Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 21/07/2022, que julgou procedente a oposição deduzida por AA, NIF ..., residente na ..., visando o processo de execução fiscal n.º 41...8633 e apensos, originariamente instaurado contra a sociedade “B...., Lda.”, pessoa colectiva n.º 50...403, respeitante à cobrança da quantia de €9.668,33, por dívidas de IVA, referentes ao 4.º trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestres de 2012.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. A sentença recorrida decidiu extinguir o processo de execução fiscal, dando como provado que o Oponente não teve culpa na insuficiência do património da devedora originária em face do pagamento das dívidas fiscais no respectivo período de pagamento.
2. Em primeiro lugar, ao aludir ao parecer do Ministério Público, o tribunal afirma que o mesmo se manifestou pela procedência da acção, quando se verifica que o procurador competente não apenas pugnou pela total improcedência, como aderiu integralmente aos fundamentos apresentados na contestação da Fazenda Pública, impondo-se, por conseguinte, a correcção do erro.
3. Prosseguindo, consideramos que não são apresentados elementos concretos no sentido de ilidir a presunção plasmada no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
4. De facto, a sentença a quo remete para uma decisão proferida em outro processo, onde se justifica genericamente a falta de culpa do Oponente com uma crise económica e financeira verificada em 2008 “que varreu a economia e finanças de Portugal”, facto do conhecimento público e que, na óptica do tribunal, não carecia de ser demonstrada.
5. Consideramos, porém, que seria necessária a referência, no caso específico, aos factos que teriam levado o gerente a não efectuar o pagamento da dívida exequenda dentro daquele prazo concreto.
6. Entretanto, na sua quase totalidade, mesmo quando se refere à situação da devedora originária, a decisão raramente especifica as dificuldades concretas ou aponta factos inequívocos, concluído que se compreende que a devedora originária estava exposta à referida crise.
7. Ou seja, ou não se concretizam as circunstâncias factuais que permitiram chegar às conclusões ou são trazidos à colação factos muito anteriores à designação do Oponente como gerente, em 2012, afirmando-se inclusivamente que a situação de crise na empresa se verificava desde a sua constituição, em 2007.
8. Ou seja, se até um determinado momento a sentença se refere à crise de 2008 e 2009, como fundamento da ausência de culpa do Oponente, a partir de um certo ponto vem afiançar que essas dificuldades não só se verificavam num momento anterior à crise, como eram uma constante desde que a empresa existia.
9. Ora, a factualidade atinente aos anos de 2007 a 2009, não poderia levar o tribunal a concluir que o Oponente não teve qualquer culpa na falta de pagamento das dívidas cujo prazo voluntário terminou aos 27/11/2012 e 21/12/2012.
10. Ademais, os requisitos da culpa no caso da reversão não coincidem com os requisitos da culpa na insolvência dolosa.
11. Para que haja uma insolvência culposa é necessário que a conduta do gerente tenha criado ou agravado a situação de insolvência e que essa conduta seja dolosa ou praticada com culpa grave.
12. No caso da culpa na insuficiência do património para efeitos do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, não é necessária uma culpa grave, basta que o gerente tenha negligenciado o cumprimento das suas obrigações tributárias na gestão da sociedade para se poder concluir que contribuiu para a insuficiência do património da sociedade.
13. Este entendimento é defendido pela jurisprudência que se tem debruçado sobre esta matéria, como é o caso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21/05/2015, proferido no processo n.º 06381/13, bem como do já citado acórdão do n.º 1564/15.0BELRA.
14. O douto aresto faz ainda apelo de que, a ilisão da presunção, no caso do IVA (o imposto em cobrança nesta execução fiscal), passa por demonstrar que o imposto não entregue ao Estado não terá sido, efectivamente, recebido pelos clientes, mas, no caso sub judice, tal demonstração não é feita, nem sequer questionada.
15. A única situação fáctica concreta, que é explorada pela sentença a quo, prende-se com os alegados créditos que não terão sido devidamente pagos à devedora originária.
16. Antes de proceder à reversão, o Serviço de Finanças já tinha tentado penhorar os créditos junto dos clientes identificados pelo Oponente, tendo recebido como resposta, por parte dos mesmos, de que os mesmos já não existiam, impondo-se a obrigação de reverter a dívida nos responsáveis subsidiários.
17. Todavia, a sentença dá como provada a existência de tais créditos sem referir os elementos em que se baseia para proferir tal afirmação.
18. Estamos perante uma sociedade que foi objecto de um processo de insolvência, pelo que, se tais créditos verdadeiramente existem, deverão constar do património da massa, não sendo credível que um Administrador de Insolvência competente os deixasse fora do rateio, pois a cobrança dos mesmos iria diminuir o passivo da massa, objectivo que não poderia passar em branco no respectivo processo.
19. Assim sendo, tendo a Administração Fiscal descrito como se frustraram as penhoras quando recebeu a informação de que tais créditos não existiam, a convicção do tribunal não poderia, sem mais, firmar-se no sentido contrário.
20. Muito embora a sentença apenas aluda, como exemplo, à "C..., Lda.", se lermos a petição inicial damo-nos conta de que são 39 as entidades apontadas pelo Oponente como sendo devedoras da “B...., Lda.”, algumas das quais prosseguem fins não lucrativos ou de de interesse público como a "S....", a "R....", o "O..." ou a empresa municipal "U...".
21. Ora, a sentença apenas se limita a afirmar que todos os créditos existem, sem os identificar, apenas se referindo a uma das entidades a título de exemplo.
22. Isto posto, entendemos que o Oponente não ilidiu a presunção prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, porquanto não demonstrou não lhe ser imputável a falta de pagamento dos impostos no período de pagamento voluntário.
Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, prosseguindo a execução contra o ora Oponente.”
O Recorrido apresentou contra-alegações com o seguinte teor:
“Da relevância da força do caso julgado.
1. A sentença proferida não merece reparo, e a Recorrente Fazenda Pública não apresenta argumentos capazes de a colocar em causa, pelo que o recurso deve improceder.
2. Desde logo porque manifesta, a sentença, a preocupação e o respeito pela dignidade e confiabilidade dos tribunais, ao respeitar a força do caso julgado, em situação em que esta manifestamente se impunha.
3. A mesma situação jurídica, a de responsabilidade subsidiária do gerente de direito e de facto da sociedade devedora originária, à data em que os impostos exequendos teriam o seu prazo limite para serem pagos, da inexistência de bens patrimoniais suficientes, e da eventual existência de culpa deste na diminuição do património para tais níveis insuficientes, em tudo igual processo de oposição interposto pelo mesmo Oponente e em que foi igualmente Oponida a Administração Tributária, já tinha sido objeto de decisão pelo mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, no processo ...8/14.6BEAVR, em março de 2020.
