229/10.3BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O artigo 19º nº 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada.

2. Sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação - artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.

3. Em termos gerais, a “fraude carrossel” implica a existência de várias empresas que, supostamente, realizam transacções entre si, sendo que uma delas, por praticar transmissões intracomunitárias de bens, não liquida I.V.A. nos termos do R.I.T.I. (Regime do I.V.A. nas Transacções Intracomunitárias).

4. A substância económica da operação em causa deve ser analisada à luz de critérios objectivos, mas a posição do sujeito passivo na cadeia de transmissões deve ser subjectivamente esmiuçada, procurando averiguar qual a sua real atitude perante a fraude em curso, penalizando quer a intenção quer a negligência.

5. Não foram carreados para o RIT quaisquer elementos que permitam concluir que houve um “esforço concertado” dos diversos operadores envolvidos nas transacções, pois que não se detecta qualquer elemento que estabeleça a necessária conexão entre a cadeia mencionada e a ora Recorrida, o que significa que o RIT não evidencia quais os elementos concretos que permitem concluir pelo envolvimento da sociedade impugnante, designadamente que elementos probatórios foram recolhidos no âmbito da situação agora apontada, elementos esses que assim seriam do conhecimento da ora Recorrida.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

I- A Exma. Representante da Fazenda Pública inconformada com a sentença da Mmª. Juiz do TAF de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade S…………. Ldª, deduziu contra o indeferimento expresso de reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos exercícios de 2005 e 2006, dela recorre para este Tribunal, pretendendo a sua revogação e substituição por outra decisão que mantenha os actos de liquidação ora postos em crise.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes e doutas conclusões:

“1. º

O presente recurso interposto da decisão constante de fls. 437 a 477, que decide conceder provimento ao pedido de anulação das liquidações em IVA, violando assim várias disposições, art.º 75.º da LGT, a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do art.º 19.º, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, 72.º-A do CIVA.

2. º

Com o devido e merecido respeito crê a Fazenda Pública, a ora recorrente que, o tribunal “a quo” não tem razão como dicidiu, ao ter julgado procedente a impugnação, aplicando erradamente o direito aos factos dados como provados e ficou por conhecer de outras questões relevantes para a decisão.

3. º

O Digno Magistrado do Ministério Público, pronunciou-se a fls. 434, no sentido de que a impugnação devia improceder, face aos elementos do PA, da prova testemunhal e documentais, referindo-se à sentença da impugnação judicial n.º 619/09.4BEVIS do TAF de Aveiro, no qual é impugnante, a sociedade W…………

4. º

Entende o MP que em termos idênticos, a impugnante não logrou fazer prova dos factos alegados como era seu ónus.

5. º

O referido processo de impugnação judicial, foi deduzido pela Sociedade W.........., S.A., relativo a liquidações do IVA do ano de 2006, tendo sido proferida sentença de indeferimento.

6. º

Resulta dos autos, nomeadamente da prova documental vertida no relatório da IT a fls. 28 e sgs, e da prova testemunhal ficou provado, que a Sociedade W.........., S.A., era fornecedor da L .........Lda.. e, esta fornecedora da S.........Lda.., ou seja, a Sociedade W.........., S.A., era fornecedora indirecta da S.........Lda

7. º

As liquidações referidas no art.º 1.º supra, dizem respeito às liquidações oficiosas de IVA e respectiovs juros compensatórios realtivos aos anos de 2005 (Maio a Julho e Setembro a Dezembro) e 2006 (Janeiro a Maio e Setembro de 2006), cujas liquidações estão discriminadas a fls. 2 a 4 do PA.

Ora,

8. º

Tais liquidações resultaram de uma acção de inspecção tributária à S………… Lda., pela IT da Direcção de Aveiro, que ao tempo a sociedade tinha a sua sede na Zona Industrial de ………, Freguesia de Espargo, concelho de Santa Maria da Feira, e que,

9. º

Culminou com o relatório final, junto aos autos, que aqui reproduzimos para os efeitos legais e, e consequentemente, foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IVA, referente aos períodos em causa, cfr. 61 e seguintes do PA.

10. º

A acção inspectiva externa, foi despoletada, a partir da análise interna de pedidos de reembolso de IVA solicitados pela impugnante relativos aos anos de 2005 e 2006, derivados do comércio de “sucata”, realizado no mercado interno.

11. º

Através da acção de inspecção externa efectuada à impugnante e do cruzamento de informação de dados contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais, a impugnante, mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, principalmente com aquisição no mercado interno de “sucata”. Conclui-se que,

12. º

O IVA foi deduzido indevidamente, com base em supostas aquisições de bens na utilização de facturas fictícias/falsas, originando assim, ilegitimamente, uma permanente situação de crédito de imposto perante o Estado.

13. º

Colocou-se em causa, as aquisições (compras) no sector da “sucata”, supostamente efectuadas pela impugnante no mercado interno aos seus fornecedores directos e indirectos.

14. º

Concluindo-se que essas aquisições faziam parte de uma série de operações com fins fraudulentos, como se demonstra no referido relatório da IT.,

15. º

Que traduzem uma forte probabilidade das operações constantes das facturas serem simuladas, colocando-se assim em crise a presunção legal da veracidade dos elementos contabilísticos e respectivas declarações, art.º 75.º da LGT.

16. º

A IT apenas se pronunciou e, colocou em causa, o IVA deduzido a montante, relativamente às aquisições de sucata no mercado interno relativamente aos fornecedores directos e indirectos da impugnante, com quem mantinha relações comerciais, referenciados no relatório.

17. º

Resulta que nunca foi posto em causa a liquidação do IVA a jusante relativa às transmissões intracomunitárias (vendas) dos bens em causa, nas relações comerciais entre a impugnante, e os seus clientes intracomunitários, como a mesma quer fazer crer.

18. º

Resulta de fls. 66 e 67 do PA, que a Sociedade S.........Lda.., aquando da acção inspectiva, tinha a sede e exercia a sua actividade, na Zona Industrial ………., freguesia de Espargo, Concelho de Santa Maria da Feira, cujo local, exerce a sua actividade, área da do Serviço de Finanças de Feira 1.

19. º

Com base no relatório, o Serviço Finanças da Feira 1, da área da sede da impugnante ao tempo, efectuaram as liquidações adicionais de IVA, agora em litígio, com base legal na alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do art.º 19.º, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, como resulta de fls. 2 e sgs., do PA.

20. º

Estranhamente, a impugnante, a partir de 2007/08/16, conf. doc. 1 e 2 juntos à nossa contestação, passou a sua sede para a loja …. do E……. Shopping Center, na Covilhã,

21. º

Continuando no entanto, a exercer a sua actividade nas suas instalações próprias, na área do serviço de finanças da Feira1, como provam os autos.

O que nos leva a crer,

22. º

Que a mudança de sede, teve em vista, uma manobra de “baralhar” os serviços, procurando desviar o processo, da localização onde se desenrolava a comercialização do negócio do sector da “sucata”, com as empresas fornecedoras envolvidas, bem como

23. º

Da intervenção directa da IT da Direcção de Finanças de Aveiro e do Serviço de Finanças da Feira 1, ou do TAF de Aveiro.

24. º

Para um Direcção ou Serviço de Finanças, ou um TAF, fora da área dos serviços que que tinham procedido ao apuramento do IVA

25. º

Nos presentes autos discute-se a veracidade das facturas e, se elas correspondem ou não a transacções reais, ou seja, se os emitentes das facturas postas em causa fornecem à impugnante os serviços que as mesmas se referem.

Ora,

26. º

A sentença julgou procedente a questão em análise, com base nos fundamentos dos factos provados, constantes de fls. 441 a 456,

Vem o tribunal,

27. º

Em sede de motivação e apreciação, face aos factos decorrentes do relatório dizer que, se afigura que a tese da AF sofre de várias fragilidades, a saber:

1. A AF não demonstrou ter encontrado na contabilidade da impugnante que permitissem aferir da existência de indícios ponderosos de que a impugnante participava num esquema de fraude carrossel;

2. A AF não demonstrou ter encontrado através de dados concretos carreados das várias empresas “fornecedores”, nem ter encontrado conexões que permitissem concluir haver indícios sérios de simulação;

3. A AF não realizou reconciliações bancarias, nem colocou em causa os fluxos financeiros da S……………, nem das empresas suas fornecedoras de sucata;

4. A AF não realizou quaisquer averiguações quanto aos possíveis armazéns do principal fornecedor a “A…………Unipessoal, Lda.”, nem recolheu elementos que demonstrem que a sociedade transmitente dos bens não dispunha de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”;

5. Resultando do relatório da inspecção junto aos autos o contrário:

A Soc. “A……….., Lda.”, tem instalações, camiões de transporte, armazéns e trabalhadores próprios (que são utilizados pela impugnante) tem clientes (pelo menos a impugnante), labora e tem receitas próprias;

6. Ficou demonstrado que a L……….., era mera intermediária e não necessitava de instalações físicas para desempenhar o papel na intermediação e colocação no mercado da sucata para outras empresas.

7. Na fase inspectiva a actividade investigatória foi insuficiente, nomeadamente quanto à evidenciação dos fluxos financeiros entre as empresas; investigação adequada sobre transporte dos produtos transaccionados e, todas as actividade conexas, relacionadas com a compra e venda de sucata;

8. Ficou demonstrado por parte da inspecção tributária quanto à” imaterialidade” das operações realizadas e, pelo contrário, a impugnante rebateu as conclusões da AF, quanto à materialidade das operações com prova testemunhal.

Assim

28. º

Entendeu o tribunal, que AF, não demonstrou fortes índices, a fim de poder descredibilizar a presunção de verdade da contabilidade e das facturas da impugnante.

