo montante de 21.934.080$00. (facto que se retira do doc. junto como doc. 13 com a petição inicial); No exercício de 2003, mais concretamente em 31/12/2003, a factura mencionada no ponto N) deste probatório, foi contabilizada a débito na conta 6970211 pelo montante de € 643.569,00 e a crédito da conta 268 pelo mesmo montante. (facto que se retira do doc. junto como doc. 13 com a petição inicial); Do Direito Na presente sede recursória inconformada com a decisão apelada, a Recorrente argui o erro de julgamento de Direito relativamente às três correcções efectuadas que o Tribunal a quo considerou enfermarem de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto. Ab initio cabe salientar que se encontra estabilizada a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo . Iniciaremos a nossa apreciação pela questão do contrato de cobertura de venda. A Recorrente sustenta que resulta dos autos que a operação realizada não é de cobertura, pois não foi concretizada com o objectivo de acautelar e proteger as acções de evoluções desfavoráveis das cotações de mercado, mas sim o de financiamento. Assim, a operação realizada pela Recorrida, não pode ser considerada de cobertura, pelo que, o valor contabilizado de € 1.030.000,00 para ser aceite como custo para efeitos fiscais, associado ao instrumento “ opções ”, depende do enquadramento desta operação no regime específico das operações de cobertura, e por esse motivo, não pode este custo ser aceite fiscalmente, atento o estipulado nos nºs 3 e 4 do artigo 78.º conjugado com o artigo 23.º ambos do CIRC. Mais advoga que o valor das acções registado no balanço ascende a €15.299.000,00, valor este superior ao que consta no contrato celebrado (€13.000.000,00) o que, mais uma vez, comprova que o contrato celebrado se prendeu com a necessidade de arranjar financiamento e não prevenir uma eventual desvalorização das acções. Prossegue defendendo que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os custos que relevam são os indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos correspondentes, isto é, um custo, para ser fiscalmente relevante, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Ora, não tendo a operação sido realizada para cobertura, não pode, o valor contabilizado de € 1.030.000,00 ser aceite fiscalmente como custo, atento o estipulado nos nºs 3 e 4 do artigo 78º conjugado com o artigo 23º ambos do CIRC. O Tribunal a quo considerando como provada a existência do contrato de opção de venda, bem como que o pretendido pela Recorrida seria assegurar liquidez para a aquisição de uma participação na A..., considerou que a Recorrida havia logrado provar o objectivo da realização do aludido contrato de opção, bem como o motivo pelo qual se havia frustrado a sua expectativa e o que a fez desistir dessa opção, julgou mostrar-se preenchido o art. 78º do CIRC e, em consequência, procedente a impugnação judicial. Que dizer? Comecemos por verificar como se caracterizam estes contratos e qual o enquadramento fiscal dos mesmos. Os instrumentos financeiros derivados mais não são do que uma nova forma de utilização dos instrumentos financeiros clássicos, que se caracteriza pela sua definição através da referência a um activo subjacente, do qual derivam. Assim sendo, a valorização do produto financeiro derivado é determinada em função da variação do valor corrente do elemento com o qual estão relacionados, permitindo às partes obter lucros ou evitar perdas através de uma aposta na variação do valor do elemento subjacente. (vide neste sentido Maria Teresa Veiga de Faria, "Novos instrumentos financeiros. Regime fiscal", em C.T.F., n° 375 (Julho-Setembro 1994), págs. 9-77). Como nos ensina Luis Menezes Leitão, in Ciência e Técnica Fiscal Janeiro – Março, 2001, nº 401, págs. 9 a 53, podemos, deste modo, afirmar que “ Os instrumentos financeiros derivados são por isso contratos através dos quais se criam direitos e obrigações relativos ao pagamento de quantias monetárias específicas em períodos de tempo delimitados, expressando as condições desse pagamento os riscos e as contrapartidas aceites por cada uma das partes do contrato. Um instrumento financeiro derivado caracteriza-se por os direitos e obrigações das partes relativos a esse pagamento (e o consequente valor do contrato) derivarem do valor subjacente de um específico activo monetário ou físico ou de um específico índice ou combinação de índices financeiros . ” Ainda de acordo com o mesmo autor, o que distingue estes novos instrumentos financeiros dos clássicos é a circunstância de estes serem apenas negócios relativos à distribuição de um risco. Na verdade, num instrumento financeiro derivado, ocorre apenas uma mudança de posições de risco que pode ou não envolver a transferência de quantias em dinheiro. O fluxo financeiro principal apenas se verificará no futuro, e o ganho líquido pode ocorrer a favor de qualquer das partes. Entre estes instrumentos financeiros derivados estão as opções que, de acordo com o antigo Código de Mercado de Valores Mobiliários, mais concretamente no seu artigo 419º, eram definidas do seguinte modo: “ As opções são contratos a prazo que têm directa ou índirectamente por objecto, como activo subjacente, valores mobiliários, direitos a eles equiparados por força da alínea a) do n°2 do artigo 3o, futuros, taxas de juro, divisas ou índices sobre valores mobiliários, taxas de juro ou divisas, e através dos quais uma das partes fica constituída no direito de, até à data do vencimento do contrato ou nessa data, por sua exclusiva iniciativa e de acordo com a modalidade estabelecida para a liquidação da operação: Comprar (opção de compra) ou vender (opção de venda) à outra parte o activo subjacente, pelo preço (preço de exercício) e nas quantidades para o efeito estipulados; Ou de exigir a liquidação meramente financeira do contrato, com obrigação para a outra parte de lhe pagar, tratando-se de uma opção de venda, a diferença positiva que porventura exista entre o preço de exercício e um preço de referência calculado pela entidade gestora do mercado para a data da liquidação, ou, tratando-se de opção de compra, a diferença negativa que eventualmente se verifique entre esses dois preços ”. À data dos factos, o Código de Valores Mobiliários, preceituava no seu artigo 254º (hoje revogado) que por contrato de opção se entendia o contrato pelo qual, “(…) uma das partes adquire o direito de, até ao termo do contrato ou exclusivamente nessa data: Receber ou entregar o activo subjacente; ou Transmitir ou assumir uma posição contratual a prazo; ou Receber ou entregar a diferença entre o preço de exercício e um preço de referência futuro .” No dizer do autor que temos vindo a citar, podemos definir estes contratos como aqueles em que se “ confere ao seu titular um direito, mas não lhe impõe a obrigação correspondente, de comprar ou vender um determinado activo subjacente, numa data futura pré-estabelecida ou mesmo antes dessa data, por um preço previamente determinado ”. Existem várias modalidades de opções, a saber: opções de compra (call option) ou opções de venda (put option), O que distingue estes dois tipos de opções é o direito atribuído ao seu titular, podendo este ser de comprar ou de vender o activo subjacente. As opções distinguem-se também em “ opções europeias ”, onde esse direito só pode ser exercido na data do vencimento e “ opções americanas ”, onde esse direito pode ser exercido em qualquer altura, até à data do vencimento. Estes contratos são contratos onerosos, uma vez que a sua concessão tem como contrapartida o pagamento de uma quantia em dinheiro, designada por “prémio”, por parte do titular da opção. Será em troca desse “prémio” que o concedente da opção assume o risco de celebração do contrato no momento em que tal seja decidido pelo titular da opção. No entanto, e como já tivemos oportunidade de afirmar, o titular da opção não é obrigado à celebração do negócio, podendo desistir do mesmo. Estes contratos têm como desvantagem, não apenas o seu custo acrescido, em virtude da obrigação de pagamento do prémio, mas também uma maior complexidade na montagem das operações e a necessidade de controlar permanentemente as cotações e o mercado. Na verdade, o exercício da opção não trará qualquer vantagem ao seu titular se ele implicar uma compra por preço superior ou uma venda por preço inferior ao do mercado. Por isso o titular da opção deve calcular a existência ou não do valor económico no momento do seu exercício. A doutrina, no que a este segmento respeita, tem feito a distinção entre as opções “ in the money ” quando em determinado momento o seu exercício tenha valor económico para o seu titular, estando “ deep in the money ” quando esse valor económico é substancial. Pelo contrário, a opção estará " out of the money ” quando o seu exercício é desvantajoso para o titular. Já se o preço do activo subjacente é igual ou muito próximo do preço de exercício da opção, diz-se que esta está “ at the money ”. Acresce que são várias a funções destes instrumentos financeiros. No entanto, para a apreciação do caso que aqui nos ocupa, apenas nos interessa uma, a saber: a cobertura do risco de uma variação desfavorável dos preços ou das taxas de juro ou de câmbio. Assim, se alguém pretende vender, dentro de um determinado prazo, uma quantidade de um activo de que virá a ser titular (posição longa no mercado desse activo), mas pretende acautelar- se contra o risco de uma queda do preço do activo subjacente, poderá, no imediato, celebrar um contrato de futuro ou uma opção de venda desse activo à sua cotação actual, anulando assim o risco de variação do preço, através da assunção de uma posição curta no mercado dos derivados. A venda do activo tornar-se-á, desta forma, uma operação sem risco, dado que, mesmo que ocorra qualquer valorização ou desvalorização do activo subjacente, esta será compensada com uma variação de sinal inverso do valor do instrumento financeiro derivado. Dá-se assim o que se denomina a cobertura de uma posição longa. Efectuado este breve enquadramento sobre a natureza e os fins destes instrumentos financeiros derivados, mais concretamente no que respeita às opções, cumpre agora efectuar o competente enquadramento fiscal dos mesmos em sede de IRC. Em sede de IRC a primeira regulamentação destas realidades veio a ocorrer através do Decreto-Lei nº 257-B/96 , de 31 de Dezembro, com o aditamento de uma nova subsecção – a VII – no capitulo III, relativo à determinação da matéria colectável, tendo-se instituído um regime completo nos artigos 68º-B e 68º-C do CIRC. Mais tarde, com a revisão operada pelo Decreto-Lei nº 198/2001 , de 3 de Julho, foram introduzidas algumas alterações e esta matéria passou a estar regulada nos artigos 78º e 79º do mesmo compêndio legal. Estes preceitos vieram distinguir entre as operações efectuadas em bolsa e aquelas que são efectuadas fora da bolsa de valores. Relativamente às operações realizadas fora de bolsa, que são aquelas que aqui nos ocupam, os proveitos e ganhos ou custos e perdas serão imputáveis ao exercício de liquidação da correspondente operação, excepto quanto a proveitos ou ganhos já realizados ou custos e perdas já suportados em exercícios anteriores. Aplica-se, portanto, o método da competência de caixa , que consiste em considerar os custos quando suportados (pagamentos) e os proveitos quando recebidos (recebimentos). Está-se assim perante a regra geral de exigência da realização do ganho ou da perda para efeitos da sua consideração fiscal. De acordo com Teresa Faria, in Novos instrumentos financeiros, Regime Fiscal, Ciencia e Técnica Fiscal, nº 375, Julho – Setembro, 1994, págs. 9 a 77, este método da competência de caixa tem como vantagem a simplicidade e como desvantagem a de permitir aos contribuintes diferir ou antecipar pagamentos ou recebimentos com fins de evasão fiscal. Quando estejamos perante uma operação como de cobertura, para efeitos fiscais, ela está sujeita a requisitos especiais e aos quais se reportam os nºs 3 a 11 do artigo 78º do CIRC. Vejamos, então, o que preceituava este preceito, na redacção em vigor à data dos factos: Sem prejuízo do disposto no n.