4. A devedora originária era a mesma, a fundamentação da reversão objeto de despacho pelo mesmo Serviço de Finanças sendo igualmente a mesma, quer fatual quer na base legal invocada, no essencial o art. 24º n1, b) da LGT, e os mesmos os argumentos invocados pelo Oponente e pela AT.
5. Em tal processo foi realizada prova extensa e considerada completa e suficiente para ambas as partes, e igualmente julgada suficiente para o Tribunal ter formado a sua convicção, de dar provimento à Oposição.
6. Foi de tal modo bem fundamentada tal sentença no primeiro processo, que o Juiz do processo ora recorrido, entendeu por bem reapreciar a prova neste produzida, quer documental quer também testemunhal e a sua subsunção à boa lei aplicável.
7. Certamente terá apreciado o facto de a Fazenda Pública não ter em tal processo antecedente apresentado qualquer recurso, tendo a decisão transitada; e ainda o facto de quando a Oponida foi notificada da intenção de utilizar no presente processo a mesma prova testemunhal produzida no processo antecedente, a Fazenda Pública não ter colocado qualquer obstáculo ou oposição, aceitando-a.
8. Certamente que a meritíssimo Juiz que produziu a sentença ora recorrida, não estava obrigada a idêntica decisão à tomada anteriormente pelo mesmo tribunal, esta não constituindo caso julgado por dissimilitude de objeto, o imposto em execução, mas certamente levou em consideração que decisões distintas em casos em absoluto, permita-se, idênticos, em nada contribuiria para o prestígio do tribunal e para a segurança dos cidadãos e a credibilidade da função judiciária.
9. Credibilidade aliás colocada em causa, não do Tribunal, mas da Recorrente, ao não ter realizado recurso do processo de referência e ter agora e em decisões em tudo semelhantes, apresentado um recurso, de mais a mais com o mérito que de seguida o Contraalegante procurará caracterizar.
10. E só por si o argumento da força do caso julgado, bastaria para ganhar o respeito da sentença proferida e ora recorrida, se não houvesse ainda a boa e muito suficiente fundamentação desta.
Sobre o argumento apresentado pela Recorrente da não existência ou suficiente fundamentação da sentença recorrida.
11. Duma certa perspetiva parecerá que o recurso apresentado terá como função principal a tentativa de levar o Tribunal Superior a pronunciar-se sobre a relevância da situação de crise económica e financeira mundial que se instalou após 2008 e se prolongou por largo período da década seguinte, e que levou a um profundo desequilíbrio das contas de Estado, da situação creditícia internacional, da profunda crise do sistema bancário, e de repercussões muito e muito significativas na vida das empresas nacionais e muito em especial no setor da construção civil, atividade na qual a devedora originária se integrava.
12. A sentença recorrida entendeu que tal enquadramento de fundo pela gravidade e consequências que todos nós sentimos, não podia deixar de ser levada em consideração. Tanto mais que tinha sido expressamente invocada pelo Oponente, e pelo menos para a maioria dos intervenientes processuais, foi e é do conhecimento comum, não necessitando de mais prova, além da produzida testemunhalmente, o seu reconhecimento como fator relevante na apreciação da restante prova.
13. O Oponente entende, se calhar em oposição ao entendimento da Recorrente, que o enquadramento económico, fiscal e social existente na data dos factos em apreciação não pode deixar de ser levado em consideração na apreciação destes casos de apreciação de culpa na evolução dos negócios das empresas devedoras e da existência de culpa dos respetivos gerentes em tais evoluções.
14. Do mesmo modo que menos de dez anos passados, uma situação ainda mais gravosa em termos económicos provocada pela Pandemia do Covid, não pode deixar de ser levada em consideração quando apreciadas outras situações de evolução dos negócios empresariais. Quer uma quer outra constituíram ou constituem ainda nas suas consequências, realidades que o julgamento não pode simplesmente negar quanto à sua existência, sem cair em ridículas posições de negacionismo ou revisionismo histórico desfasadas da realidade.
15. Pelo que bem andou a sentença recorrida em levar em atenção tal enquadramento social, económico e financeiro de então.
Da diligência do Oponente face a situações adversas.
16. Como muito bem analisou a sentença recorrida os depoimentos prestados pelas testemunhas, que identificou, avaliou, e ouviu, no que estas caracterizaram dos esforços do Oponente quando designado como gerente, já nos últimos meses da existência da sociedade e perante uma situação já muito difícil quer económica quer financeiramente, tudo desenvolveu para recuperar a empresa, arranjar trabalho, produzir rendimentos, pagar a quem se devia, empregando os melhores dos seus esforços e saber, atuando com a diligência devida.
17. E abstraindo-se de praticar atos que lesassem a sociedade que geria, desta não desviando qualquer património, antes afetando parte significativa, como resulta do processo administrativo, ao dar de garantia à AT exequente, de bens da sociedade em planos de pagamento prestacional que esta aceitou, e que depois fez dela.
Da incompreensibilidade do argumento de que o não pagamento de impostos na diminuição do património social.
18. Parece ser um grande argumento das alegações de recurso de que a falta de diligência do Oponente com resultado na diminuição do património social para níveis insuficientes para o pagamento dos impostos em cobrança coerciva, foi o não pagamento de impostos, conclusão 12.
19. É um argumento de difícil, pelo menos para o Oponente, compreensão. Faltando em ver este, em que é que o não pagamento de impostos, por impossibilidade pela inexistência de meios suficientes de pagamento, diminui o património da sociedade. Como é que uma não diminuição de ativos contribuiu para a diminuição do património, quando por definição e conceito, o património é a diferença entre o que se tem e o que se deve. O património não se alterando quando se paga o que se deve, já que à diminuição de um, ativo, corresponde a exata diminuição do outro, passivo.
20. Mesmo que se adote o conceito de que património sejam apenas os ativos da sociedade, como por vezes parece resulta da linguagem da AT, falha-se em entender como é que um não pagamento constitui uma diminuição do património social. E tanto mais incompreensível quando o não pagamento respeita a verbas de IVA.
21. Se este, culpa do Oponente pela diminuição do património social pelo não pagamento de impostos, é o argumento da Recorrente, sem mais e por mais citações judiciais que invoque, o Oponente nem o compreende nem o aceita.
Da não inexistência de património suficiente.
22. O Oponente arguiu na sua Oposição, elencou detalhadamente. e os testemunhos confirmaram-no de que um muito elevado número de clientes, 39 para ser exaustivo, não pagaram à sociedade devedora original o que lhe deviam pelos trabalhos que lhes foram prestados e não pagaram.
23. A sentença referiu-se a esta realidade invocando um dos devedores pela sua identificação, e referindo-se a todos os demais, admitindo a sua existência, eventualmente, admitindo que os mesmos fossem objeto de conflito.