29. º

Não o demonstrando, não caberia à impugnante o ónus da prova da veracidade das operações comerciais. Tendo a impugnante rebatido as conclusões da AF, quanto à materialidade das operações através da prova testemunhal

30. º

Entendemos, que o tribunal ao decidir assim, não decidiu de acordo com os factos como provados, como se vai demonstrar a seguir:

31. º

É certo que a AF, nunca pôs em causa, a contabilidade da impugnante, a realização de reconciliações bancarias, nem colocou em causa os fluxos financeiros da impugnante, nem das empresas dos seus fornecedores directos de sucata a A………… e, a L……….., dado que do ponto de vista formal, quer dos elementos contabilísticos, quer dos fluxos financeiros, estes estavam correctos.

Por outro lado,

32. º

Como se no art.º 11.º supra, que através da acção inspectiva externa, efectuada à S……….. Lda., e do cruzamento de informação em termos contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais, a impugnante mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, principalmente com aquisição no mercado interno de “sucata”, foi colocado

33. º

Em causa, as aquisições (compras) no sector da “sucata”, supostamente efectuadas pela S…………. Lda., no mercado interno aos seus fornecedores directos e indirectos, concluindo-se que essas aquisições faziam parte de uma série de operações com fins fraudulentos, como se demonstra no referido relatório da IT., com base na proveniência da “sucata”

34. º

Como se dá conta no art.º 12.º supra, por falta de pressupostos legais, o IVA foi deduzido indevidamente, com base em supostas aquisições de bens na utilização de facturas fictícias/falsas, originando assim, ilegitimamente, uma permanente situação de crédito de imposto perante o Estado.

Assim,

35. º

Entendemos que a AF, demonstrou ter encontrado através de dados concretos carreados das várias empresas “fornecedores”, pelo cruzamento de informação em termos contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais, a S………… Lda., mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, e ter encontrado conexões que permitem concluir haver indícios sérios de simulação.

Factos esses,

36. º

Traduzem uma forte probabilidade das operações constantes das facturas serem simuladas, colocando em crise a presunção legal da veracidade dos elementos contabilísticos e respectivas declarações, art.º 75.º da LGT.

7. º

É certo que a AF ao tempo da acção inspectiva, não realizou quaisquer averiguações quanto aos possíveis armazéns do principal fornecedor a “A………………, Lda.”, nem recolheu elementos que demonstrem que a sociedade transmitente dos bens não dispunha de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”;

Tendo no entanto,

38. º

Sido dito pela testemunha o mentor do relatório que não visitou as instalações “A…………….., Lda.”, tendo vindo, a ter conhecimento posteriormente através do relatório aquando da acção inspecção efectuada à “A…………, Lda.” no qual é referido que sociedade não tem adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.

Contudo,

39. º

Não nos parece que resulte do relatório da inspecção junto aos autos que nele esteja referido, como a sentença diz que, a Soc. “A…………….., Lda.”, tem instalações, camiões de transporte, armazéns e trabalhadores próprios (que são utilizados pela impugnante) tem clientes (pelo menos a impugnante), labora e tem receitas próprias;

Assim sendo,

40. º

Caberia à impugnante o ónus da prova da veracidade das operações comerciais, não tendo assim a impugnante conseguido rebater as conclusões da AF, quanto à materialidade das operações através da prova testemunhal.

Atendendo ao teor dos autos de inquirição de testemunhas, constantes dos autos, a Fazenda Pública considera que, não foi provada a matéria factual invocada pela impugnante.

41. º

O interrogatório conduzido pela impugnante, quase se cingiram a responder às questões sobre a matéria factual, relativamente às transmissões intracomunitárias (vendas) dos bens em causa, nas relações comerciais entre a S………… Lda., e os seus clientes intracomunitários.

Ora,

42. º

Como já foi referido o que estava em questão eram apenas as aquisições (compras) supostamente efectuadas no mercado interno a fornecedores directos e indirectos, com os fundamentos constantes do referido relatório.

43. º

Quando interrogadas as testemunhas por parte da Fazenda Pública, estas desconheciam a proveniência da sucata. Também desconheciam quem eram os fornecedores da impugnante, com excepção das testemunhas L……………, F………….., R……………

44. º

As testemunhas A……………….. e M…………………., ambos funcionários do Banco .......... de Vila da Feira, conheciam os sócios da impugnante como clientes do banco. Quando questionados pela F.P, o 1.º disse ter conhecimento de ter havido transferências com a L………… e, desconhecia a A…………... O 2.º disse que desconhecia a existência de relações comerciais entre a, ora impugnante a L…………., Lda. e, a A……………. Lda.

45. º

A testemunha L…………, apenas conhecia a empresa A………….. Lda., como fornecedora de sucata à impugnante, não conhecendo a origem do material.

46. º

A testemunha R……………, gerente da empresa de transportes T……….., sendo esta empresa que fazia o transporte de toda a sucata da impugnante para o estrangeiro, a partir da firma A…………….., Lda. Desconhecia a origem da sucata. Desconhecia os fornecedores da impugnante. Ainda disse que conhecia a firma W.........., porque era cliente da T…………

47. º

A testemunha F………………., disse que conhecia a firma A…………….. como fornecedora da impugnante, tendo também dito que a L………… não tinha espaço físico para armazenamento de sucata e que também forneceu algum material à impugnante. Desconhecendo também a origem da sucata.

48. º

A testemunha R……………., encarregado de armazém da impugnante, disse que era ele que assistia a todos os carregamentos da sucata efectuados pela impugnante e que toda a sucata era transportada para o estrangeiro a partir dos armazéns da A……………. e que o volume de negócios redundava os 10, 15 milhões de euros anos. A firma A……………, também fornecia sucata a outros clientes, questionado quem eram esses clientes não soube dizer. Desconhecia também a origem da sucata. Questionado se conhecia a L………. e a W.........., depois de hesitar disse que conhecia e, que a L…………… foi fornecedora de sucata à impugnante, tendo o seu sócio negociado a transacção comercial e o transporte a partir da empresa W.......... cerca de 200 Toneladas.

Donde resulta provado,

49. º

Que indirectamente a impugnante pelo menos, negociou a transacção comercial e o transporte a partir da empresa W.......... cerca de 200 Toneladas. Empresa essa, fizemos referência nos art.ºs 3.º, 5.º e 6.º supra, para os quis se remete.

50. º

As testemunhas L…………… e F……………., funcionários da AT, quando questionados vieram confirmar os seus depoimentos com base nos documentos nos quais tiveram intervenção.

51. º

Tendo em consideração que os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela impugnante não são suficientes reveladores, de modo a provar os factos invocados pela impugnante e, consequentemente deverão ser provados todos os factos tributários que levaram à prática dos actos de liquidação de IVA em causa.

Por outro lado,

52. º

O tribunal não se pronunciou e, em obediência ao princípio do inquisitório ao qual o jugador fiscal está subordinado, na descoberta da verdade material, violando assim o art.º 660.º do CPC que se relaciona quanto à questão, da entrada em vigor das novas regras fiscais “Reverse Charge” aplicadas ao sector da sucata, a partir de 1/10/2006, através da Lei n.º 33/2006 de 28 de Junho, não tendo a impugnante a partir dessa data declarado mais compras de sucata, voltando a sua actividade apenas à tradicional de comércio de matéria-prima (metais não ferrosos) junto das industria nacionais de ferragens e metalomecânica,

O que leva crer,

53. º

Por parte da AF que a mudança de comportamento da impugnante se traduz numa forte probabilidade das operações constantes das facturas serem simuladas, colocando em crise a presunção legal da veracidade dos elementos contabilísticos e respectivas declarações, art.º 75.º da LGT.

54. º

A impugnante, como resulta do relatório, foi alertada pela AF, de um eventual envolvimento num esquema de fraude carrossel, dado a empresa estar a comercializar no sector da sucata vulnerável à prática de fraude,

Portanto,

55. º

Não venha a impugnante dizer em abono da sua tese que não sabia nem tinha que conhecer se os fornecedores cumpriam com as suas obrigações fiscais como é referido na sentença a fls. 471.

Pois,

56. º

Tal obrigação é lhe imposta pelo art.º 72-A do CIVA, sob pena de ser também responsável solidário pelo pagamento do IVA, desde que tenha intervindo ou venha a intervir, em qualquer fase do circuito económico, em operações relacionadas, neste caso com bens derivados da sucata

57. º

Assim face ao exposto, entendemos que não assiste razão à impugnante, quanto aos vícios invocados para se proceder à anulação das liquidações adicionais de IVA, devendo manter-se o acto tributário impugnado na ordem jurídica.»

A recorrida apresentou contra-alegações, nas quais apresenta as seguintes e doutas conclusões:

1. A Fazenda Pública invoca, em primeiro lugar, a sentença proferida no âmbito do processo n.º 619/09.4BEVIS do TAF de Aveiro porquanto considera que, em termos idênticos, a impugnante não logrou fazer prova dos factos alegados como era seu ónus.

2. Impõe-se, antes de mais, explicitar que a Impugnante/Recorrida nunca interveio no processo 619/09.4BEVIS, nem sequer os seus sócios foram indicados como testemunhas.

3. Pelo que, dúvidas não restam de que a Impugnante desconhecia por completo a existência destes autos e, consequentemente, quais as causas de pedir e pedidos aí formulados.

4. No entanto, caso exista tal sentença e a mesma tenha transitado em julgado (pormenor que nem sequer é referido), não se vislumbra qual a relevância da mesma para o caso concreto pois, reitera-se, a Impugnante não teve qualquer intervenção no mesmo.

5. No entanto, cumpre referir que a sociedade W.......... nunca forneceu directamente qualquer mercadoria à Impugnante.

6. A única transacção efectuada entre esta e a impugnante, ocorreu com a intermediação da L…………., correspondendo à compra pela Impugnante de 227.005 Kg, no ano de 2006, ponto 26 da sentença.