º 5, são consideradas operações de cobertura as operações que justificadamente contribuam para a eliminação ou redução de um risco real decorrente de um compromisso firme, incluindo os compromissos futuros de operações efectuadas no exercício ou em exercícios anteriores, mas ainda em curso, ou de uma operação futura a realizar, com elevada probabilidade, no exercício seguinte, respeitantes a um mercado de natureza diferente e subordinadas a critérios valorimétricos diversos, de tal modo que se verifique uma relação económica incontestável entre o elemento coberto e o de cobertura e seja quantificável uma correlação elevada entre eles, por forma que de tal operação se deva esperar a neutralização, total ou parcial, mas substancial, das perdas eventuais sobre o elemento coberto com os ganhos na operação de cobertura. Para efeitos do disposto no número anterior, só é considerada de cobertura a operação cujo valor não exceda o valor de cobertura considerado necessário face à correlação existente entre a operação de cobertura e a operação coberta. Não são aceites, fiscalmente, como operações de cobertura: As operações efectuadas a tal título com vista a cobrir riscos a incorrer por outras pessoas ou entidades ou por estabelecimentos da que realiza as operações cujos rendimentos não sejam tributados pelo regime normal de tributação; As operações efectuadas por fundos de investimento, incluindo fundos de fundos, fundos de capital de risco, fundos de pensões, empresas de seguros, instituições de crédito e outras instituições financeiras, às quais também não é aplicável o disposto nos nºs 8 e 9; As operações que não forem devidamente identificadas em modelo apropriado. A não verificação dos requisitos referidos no n.º 3 determina, a partir da data dessa não verificação, a desqualificação da operação como de cobertura. Não sendo efectuada a operação coberta, ao valor do imposto relativo ao exercício em que a mesma se efectuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser liquidado por virtude do disposto no n.º 2, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, ou, não havendo lugar ao apuramento do IRC, deve corrigir-se em conformidade o prejuízo fiscal declarado. Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a dedução de perdas apuradas no fecho de um exercício, relativamente a contratos em curso no fecho desse exercício, é limitada ao montante em que excedam os ganhos ainda não tributados em posições simétricas. Só são dedutíveis os custos ou perdas relativos a posições simétricas que forem devidamente identificadas em modelo apropriado, o qual deve integrar o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º. Para efeitos do disposto nos números anteriores, considera-se que: São posições simétricas as posições em que os valores, do capital ou do rendimento, sofram variações correlacionadas de tal forma que o risco de variação do valor de uma delas seja compensado pela variação de valor, do capital ou do rendimento numa outra posição, independentemente da natureza, do local ou da duração das mesmas; Por posição entende-se a detenção, directa ou indirecta, de contratos relativos a instrumentos financeiros derivados, de valores mobiliários, de moedas, de títulos de crédito negociáveis, de empréstimos contraídos ou concedidos ou de compromissos assumidos sobre esses elementos. Se a substância de uma operação ou conjunto de operações difere da sua forma, o momento, a fonte e carácter dos pagamentos e recebimentos, proveitos e custos, ganhos e perdas, decorrentes dessa operação, podem ser recaracterizados pela administração fiscal de modo a ter em conta essa substância .” Decorre do supra exposto, e como ensina Luiz Menezes Leitão, obra citada, que para que possamos considerar estarmos perante uma operação de opção fiscalmente relevante, é necessário que se reúnam os seguintes requisitos: Exige-se a existência de um risco real o qual pode ser definido como a susceptibilidade de variação futura do preço, relativamente ao elemento coberto; Esse risco tem que resultar de um compromisso firme , relativo a operações respeitantes a um mercado de natureza diferente e subordinadas a critérios valorimétricos diversos, onde se incluem os compromissos futuros de operações efectuadas no exercício; os compromissos futuros de operações realizadas em exercícios anteriores, mas ainda em curso, e os compromissos de uma operação futura a realizar, com elevada probabilidade, no exercício seguinte. Aceita-se, portanto, a relevância para fins fiscais das operações de cobertura de transacções futuras ( anticipatory bedge ), embora, nestes casos, se tomem precauções especiais, consistentes em exigir uma elevada probabilidade de realização da operação e limitar a antecipação a um exercício. Deverá existir uma relação económica incontestável entre o