24. O Oponente, bem ciente de que tal realidade foi um dos fatores que decisivamente contribuíram para a situação, a final de insolvência da devedora originária, nunca deixou a de invocar, quer em processo de execução fiscal que nas suas oposições, quer na relação de bens que apresentou a tribunal em processo de insolvência.
25. A Recorrente nega a existência de tais créditos, dizendo que a AT não os comprovou porque os devedores, quando notificados, disseram que não eram devedores, e porque o Administrador Judicial nomeado para o processo de insolvência os deixou “fora do rateio”, o que mais confirmaria que não existiam.
26. Do relatório administrativo consta apenas que uma entidade pública, das alegadas 39 notificações que a AT teria realizado, informou que nada devia, e da informação diz que foi consultado o sistema SIPE.
27. Da análise do relatório e informação e transcrição dos documentos do processo judicial de insolvência, verifica-se que este foi dado por encerrado por insuficiência de bens.
28. Ora a informada consulta do sistema SIPE, não demonstra que os devedores foram notificados, de quais as suas respostas, e muito menos das razões pelas quais se decidiram não pagar ou dizer porque não reconheciam os créditos.
29. A experiência comum, aliás pelo menos avisando de que em relação a, relativamente, pequenas quantias em processo de penhora e apreensão judicial de créditos, o simples não reconhecimento ou não resposta é suficiente para se “desobrigarem” da obrigação de pagamento, pois bem sabem que nenhuma consequência negativa, execução de pagamento, daí resulta.
30. O mesmo acontecendo se tal exigência acontecer por parte de um qualquer administrador de insolvência, que além do mais está obrigado a um juízo económico entre a despesa de cobrança e o efeito prático do seu eventual recebimento. Pelo que sopesando os custos de obrigar o devedor a pagar e o eventual recebimento deste concluindo de que os primeiros sendo certos e muito provavelmente logo muito superiores ao resultado da cobrança, considera o valor líquido do crédito e considera-o insuficiente.
31. Juízo que um administrador de insolvência, um gestor da Massa Insolvente pode fazer, mas que a Administração Tributária, de mais a mais dotada de meios muito poderosos de cobrança, desde logo as execuções fiscais e as listagens de devedores e uma organização especializada, e uma obrigação legal de cobrar, não podendo perdoar, não pode fazer.
32. O património da sociedade existia e era suficiente para pagamento da quantia exequenda, e em tais créditos estariam incluídos impostos de IVA que os clientes não pagaram e agora são exigidos ao Oponente.
33. Pelo que bem andou ainda a decisão recorrida em colocar em causa a existência do pressuposto da reversão, a da não existência de bens suficientes.
Da inexistência dos pressupostos que legitimam a reversão.
34. O mecanismo da cobrança de impostos pelo instituto da reversão contra devedores subsidiários, se bem que legalmente estabelecido, deverá ser sempre considerado como de extrema violência, como último recurso e sempre balizado pelo estrito enquadramento legal em que é permitido, tendo em atenção de que o responsável subsidiário não é o devedor originário, não é o sujeito passivo sobre quem recaiu os impostos e não é o beneficiário do imposto não cobrado pela AT, sendo muitas vezes, se não sempre, desproporcionado o sacrifício imposto ao revertido com o benefício que pessoalmente auferiu, como é o caso dos autos.
35. Pode-se, talvez, entender o entusiasmo e a justificação com os objetivos sociais dos impostos, que a AT eventualmente usa, para justificar a responsabilização subsidiária de terceiros pelo pagamento dos impostos, usando as prerrogativas legais de reversão com relativo à vontade e em interpretações muito próprias da lei e dos seus requisitos, já que ao mesmo tempo é parte e primeiro juiz.
36. Contra os excessos de interpretação e facilitismo de aplicação do instituto da reversão restará sempre a lei e a sua aplicação pelos Tribunais.
37. No caso foi o que a sentença recorrida fez, e bem, e que por conseguinte deve ser mantida.”
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
Tendo-se afigurado que este tribunal poderia vir a conceder provimento ao recurso e, na eventualidade de assim ser, haver que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, dado que o Tribunal Central Administrativo deve proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC.
Ambas emitiram pronúncia, tendo a Recorrente afirmado manter e reiterar a sua posição, já assumida anteriormente, quanto ao conhecimento da questão sobrante. O Recorrido aditou mais argumentos para afastar a sua responsabilidade, sugeriu produzir a prova testemunhal que se propôs realizar e invocou, inovadoramente, a prescrição das dívidas exequendas; não tendo, afinal, chegado a utilizar esta oportunidade da tramitação processual, em que o objectivo era a sua audição sobre a questão invocada de a AT não ter demonstrado a insuficiência do património da devedora originária, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução que o tribunal recorrido adoptou para a causa.
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quando considerou que a factualidade provada era suficiente para considerar que o Oponente se desincumbiu do ónus probatório em termos bastantes para afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 17-05-2012, contra a Sociedade «“B...., Lda.”» pelo Serviço de Finanças da ... foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n.º 41...8633, por dívida de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (retenção na fonte), referente ao período de 2011/06, no valor de €108,25, com data limite de pagamento em 20-03-2011 [cfr. autuação e certidão de dívida a fls. 54 a 56 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
2) Ao processo aludido no ponto anterior foram apensos os seguintes PEF’s:
a. N.º 41...7042, por dívida de Imposto Sobre Valor Acrescentado, referente ao trimestre 2012-03, no valor de €2.342,86, com data limite de pagamento em 27-11-2012;
b. N.º 41...1531, por dívida de Imposto Sobre Valor Acrescentado, referente ao trimestre 2011-12, no valor de €4.562,39, com data limite de pagamento em 21-12-2012;
c. N.º 41...3852, por dívida de Juros moratórios e compensatórios de Imposto Sobre Valor Acrescentado, referente ao trimestre 2011-12, no valor de €211,19, com data limite de pagamento em 16-02-2013;
d. N.º 41...4344, por dívida de Imposto Sobre Valor Acrescentado, referente ao trimestre 2012-12, no valor de €2.551,89, com data limite de pagamento em 14-03-2013.