7. Por outro lado, invoca a Recorrente que a 16/08/2007, a Impugnante/Recorrida passou a sua sede para a Covilhã, apesar de continuar a exercer a sua actividade nas suas instalações da Zona Industrial de Roligo.

8. Acrescenta ainda que esta mudança teve o intuito de “baralhar” os serviços, procurando desviar o processo da zona onde se desenrolava a comercialização do negócio do sector da “sucata”, com as empresas fornecedoras envolvidas.

9. Curiosamente a mudança da sede da Impugnante nem sequer está incluída nos factos provados. Pelo que, a Recorrente para fundamentar as suas alegações neste facto teria de peticionar uma alteração da matéria de facto, nos termos previstos nos arts. 653.º, n.º 2, 685.º-B e 712.º, n.º 1 do C.P.C., o que não se sucedeu.

10. Assim sendo, terão de ser liminarmente rejeitadas as conclusões vertidas de 20.º a 24.º, conforme prescrito no art. 685.º-B, n.º 2 do C.P.C.

Não obstante e sem prescindir,

11. Tal argumentação padece de duas contradições que a ferem de morte.

12. A primeira prende-se com a circunstância de a Recorrente alegar que a Impugnante comercializava “sucata” com as empresas fornecedoras envolvidas, ou seja, afinal as transacções tituladas pelas facturas em causa eram reais.

13. A segunda com o facto de a Impugnante não ter qualquer móbil para “baralhar” ou “deslocalizar” o processo. É que as diligências investigatórias empreendidas pela IT já haviam terminado há mais de um ano, quando se verificou a alegada mudança de sede da impugnante.

14. Para além disso, a Recorrente refere também que a inspecção se baseou no cruzamento de informação de dados contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais, a impugnante, mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, principalmente com aquisição no mercado interno de “sucata”.

15. Estas informações permitiram concluir, na perspectiva da Recorrente, que tais relações comerciais reflectiam supostas aquisições de bens na utilização de facturas fictícias/falsas que originavam uma permanente situação de crédito do IVA perante o Estado, ou seja, as aquisições de sucata efectuadas pela Impugnante eram falsas.

16. Com efeito, o que se discute nos autos é a veracidade das facturas, se elas correspondem ou não as transacções reais.

17. Considera a AF que as facturas em que foi deduzido o IVA nas operações internas, correspondiam a operações simuladas e por isso não conferiam o direito à dedução de acordo com o disposto no art. 19.º, n.º 3 do CIVA.

18. Na tese da AF a impugnante encontrava-se inserida num esquema de facturação fraudulenta, sem qualquer correspondência e aderência a operações reais de transmissão de bens.

19. Contudo, a AF chega também a referir que a impugnante até podia efectuar transacções reais, comercializar sucata no mercado interno e vendê-la no mercado intracomunitário, no entanto, porque os adquirentes e seus fornecedores pertenceriam a um esquema de fraude carrossel o seu direito à dedução do imposto ficaria irremediavelmente precludido, art. 19.º, n.º 3.

20. A sentença proferida considerou, porém, que a AF não logrou provar nenhum facto concreto que permitisse concluir que a impugnante estaria envolvida num esquema de fraude carrossel.

21. Constatou a douta decisão que a AF não encontrou na contabilidade da impugnante quaisquer irregularidades que permitissem suportar o envolvimento da mesma na fraude nem sequer carreou dados concretos relativos às empresas fornecedoras que permitissem concluir haver indícios sérios de fraude.

22. Pelo contrário, a AF louvou a correcta contabilização das operações comerciais da impugnante, a boa ordem e organização dos mesmos, não colocou em causa nem as operações bancárias nem os fluxos financeiros da impugnante nem dos seus fornecedores.

23. A AF apenas se limitou a concluir que a L………… não possuía adequada estrutura empresarial para exercer a actividade declarada e que as empresas fornecedoras que estão na base do circuito onde nasce a suposta sucata comercializada pela impugnante (alcoólicos, desconhecidos, siresucatas…) não possuem contabilidade, não têm estrutura comercial e não entregaram IVA ao Estado.

24. Na perspectiva da AF, tal como alegado nas conclusões 31.º a 36.º, do cruzamento de informação em termos contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais, a impugnante mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, principalmente com o mercado interno de “sucata” permitiu colocar em causa as aquisições (compras) no sector da sucata, supostamente efectuadas pela S………….. Lda., no mercado interno aos seus fornecedores directos e indirectos, concluindo-se que essas aquisições faziam parte de uma série de operações com fins fraudulentos com base na proveniência da “sucata”.

25. Contudo, como foi expendido na sentença (fls. 34) se a facturação da Impugnante não tem como suporte operações reais, então deverão existir fragilidades nas contabilidades das empresas envolvidas que devem ser devidamente evidenciadas, que têm de ser apontadas para que se possa concluir que essas operações não existiram.

26. Para se concluir tem de partir-se de factos que foram constatados e esses factos não se encontram só a montante nos fornecedores têm de encontrar-se no sujeito passivo que sofre as correcções à dedução do IVA.

27. A AF considerou haver indícios sérios relativamente à actividade desenvolvida pelos fornecedores de primeira linha e pelos restantes fornecedores e por aqui se quedou, já que do relatório nada consta quanto à repercussão daquelas irregularidades na actividade da Impugnante, mormente que esta soubesse ou devesse saber que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial para exercer a actividade declarada (cfr. art. 19.º, n.º 4 do CIVA).

28. Não ficou provado, nem sequer através de indícios fortes, que as sociedade fornecedores da impugnante, designadamente a “A……………” não dispusessem de uma adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

29. Aliás, resulta do relatório da AF (fls. 23 e 24) que se trata de um contribuinte que cumpre com as suas obrigações fiscais a nível declarativo, registando inclusivamente algumas entregas de IVA, conforme constatámos através da base de dados da DGCI. Possui contabilidade formalmente organizada nos termos da lei comercial e fiscal. Este sujeito passivo declarou como venda os valores enunciados no quadro supra, referido no ponto 12 deste probatório, e a impugnante registou as mesmas na contabilidade na rúbrica de compras (matéria provada em 13 da sentença).

30. Ficou outrossim provado (ponto 23 da sentença) que eram os fornecedores da impugnante, nomeadamente A……………., Unipessoal que a avisavam do local/armazém onde se encontrava o material a carregar. Por sua vez, um empregado da empresa transportadora (T……….) chegava ao local e carregava a sucata, passava pelas instalações da impugnante, afim do funcionário da mesma, normalmente, o R…………… (encarregado de armazém) proceder à inspecção da sucata de forma a se certificar dos seus patrões de qualidade, após o que o camião seguia ao destino dos clientes da impugnante. A partir de 2005, os clientes da impugnante situavam-se maioritariamente, no mercado intracomunitário.

31. Impõe-se, assim, concluir que a A……………. possuía instalações onde se encontrava a laborar (local onde a empresa transportadora se dirigia para carregar a sucata), funcionários (que acondicionavam a carga nos camiões da T………..), clientes (pelo menos a impugnante), receitas próprias, contabilidade organizada e situação tributária regularizada.

32. Tanto mais que é a própria Recorrente quem reconhece não ter realizado quaisquer averiguações quanto aos possíveis armazéns do principal fornecedor a A……………Lda. nem recolhido elementos que demonstrem que a sociedade transmitente dos bens não dispunha de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

33. A alegação constante da conclusão 38.º é ilegal pois que a Recorrente não cumpriu os requisitos legais previstos no art. 685.º-B do C.P.C. para impugnar a matéria fáctica.

34. No entanto, caso o mentor do relatório ter proferido as declarações referidas pela Recorrente (o que não sucedeu) apenas significaria que os indícios fortes de que a principal fornecedora da impugnante não detinha estrutura adequada apenas foram apurados em data posterior à notificação do relatório final.

35. Tal equivale a reconhecer que, à data da redacção do relatório e da notificação do mesmo á Impugnante inexistiam indícios fortes de que a A………… não tivesse adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.

36. No que concerne à L……………, sendo a mesma uma mera intermediária não necessitava de instalações físicas para desempenhar esse papel, na intermediação e colocação no mercado da sucata para outras empresas.

37. Pelo exposto, impõe-se concluir, na esteira da douta sentença, a AF não recolheu quaisquer elementos no sentido de demonstrar que as sociedades transmitentes dos bens não dispunham de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

38. Na verdade, a AT não invoca factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações da impugnante e dos dados constantes da sua contabilidade.

39. A AT não logrou demonstrar como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, o que origina a anulação das liquidações adicionais de IVA de 2005 e 2006.

40. A decisão recorrida não violou qualquer preceito legal, aplicando e interpretando correctamente as normas prescritas no art. 75.º da LGT e nos arts. 19.º, 20.º e 72.º-A do CIVA.

41. Sem prescindir, importa ainda acrescentar que, na nossa humilde opinião, os factos provados permitiam mesmo concluir que a impugnante logrou provar a materialidade das operações comerciais em causa através de documentos e testemunhas.

42. A Impugnante provou os seguintes factos:

· Todas as compras efectuadas aos seus fornecedores se encontravam tituladas por facturas;

· Todos os pagamentos eram efectuados através de cheques, juntando cópia dos mesmos, bem como extractos bancários;

· Todas as facturas relativas ao transporte das mercadorias efectuadas pela T…………, notas de pagamento emitidas pela impugnante a esta última e cópias dos cheques respeitantes a tais pagamentos;

· Guias de remessa e mais que retratam as negociações entre a impugnante e as empresas intracomunitárias a quem aquela efectuava as vendas de sucata que adquiria no mercado nacional;

· Cópia dos seguros relativos à “sucata” transportada onde figurava como segurado a impugnante.

· Extractos bancários que reflectem o pagamento das aquisições de sucata efectuadas no mercado interno, das vendas para os clientes intracomunitários, dos elevados valores que possuía nos bancos para negociar as mercadorias (metais não ferrosos) cotadas na bolsa.