elemento coberto e o de cobertura, e ser quantificável uma correlação elevada entre eles, a qual não deverá ser excedida. Significa isto que deverá haver uma relação entre a variação do valor de mercado dos dois elementos subjacentes que permita esperar que as perdas eventuais da operação coberta sejam integralmente compensadas com ganhos esperados na operação de cobertura; Finalmente, e em consequência do anteriormente mencionado, através da operação de cobertura, se deva esperar uma neutralização substancial (total ou parcial) do risco a cobrir. Donde são qualificadas como operações de cobertura, não apenas as posições fechadas ou coberturas perfeitas — que suprimem todo e qualquer risco, mas também toda e qualquer oportunidade de ganho —, mas ainda as operações que se limitam a acautelar a empresa contra os riscos de evolução do mercado, embora lhe permitam conservar alguma possibilidade de ganho. Os requisitos enunciados são cumulativos, motivo pelo qual basta a falta de um deles para que os gastos associados não possam ser fiscalmente admitidos. Por força do disposto no nº 6, estes requisitos devem verificar-se a todo o tempo, uma vez que a cessação da sua verificação origina, de imediato, a desqualificação da operação como de cobertura. Por outro lado, e por força do disposto no nº 5, não serão aceites fiscalmente as operações que, embora reunindo os requisitos acima expostos, se encontrem nas seguintes situações: As operações efectuadas a tal título com vista a cobrir riscos a incorrer por outras pessoas ou entidades ou por estabelecimentos da que realiza as operações cujos rendimentos não sejam tributados pelo regime normal de tributação; As operações efectuadas por fundos de investimento, incluindo fundos de fundos, fundos de capital de risco, fundos de pensões, empresas de seguros, instituições de crédito e outras instituições financeiras, às quais também não é aplicável o disposto nos nºs 8 e 9; As operações que não forem devidamente identificadas em modelo apropriado. Finalmente cabe dizer que a prova dos requisitos aludidos e a que se reportam os nºs 3, 5 e 6 do artigo 78º do CIRC, impende sobre o sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT . Efectuado este breve enquadramento, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a Recorrida logrou provar todos os elementos aludidos no nº 3 do artigo 78º do CIRC para que esta operação possa ver considerada para efeitos fiscais, sendo certo que a AT, quer no relatório inspectivo, quer na decisão da reclamação graciosa e recurso hierárquico consideraram que nenhum dos requisitos se mostraram preenchidos. Vejamos, então, o que decorre do probatório. Algures em Setembro de 2003, a Recorrida alienou a sua participação financeira numa concessionária de auto-estradas, a A..., Concessões Rodoviárias de Portugal, S.A. (doravante "A..."), tendo recebido uma parte do preço em Setembro de 2003 e a restante durante o ano de 2004. Entretanto, no início de Dezembro de 2003, a apelada reequacionou a possibilidade de voltar a adquirir a participação financeira que havia alienado na referida concessionária de auto-estradas e reforçar o nível de participação na mesma, sendo que como condição para poder iniciar as negociações junto do grupo das empresas que compunham a estrutura accionista da A..., a Recorrida tinha de demonstrar, através de uma previsão fundamentada, que teria a adequada liquidez em Julho de 2004, tendo sido elaborado um estudo interno do "cash flow" o qual terá concluído que faltariam cerca de € 12.000.000 de liquidez, para que esta tivesse ao seu dispor, em Julho de 2004, a totalidade dos meios líquidos que julgava serem necessários para adquirir a referida participação na A... . Em face do exposto, em 29 /12/ 2003, a Z... celebrou, fora de bolsa, com o E... Bank, sedeado na Flórida, um contrato de opção de venda (" Put Option Agreement "), nos termos do qual a Z... adquiria o direito — mas não a obrigação — de vender àquela instituição financeira, em 25 de Julho de 2004, um lote de 21.192.101 acções da S…, pelo preço de € 13.000.000 e que, como contrapartida da obrigação assumida por parte do E... Bank, este cobrou à Z... um prémio no montante de € 1.000.000,00 o qual foi pago ainda em Dezembro de 2003. Este prémio veio a ser objecto de contabilização na conta 6888 — Custos Financeiros — Outros não especificados do POC. Adicionalmente a este montante o E... Bank da Flórida cobrou " Fees and expenses related to Put Option Agreement ", no montante de € 30.000,00 os quais foram objecto de contabilização na conta (POC) 6223631 — Trabalhos Especializados. Finalmente, ficou ainda demonstrado que a proposta da Recorrida foi rejeitada pelo grupo da A... pelo que se concluiu que o exercício da opção de venda se revelaria, afinal, pouco interessante, motivo pelo qual acabou a Recorrida por não exercer a opção de venda contratada com o E... Bank. Significa isto que a Recorrida procurou demonstrar o motivo da necessidade da operação efectuada com o E... Bank, no sentido de demonstrar que necessitaria de disponibilidades financeiras relevantes até uma determinada data. No entanto, a Recorrida nunca demonstrou, desde logo porque nem sequer o invoca, o risco imediato associado à perda de valor das participações sociais que detinha sobre a sociedade S…. Ou seja, a Recorrida nunca alegou, e muito menos demonstrou, foi a existência um risco real de perda de valor das mencionadas participações sociais. Este é, como se referiu acima, um dos requisitos fundamentais para que o contrato de derivados financeiros de opção de venda de acções não cotadas em bolsa e os gastos a ele associados possam ser aceites para efeitos fiscais, nos termos do nº 3 do artigo 78º do CIRC. Este primeiro requisito nunca foi provado, nem nunca a Recorrida procurou sequer prová-lo. Repete-se, nestes autos, não resultou provado que existia um risco real de que o valor das participações sociais que a Recorrida detinha sobre a sociedade Sucesso pudesse ser inferior ao valor de compra assumido pelo E... Bank e pelo qual a Recorrida pretendia vender. Tanto mais que no exercício de 2003, no seu Balanço, as acções da Sucesso possuíam um valor de € 15.299.000,00. Estas iriam perder valor? Se sim, qual o motivo? Na verdade, tendo sido a própria recorrida a qualificar o contrato como um contrato de opção de venda, tem de se submeter às regras do 78.