[cfr. informação e certidões de dívida a fls. 159 e 170 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
3) Em 10-04-2014, no âmbito dos PEF’s aludidos no ponto anterior pelos serviços do Serviço de Finanças da ... foi emitida informação, propondo a reversão apenas dos PEF’s apensos identificados em 2), contra o Oponente, informação com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
[cfr. informação a fls. 141 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
4) Em 10-04-2014, sobre a informação aludida no ponto anterior, pelo Chefe do Serviço de Finanças foi proferido despacho no sentido de concordar com o respetivo teor e de determinar a notificação do Oponente para exercer o seu direito de audição [cfr. despacho a fls. 143 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
5) Em 10-04-2013, pelos serviços do Serviço de Finanças da ... foi emitido ofício de «Notificação/Audição Prévia» remetido, através de via postal registada, para o Oponente [cfr. ofício e registo a fls. 144 e 145 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
6) Em 05-06-2014, pelos serviços do Serviço de Finanças da ... foi elaborada informação, reiterando a proposta de reversão da execução contra o Oponente, com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
[cfr. informação a fls. 148 e 149 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
7) Em 11-06-2014, pelo Chefe do Serviço de Finanças da ..., sobre aquela informação foi exarado despacho de teor concordante com a mesma, com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
[cfr. despacho a fls. 150 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
8) Em 11-06-2014, pelos serviços do Serviço de Finanças da ... foi emitido ofício de «citação (reversão)» remetido para o Oponente, através de via postal registada com
A/R assinado em 12-06-2014 [cfr. ofício e AR a fls. 154 e 156 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
Mais se provou que:
9) Em 19-03-2007, foi constituída a Sociedade identificada em 1), tendo como objeto social a «instalação e reparação elétrica em edifícios e equipamentos, construção civil de imóveis, incluindo manutenção e recuperação de imóveis, eletrificação de instalações industriais, instalação de equipamentos de telecomunicações, alarme e segurança, equipamentos de aquecimento e refrigeração» [cfr. certidão permanente a fls. 57 e 61 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e prova testemunhal: BB].
10) O capital social dessa sociedade pertencia a CC (€4.000,00 aumentado em junho para € 49.600,00) e a DD (€1.000,00 aumentado em junho para € 12.400,00), tendo o segundo sido designado gerente por deliberação de 19/03/2007 [cfr. certidão permanente a fls. 57 e 61 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]
11) O Oponente era trabalhador e encarregado da empresa [cfr. prova testemunhal: BB].
12) No início os negócios correram bem, mas com a crise de 2008/2009 começou a haver dificuldade em receber os créditos sobre os clientes, que aumentou progressivamente, e não havia fundo de maneio [cfr. prova testemunhal: BB].
13) Em 29/02/2009, a quota pertencente a CC (€49.600,00) foi registada em nome de EE, casada e separada de pessoas e bens com o Oponente [cfr. certidão permanente a fls. 57 e 61 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]
14) Em 2011, na devedora identificada em 1), havia graves dificuldades de tesouraria que originaram incumprimentos diversos com fornecedores e trabalhadores e outras entidades, tendo 2 dos 9 trabalhadores rescindido os seus contratos em setembro e dezembro desse ano [cfr. prova testemunhal: BB e FF].
15) Alguns trabalhadores, incluindo FF, começaram a sentir atrasos nos pagamentos relativos a maio de 2012 e nos meses seguintes [cfr. prova testemunhal: FF].
16) Em 10-07-2012, por deliberação, o Oponente foi designado para o cargo de gerente da Sociedade identificada em 1) [cfr. certidão permanente a fls. 57 e 61 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
17) A sociedade tentou cobrar as dívidas sobre os clientes ("C..., Lda.", "T...", "V..., Lda". e outras), fez telefonemas e contactos pessoais, mas não conseguiu [cfr. prova testemunhal: BB].
18) Em 05-03-2013, perante a falta de pagamento de créditos laborais, a existência de dívidas à Fazenda Nacional, à Segurança Social e a fornecedores, alguns trabalhadores da empresa devedora originária requereram a sua insolvência [cfr. sentença de declaração de insolvência a fls. 90 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e prova testemunhal: BB].
19) Em 30-04-2013 por sentença proferida no processo de insolvência nº 1...6/...3.2TBVFR, foi declarada a insolvência da sociedade executada [cfr. sentença de declaração de insolvência a fls. 90 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
Factos não provados:
Com relevância para a decisão a proferir, inexistem factos não provados.
Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, bem como na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, documentos esses que foram identificados em cada um dos factos descritos no probatório supra e da prova testemunhal produzida em audiência, com respeito pelo princípio do contraditório.
No que respeita aos pontos da matéria de facto sob os números 1) a 8), 10), 13), 16) e 19) os mesmos resultam de toda a documentação junta aos autos e que foi devidamente identificada em cada um daqueles pontos.
Já para a prova dos factos sob os números 9), 11), 12), 14), 15), 17) e 18) considerou-se além dos documentos mencionados em cada uma das alíneas em causa, o depoimento das duas testemunhas inquiridas.
De facto, em sede de audiência de inquirição de testemunhas produzida no processo n.º ...8/14.6BEAVR, e aproveitada para estes autos foram ouvidas duas testemunhas: BB, prima do oponente e trabalhadora de escritório na sociedade, e FF, trabalhador eletricista da sociedade.
Esses depoimentos mostraram-se credíveis, fundados, claros e isentos, por terem sido prestados com coerência e assertividade, crendo-se que são imparciais - por não existir qualquer interesse pessoal e as testemunhas até serem pessoas prejudicadas pelo fim da Sociedade devedora originária.
Do depoimento de BB foi possível extrair que a Sociedade devedora originária se dedicava a «eletricidade para a construção civil», sendo que o Oponente era trabalhador e encarregado na Sociedade em causa, tendo posteriormente sido convidado pelo respetivo sócio-gerente, para o cargo de gerente da mesma. A testemunha disse ainda que inicialmente o negócio corria bem, tendo sido abalado pela crise de 2008/2009, altura em que passou a haver dificuldades em recuperar créditos de clientes. Mais, referiu que em 2011 já havia grandes dificuldades, pelo que a empresa ia vivendo do que conseguia receber, sendo que a partir de determinada altura passou a incumprir com os planos para pagamento de dívida, aprovados pela Fazenda Pública e Segurança Social. A testemunha confirmou, ainda, a existência de alguns clientes, identificando-os, que ficaram a dever à Sociedade devedora originária.
Já o depoimento da testemunha FF foi ao encontro do depoimento da primeira testemunha, dizendo ainda que muitas vezes a empresa não lhe pagava o seu ordenado e quando questionava os seus superiores, era-lhe dito que não havia dinheiro em caixa porque os clientes não pagavam por causa da crise.”
2. O Direito
Questões Prévias
Nas suas contra-alegações, o Recorrido veio suscitar o conhecimento do caso julgado, questão de conhecimento oficioso, apontando para a relevância, in casu, da força do caso julgado no âmbito do processo n.º ...8/14.6BEAVR, pois, na sua óptica, bastaria para ganhar o respeito da sentença proferida e ora recorrida.
Para tanto, esclarece que as questões colocadas nos presentes autos já foram apreciadas no processo n.º ...8/14.6BEAVR, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, e em que se discutiu a reversão operada contra o Oponente no processo de execução fiscal n.º 41...4043, autuado também no Serviços de Finanças da ... para cobrança coerciva de dívidas, igualmente da sociedade “B...., Lda.”, provenientes de IRC, juros compensatórios e de mora de 2011, tendo-se aí decidido que o Oponente era parte ilegítima naquela execução.