43. Todos estes elementos documentais, associados aos depoimentos prestados em audiência impunham a constatação de que existem indícios sérios de que todas as operações tituladas pelas facturas emitidas pela impugnante consubstanciam compras e vendas reais, ou seja, permitiam concluir pela materialidade das operações.

44. Analisemos agora a prova testemunhal produzida e impugnada ilegalmente pela Recorrente que não se preocupou em cumprir os requisitos legais previstos no art. 685.º-A CPC, mas não se coibiu de tecer considerações incorrectas sobre os depoimento prestados em audiência.

45. A testemunha A……… atestou a forte capacidade financeira da impugnante e das operações efectuadas em bolsa, o que foi confirmado por M………. que não se recordava do nome das empresas nacionais e financeiras que eram parceiras comerciais da impugnante dada a dilação temporal.

46. As testemunhas L……….., F………….. e R……………. explicaram todo o circuito subjacente ao negócio da “sucata”, confirmando que todas as operações comerciais passavam pelos bancos, identificaram o principal fornecedor da impugnante, bem como as elevadas quantidades de sucata comercializada.

47. O desconhecimento que estas demonstraram relativamente à origem da sucata é perfeitamente justificável pois que a sua proveniência constitui um dos “segredos” do negócio.

48. Como bem explicou a testemunha R…………, caso a impugnante soubesse quem eram os fornecedores da A………….. já não adquiriria a mercadoria à mesma, optando por comprar directamente aos seus fornecedores, certamente por valores inferiores.

49. Conjugando então todos os elementos probatórios aludidos, mesmo não incumbindo o ónus da prova à impugnante, esta logrou provar a materialidade das operações comerciais, o que também implicaria a anulação das liquidações adicionais de IVA em causa e a procedência da impugnação deduzida.

50. Por último, invoca a Recorrente que a sentença não se pronunciou sobre a questão de a impugnante a partir de 1/10/2006, data da entrada em vigor das novas regras fiscais de “Reverse Charge”, não ter efectuado e/ou declarado mais compras de sucata.

51. O não conhecimento desta questão na sentença proferida não viola o disposto no art. 660.º do C.P.C. que apenas “obriga” o julgador a resolver todas as questões que se revelem essenciais à boa decisão da causa, o que não sucede no caso concreto em que se trata de uma questão completamente irrelevante para o litígio a dirimir.

52. Não obstante, a conduta da impugnante é facilmente explicável se atentarmos a que a mesma deixou de possuir meios financeiros para transacionar “sucata”. Transacções que implicavam elevadas quantias pecuniárias.

53. Tal aconteceu por duas razões: a primeira deve-se ao facto de a AT lhe ter recusado o reembolso das avultadas quantias de IVA relativas aos anos de 2005 e 2006 aqui em discussão, enquanto que a segunda prende-se com a imposição da devolução dos reembolsos de IVA anteriormente aprovados e efectuados pela AT.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu mui douto parecer concluindo pela procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),a questão que importa resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a AT não recolheu indicadores sérios e seguros de que as facturas contabilizadas pela impugnante emitidas por dois supostos fornecedores não correspondem a reais e efectivas operações económicas.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

- A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

«

1. A impugnante é uma sociedade comercial, familiar, cujos sócios são marido e esposa, foi constituída em 27/01/1987 e, tem como objeto social “a indústria de fabricação de tubos em ferro e plástico e comércio por grosso e a retalho de ferros, aços e outros metais em lingotes e outras formas básicas, incluindo folha-de-flandres e sucatas (comércio por grosso e a retalho de metais ferrosos e não ferrosos) ” – cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

2. De acordo com os registos contabilísticos da S.........Lda.., ora impugnante, a sua atividade entre os exercícios de 2005 e 2006 caracteriza-se pela comercialização no mercado interno de matéria-prima para a indústria de ferragens e metalomecânica, designadamente, chapa, cavilha e tubo de cobre e latão (metais não ferrosos), adquirida no mercado intracomunitário e, em paralelo, pela introdução no mercado intracomunitário de desperdícios e resíduos derivados de metais não ferrosos, nomeadamente de sucata derivada de cobre, na maior parte e, em menor dimensão de latão - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

3. A impugnante foi sujeita a ação de inspeção tributária, a qual se iniciou em 10/11/2006, a coberto da Ordem de Serviço nº OI………. de 09/11/2006 e, foi dada por concluída com a emissão da Nota de Diligência nº NDO2007713442, em 25/06/2007 - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

4. Na origem da ação inspetiva, esteve uma análise interna de pedidos de reembolso de IVA, em que a AF detetou “ (…) fortes suspeitas do sujeito passivo estar envolvido em esquemas de fraude fiscal relacionados com a obtenção de reembolsos de IVA derivados de comércio de sucata. Na base dos referidos reembolsos, estaria a utilização de facturas fictícias emitidas por alguns supostos «fornecedores», as quais seriam refinadas/branqueadas/filtradas á medida que se ia subindo de patamar, de forma a credibilizar globalmente o negócio efetuado e, deste modo, tornar aparentemente legítimos os reembolsos a solicitar pelo último operador do cenário (neste caso o s.p. objeto da presente ação inspetiva) antes do produto (sucata) sair do mercado nacional (e entrar no mercado intracomunitário)” - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo

5. No relatório inspetivo, quanto à apreciação e desenvolvimento da atividade da impugnante, é constatado que “ (…) em termos de mercado, o interno absorveu a quase totalidade das vendas do s.p. em 2002 e 2003, ou seja, 97,2% e 99,9%, respetivamente, situação que começou a inverter-se em 2004, ao representar apenas 64% das vendas. Em 2005, a posição do mercado interno na estrutura do volume de negócios do s.p. foi tomada pelo mercado externo (intracomunitário) que passou a representar 71% das vendas em contraste com os 29% do mercado interno. Assim, no exercício de 2005, as vendas da empresa deixaram de ter como principal destino o mercado nacional para passarem a ter o mercado intracomunitário. Este mercado que em 2002, representou apenas 2,8% das vendas, m 2003 0,1%, em 2004 e 2005 passou a representar 35,9% e 70,6%, respetivamente (…) em 2006, o volume de negócios continuou a aumentar, atingindo o montante de 9,75 milhões de euros, dos quais 2,92 milhões respeitam ao mercado interno (destes 0,15 milhões são de sucata) e 6,83 milhões ao mercado intracomunitário (venda de sucata) ” - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

6. A impugnante exercia a sua atividade em instalações de pequena/média dimensão na zona industrial de Roligo, composta de uma área administrativa e uma área de armazenagem que não era utilizada para o depósito de sucata - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos e depoimento das testemunhas;

7. Em 2005 e 2006, a impugnante dispunha de reduzidos meios humanos, para além dos dois sócios-gerentes tinha mais três funcionários: um motorista, um administrativo e um fiel de armazém - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

8. Nos exercícios de 2005 e 2006, a impugnante deixou de entregar imposto ao Estado, passando a encontrar-se numa situação de crédito de imposto, tendo solicitado o primeiro reembolso referente ao período de 05/04, no valor de € 111.770,63, o qual foi analisado e deferido em ação inspetiva externa. Para além daquele, a impugnante solicitou ainda os seguintes reembolsos:

Reembolsos solicitados em 2005

Declaração Periódica

Reembolso de IVA Solicitado

05/04

111. 770,63

05/06

59. 861,58

05/09

114. 663,86

05/10

37. 410,08

05/11

75. 190,33

05/12

197. 513,05

Total 2005

596. 409,53

Reembolsos solicitados em 2006

Declaração Periódica

Reembolso de IVA Solicitado

06/02

51. 359,29

06/03

101. 503,10

06/04

97. 135,18

06/05

15. 137,11

06/06

90. 463,74

06/07

131. 761,16

Total 2006

487. 359,58

- cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

9. Quanto aos fornecedores da impugnante, a inspeção tributária constatou ainda que “ (…) nos anos objeto da ação inspetiva (2005 e 2006) as compras de sucata foram efetuadas aos seguintes fornecedores nacionais: A…………. NIF ……… (2005); V…………………… NIF ……………. (2005); A. ……….. e S………., Lda. NIF …………. (2005 e 2006) e L .........Lda.. NIF …….. Por curiosidade todo o transporte da sucata, desde o fornecedor até ao cliente final, esteve a cargo de uma só única empresa, a denominada “T…………………….., Lda.” NIF ………….. - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

10. Quanto à organização contabilística da impugnante, a AF considerou que “ (…) a sociedade dispõe de contabilidade formalmente organizada segundo os preceitos da lei Comercial e Fiscal (…) sendo as operações relevadas contabilisticamente de harmonia com o Plano Oficial de Contabilidade. A contabilidade é processada por um sistema informático, encontrando-se os documentos contabilísticos que lhe servem de suporte, de modo geral, bem arquivados e em bom estado de conservação (…) O sistema contabilístico instituído, apoia-se em diversos diários, consoante a natureza das operações a registar, tais como:

ü Caixa- Diário 1 (até Junho de 2005) ou 62 (de Julho de 2005 a Fevereiro de 2006) – registo dos cheques emitidos e respetivos recibos de fornecedores; registo dos recibos de clientes e respetivos depósitos bancários; registo de pequenas despesas/compras pagas a dinheiro; registo de vendas a dinheiro (…);

ü Compras-Diário 2 – registo das compras de mercadoria e sucata; registo das notas de crédito e de débito respeitantes a compras;

ü Vendas-Diário 3- registo de facturação emitida e das notas de crédito e de débito com ela relacionadas;

ü Letras- Diário 4- registo das letras a receber (4001); registo das letras a pagar (4002);

ü Operações Diversas – Diário 5- registo dos fornecimentos e serviços de terceiros; registo de transferências, financiamentos e despesas bancárias; registo de custos diferidos e acréscimos de custos; registo de processamento de salários;