º do CIRC, pelo que se as mesmas não estão cumpridas, trata-se de um caso especial, que não deve cair na regra geral do 23º do CIRC. Mas mesmo que assim não se entendesse, não estando comprovado o risco de depreciação destas acções que o contrato de opção visava proteger, também não se pode considerar, pela regra geral do artigo 23º do CIRC, que esteja comprovada a indispensabilidade do gasto. Assim sendo, não tendo a Recorrida logrado provar, como lhe competia por força do disposto no artigo 74º da LGT , que existia um risco real de que o valor das acções da sociedade Sucesso não possuíssem o valor de € 13.000.000,00, como mencionado no contrato celebrado com o E... Bank, à data da venda, nenhuma censura merece a correcção efectuada pela AT no seu relatório inspectivo. Na verdade, faltando este requisito, não se pode considerar que os gastos relacionados com este contrato possam ser aceites fiscalmente, motivo pelo qual, ao assim não ter decidido, não se pode manter na ordem jurídica a sentença recorrida que se revogará, neste segmento, julgando-se improcedente a impugnação. Prosseguindo. Disside ainda a apelante do julgamento efectuado na decisão apelada relativamente às despesas relativas a ajudas de custo. Argui que o Tribunal a quo se limitou a aceitar que foram cumpridos todos os requisitos exigidos à data, mas tal não corresponde à verdade, uma vez que se fez tábua rasa ao facto de para o mesmo percurso serem consideradas distâncias diferentes, além do que não foi possível apurar o objectivo das referidas deslocações. Prossegue sustentando que não consta dos autos qualquer informação sólida acerca dos trabalhadores que levaram a cabo o serviço concreto constante dos vários mapas, o tempo exacto de permanência, os reais km percorridos, entre outros factos. Mais defende que não se pode considerar a prova testemunhal suficiente para provar que todas as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, se encontram legalmente justificadas, independentemente do entendimento que se tenha do artigo 42.º n.º 1 alínea f) do CIRC. A prova testemunhal terá de ser valorada em consonância com a prova documental apresentada, não tendo a virtualidade de provar factos apenas justificáveis documentalmente, como sucede no caso concreto. O Tribunal a quo considerou que o documento 10 junto com a petição inicial por conter os locais de todas as deslocações; o tempo de permanência, considerando aqui se sendo indicada a viagem de ida e de regresso está justificado o tempo de permanência e o objectivo das deslocações, contribui, juntamente com os esclarecimentos apresentados pela testemunha para a prova dos custos não aceites pela AT mediante o preenchimento do disposto no referido art. 42°. Mas será assim? Será que os mapas apresentados contêm todos os elementos legalmente obrigatórios para a consideração destes gastos? Detenhamo-nos sobre o regime legal da dedutibilidade fiscal para efeitos de IRC dos custos respeitantes a ajudas de custo. Genericamente, no que respeita ao conceito de custos fiscalmente relevantes e na interpretação do art. 23º do CIRC, têm os nossos Tribunais superiores defendido que, atento o conceito económico de gasto concretizado segundo as regras da contabilidade (cfr. Rui Duarte Morais - Apontamentos ao IRC . Coimbra: Almedina, 2007, p. 79), importa não cercear indevidamente a iniciativa económica, impedindo-se que a AT intervenha na liberdade de gestão dos sujeitos passivos de IRC, designadamente através de critérios de oportunidade e bondade das decisões económicas da gestão da empresa, bem como da sua liberdade de efectuarem um planeamento fiscal lícito (nesse sentido o Acórdão do STA datado de 2014/09/24, no proc. nº 0779/12), encontrando-se vedada a utilização de critérios de oportunidade ou utilidade dos mesmos. Já no que respeita à comprovação dos custos fiscalmente relevantes, tem vindo a ser jurisprudência constante do STA, nomeadamente no seu Aresto de 05/07/2012, tirado no processo nº 0658/11, que tal comprovação deverá permitir a prova da sua efectividade, ou seja, a prova da ocorrência do gasto, com a determinação do respectivo montante, que poderá ser efectuada através de qualquer meio de prova em Direito permitido, não tendo de assumir as mesmas exigências das facturas em sede de IVA, podendo essa comprovação ser realizada através de documentos internos, desde que os mesmos permitam comprovar a veracidade das operações contabilizadas e permitam que a AT identifique os valores despendidos e os seus beneficiários. Na verdade, como bem refere TOMÁS CASTRO TAVARES, “ Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos ”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 e segs. a noção de “documento justificativo” utilizado no artigo 115º, nº 3, al. a) da CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação. Assim, poderão ser aceites documentos internos elaborados pelos sujeitos passivos, desde que complementados com outros