O tribunal recorrido considerou que a fundamentação daquela sentença era perfeitamente aplicável aos presentes autos, não obstante aqui estar em causa dívida proveniente de IVA.
Tendo em conta o teor das contra-alegações em análise, cabe esclarecer que, muito provavelmente, a sentença proferida no processo n.º ...8/14.6BEAVR não foi objecto de recurso na medida da sua inadmissibilidade, considerando o valor dessa causa – cfr. artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Nesses autos, decidiu-se, em primeira instância, julgar procedente essa oposição também intentada pelo aqui Oponente e julgar extinta a execução fiscal instaurada.
Nos presentes autos, o Recorrido deduziu Oposição à execução fiscal n.º 41...8633 e apensos, contra si revertida e originariamente instaurada contra a sociedade “B...., Lda.”, respeitante à cobrança da quantia de €9.668,33, por dívidas de IVA, referentes ao 4.º trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestres de 2012.
Em primeira instância, foi a presente oposição julgada totalmente procedente e, em consequência, extinta, quanto ao Oponente, a execução fiscal. É esta a sentença recorrida objecto do presente recurso.
O Recorrido reconhece que a Meritíssima Juíza que produziu a sentença ora recorrida não estava obrigada a idêntica decisão à tomada anteriormente pelo mesmo tribunal, esta não constituindo caso julgado por dissimilitude de objecto, o imposto em execução, mas certamente levou em consideração que decisões distintas em casos idênticos, em nada contribuiria para o prestígio do tribunal e para a segurança dos cidadãos e a credibilidade da função judiciária.
Como a questão suscitada é de conhecimento oficioso, será admitida e apreciada.
A excepção de caso julgado, prevista nos artigos 580.º e 581.º do CPC, tem por função «proibir que o tribunal da segunda acção, dada a sua vinculação ao caso julgado da decisão transitada, profira uma decisão contraditória com a anterior, como a de obviar que esse órgão seja obrigado, numa situação de identidade de causas, a repetir a decisão transitada» - cfr. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 1997, p. 575.
É comum, a propósito do trânsito em julgado, falar-se da eficácia da força obrigatória do decidido, aludindo aos seus efeitos da seguinte forma:
«A função negativa do caso julgado material está inerente à excepção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova acção.
Já a função positiva respeita à chamada autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão» - cfr. Acórdão do TCA Sul, de 18/12/2019, proferido no âmbito do processo n.º 66/17.4BCLSB.
In casu, compulsadas as duas petições de oposição, observa-se existir identidade das partes, porém, o pedido e a causa de pedir são distintos, dado que na sentença proferida no âmbito do processo n.º ...8/14.6BEAVR estão em causa as dívidas cobradas através da execução fiscal n.º 41...4043, instaurada contra a sociedade “B...., Lda.”, e revertida contra o Oponente, provenientes de IRC, juros compensatórios e de mora de 2011. Por seu turno, nos presentes autos, estão em causa as dívidas referidas nos pontos 2 e 3 do probatório, cobradas através do processo de execução fiscal n.º 41...8633 e apensos, portanto, respeitante à cobrança da quantia de €9.668,33, por dívidas de IVA, referentes ao 4.º trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestres de 2012.
Pelo que o efeito preclusivo da autoridade do caso julgado não opera dado estarmos perante pedidos e causas de pedir distintos, uma vez que incidem sobre dívidas em execução distintas – cfr., em situação idêntica, o Acórdão do TCA Sul, de 19/11/2020, processo n.º 1365/09.4BEALM.
O tribunal recorrido entendeu não existirem razões para divergir do decidido no âmbito do processo n.º ...8/14.6BEAVR, ainda que nestes autos esteja em causa a cobrança de IVA. Porém, como veremos, trata-se de situação em que a falta de pagamento dos tributos tem particular gravidade, na medida em que o IVA resulta de um fluxo monetário que, ao não ser entregue nos cofres do Estado, está a ser desviado do seu destino legal e único; pelo que importará verificar, em concreto, se terão ocorrido circunstâncias de tal forma excepcionais que possam justificar por que motivo a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afaste a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Aquando da audição, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º do Código de Processo Civil (CPC), o Recorrido aproveitou para lembrar que a prescrição das dívidas exequendas é de conhecimento oficioso, afirmando, simplesmente, que a prescrição aconteceu, porque, desde a data da citação para a execução, não ocorreu nenhum outro facto interruptivo do respectivo prazo.
Como resulta dos autos, as dívidas respeitam a IVA dos anos de 2011 e 2012, tendo o revertido sido citado em 12/06/2014 – cfr. ponto 8 do probatório.
Quanto aos efeitos da interrupção da prescrição decorrente da citação chamamos à colação os doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa, lavrados in “Sobre a prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas 2ª Edição”, segundo o qual “No que concerne à citação, não estando previsto um regime especial sobre os seus efeitos, seria de lhe atribuir os que lhe reconhece o CC, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no art. 2º, alínea d) da LGT. Esse efeito é não só o instantâneo de inutilizar o tempo decorrido, mas também o efeito duradouro de obstar ao decurso da prescrição até ao trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo em que a citação é levada a cabo (arts.326º, n.º1 e 327.º, n.º 1 do CC).”
No que concerne à interpretação a dar ao artigo 327.° do Código Civil, constitui doutrina assente e jurisprudência firmada que a citação para a execução fiscal tem o efeito duradouro de obstar ao início de novo prazo de prescrição enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo.
Ora, in casu, não vislumbramos qualquer decisão que pusesse termo ao processo de execução fiscal passada em julgado. Somente esse facto teria pertinência para a apreciação e decisão da questão da prescrição.
Segundo a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, a citação do executado tem, não só o efeito instantâneo de inutilizar o tempo decorrido, mas também o efeito duradouro de obstar ao decurso da prescrição até ao trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo em que a citação é levada a cabo (artigos 326.°, n.° 1 e 327.°, n.° 1 do Código Civil) – cfr., por todos, o Acórdão do STA, de 13/03/2019, proferido no âmbito do processo n.º 01437/18.4BELRS.
Importa esclarecer que a menção ao trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo no artigo 327.º do Código Civil se refere ao processo em que a citação foi levada a cabo, portanto, no caso, ao processo de execução fiscal.
Isto significa que a relação jurídica tributária se mantém em relação ao Recorrido, que o prazo prescricional das respectivas dívidas em apreço se interrompeu por força da sua citação para a execução fiscal em 12/06/2014 e que, em nenhum momento até à data, passou em julgado qualquer decisão que tivesse posto termo aos processos de execução fiscal em crise.