ü Bancos- Diário 10- Existe a partir de 2006- registo de cheques emitidos e respetivos documentos de quitação (…)” - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

11. A AF conclui, sob o título “Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável: Dado que esta ação de inspeção resultou de proposta efetuada pelos serviços internos aquando da análise de pedidos de reembolsos de IVA, referentes a períodos do exercício de 2006, se ter detetado fortes indícios do s.p. estar envolvido em esquemas de fraude fiscal relacionados com a obtenção de reembolsos de IVA derivados do comércio de sucata e que os mesmos estariam supostamente influenciados pela utilização de facturas fictícias emitidas por alguns pretensos “fornecedores” as quais seriam refinadas/branqueadas/filtradas à medida que se ia subindo de patamar, de forma a credibilizar o negócio efetuado e desse modo tornar aparentemente legítimos os reembolsos (…) os pedidos de reembolso de IVA (…) estão fortemente influenciados pela dedução de imposto relativo à aquisição de sucata de metais não ferrosos, na análise documental de IVA deduzido demos particular importância aos documentos de aquisição de existências, analisando todos os documentos de aquisição de sucata (…) tendo-se verificado que os mesmos formalmente encontram-se devidamente emitidos, satisfazendo os requisitos legais estabelecidos para o efeito, contudo, através de uma análise mais exaustiva, foram detetadas graves irregularidades que defraudam os cofres do Estado (…)

III.1. 3- Cruzamento através do Sistema Informático da DGCI a Diversos Fornecedores/Prestadores de Serviços: Além disso, efetuamos uma pesquiza através do sistema informático da DGCI a diversos fornecedores e prestadores de serviços de forma a verificar se as suas vendas e/ou prestações de serviços foram declaradas (…) Da referida pesquisa, detectámos que apenas um suposto prestador de serviços (comissionista) não havia declarado o IVA declarado no recibo que tinha emitido à S.........Lda.., (…)”- cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

12. Face aos pressupostos acima descritos a A.F. chegou à conclusão que a impugnante fazia parte de uma rede “ Fraude Carrossel”, em que os fornecedores diretos – 1ª linha, foram em 2005, A………….., Unipessoal, Lda. e em 2006, de novo, A……………….., Unipessoal, Lda. e a L…………..Unipessoal, Lda., sendo que os pedidos de reembolso encontram-se assentes no IVA dedutível de facturas respeitantes à “aquisição” de sucata de metais não ferrosos (desperdícios e resíduos de cobre e latão) que o s.p. declara como vendida para Espanha e Itália.

As compras evidenciam os seguintes valores por fornecedores de 1ª linha:

Fornecedores de 1ª linha

Exerc

Fornecedor

Sucata/

Quantidade

Valor

IVA

Total

2005

A…., Lda.

1.262. 765 Kg

€ 3.502.218,70

€ 721.813,33€ 4.224.032,03

2006

A……….., Lda.

1.205. 600 Kg

€ 5.343.689,40

€ 1.122.174,77

€ 6.465.864,17

2006

L…….., Lda.

227. 005 Kg

€ 1.141.467,50

€ 239.708,18

€ 1.381,176,00

- cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

13. Da inspeção cruzada realizada ao fornecedor A. ……………., Unipessoal, Lda., constatou-se que o mesmo cumpre com as suas obrigações fiscais a nível declarativo, registando, inclusivamente, algumas entregas de IVA. Possui contabilidade formalmente organizada nos termos da lei comercial e fiscal. Este sujeito passivo declarou como venda os valores enunciados no quadro supra, referido no ponto 12 deste probatório, e a impugnante registou as mesmas na contabilidade na rúbrica de compras - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

14. Da inspeção cruzada realizada ao fornecedor, L……….., Lda. constatou-se que o mesmo cumpre com as suas obrigações fiscais a nível declarativo, registando, inclusivamente, algumas entregas de IVA. Possui contabilidade formalmente organizada nos termos da lei comercial e fiscal. Este sujeito passivo declarou como venda os valores enunciados no quadro enunciado no ponto 12 do probatório, e a impugnante registou as mesmas na contabilidade na rúbrica de compras - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

15. Quanto a este último fornecedor, a AF verificou ainda que o mesmo não possuía estrutura física, pois a sua sede social é a residência do seu sócio único, P…………………, daí o relatório inspetivo enunciar que “ (…) é paradoxal que a L………. tenha realizado aqueles negócios que envolvem grandes quantidades de sucata de cobre e avultada movimentação de dinheiro, sem que dispusesse de instalações adequadas à atividade- note-se que a sua sede (domicilio fiscal)é um apartamento localizado perto da praia de Esmoriz (…) tendo-lhe sido colocada a questão do motivo da “W.........., SA.” lhe ter faturado aquela sucata e depois, em nome da “L…….”, ter faturado a sucata a “S………..”, quando estava em jogo apenas uma “comissão” pela sua suposta angariação de sucata de cobre para “S.........”, o mesmo referiu-nos que foi condição exigida pela D. M………… que assim fosse efetuado o negócio, porque ela não queria que a “S.........” estivesse diretamente envolvida na compra de sucata à “W.........., SA.”. E sabe-se lá porquê? Por último, referiu que o negócio da sucata em que a “L……..” se envolveu foi efémero (apenas durou 15 dias) devido a desavenças familiares com a D. M………………., mãe da sua companheira (…)” - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

16. A AF, no relatório inspetivo, apresenta um circuito documental, ou seja, a forma como a facturação se apresenta relativa aos “Fornecedores” “Diretos” e “Indiretos” da impugnante, prefigurando o que entende ser um esquema de “Fraude Carrossel”, conforme ponto III.1.4.4.3 do relatório da inspeção tributária a fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos, e que se apresenta no quadro seguinte:

Circuito Documental - Movimento da facturação

União Europeia

S. ........Lda

A…………..,Lda

L……….., Lda.

G……, Unip.,Lda.

J…………….

W. ........., SA.

A………….

Desconhecidos, Inexistentes

L……

S……….., Lda.

S………., Lda.

Toxicodependentes, Inexistentes

Desconhecidos

17. O relatório Inspetivo apresenta a seguinte fundamentação de facto: “ (…) conclui-se que a sociedade S........., insere-se numa cadeia de operadores organizada cuja articulação entre eles visa, em última análise o reembolso de um imposto que não foi pago. Partindo dos fornecedores que estão na base do circuito verifica-se, que é neles que nasce a suposta sucata comercializada por S........., nomeadamente nos toxicodependentes, alcoólicos, inexistentes e desconhecidos no L………., na S…………. e no J………………….. E conforme se conclui das respetivas averiguações, os mesmos foram utilizados com intuitos fraudulentos para conferir o direito à dedução a jusante do IVA liquidado em documentos de vendas falsas emitidos em seu nome e que não foi entregue nos cofres do Estado. E é condição necessária para a utilização daqueles documentos, visando o objetivo da fraude no IVA que, por outro lado, o IVA não seja intencionalmente entregue nos cofres Estado, porque só assim produz efeitos, e, por outro lado, que quem o utiliza tenha perfeito conhecimento da utilidade que disso faz, pois só assim tira benefício. Ora, esse benefício não se esgota nos que utilizam diretamente, quem não entrega o imposto na 1ª fase (no caso em concreto no “A…………..” ou na “S……..”), ele reparte-se pelos posteriores utilizadores dos documentos. Ou seja, cada fase, utiliza a fase imediatamente anterior, o que indica o conhecimento do esquema sem que contudo, implique, obrigatoriamente, que quem está na fase final, conheça quem foi utilizado em primeiro (onde “nasceu” o documento), bastando-lhe para tal conhecer o intermediário/emitente anterior. Todavia, quem utiliza os documentos numa fase posterior, sabe perfeitamente que o seu emitente anterior, ou o que lhe emitiu a ele, não tem capacidade conforme ficou comprovado pelas averiguações efetuadas, para realizar os negócios subjacentes às faturas/vendas a dinheiro que recebe. Assim num dos extremos do circuito temos entidades que simulando transmissões de bens, emitem faturas/vendas a dinheiro e liquidam o respetivo IVA sem que cumpram a obrigação de entregar este imposto. Da intervenção destes simulados fornecedores resulta unicamente a criação de um direito á dedução desse mesmo imposto por parte daqueles que nas faturas/vendas a dinheiro são mencionados como adquirentes. Este direito à dedução, porque é limitado pela lógica do funcionamento do próprio imposto é transformado num direito ao recebimento do imposto através da faturação de vendas a empresas não racionais. Para que não se levantem dúvidas quanto à aparente legitimidade dos pedidos de reembolso, estas vendas não são feitas diretamente pelas empresas que se relacionam diretamente com os simulados fornecedores, mas antes por empresas instrumentais como neste caso da S.......... (…) Pelo que foi exposto ao longo deste relatório acerca do rastreio do circuito e origem da sucata declarada como adquirida e vendida por S........., chegamos á conclusão que a sua proveniência é um verdadeiro mistério, uma vez que quando chegamos ao início do circuito da transação “da sucata” acabamos por ter como fornecedores, nomeadamente, toxicodependentes, alcoólicos, inexistentes e desconhecidos. Quando interrogados os agentes do setor, independentemente da fase do circuito comercial em que estão colocados a resposta é idêntica – não sabem, não é da sua conta, é um problema dos seus fornecedores (…)A mesma resposta deu a sócia-gerente da S........., M…………….., ao referir que apenas sabia a quem comprava a sucata, mas a sua origem só os seus “fornecedores” é que podiam dizer dado que não era assunto em que se preocupasse saber por razões de natureza comercial (…) Tal situação deixa supor, pelo menos três possibilidades: que a sua verdadeira origem está em empresas industriais, algumas de considerável dimensão, o que se justifica pelas quantidades e uniformidade do metal comercializado, cuja identidade, quer pela sua manutenção, quer por tudo quanto envolve, convém manter no anonimato (…) a acrescentar a estas três possibilidades e dada a quantidade invulgar supostamente transacionada de sucata, que pressupõe uma atividade industrial (…) de grandes dimensões (…) subsiste também a hipótese deste negócio da sucata estar ligado à industria espanhola, muitíssimo mais desenvolvida que a nossa (…). A única realidade possível e admissível, na prática, é a inexistência da generalidade das transações tal como se encontram declaradas nas correspondentes faturas ou vendas a dinheiro emitidas.” (…)” - cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