meios de prova. Podemos assim afirmar que a substituição de um documento externo por um documento interno pode constituir prova da existência dum gasto, contando que este documento interno contenha todos os elementos indispensáveis que deveria conter a factura e existam provas cabais da sua existência, designadamente o pagamento da mesma ao fornecedor dos serviços ou bens. Competirá ao Juiz, em última instância, casuisticamente, aquilatar sobre o preenchimento da prova do gasto. Podemos, assim, concluir que terão de ser aceites fiscalmente aqueles gastos que se encontrem devidamente comprovados, através de documentos justificativos que reúnam as condições supra elencadas e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. No entanto, nem todos os custos incorridos pelos sujeitos passivos de IRC, por questões de vária índole, podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável das entidades sujeitas a IRC, sem que tais correcções ao lucro contabilístico constituam uma violação aos Princípios da Tributação pelo Lucro Real ou da Capacidade Contributiva, constitucionalmente consagrados nos artigos 13º e 104º, nº 2 da CRP. O artigo 42º do CIRC é um dos exemplos de gastos que podem não ser considerados como dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável, embora o sejam, ou possam ser, para efeitos de apuramento do lucro contabilístico. No caso concreto em causa estão gastos com ajudas de custo pagas pelo sujeito passivo de IRC aos seus colaboradores. Comecemos, então, por convocar o disposto no artigo 42º, nº 1, al. f) do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos (2003): Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário ;” No caso em apreço, o legislador fiscal afastou a dedutibilidade dos gastos com ajudas de custo, excepto quando se mostrem reunidos certos requisitos. Assim, quando as ajudas de custo sejam facturadas aos clientes as mesmas podem ser consideradas na sua totalidade como custos fiscalmente relevantes. Na segunda situação, ou seja, quando não sejam facturadas aos clientes, a regra é que apenas 80% destes gastos podem ser considerados como custos fiscalmente relevantes para efeitos de IRC, sendo os demais 20% não aceites. No entanto, quando são sujeitas a tributação em sede de IRS na esfera jurídica dos trabalhadores são aceites como custos fiscais; Nesta primeira situação enunciada, para que tais gastos possam ser considerados para efeitos fiscais é necessário que se encontrem reunidos um conjunto de requisitos formais elencados no preceito. Assim sendo, determina esta alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC que seja elaborado, para cada uma das situações, um mapa do qual conste, designadamente, os locais das deslocações, o objectivo das mesmas e o tempo da deslocação. Esta mapa, como é bom de ver, será um documento interno elaborado pelos sujeitos passivos de IRC e que possuirá a virtualidade de permitir à AT controlar a veracidade das ajudas de custo pagas aos colaboradores dos sujeitos passivos. Na verdade, as ajudas de custo visam compensar os trabalhadores por gastos que suportam no desenvolvimento da sua actividade profissional ao serviço da empresa, sejam eles com alojamento, alimentação ou viagens. Assim, encontram-se aqui compreendidos os gastos com alojamento, quando o trabalhador para desenvolver a sua actividade tenha de se deslocar do seu local de trabalho para outro e pernoitar nesse outro local, como despesas com alimentação decorrentes dessas deslocações e ainda com despesas com a deslocação propriamente dita, ou seja, com o transporte que teve de ser utilizado, seja ele veículo próprio do trabalhador ou qualquer outro meio de transporte adequado. Podemos assim também afirmar que neste conceito de ajudas de custo não se encontram contidas quantias genéricas que visem compensar os trabalhadores por quaisquer alterações ocorridas nos seus contratos de trabalho, mas sim e apenas custos reais e efectivos que esses trabalhadores tenham com a prestação do seu trabalho para a sua entidade patronal num local distinto do seu normal local de trabalho. Daí que o legislador tenha fixado condições de controlo apertado para o pagamento de ajudas de custo fiscalmente dedutíveis, procurando afastar a dedutibilidade de custos que, não sendo objecto de tributação em sede de IRS, visem remunerar os trabalhadores e não ressarci-los de despesas que suportou pela sua entidade patronal. Essas remunerações para que possam ser consideradas como pagamento de ajudas de custo fiscalmente relevantes têm de se encontrar documentadas de modo a permitir um controlo efectivo da sua existência. No fundo, com as exigências que constam desta alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, o legislador pretende evitar que sejam pagas ajudas de custo sem qualquer tipo de aderência à realidade, configurando as mesmas uma forma de retribuição dos trabalhadores, sem qualquer sujeição a IRS. Deste modo, o documento interno que permitirá a dedução daquele gasto tem de conter um conjunto de informações que permitam efectuar o aludido controlo, tendo o legislador enunciado, a título de exemplo , três desses elementos, a saber: os locais das deslocações, tempo de permanência nos mesmos e o objectivo das aludidas deslocações. O legislador não densificou a totalidade dos elementos que devem conter esses mapas, tendo utilizado o advérbio “ designadamente ” que tem um sentido exemplificativo e indicativo com que se pretende particularizar algo, de entre uma série de elementos indiscriminados de um conjunto que deixou ao intérprete a possibilidade de preencher. Significa isto que ficou a Autoridade Tributária com a