Assim, apesar de o Acórdão do STA que mencionámos supra – de 13/03/2019, proferido no âmbito do processo n.º 01437/18.4BELRS – revelar que a aplicabilidade do artigo 327.º do CC não é pacífica, atendendo ao voto de vencido que se mostra ínsito no mesmo, a verdade é que a jurisprudência do STA é reiterada no sentido de não se descortinar razão para, na ausência de disposição expressa do legislador fiscal, não atribuir ao acto de citação na execução fiscal a mesma eficácia duradoura que o acto de citação produz no processo executivo comum.
Na Conferência, a maioria neste sentido tem vindo a fazer sempre vencimento, seguindo a posição de JORGE LOPES DE SOUSA, in "Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária", 2.ª Edição, Áreas Editora, 2010, defendendo que a citação interrompeu, pois, o prazo de prescrição, e que teve naturalmente o seu efeito interruptivo próprio de eliminar para a prescrição o tempo anteriormente decorrido e obstar ao decurso do prazo de prescrição.
Verifica-se, assim, a impossibilidade de declaração de prescrição das dívidas fiscais em apreço.
Estando em causa jurisprudência consolidada do nosso mais alto tribunal, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no Acórdão do STA, de 13/03/2019, proferido no âmbito do processo n.º 01437/18.4BELRS.
Efectivamente, não ocorre justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, mostrando-se imperioso que a questão da prescrição seja tratada de forma idêntica, perante as mesmas circunstâncias de facto, principalmente devido à certeza e segurança jurídicas que as decisões dos tribunais devem transmitir.
Nesta conformidade, passaremos a transcrever o sumário de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador:
“I- Ainda que relativamente a obrigações tributárias a prescrição só possa ser aceite enquanto prevista nas normas de direito tributário que admitam a sua existência, definam o seu prazo e tipifiquem os seus actos interruptivos e suspensivos, tal não significa que o efeito dos actos interruptivos (instantâneo ou duradouro) não possa ser colhido no Código Civil, atenta a circunstância de, actualmente, inexistir na legislação tributária qualquer previsão ou regulamentação sobre a matéria. Com efeito, embora a LGT fixe, de forma taxativa, os actos interruptivos da prescrição, ela não define nem esclarece se eles têm efeito instantâneo ou duradouro.
II- É certo que durante muitos anos a legislação tributária continha essa definição – cfr. o art.º 27º do CPCI, o art.º 34º do CPT e o art.º 48º da LGT até à alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12 – sempre no sentido de conferir efeito duradouro a todos os actos interruptivos, já que a prescrição não corria após esses actos e só voltava a correr caso cessasse esse efeito duradouro por mor da paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte.
III- Contudo, após a alteração introduzida no art.º 49º da LGT pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, esse regime desapareceu, deixando de haver norma a definir os efeitos dos actos interruptivos da prescrição relativamente a obrigações tributárias. Razão por que não há como deixar de aplicar as normas contidas no Código Civil, onde o artigo 326º estabelece que «a interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do ato interruptivo, sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 3 do artigo seguinte» e o artigo seguinte dispõe que «1. Se a interrupção resultar de citação, notificação ou ato equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo».
IV- Razão por que, actualmente, o acto interruptivo da citação para a execução fiscal tem efeito duradouro.”
Acompanhamos, pois, a jurisprudência consolidada do STA no sentido de que a interrupção da prescrição decorrente da citação do executado, não apenas inutiliza para a prescrição o tempo decorrido até à data em que se verificou o facto interruptivo (artigo 326.º, n.º 1 do Código Civil), como obsta ao início da contagem do novo prazo de prescrição enquanto o processo executivo não findar (artigo 327.º, n.º 1 do Código Civil).
Pelo exposto, reconhecendo efeito duradouro ao acto interruptivo de citação, impõe-se julgar que, por esse motivo, não ocorrera ainda a prescrição das dívidas em cobrança e sindicadas neste recurso.
O Objecto do recurso
Mostra-se questionada no presente recurso a responsabilidade do Recorrido pela falta de pagamento prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT), sendo, portanto, pacífica a aplicabilidade deste regime à situação sub judice:
«Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
Na previsão legal da alínea b) deste artigo 24.º, n.º 1, da LGT, que ora releva, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no seu período de gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
Feitos estes considerandos e tendo presente que o Oponente era gerente da sociedade originária devedora no período em que deveriam ter sido entregues os montantes que a sociedade originária devedora apurou a título de IVA, relativamente ao 4.º trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestres de 2012, logo ficamos aptos a concluir que, no caso, para que o Oponente se exima da sua responsabilidade subsidiária terá que ser feita a demonstração de que a falta de entrega desse IVA não lhe é imputável. Se tal prova não tiver sido feita, ou se ficarem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de entrega do imposto apurado naqueles períodos, a oposição não poderá proceder.
Vejamos como julgou o tribunal recorrido:
“(…) O oponente alegou e não careciam de provar que nos anos 2008 e seguintes ocorreu uma grave crise económica e financeira, como é do conhecimento público.
De facto, todos conhecem – por ser público e notório não carece de ser provado – a existência de uma fortíssima crise mundial, com origem, por volta de 2007, nos Estados Unidos da América, mas com reflexos, logo no início de 2008, na Europa e em Portugal, particularmente nos setores financeiros (bancos e outras instituições de crédito) e da construção civil.
Essa crise surgiu relativamente sem aviso e surpreendeu todos os especialistas.
Pelo que as empresas, especialmente as pequenas, como a original executada, pouco poderiam ter feito para se prepararem para tal choque.
Não está em causa uma simples variação cíclica da conjuntura: sabe-se agora que a crise de 2007/2008 correspondeu a uma catástrofe de dimensões históricas que, como um autêntico marmoto, varreu a economia e finanças de Portugal (que acabou por ter de solicitar, em 2011, apoio internacional e sujeitar-se ao plano da “troica” até 2014, através do “programa de assistência financeira à República Portuguesa”, celebrado entre o Estado Português, de um lado, e Banco Central Europeu, com a Comissão Europeia e com o Fundo Monetário Internacional, de outro) e levou à falência/insolvência inúmeras pessoas singulares e coletivas, incluindo bancos.
Também se sabe que muitas empresas tentaram minimizar os efeitos dessa crise “deslocalizando” /transferindo a sua produção ou a procura de fornecedores para países cujas economias se apresentavam com melhores perspetivas de resistirem à crise, como a China, India ou Brasil.
Com o agravamento da crise (ou seja, com a contaminação de outros setores de atividades e efeito dominó que conduziu à forte e brusca quebra do nível e vida), em 2008/2009/2010 reduziu-se a procura de bens e de serviços, especialmente os relacionados com a atividade da Impugnante.
Compreende-se, por isso, que essa crise tenha gerado quebra da procura e das receitas, gerando uma onda de sucessivos incumprimentos, que levaram à falência e inatividade de inúmeras empresas.