18. As correções que estiveram na base das liquidações, ora contestadas, de IVA referem-se aos períodos de imposto 05/05 a 05/07; 05/09 a 06/07 e 06/09, tendo a AF apresentado como fundamentação de direito o seguinte: “ (…) Pelo exposto nos pontos III.1.4., III.1.5 e III.1.6. do presente relatório, conclui-se que o imposto deduzido pela sociedade S........., com base nas faturas emitidas por, ou em nome, das sociedades unipessoais “A………….” e “L……..”, não é dedutível pelas duas seguintes razões; - Por um lado, porque se considera que as compras escrituradas e declaradas pela sociedade “S.........” com base nas facturas que lhe foram emitidas por aquelas duas sociedades unipessoais, são operações simuladas, pelo que de acordo com o disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, não poderá deduzir-se o imposto que resulte de operações simuladas (…) A sociedade S........., na pessoa dos seus sócios, para além necessariamente conhecer, ou dever conhecer, as simulações de transmissões que estiveram na génese do direito à dedução, participou numa cadeia de fraude no IVA.

Assim, não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada (nº 3 do art. 19º do CIVA) o IVA constante de faturas emitidas por, ou em nome das sociedades unipessoais “A………….” e “L………..”, foi indevidamente deduzido por “S.........”, nos períodos e montante seguintes:

IVA Indevidamente deduzido

Exercício

Mês

Fornecedor

IVA Deduzido (campo 22 DP)

Período

DP

IVA indevidamente deduzido

Maio

A……. , Unip.

43. 518,16

05/05

43. 518,16

Junho

A. ........, UNIP.

86. 180,53

05/06

86. 180,53

Julho

A. ........, UNIP.

52. 618,12

05/07

52. 618,12

2005

Setembro

A. ........, UNIP.

143. 817,87

05/09

143. 817,87

Outubro

A. ........, UNIP.

69. 911,10

05/10

69. 911,10

Novembro

A. ........, UNIP.

108. 612,37

05/11

108. 612,37

Dezembro

A. ........, UNIP.

217. 155,18

05/12

217. 155,18

Total

721. 813,33

721. 813,33

Janeiro

A. ........, UNIP.

71. 464,68

06/01

71. 464,68

Fevereiro

A. ........, UNIP.

72. 319,59

06/02

72. 319,59

Março

A. ........, UNIP.

162. 517,53

09/03

162. 517,53

2006

Abril

A. ........, UNIP.

153. 120,03

06/04

153. 120,03

Maio

A. ........, UNIP.

85. 493,39

06/05

85. 493,39

Junho

L……

A. ........, UNIP.

108. 255,00

20. 114,64

06/06

128. 369,64

Julho

L……

A. ........, UNIP.

131. 453,18

97. 486,20

06/07

228. 939,38

Setembro

A. ........, UNIP.

459. 658,71

06/09

459. 658,71

Total

1.361. 882,95

1.361. 882,95

Total Global

2.083. 696,28

- cfr. fls. 59 a 169 do processo administrativo em apenso aos autos;

19. Desde o início da sua atividade, a impugnante dedicou-se ao comércio de metais ferrosos e não ferrosos, sendo que com a crise das transações, começou a dedicar-se ao negócio da sucata, através do qual faturava cerca de trezentos mil euros por cada transação. O preço era transacionado em Bolsa – cfr. depoimento da testemunha F…………….. e de L……………………….;

20. De 2002 a 2005 a impugnante declarou ao Estado, através das respetivas declarações periódicas Mod. 22 de IRC os seguintes valores de vendas, que se apresentam no seguinte quadro:

Comparação Vendas e Resultados

Exercício

2002

2003

2004

2005

Vendas3.049.530,281.858.879,393.605.927,327.134.733,33

Resultado Contabilístico15.294,1542.229,1486.183,55215.000,56

Resultado Fiscal27.023,2859.205,37115.165,68286.812,66

21. Dados os valores transacionados pela empresa, a sócia gerente da impugnante, D. F……………., é uma pessoa conhecida e muito reputada junto do Banco …………. de que é cliente. Junto desse Banco, a impugnante detinha saldos médios muito “interessantes”, pois recebia transferências de quantias bastante significativas, quer de clientes nacionais, quer estrangeiros, nomeadamente, oriundos de Espanha e Itália – cfr. depoimento da testemunha A…………………. e de M………… e docs. 208 a 284 dos presentes autos;

22. Os seus clientes no mercado intracomunitário, são nomeadamente, L……….., SA.( Espanha); E…………., S.F.A, (Itália) – cfr. docs. de fls. 208 a 284 dos presentes autos;

23. A impugnante não procedia ao armazenamento da sucata no seu armazém, aliás, nem sequer tinha as condições, em termos de dimensão, para poder fazê-lo. Eram os seus fornecedores, nomeadamente, A……….. Unipessoal que avisavam a impugnante do local/armazém onde se encontrava o material a carregar. Por sua vez, um empregado da empresa transportadora (T…………….. - empresa que fazia o transporte de toda a sucata comprada pela impugnante) chegava ao local e carregava a sucata, passava pelas instalações da impugnante, afim do funcionário da mesma, normalmente, o R…………. (encarregado de armazém) proceder à inspeção da sucata de forma a se certificar dos seus padrões de qualidade, após o que o camião seguia ao destino dos clientes da impugnante. A partir de 2005, os clientes da impugnante situavam-se, maioritariamente, no mercado intracomunitário - cfr. depoimento das testemunhas L…………….. e R…………. e R……………;

24. Face ao volume das cargas transportadas, que rondavam os 10/15 milhões de euros por ano, a impugnante realizava seguros (crédito/caução, de cerca de 500 mil euros) – cfr. depoimento da testemunha R…………. e docs. de fls. 205 a 207 e 207 verso dos presentes autos;

25. A impugnante trabalhava apenas com a transportadora T..............., pois não haviam muitas empresas de transporte a trabalhar com este tipo de negócio – transporte de sucata para o estrangeiro – cfr. depoimento da testemunha R……………….. e docs. de fls. 136 a 223 dos presentes autos;

26. Com a W.......... (empresa que era fornecedora da L........), a impugnante celebrou apenas um único negócio de compra de sucata (cerca de trezentas toneladas de sucata). O negócio correu mal e a impugnante só não teve qualquer prejuízo porque descontaram o (prejuízo) à empresa A……………, Unipessoal - cfr. depoimento da testemunha R……………….;

27. Os pagamentos a fornecedores eram, normalmente, efetuados através de cheque e transferência bancária, sendo que os pagamentos eram feitos a 30 dias - cfr. depoimento da testemunha L…………….., e F………………. e docs. de fls. 75 a 135 dos presentes autos;

28. Aquando da ação inspectiva à impugnante, não foram analisados os fluxos financeiros, nem as contas bancárias foram objeto de qualquer reconciliação (confronto dos lançamentos contabilísticos com os extratos bancários) – cfr. depoimento da testemunha F…………………….;

29. Em 23/01/2008, a impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IVA de 2005 e 2006, a qual veio a ser deferida parcialmente em 23/12/2008. Nesse âmbito, das correções efetuadas pela Direção de Finanças de Aveiro, considerou-se que deveria ser subtraída a importância de € 234.224,90, pelo que ficou a constar como total de correções o valor de € 1.838.124,33, em substituição dos € 2.072.349,23 inicialmente apurados – cfr. fls. 266 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos;

30. Em 27/01/2009, é deduzido recurso hierárquico o qual foi considerado improcedente por despacho do Subdiretor-geral de 27/11/2009, e que veio a ser notificado à impugnante em 19/01/2010 – cfr. fls. 232 e segs. do processo de recurso hierárquico em apenso aos autos;

31. Em 21/04/2010 é deduzida a presente impugnação judicial – cfr. fls.2 e segs. dos presentes autos.

E mais se consignou na sentença que “... Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados...” e que a convicção do Tribunal assentou no “teor dos documentos juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra, nomeadamente:

Ø Cópias de facturas do fornecedor “ A………………….. Unipessoal, Lda.;

Ø Listagem dos cheques emitidos a favor da referida empresa, pela impugnante;

Ø Cópias de facturas da T............... à S.........,

Ø Guias de Remessa emitidas pela S........., às empresas intracomunitárias;

Ø Notas de pagamento emitidas pela S......... à T............... e cópias dos cheques respetivos;

Ø Cópia dos seguros (Crédito/Caução) figurando como segurado a impugnante - S.........;

Ø Extratos de Conta da S......... dos bancos: M………………..; B……………… e do B……………………….;

Ø Relatório da Ação Inspetiva.

e, no depoimento das seguintes testemunhas:

A………………… e M……………………, ambos funcionários do B……………. Ambos reconheceram a gerente da impugnante, M……………………….

A…………….. foi gerente de conta da impugnante. Conta bancária que, era movimentada pela sócia-gerente, o que lhe permitiu referir que a mesma tinha subjacente sempre avultadas quantias e que muitas operações eram movimentadas em bolsa.

M………………., por sua vez lembra-se de Dª…………… possuir conta no banco, receber transferências de empresa nacionais e estrangeiras, sem se recordar contudo de nomes, dada a dilação de tempo entretanto verificada. Refere ainda, que a mesma pessoa fazia muitas transferências para o estrangeiro, nomeadamente, para Espanha e Itália.