possibilidade de densificar quais os demais elementos que deveriam constar dos mapas individuais que permitiam efetuar o controlo da veracidade das deslocações. Efetuadas estas considerações iniciais, cumpre baixar ao caso concreto. In casu , e como resulta da factualidade por nós aditada, os mapas elaborados pelo sujeito passivo ou preenchidos pelos seus colaboradores contêm uma parte dos elementos que a lei enuncia como necessários para o aludido controlo da veracidade destas ajudas de custo por parte da AT. Efectivamente, deles constam os dias em que as deslocações tiveram lugar, o percurso efectuado em cada um desses dias, a finalidade da viagem, em alguns casos, e noutros a mera indicação de que a viagem teve por fim a deslocação a uma obra, desconhecendo-se, no entanto, o motivo da mesma, o número de km percorridos, embora em muitas situações esse número não possua qualquer aderência à realidade (ver, por exemplo, a viagem a Madrid que se encontra a uma distância da cidade de Lisboa de 630km o que em ida e volta daria qualquer coisa como 1260km, quando o mapa indica 1.800km ou, ainda, uma viagem entre Lisboa e Setúbal em que é indicada uma distância de 6km quando a distância real são cerca de 50km o que, em ida e volta, teria de corresponder a 100km), o valor pago ao trabalhador por cada km percorrido e ainda a indicação do montante pago ao mesmo por cada uma das deslocações. Dos mapas, como aliás bem sustenta a Recorrente, não consta a indicação do tempo de cada uma das deslocações efectuadas. A circunstância da deslocação, no seu percurso de ida e volta, ter sido efectuada num determinado dia, não significa que a mesma tenha durado o dia todo ou a totalidade do horário de trabalho daquele colaborador, contrariamente ao que é alegado pelo Tribunal a quo . Por outro lado, a indicação do local para onde foram efectuadas as deslocações não justificam as mesmas. Na verdade, o facto de terem sido efectuadas deslocações a uma obra não constitui a justificação da deslocação. Teria de se ter especificado o motivo dessa deslocação. Foi para controlar o andamento da obra? Foi para efectuar uma reunião com os responsáveis da obra? Não se sabe, nem os mapas juntos ajudam a esclarecer. Mais acresce, que como já havíamos mencionado acima, há percursos com indicação de km percorridos, nalguns casos pelo mesmo trabalhador, que não possuem qualquer aderência à realidade. Como já tivemos oportunidade de mencionar, entre Lisboa e Setúbal, decorre das regras da experiência comum, bem como da consulta de qualquer mapa de estradas credível como seja o caso dos mapas Michelin, que a distância nunca poderá corresponder a apenas 6km. De igual modo a distância entre Lisboa e Madrid, ida e volta, não correspondem a 1.800km, mas sim a cerca de 1260Km, ou ainda a distância entre a cidade do Porto e Calhandiz, ida e volta, nunca pode corresponder a 262Km, pois só para um dos percursos a distância corresponde a 290km. No entanto, e independentemente das incorrecções, algumas grosseiras, das distâncias percorridas, a verdade é que faltam elementos aos mapas que, deste modo, não permitem à AT, como, aliás, esta menciona no relatório inspectivo, efectuar o controlo necessário por não conterem os elementos legalmente enumerados na alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC. Ao assim não ter decidido, não se pode manter na ordem jurídica a decisão recorrida, pelo que se revoga a mesma, neste segmento e, consequentemente, improcedente terá de ser julgada a impugnação judicial. Finalmente, advoga ainda a apelante que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito quando considerou ilegal a correcção relativa à dedução de custos de exercícios anteriores por esta não ter justificado a materialidade da operação. Sustenta que a contabilização da factura n.º 6001/06 , de 30/06/2001 , num exercício como proveitos e noutro como gastos, anulou esse proveito não obstante a justificação avançada para tal tenha sido a existência de uma dupla tributação de proveitos. Mais, argui que a única coisa que ficou efectivamente provado foi essa anulação de proveitos e não uma duplicação de proveitos, como entendeu a decisão apelada. Os documentos contabilísticos juntos aos autos apenas comprovam a anulação e não a duplicação. Mais defende que o Tribunal a quo desconsiderou a prova que consta do relatório inspectivo, valorizou a prova testemunhal produzida, que interpretou incorrectamente. Prossegue defendendo que a prova testemunhal não é idónea para contrariar a prova documental junta e os lançamentos efectuados, nos termos do disposto nos artigos 392º e 393º , ambos do Código Civil . O Tribunal a quo considerou que esta factura deveria constituir um custo ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC. Ora, não conseguimos acompanhar o aqui decidido. Comecemos por ver qual foi o fundamento da correcção efectuada pela AT no seu relatório inspectivo. É afirmado naquele relatório o seguinte: “ O contribuinte considerou como custo o montante de 643.569,00, valor contabilizado na conta 6970211 – Facturação Clientes – Isento. Notificado o contribuinte para apresentar o documento de suporte do custo, o mesmo remete cópia da factura nº 6001/06 de 30/06/2001 e extractos da conta 268 – 106 – Ameixoeira – ACE de 2001 e 2003. Analisando os documentos fornecidos pelo sujeito passivo, constata-se que em 2001 foi contabilizada a factura nº 6001/06 de 30/06/2001 emitida pela Z... no valor de 752.975,73€, assim como contabilizado o pagamento parcial de 643.659,00€ dessa mesma factura, movimentos que se confirma pelo extracto de conta 268 – 106 – Ameixoeira – ACE de 2001. Em relação à contabilização