Nesse contexto brutal para a manutenção da atividade das empresas de certos setores e, em geral, das mais fragilizadas, compreende-se que a sociedade original devedora, ““B...., Lda.”.”, cuja atividade se situava no cerne de um dos setores (construção civil) mais fortemente atingidos e que se encontrava fortemente endividada e dependente dos financiamentos bancários, estava particularmente exposta à referida crise.
Por isso, não admira que a situação de crise tivesse provocado o decréscimo das respetivas receitas e, ao mesmo tempo, tivesse aumentado a dificuldade de recuperar oscréditos, uma vez que é sabido que, em regra, os prazos de cumprimento se alongaram e os créditos incobráveis aumentaram, aos mesmo tempo que os financiadores institucionais redobraram as suas exigências.
Está provado nos autos que essa situação também ocorreu no caso concreto, conforme documentos juntos aos autos e depoimento das testemunhas inquiridas, especialmente a primeira.
Além disso, resulta dos autos – em documentos e através da referida testemunha – que a sociedade foi constituída justamente no período inicial da “crise dos subprimes” (em 2007) e já se encontrava em sérias dificuldades económicas e financeiras, sem liquidez de caixa, vivendo das cobranças que ia conseguindo fazer, havendo rescisão de contratos com trabalhadores por haverem ordenados em atraso, e que foi nesse contexto que o agora oponente, então encarregado dos trabalhadores da empresa, foi designados pelos sócios capitalistas para o cargo de gerente, com efeitos a partir de 10/7/2012.
De acordo com a matéria provada o oponente acreditava que era possível reverter a situação e que tentou tomar medidas para isso, procurando renegociar as dívidas e cobrar os créditos sobre os clientes, mas tudo se mostrou inútil, tendo os trabalhadores requerido a insolvência da original devedora em 5/3/2013.
A culpa afere-se pelo comportamento padrão esperado de um bom pai de família (no sentido de bonus pater familiae), prudente, informado, diligente e honesto e traduz-se no desvio criticável dessa norma.
O Tribunal crê que nesta situação não é adequada a conclusão de que o oponente agiu culposamente e não conseguiu provar o contrário, na medida em que, se errou nos juízos em que fez assentar as suas expetativas, o oponente fê-lo também contra os seus próprios interesses pessoais.
Esse erro de avaliação das circunstâncias relativas à sua designação para o cargo de gerente, incluindo o contexto da crise que estava em curso, e de previsão quanto à evolução dessa conjuntura, neste caso concreto acompanhado de alguma ingenuidade e de inexperiência ou audácia excessiva, por gravoso que seja, faz parte da álea inerente a qualquer atividade empresarial. A disposição para correr tais riscos é uma das características que distingue os empreendedores dos seus empregados.
Ora, não se deve responsabilizar os empreendedores por aceitarem correr riscos – ainda que a outras pessoas pareça que isso é criticável por ser excessivamente arrojado. Tais decisões pertencem ao foro pessoal e empresarial, onde a AT e os Tribunal não devem imiscuir-se.
O comportamento sujeito a responsabilização é apenas aquele que, visando obter vantagem pessoal ou para terceiros, conduz, na prática, à frustração total ou parcial dos créditos tributários.
O oponente iniciou as funções de gerente numa fase da existência da empresa e num contexto de crise extrema que não lhe deixavam qualquer margem de manobra, sendo certo que o incumprimento não prejudicou exclusivamente o credor tributário, mas também fornecedores, financiadores e trabalhadores.
Antes de iniciar essas funções a sociedade já se encontrava irremediavelmente endividada, descapitalizada, desprovida de capacidade de financiamento, incapaz de negociar com os empreiteiros – os quais também estariam sérias dificuldades, motivadas pela mesma crise – e com os credores. Aparentemente só restava tentar resistir cobrando tudo o que fosse possível (e devido) aos clientes, na esperança de que crise ser passageira.
Foi isso que o agora oponente tentou fazer, mas – todos sabemos agora – aquela crise arrastou-se por cerca de uma década e era tão profunda que não poupava quem estivesse mais fragilizado na sua estrutura capitalista, como era o caso da sociedade “B...., Lda.”.
Ficou provado que alguns clientes não lhe pagaram o que deveriam (caso de “M..., Lda.”). Além disso, não se pode dizer que o facto de os clientes da sociedade original contactados pela AT terem negado a existência das suas dívidas à mesma empresa implica que efetivamente não ficaram a dever (nessas condições apenas se pode dizer que tais créditos serão créditos não reconhecidos e, eventualmente, litigiosos, mas não serão necessariamente inexistentes).
Pelo que se conclui que o agora oponente não terá agido culposamente ou, ao menos, que isso não sucedeu ao ponto de lhe ser imputada responsabilidade subsidiária pelo pagamento das dívidas da sociedade». (…)”
Vejamos, então, se a prova produzida nos presentes autos permite concluir que o Oponente não teve culpa pela falta de entrega do IVA respeitante ao 4.º trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestres de 2012, não olvidando que a decisão da matéria de facto não foi questionada no recurso.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
A matéria de facto invocada nos artigos 14.º, 15.º, 22.º e 28.º da petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente – elevadas dificuldades económico/financeiras, os clientes não pagaram, que tudo fez para conseguir continuar a levar a empresa para a frente, mantendo a equipa operacional, procurando obras e clientes, cumprindo as suas obrigações com fornecedores e procurando estabelecer com o Estado planos de pagamento que lhe permitissem recuperar das situações de dívidas antigas que a empresa tinha contraído e que não tinha fundos líquidos de pagamento. Nada é alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA.
Ora, compulsada a alegação que consta da petição de oposição, o Recorrido não menciona que não tivesse recebido o IVA liquidado nas facturas.
Somente em sede de audição no âmbito do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, pronunciando-se acerca do parecer emitido pelo digníssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, o Recorrido vem alegar, inovadoramente, não ter recebido o IVA dos clientes, tal como não recebeu os serviços prestados e os materiais aplicados, em resposta ao Ministério Público que apontou para a falta de demonstração do destino do dinheiro recebido, questionando por que razão não entregou à AT os valores referentes ao IVA, que destino lhes deu, quando, em que circunstâncias e com que finalidade e critério?
Atento o princípio da estabilidade da instância (cfr. artigo 260.º do CPC), não seria nesta fase da tramitação processual que o Oponente, aqui Recorrido, deveria ter invocado que, como não recebeu o IVA dos clientes, estava impossibilitado de demonstrar em que é que tinha aplicado o que não recebeu e porquê.
Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado, o que não se mostra tempestivamente invocado pelo Recorrido, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.
Atendendo ao mecanismo a que obedece este imposto - uma vez que o IVA arrecadado e entregue por terceiros não é receita própria da sociedade, havendo a obrigação de ser entregue ao Estado, não se vislumbra como pudesse o gerente, ora Recorrido, ilidir a presunção de culpa e demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento do imposto somente com fundamento em circunstancialismo de elevada dificuldade económico/financeira. Trata-se de facturas emitidas, em que foi liquidado o IVA, em princípio entregue por terceiros; logo, estas quantias referentes a IVA tinham que existir disponíveis na sociedade.