L………………, enquanto empresário estabeleceu relações comerciais com a impugnante, comprava e vendia à mesma. Referiu como se processavam os negócios da compra e venda de sucata. Adiantou que todo o circuito financeiro subjacente ao negócio da sucata passava pelos bancos. Que, ele não trabalhava com qualquer empresa, pedindo sempre informações comerciais sobre as mesmas, pelo que neste sentido atesta que a S......... era uma empresa sólida, que cumpria com todas as obrigações decorrentes dos negócios em que intervinha. Há cerca de 4 a 5 anos deixou de fazer negócios com a impugnante dado esta já não apresentar garantias.

R………………, como empresário de transportes da empresa “T...............”, prestava serviços à impugnante. A sua relação advém do facto de assegurar os transportes de mercadorias da S.......... Refere que também fazia transportes de mercadoria à empresa W

F……………………, acompanhou, na qualidade de Técnico Oficial de Contas, o processo contabilístico da impugnante. Revelou conhecimento das transações comerciais efetuadas pela impugnante para países comunitários, mencionando inclusive a existência de seguros realizados pela impugnante dado o elevado volume de sucata transportada.

R……………, fiel de armazém e também sobrinho da sócia-gerente da impugnante, explicou o desenvolvimento da atividade da impugnante.

Referiu que a mesma começou por operar apenas no mercado interno, mas que face às dificuldades sentidas expandiu-se para o mercado internacional, sendo que a partir de 2005 as vendas no mercado intracomunitário acabaram por ser maioritárias, faturava cerca de dez milhões entre importações e exportações.

L……………., inspetor tributário, teve apenas intervenção na informação/relatório que serviu de base para instruir a reclamação graciosa apresentada pela impugnante, referiu que não inpeccionou a impugnante.

F………………….., inspetor tributário, foi o mentor do relatório resultante da ação inspetiva realizada à impugnante. Relatou que os reembolsos de IVA da impugnante foram deferidos até a AF ter conhecimento da fraude do IVA no ramo das sucatas. Assim, após Abril de 2005 (deferimento do 1º reembolso de IVA) a cadeia de transmissões foi posta em causa pela AF. Disse que não conhece os armazéns do principal fornecedor da impugnante (A…………….., Lda.), apenas se deslocou à sede da empresa para verificar os elementos contabilísticos. Relata a primeira reunião que teve com os gerentes da S........., por ocasião do 1º reembolso de IVA, alertando os mesmos para a existência de fraude no negócio das sucatas.

Refere que as compras eram simuladas com aquelas empresas, mas que como existiam vendas (que não foram postas em causa), reconhece que até podem ter sido feitas compras no mercado paralelo.

Acrescenta que, por ocasião da ação inspetiva não analisou os fluxos financeiros da impugnante, nomeadamente as contas bancárias.

Os depoimentos das testemunhas foram credíveis, não só pela argumentação que se manifestou dentro de uma linha factual homogénea traçada pelas mesmas, a qual é reforçada pela prova documental existente nos autos.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação, o Recorrente não se conforma com o julgado na medida em que, a seu ver, a Administração tributária demonstrou ter encontrado através de dados concretos carreados das várias empresas, supostas fornecedoras da impugnante, mediante cruzamento de informação em termos contabilísticos e declarativos dos sujeitos passivos com os quais a Recorrida, “S.........Lda..” mantinha directa ou indirectamente relações comerciais, conexões que permitem concluir haver indícios sérios e seguros de operações simuladas. Vejamos.

O que se discute nestes autos é a veracidade das facturas encontradas na contabilidade da impugnante, se elas correspondem ou não a transacções reais e efectivas, ou seja, se os emitentes das facturas forneceram ou não à impugnante os bens e/ ou serviços descritos nas facturas.

Consta do relatório que culminou a acção inspectiva, ter a AT verificado que as facturas em que foi deduzido o IVA nas operações internas correspondiam a operações simuladas e, como tal, não conferiam o direito à dedução de acordo com o disposto no art.º 19.º, n.º 3 do CIVA.

Tal é assim, na tese da AT porque a impugnante se encontrava inserida num esquema de facturação fraudulenta, sem qualquer correspondência a operações económicas de transmissão de bens.

Salienta-se que a AT refere que a impugnante até podia efectuar transacções reais, ou seja, comercializar sucata no mercado interno e vendê-la no mercado intracomunitário, no entanto, porque os adquirentes e seus fornecedores pertenceriam a um esquema de fraude carrossel, o seu direito à dedução do imposto ficaria irremediavelmente comprometido, em consonância com o regime estabelecido no art.º 19.º, n.º 3 do CIVA.

Ora, esta tese da AT, agora retomada pelo Recorrente nas doutas alegações, padece de várias fragilidades, que passamos a analisar.

Antes, porém, impõe-se fazer alguns considerandos de ordem doutrinária.

Com interesse para o enquadramento desta questão, cabe ter presente que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cf. artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cf. art.º1.º do C.I.V.A.).

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al. g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cf. artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme dos tribunais superiores, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cf., entre muitos outros, os Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 10/31/2019, tirado no proc.º 1729/14.1BELRA e de 07/11/2019 tirado no proc.º 1296/10.5BELRA e os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Diga-se, ainda, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, pois que, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” ( Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154), o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Como se disse, a Administração Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições de sucata como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram.

Ora, tais indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade daquela, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as operações ali descritas efectivamente se realizaram.

Avançando para o caso concreto, e começando pela análise da matéria relativa aos fornecedores da Recorrente não podemos deixar de ter presente que a mesma contabilizou as facturas emitidas pelos seus indicados fornecedores e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.

Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrente beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.

Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.

O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção inspectiva apontada nos autos, mas sem sucesso no entendimento da sentença recorrida.

Com referência à situação agora enunciada nos autos, importa ter presente o exposto no Ac. deste TCA Sul de 24-04-2012, Proc. nº 05523/12, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… A fuga e fraude fiscais são hoje um fenómeno de contornos cada vez mais sofisticados, sendo comuns os casos de facturas falsas, de não entrega dos montantes liquidados a terceiros ou da “fraude carrossel” do I.V.A.

Para além do seu impacto orçamental, a fraude em matéria de I.V.A. cria distorções da concorrência que favorecem os operadores desonestos.

Como é sabido, de acordo com o sistema de I.V.A. nas transacções intracomunitárias instituído em 1993, as mercadorias circulam isentas de imposto, tendo o sujeito passivo direito à dedução do imposto suportado a montante (transmissões intracomunitárias de bens com isenção que confere direito à dedução do imposto suportado), o que dá azo à utilização abusiva deste regime.

Em termos gerais, a “fraude carrossel” implica a existência de várias empresas que, supostamente, realizam transacções entre si, sendo que uma delas, por praticar transmissões intracomunitárias de bens, não liquida I.V.A. nos termos do R.I.T.I. (Regime do I.V.A. nas Transacções Intracomunitárias). No entanto, deduz o I.V.A. suportado nas supostas aquisições de bens, o que origina assim, ilegitimamente, uma permanente situação de crédito de imposto perante o Estado. Temos assim que o elemento fundamental da “fraude carrossel” consiste no aproveitamento da associação de operações em que o I.V.A. é cobrado pelo fornecedor ao seu cliente (geralmente no âmbito de operações dentro de um Estado-Membro) e de operações sem cobrança do I.V.A. entre os contratantes (geralmente no âmbito de operações intracomunitárias). Esta associação, que é inerente ao regime actual, permite a um sujeito passivo a aquisição de bens sem pré-financiamento do I.V.A. e a facturação, em seguida, do I.V.A. ao abrigo de uma entrega interna destes bens. Sucede que tal sujeito passivo desaparece (missing trader ou operador desaparecido) e não paga esse I.V.A. à administração fiscal, enquanto que o comprador dos bens exerce o seu direito à dedução. Ou seja, não só não se paga como se tenta recuperar impostos que nunca foram pagos, através de reembolsos.

Concluindo, a denominada “fraude carrossel” tem como consequência, para o Estado defraudado, uma dedução de imposto que não é financeiramente suportada por uma prévia entrega de imposto liquidado (cfr. Clotilde Celorico Palma, IVA - A nova Directiva e o Regulamento para o combate à fraude nas transacções intracomunitárias, Revista TOC, nº.107, Fevereiro de 2009, pág.38 e seg.) …” (fim de cit.).

Pois bem, neste domínio, e com referência à decisão de 12-01-2006 do Tribunal de Justiça da União Europeia (acórdão de 12-01-2006, nos processos apensos C-354, C-355 e C-484/03, disponível in http: //curia.europa.eu/), citado no Ac. do TCA Norte de 05/18/2017 tirado no proc.º 00377/04.9BEPRT, que o relator deste subscreveu na qualidade de 1.º Adjunto e cuja linha expositiva temos vindo a acompanhar, surpreende-se no seu discurso a análise conjunta dos conceitos de sujeito passivo e de actividades económicas, situação que permite determinar “a extensão do âmbito de aplicação abrangido pelo conceito de actividades económicas e o seu carácter objectivo, no sentido de que a actividade é considerada em si mesma, independentemente dos seus objectivos e dos seus resultados”, o que significa que tais conceitos se aplicam de forma autónoma em relação aos objectivos e resultados visados pelas operações em causa.

Na sua linha de análise resulta ainda que não faria qualquer sentido, muito menos no âmbito de um imposto como o IVA, cuja pedra de toque é a neutralidade garantida pelo direito à dedução, que a Administração Fiscal atendesse à intenção de um sujeito, diferente do sujeito passivo que intervenha na cadeia de transmissões com intuito fraudulento, quando esse sujeito passivo não tinha nem podia ter conhecimento do esquema fraudulento.

Assim sendo, aquilo que importa analisar é a operação em que o sujeito passivo que procura exercer o direito à dedução está envolvido, e não as operações feitas a jusante ou a montante por outros sujeitos, ou seja, a análise de cada uma das operações deve ser feita casuisticamente.

Nesta sequência, sem perder de vista que no esquema da fraude carrossel há intervenientes que actuam com o único propósito de lesar o Estado, deixando de entregar o IVA liquidado, o Tribunal de Justiça aponta que as vicissitudes de uma delas não afectam as outras a jusante ou a montante.

Em suma, de acordo com a leitura do Tribunal de Justiça, a substância económica da operação em causa deve ser analisada à luz de critérios objectivos, mas a posição do sujeito passivo na cadeia de transmissões deve ser subjectivamente esmiuçada, procurando averiguar qual a sua real atitude perante a fraude em curso, penalizando quer a intenção quer a negligência. Daí que a tese de análise da cadeia de fraude em carrossel como um todo caia por terra, porque se assim fosse nem era preciso saber qual a posição do sujeito passivo em concreto; bastava que objectivamente a fraude existisse para se negar o direito à dedução por parte daquele sujeito, mesmo que subjectivamente nada tivesse a ver com a fraude.

Descendo aos autos, vejamos o que a sentença ponderou para concluir pela falta de indícios sérios e seguros de que as facturas contabilizadas pela impugnante e relativamente às quais ela exerceu o direito à dedução do IVA nelas mencionado não correspondem a reais e efectivas operações económicas, cumprindo salientar que o Recorrente não impugnou a decisão de facto, ou pelo menos não o fez eficazmente, com observância do ónus imposto no então n.º 1 do art.º 685.º-B, do CPC/61:

«No caso concreto, afigura-se-me que a AF não recolheu elementos suficientemente fortes que demonstrem que as sociedades transmitentes dos bens não dispunham de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a atividade declarada”, nos moldes que vimos referindo.

É certo que é dado conta que, a L........ não dispunha de instalações que permitissem o acondicionamento da quantidade de sucata que era transacionada, mas a impugnante também não detinha armazéns que permitissem guardar a sucata que era transacionada. Com isso pode concluir-se que não dispunha de “adequada estrutura comercial”?

Não curou a AF de perceber como funcionava na realidade no negócio da sucata e como operavam as empresas entre si, no caso concreto.

Impõe-se a questão, eram necessárias instalações para acondicionar a sucata adquirida?

Havia uma ligação comercial entre a impugnante e as empresas ditas de “fim de linha”?

O relatório inspectivo refere apenas que “, cada fase, utiliza a fase imediatamente anterior, o que indica o conhecimento do esquema sem que contudo, implique, obrigatoriamente, que quem está na fase final, conheça quem foi utilizado em primeiro (onde “nasceu” o documento), bastando-lhe para tal conhecer o intermediário/emitente anterior. Todavia, quem utiliza os documentos numa fase posterior, sabe perfeitamente que o seu emitente anterior, ou o que lhe emitiu a ele, não tem capacidade conforme ficou comprovado pelas averiguações efectuadas, para realizar os negócios subjacentes às facturas/vendas a dinheiro que recebe.”

Face a esta afirmação, ocorre-nos desde logo questionar, em que factos a AF se funda para concluir que, “quem utiliza os documentos numa fase posterior sabe perfeitamente que o seu emitente anterior, ou o que lhe emitiu a ele, não tem capacidade”?

Note-se, a AF não procurou averiguar dos fluxos financeiros dessas empresas bem como dos da impugnante.

Acresce que, nem sequer foram realizadas quaisquer averiguações quanto aos possíveis armazéns do principal fornecedor da impugnante a, “A………….. Unipessoal”.

A AF não recolheu quaisquer elementos no sentido de demonstrar que a sociedade transmitente dos bens não dispunha de uma “adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a atividade declarada”. Antes, do relatório de inspeção junto aos autos resulta exatamente o contrário:

A sociedade, A………….Unipessoal, Lda., tem instalações, camiões de transporte, armazéns e trabalhadores próprios [que são utilizados pela impugnante], tem clientes (pelo menos a impugnante), labora e tem receitas próprias.

Quanto à L........, ficou demonstrado nos autos, era mera intermediária e não necessitava de instalações físicas para desempenhar esse papel, na intermediação e colocação no mercado da sucata para outras empresas.

Impõe-se assim, aferir se, por si só os indícios apontados pela AT na atividade da fornecedora da Impugnante contêm força capaz de suportar a sua atuação no sentido da desconsideração das operações e consequentemente do IVA contido nas facturas de compra de mercadoria pela S......... à L........ e à A…………, Unipessoal, afastando a presunção de veracidade que lhe assistia quanto aos elementos declarados13, pela Impugnante

A impugnante a este propósito, demonstra que:

 Que movimentava sucata dos seus fornecedores (principalmente da A………. Unipessoal) para o mercado intracomunitário;

 Que tinha despesas de transporte desses bens;

 Que efetuava seguros com o transporte de bens;

 Que transacionava elevados valores na bolsa de valores (referente aos produtos (metais não ferrosos) relacionados com a sucata).

Não fosse a insuficiente atividade investigatória na fase inspetiva, nomeadamente quanto à evidenciação dos fluxos financeiros entre as empresas; investigação adequada sobre o transporte dos produtos transacionados; e todas as atividades conexas relacionadas com a compra e venda de sucata, e a AF poderia estar na posse de indícios sérios e seguros sobre a materialidade das operações da impugnante.

Assim, a resposta só pode ser uma, nada ficou demonstrado por parte da inspecção tributária quanto à “imaterialidade” das operações realizadas e, pelo contrário, a Impugnante apresentou-se a rebater as conclusões da AF quanto à materialidade das suas operações com prova testemunhal, apresentando não só funcionários da empresa (empregado de armazém) como o motorista da T............... (empresa de transporte de sucata) entre outras.

Por seu lado, da parte da Fazenda Pública, o próprio Inspector Tributário responsável pela discutida ação inspectiva, veio a assumir que a contabilidade da Impugnante se encontrava regularmente organizada e que os pagamentos eram feitos por meio de cheque, reconhecendo que não verificou, à data da inspeção, os mesmos, nem fez qualquer reconciliação bancária.

Para além disso, admitiu ter realizado inspeção cruzada, sem ter inspecionado os armazéns nem recolhido os elementos de funcionamento real das empresas com quem a impugnante se relacionava.

Do exposto, forçoso se torna concluir, que a AT não carreou para os autos factos suficientes e ponderosos que indiciassem com elevado grau de probabilidade que as compras efetuadas às empresas A……………Unipessoal e L........, nos exercícios de 2005 e 2006 não titulassem efetivas operações.

Na verdade os indícios apontados às irregularidades da atividade das sociedades fornecedoras da Impugnante não são suficientemente indiciadores da falsidade das facturas aqui em conflito e, consequentemente, não têm força para, só por si, abalar a presunção da veracidade dos elementos da escrita da impugnante, até porque desses indícios não resulta que toda a actividade das empresas fornecedoras da impugnante, seja falsa, o que resulta é que apenas a L........ não demonstrou deter, à data, estrutura empresarial para suportar o volume de negócios e o tipo de sucata que diz ter vendido, contudo tal como ficou demonstrando em audiência, como intermediária não necessitava de possuir armazéns para armazenar a sucata que diz ter vendido.

Afigura-se-me, pois que a AF não invoca factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações da impugnante e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.

Entendemos, assim, a AT não logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua atuação, havendo um manifesto défice investigatório, o que acarreta a ilegalidade das liquidações adicionais de IVA de 2005 e 2006, pelo que terão de ser anuladas.»

Na verdade, não se detecta qualquer elemento que estabeleça a necessária conexão entre a cadeia de fornecedores mencionada a montante e a impugnante ora Recorrida, o que significa que o RIT não evidencia quais os elementos concretos que permitem concluir pelo envolvimento da impugnante no circuito da fraude, designadamente que elementos probatórios foram recolhidos no âmbito da acção inspectiva, elementos esses que assim seriam do conhecimento da ora Recorrente, de modo a poder ter-se por preenchida a condição de exclusão do direito à dedução consagrada no n.º4 do art.º 19.º do CIVA (na redacção introduzida pelo art.º 47/2 da Lei n.º 55-B/2004, de 20 de Dezembro), segundo o qual, “os sujeitos passivos não podem deduzir o IVA que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando tenham ou devessem ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

Isto permite evidenciar, como salientado na sentença recorrida, que o RIT carecia de maior trabalho ao nível da análise da relação estabelecida entre a ora Recorrida e as empresas fornecedoras no sentido de se estabelecer de forma clara os contornos da mesma no sentido de afirmar a ideia de que a Recorrida tinha conhecimento do esquema fraudulento, sendo que tais indícios não podem apreender-se partindo unicamente da análise estabelecida a montante por esses fornecedores com outros sujeitos.

Assim, não existindo matéria capaz de envolver a Recorrida no descrito esquema, não existe matéria capaz de abalar a presunção de veracidade que, como vimos, envolve as operações descritas nos autos, atentos os reconhecidamente imaculados documentos de suporte, pelo que inexistem motivos capazes de suportar a posição da AT, aqui laboriosamente sustentada pelo Recorrente, no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos.

O mesmo é dizer que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que originaram as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade, como bem o entendeu a sentença recorrida, que é de manter na ordem jurídica, negando-se provimento ao recurso.

Por último e como se sabe, nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tal dispensa só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.

Como tal, ponderando, por um lado, a complexidade da matéria factual e jurídica e por outro, o elevado valor do processo, que é de 1.717.700,72 Euros, justifica-se a dispensa de pagamento de 75% do remanescente de taxa de justiça.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2. ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça em 75%.

Lisboa, 05 de Março de 2020

Vital Lopes

Luísa Soares

Mário Rebelo