efectuada em 31-12-2003, do montante de 643.569,00€ em custos na conta 697 0211 Facturação Clientes – Isento, o contribuinte não justifica o movimento efectuado, estando este apenas suportado por documento interno. Assim, uma vez que não foram reunidos meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação, procedemos à correcção do lucro tributável em 643.569,00, de acordo com o art. 42º nº 1 alínea g) do CIRC .” A apelada, no seu libelo inicial, veio afirmar que aquele montante se referia a um adiantamento e que havia sido contabilizada tal quantia incorrectamente, motivo pelo qual em 2003, corrigiu aquele montante, tendo contabilizado um custo correspondente à factura indevidamente contabilizada e voltou a contabilizar a factura. Vejamos o que resulta do probatório fixado, designadamente daquele por nós aditado. Aos autos foi junto um documento interno da apelada, do qual consta um resumo da contabilização da factura nº 6001/06 no exercício de 2001, do qual consta que aquela factura foi contabilizada a débito na conta 268 no montante de 150.958.080$00 e a crédito foi movimenta a conta 73913 pelo montante de 129.024.000$00 e, também a crédito foi movimentada a conta 2433121 pelo montante de 21.934.080$00. Foi também junto um resumo da contabilização da mesma factura no exercício de 2003, mais concretamente em 31/12/2003, do qual consta que a mesma factura foi contabilizada a débito na conta 6970211 pelo montante de € 643.569,00 e a crédito da conta 268 pelo mesmo montante. Não consta destes documentos qualquer contabilização desta mesma factura numa conta de proveitos em 2003. Senão vejamos. A movimentação da conta 268 – Devedores e credores diversos, nenhuma influência tem em contas de proveitos ou gastos. Já a movimentação das contas da Classe 6 e da Classe 7, essas sim reflectem a contabilização de gastos e proveitos nos exercícios e irão influenciar o apuramento do lucro tributário em cada exercício. O que aconteceu no caso dos autos foi que, no exercício de 2001, a apelada contabilizou a quantia de € 643.569,00 numa conta de proveitos, motivo pelo qual aquele montante influenciou positivamente o apuramento do lucro tributário no exercício de 2001. Já no exercício de 2003, aquela mesma factura veio a ser contabilizada numa conta da Classe 6, ou seja, Gastos. Contrariamente ao alegado pela Recorrida, nenhuma prova foi junta de que no exercício de 2003 a aludida factura também foi contabilizada como proveito. Ora, tratando-se dum valor relativo a uma factura emitida pela apelada a um seu cliente, não se compreende como possa vir a ser considerada um Gasto do exercício. Se a factura foi emitida a um cliente tal significa que a apelada terá de receber aquela quantia e não que a tem de pagar. Donde, aquele gasto não se pode considerar, como bem entendeu a AT no seu relatório inspectivo, como devidamente documentada. Na verdade, não se pode considerar como devidamente documentado um gasto com base numa factura a receber dum cliente da apelada, motivo pelo qual correcta se mostra a correcção efectuada pela AT. Ao assim não ter decidido, não se pode manter na ordem jurídica a decisão recorrida que tem de ser revogada, também neste segmento, julgando-se improcedente a impugnação. Os presentes autos possuem o valor de € 597 . 511,93 . Atento o disposto nos artigos 6º , nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º , nº 7 do Código de Processo Civil , e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redacção da Lei nº 41/2013 , de 26/6). De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil: Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: Contenham articulados ou alegações prolixas; Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas ". Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes. No caso concreto, as partes actuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos e as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade pelo que não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça. Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 80% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00. CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total provimento, as custas são da responsabilidade da Recorrida, em ambas as instâncias. [cfr. art. 527º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ]. III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, conceder provimento ao recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, julgando-se improcedente a impugnação deduzida, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação. Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias. Lisboa, 15 de Julho de 2026 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Teresa Costa Alemão Margarida Reis (voto vencida) Voto de vencida Acompanho a maioria na conclusão de que a operação não reúne os requisitos do artigo 78.º, n.º 3, do CIRC para ser qualificada como operação de cobertura, mas entendo que o n.º 6 desse artigo determina apenas a sua desqualificação como cobertura, não a indedutibilidade automática dos respetivos encargos. A qualificação jurídica atribuída pela contribuinte não vinculava a Administração Tributária, à qual competia qualificar a operação de acordo com a sua natureza e aplicar-lhe o regime legal correspondente ( artigos 36.º , n.º 4, e 55.º da LGT ). Perante os factos D) a G), dos quais resulta que a opção assegurava €13.000.000 de liquidez face a uma insuficiência de cerca de €12.000.000 para uma operação ligada à atividade da sociedade, consideraria o prémio e as despesas associados dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, pelo que julgaria o recurso improcedente.