No artigo 10.º da petição de oposição, elencam-se 39 devedores e os respectivos montantes em dívida, mas o Oponente não relaciona esses créditos com a falta de entrega do IVA exequendo, concluindo, apenas, que seriam créditos penhoráveis. Ora, não sabemos as datas que estão subjacentes às relações comerciais com essas entidades, por isso, não podemos, sem mais, presumir que o IVA referente ao último trimestre de 2011 e ao primeiro e último trimestre de 2012 se inclui nessas operações comerciais que não terão chegado a ser pagas.
Resumindo, fica a dúvida se, durante a sua gerência, a devedora originária nunca recebeu qualquer IVA dos seus clientes ou se, tendo recebido algum imposto, qual o momento temporal em que tal pagamento terá ocorrido. Havia que ter concretizado, individualizado e relacionado os créditos com a falta de entrega do IVA exequendo, o que não realizou.
Desconhece, ainda, este tribunal se a sociedade devedora intentou quaisquer acções para cobrar créditos, a que momento temporal se reportam as dívidas de que era credora, ignorando-se se as mesmas foram cobradas (somente temos notícia do que consta do ponto 17 do probatório), ou que medidas concretas foram tomadas pelo Oponente no sentido de viabilizar a empresa e de cumprir com as obrigações tributárias. Além do mais, no artigo 22.º da petição inicial, afirma tudo ter feito para conseguir continuar a levar a empresa para a frente, cumprindo as suas obrigações com fornecedores, ficando, mais uma vez, a dúvida quanto à priorização de pagar aos fornecedores em detrimento das obrigações tributárias.
Focando-nos, agora, na matéria de facto que foi apurada e levada ao probatório, no ponto 12, ficou provado que não havia fundo de maneio, mas não sabemos qual o enquadramento temporal deste facto, pois importava muitíssimo saber se na data em que a devedora originária teve que fazer a entrega do IVA ao Estado se tinha fundos para tal (em 27/11/2012, em 21/12/2012, em 16/02/2013 e em 14/03/2013 – cfr. ponto 2 do probatório). O ponto 12 parece reportar-se ao início dos negócios e ao momento da crise de 2008/2009, dado que o ponto 14 do probatório se reporta a 2011, período em que havia graves dificuldades de tesouraria que originaram incumprimentos com fornecedores e trabalhadores.
Considerando que o Recorrido foi unicamente designado para o cargo de gerente em 10/07/2012 (cfr. ponto 16 do probatório), através da matéria que foi dada como assente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, apenas poderíamos concluir, quando muito, que o Oponente não tem culpa pela actual situação de insuficiência patrimonial da empresa para responder pelas dívidas exequendas; mas já nada nos permite concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA. Ou seja, a prova feita nos autos apenas poderá servir a demonstração da falta de culpa na diminuição do património e já não a demonstração da falta de culpa pelo não pagamento do IVA especificamente até 27/11/2012, 21/12/2012, 16/02/2013 e 14/03/2013, respectivamente.
Ora, nos autos não há sequer prova de que a sociedade originária devedora não tivesse os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do IVA em cobrança coerciva (nomeadamente, por desconhecermos se tentou cobrar as dívidas sobre os outros clientes não indicados no ponto 17 do probatório e qual o desfecho dessas eventuais diligências) ou de que, não os tendo nessa ocasião, essa falta não fosse devida a qualquer actuação ou omissão imputável ao Oponente.
Concluímos, pois, que não há nos autos prova no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente. Reiteramos, a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gerentes, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente. Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega do IVA, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que, dando provimento ao recurso, a revogaremos e substituiremos por decisão que julgue improcedente a oposição à execução fiscal nesta parte.
Face ao provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, dos restantes vícios invocados na oposição judicial.
O tribunal tributário recorrido não conheceu do outro vício suscitado pelo Oponente na petição inicial, porque o julgamento da questão acima referida prejudicou o conhecimento daquele.
Ora, nestes casos, estabelece o artigo 665.º, n.º 2 do CPC que: “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, (na jurisdição administrativa e fiscal, os tribunais centrais administrativos) se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
Assim, deverá este Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação da questão cujo conhecimento ficou prejudicado, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, foram notificadas cada uma das partes, tendo ambas emitido pronúncia, conforme referido, em 14/11/2022.
Na petição inicial, o Oponente havia invocado, ainda, que a AT não demonstrou a insuficiência do património da devedora originária.
Com efeito, a reversão foi operada, porque os bens ou os créditos passíveis de ser penhorados da devedora principal eram insuficientes para solver a dívida exequenda e acrescido. Entende o Recorrido que, à data da instauração da execução fiscal contra a devedora originária, havia créditos suficientes para que, penhorados, pagassem a dívida ora revertida. Sustenta que cabia à AT fundamentar, provar e demonstrar a insuficiência ou a inexistência de bens da devedora originária e que aquela tinha conhecimento da existência de créditos, de montantes muito significativos, que poderiam ter sido penhorados pela AT, identificando 39 entidades e os valores em dívida à devedora originária.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da LGT:
“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.
Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.
É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Não obstante, no artigo 11.º da petição de oposição, se afirmar que, à data da instauração da execução fiscal havia créditos suficientes para penhora, a verdade é que somente nos interessa o momento da reversão e, na data da reverão, o órgão de execução fiscal considerou provado o pressuposto da insuficiência de bens, uma vez que teve conhecimento que a executada havia sido declarada insolvente, no âmbito do processo de insolvência n.º 1...6/...3.2TBVFR, que correu termos no Tribunal Judicial de ..., encerrado em 04/07/2013 por insuficiência da massa insolvente – cfr. pontos 6 e 7 da decisão da matéria de facto.
Esta questão foi recentemente julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
In casu, como o órgão de execução fiscal, na data da reversão, teve conhecimento da declaração de insolvência da devedora originária, tal é fundamento suficiente para considerar, como considerou, provada a fundada insuficiência do seu património.
Todavia, a execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
Nesta conformidade, a AT efectuou a demonstração da insuficiência patrimonial no momento devido, para que pudesse operar a reversão, sendo irrelevante que à data da instauração da execução fiscal contra a devedora originária existissem créditos penhoráveis, para efeitos da legalidade do acto de reversão.
Assim, também esta questão colocada na petição de oposição deve ser julgada improcedente.
Ressuma do exposto, haverá que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando em substituição, considerar a oposição judicial totalmente improcedente, com as legais consequências.
Conclusões/Sumário
I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
II- Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
III- Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV- A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
V- A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário ou qualquer outro.
VI- O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
VII- A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição judicial improcedente.
Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias.
Porto, 30 de Novembro de 2022
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares
