Quem foi o relator do acórdão 00141/22.3BEMDL?

O relator foi Ana Patrocínio, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00141/22.3BEMDL?

O acórdão foi proferido em 20 de novembro de 2025.

00141/22.3BEMDL

Sumário

I – A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre. II - A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. III - As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório «AA», contribuinte fiscal n.º ...90, residente na Praça ... Sul, ... - ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 30/12/2023, que julgou improcedente a oposição que intentou, na qualidade de revertida, contra o processo de execução fiscal n.º ...59 e apensos, originariamente instaurado pela Secção de Processo Executivo de ... do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. contra a sociedade comercial “[SCom01...], Lda., com vista à cobrança de cotizações e contribuições devidas à Segurança Social, referentes ao período de 07/2017 a 03/2020, no montante global de €38.633,28. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: “I – O Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a Oposição Judicial da Apelante, deduzida no processo de Execução Fiscal n.º ...59 e apensos e onde figura na qualidade de Revertida. II – A ora Apelante não pode conformar-se com a decisão e sentença proferida. III – O Projeto de Decisão de Reversão Fiscal notificado logo no inicio do respetivo processo está viciado e inquinado com nulidade por falta de fundamentação. IV – No Projeto de Decisão de Reversão Fiscal não consta a indicação nem menção sequer de qual das alíneas integrantes do artigo 24.º L.G.T estava a ser imputada à Apelante. V – A omissão do normativo legal aplicável é de extrema importância, uma vez que as duas alíneas encerram em si imputações, ónus e presunções distintas. VI – Sendo pacífico na Jurisprudência, em conformidade com os Acórdãos supra citados, que a omissão de qual das alíneas do artigo 24.º da L.G.T. se sindica, configura, em si, uma falta de fundamentação do Projeto de Decisão de Reversão Fiscal. VII – E, por consequência, configura, igualmente, uma inobservância de formalidade legal prevista e imposta pelo n.º 4 do artigo 23.º da L.G.T., a qual consubstancia uma nulidade processual à luz do regime contido nos artigos 191.º e seguintes do C.P.C – ex vi artigo 2.º do C.P.P.T. VIII – A ilegalidade de que padece o Projeto de Decisão de Reversão Fiscal por falta de fundamentação alastra-se ao Despacho de Reversão por implicação direta no mesmo. IX – A nulidade processual que reveste o Projeto de Decisão de Reversão Fiscal tem, necessariamente, de dar por anulado todo o processado subsequente. X – A Reversão Fiscal deve operar com base em dois fundamentos: (i) insuficiência dos bens da devedora principal e (ii) culpa da pessoa revertida na verificação dessa insuficiência. XI – Nenhum dos dois requisitos se encontra preenchido no caso em apreço. XII – A ora Apelante diligenciou sempre com todo o zelo e competência no exercício das suas funções, não lhe podendo ser imputado qualquer tipo de dolo na rutura de tesouraria e queda de vendas associadas. XIII – A devedora originária foi engolida por uma revolução industrial no mercado dos artigos de pesca, designadamente, pelo facto de ter surgido um novo comerciante no mercado nacional que absorveu as empresas menores, a saber, a Decathlon. XIV – É do conhecimento geral e de fácil compreensão que uma empresa de tarimba internacional como a Decathlon tenha retirado margem de manobra a empresas locais, levando à progressiva e rápida diminuição de atividade das mesmas. XV – Neste sentido, a Apelante não pode ser culpada por uma situação que fica essencialmente marcada por fatores externos e onde a mesma, em claro prejuízo pessoal, abdicou de quantias que lhe eram devidas como remuneração para fazer face aos pagamentos devidos aos trabalhadores. XVI – A Apelante pugnou sempre pela defesa dos seus colaboradores, diligenciando sempre na obtenção das quantias necessárias para pagamento dos respetivos salários. XVII – A escassez de recursos e primazia concedida aos trabalhadores impediu a Apelante de conseguir fazer os pagamentos devidos à Exequente. XVIII – Não foi uma opção tomada pela Apelante, foi, isso sim, uma necessidade de sobrevivência para tentar reerguer a sociedade devedora principal. XIX – Em momento algum pode ser imputada a Apelante qualquer tipo de responsabilidade pela situação patrimonial da devedora principal. XX – No entanto, é facto que não se verifica, in casu, uma situação de insuficiência de bens penhoráveis da devedora principal nos termos do artigo 23.º da L.G.T. XXI – A devedora principal, em conformidade com os autos, possui material e bens inventariados num montante que ascende a 65.771,15 €. XXII – Os bens inventariados nunca foram objeto de penhora nem tão pouco de uma tentativa para o efeito. XXIII – A conclusão de que os bens são insuficientes e impenhoráveis é manifestamente infundada e carece de justificação rigorosa e concreta. XXIV – O que não acontece nos presentes autos. XXV – A Apelante viu assim vários dos seus Direitos e garantias serem ignorados ou violentados. XXVI – Considerando todos os factos aqui concluídos, bem assim como melhor explanadas em sede de alegações, não pode a sentença ora proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela ser aceite pela Apelante, devendo o presente recurso proceder por provadas as nulidades invocadas. Nestes termos e nos mais de Direito que doutamente V./Exas suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso, sendo a decisão aqui recorrida alterada e fazendo-se assim inteira JUSTIÇA!” **** Não houve contra-alegações. **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. **** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o despacho de reversão está fundamentado e que estão reunidos os pressupostos para operar a reversão. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos: A. A devedora originária não deixou de pagar salário aos trabalhadores (confissão feita em declarações de parte); B. A devedora originária continuava a comprar apenas materiais que se vendiam rapidamente (confissão feita em declarações de parte); C. A devedora originária deixou de pagar regularmente à Segurança Social em 2012 (confissão feita em declarações de parte); D. Em 2012 a devedora originária teve um resultado líquido positivo de 3.822 €, um activo de 632.894,16 € e um passivo de 453.137,03 €, tendo terminado o ano com 12.300,39 € em caixa (doc. n.º 004496906 do SITAF); E. A devedora originária deixou de conseguir aceder a crédito bancário em 2012 (confissão no ponto 26 da oposição); F. A devedora originária deixou de pagar regularmente às Finanças em 2013 (confissão feita em declarações de parte); G. A Oponente não apresentou a devedora originária à insolvência (confissão feita em declarações de parte); H. Em 2013 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 13.400,82 €, um activo de 677.992,88 € e um passivo de 484.834,93 €, tendo terminado o período com 55.194,73 € em caixa (doc. n.º 004496907 do SITAF); I. Em 2014 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 2.471,81 €, um activo de 373.346,13 € e um passivo de 177.716,37 €, tendo terminado o período com 23.363,26 € em caixa (doc. n.º 004496908 do SITAF); J. Em 2015 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 312,66 €, um activo de 419.957,06 € e um passivo de 231.659,07 €, tendo terminado o período com 29.812,74 € em caixa (doc. n.º 004496909 do SITAF); K. Em 2017 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -4.604,01 €, um activo de 488.675,44 € e um passivo de 319.034,27 €, tendo terminado o período com 39.530,49 € em caixa (doc. n.º 004496911 do SITAF); L. Em 2016 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -5.824,61 €, um activo de 375.554,56€ e um passivo de 201.309,38€, tendo terminado o período com 1.754,38 € em caixa (doc. n.º 004496910 do SITAF); M. Em 2018 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 528,11 €, um activo de 529.109,84 € e um passivo de 358.940,56 €, tendo terminado o período com 2.646,11 € em caixa (doc. n.º 004496912 do SITAF); N. Em 2019 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -4.424,07 €, um activo de 345.348,53 € e um passivo de 179.603,32 €, tendo terminado o período com 5.064,31 € em caixa (doc. n.º 004496913 do SITAF); O. A devedora originária deixou de laborar em 2020 (confissão feita em declarações de parte); P. Em 24-05-2021 Na decisão da matéria de facto elaborada pelo tribunal recorrido refere-se a data de “24/05/2020”, porém, o teor do documento n.º 3 junto com a oposição, que funda o apuramento desta matéria, é inequívoco na menção a 24/05/2021, pelo que se trata de um lapso de escrita, que já rectificámos no local próprio., a Oponente tinha 65.771,15 € em inventário, em produtos vários para a pesca (doc. 3 junto com a oposição); Q. Em 2020 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -91.670,25 €, um activo de 231.576,93 € e um passivo de 174.666,43 € (doc. n.º 004496913 do SITAF); R. Em 28-07-2021 foi emitido notificação para audição prévia à reversão, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 32 e ss. do processo de execução fiscal): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) S. Em 02-08-2021, a Oponente recebeu a referida notificação para exercício do direito de audição prévia (fls. 39 do processo de execução fiscal); T. Em 2021 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -293,55 €, um activo de 259.963,45 € e um passivo de 203.346,50 € (doc. n.º 004496917 do SITAF); U. Em 2021, a devedora originária tinha 9.584,28 € de activos não correntes – investimentos financeiros; 64.574,01 € de inventários; 20.714,14 € de clientes; 164.198,79 € de outros activos correntes e 892,23 € de caixa e depósitos bancários (doc. n.º 004496917 do SITAF); V. Em 2021 entrou apenas 336,89 € na conta bancária da devedora originária, e não houve quaisquer saídas (doc. n.º 004496917 do SITAF); W. A devedora originária não cumpriu os planos de pagamento em prestações acordados com a Segurança Social (confissão no ponto 35 da oposição); X. Em 14-02-2022, foi emitida citação em reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...59 e aps., com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 23 e ss. do processo de execução fiscal): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Y. A referida citação e o despacho de reversão vieram acompanhados da notificação de valores em dívida, com o conteúdo que consta de fls. 27 e ss. do processo de execução fiscal e que se junta com a sentença; Z. Em 25-06-2023, a devedora originária devia à Segurança Social pelo menos 124.415,54 € (doc. n.º 1 junto com a contestação e fls. 97 e ss. do processo de execução fiscal); AA. Actualmente, a devedora originária apresenta uma situação líquida negativa, ou seja, as suas dívidas superam os seus activos (confissão no ponto 41 da oposição). Com interesse para a decisão da lide, cumpre julgar como não provados os seguintes factos: 1. A Oponente detém créditos sobre clientes no valor de 11.701,84 €; A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC), e ainda com recurso às declarações de parte, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (cf. art. 396.º do CC e art. 466.º/3 do CPC). As declarações de parte constituíram essencialmente confissão, pelo que quanto a esse ponto, foram os factos referidos julgados provados nos termos do art. 352.º e 356.º/2 do CC. O ponto 1 do probatório foi dado como não provado, uma vez que o documento 4 da oposição, que foi junto para prova desse facto, é manifestamente insuficiente para provar a existência, certeza e liquidez desses créditos. Com efeito, uma parte substancial desses créditos são anteriores a 2013 (ou seja, já têm mais de 10 anos), são de montante reduzido e alguns deles parece até incidir sobre particulares ou pequenas sociedades cuja solvência (decorridos todos esses anos) se desconhece. O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa.” 2. O Direito A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, além do mais, quanto à decisão de estarem verificados os pressupostos para que possa operar a reversão, designadamente, a insuficiência dos bens da devedora principal. Sustenta ser facto não se verificar, in casu, uma situação de insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23.º da LGT. Alerta que a devedora principal, em conformidade com os autos, possui material e bens inventariados, num montante que ascende a €65.771,15. Sendo que estes bens inventariados nunca foram objecto de penhora nem, tão-pouco, de uma tentativa para o efeito. Nesta conformidade, remata dizendo que a conclusão de que os bens são insuficientes e impenhoráveis é manifestamente infundada e carece de justificação rigorosa e concreta. O que não acontece nos presentes autos. No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”. Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão). Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15. Atenta a factualidade apurada [cfr. ponto X do probatório], na data da reversão, em 14/02/2022, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequenda (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF). Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário. Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA. A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário. Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha). Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma. Desde o momento em que exerceu o direito de audição, a Recorrente alertou para o benefício da excussão prévia, alegando a existência de património, nomeadamente, créditos e bens móveis inventariados no valor de €65.771,15. Não obstante esta chamada de atenção prévia, o órgão da execução fiscal, no despacho de reversão, limitou-se a recorrer aos dados de que dispunha no Sistema de Informação da Segurança Social, nada concretizando: “Compulsados todos os dados constantes no Sistema de Informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), em certidões fiscais, conclui-se pela insuficiência de bens da executada originária, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, pelo que a reversão é legalmente admissível por força do art.º 23 da LGT e art.º 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT.” In casu, a devedora originária era titular de bens móveis, nomeadamente artigos para pesca – cfr. ponto P do probatório: Em 24-05-2021, a Oponente tinha 65.771,15 € em inventário, em produtos vários para a pesca. Não vislumbramos que a AT tenha cumprido com o seu ónus probatório, pois a afirmação conclusiva que consta do despacho de reversão não basta para demonstrar a fundada insuficiência de bens da devedora originária, na medida em que nada é dito no que se refere ao montante da dívida exequenda e ao valor dos bens propriedade da devedora originária constantes do inventário. Não podemos sancionar as afirmações constantes da sentença recorrida, substituindo-se ao órgão da execução fiscal, tentando explicar por que razão tais bens são insuficientes: “Quanto aos 65.771,15 € da lista de inventário junta pela Oponente, deve dizer-se que esta se refere a 2020, ou seja, há 3 anos, e que não quaisquer certezas da sua real existência ou qual a sua obsolescência ou actual valor de mercado. Nem que se reconhecesse todo o valor que a Oponente imputa aos inventários da devedora originária – os 65.771,15 € de inventário ficam aquém dos 123.766,60 € que deve à Segurança Social.” Por um lado, o documento extraído do inventário reflecte uma realidade mais próxima da data do acto de reversão, pois, conforme corrigimos na decisão da matéria de facto, tal lista refere-se a 24/05/2021 (ainda que reportada a 31/12/2020). Por outro lado, não podemos olvidar que a reversão, in casu, operou por €38.633,28 e que o tribunal recorrido considerou, globalmente, dívidas da devedora originária no montante de €123.766,60, encontrando-se alguma similitude com o vertido no ponto Z da decisão da matéria de facto. Ressalta, contudo, que nenhuma avaliação ou quantificação dos bens inventariados foi realizada pela AT à data da reversão, não podendo, por isso, vagamente, o tribunal recorrido aludir à sua obsolescência ou questionar a sua real existência e o valor de mercado actual. Não obstante não ser exigido um cálculo exacto e rigoroso no que diz respeito à insuficiência de bens, é necessário, pelo menos, que seja efectuada uma referência aproximada aos valores envolvidos, pois, de outra forma, o juízo apresentado mostra-se meramente conclusivo, como sucede no caso em apreço. O tribunal de primeiro conhecimento, em clara substituição a ponderação que não foi realizada pelo órgão da execução fiscal (o que não é admissível), julgou não provado que a oponente detivesse créditos sobre clientes no valor de €11.701,84; o que, de todo o modo, não se mostra impugnado, pelo que não será considerado. No entanto, verifica-se que os bens móveis, tal como inventariados, seriam mais que suficientes para penhora, em face do valor revertido de €38.633,28. Naturalmente que a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto). Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que a revertida fez quando deduziu oposição à execução, sendo que o órgão de execução fiscal não cuidou de demonstrar que realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária ou a sua insuficiência na data em que operou a reversão. Cabia à AT demonstrar no despacho de reversão uma quantificação, ainda que aproximada, da insuficiência de bens, por tal requisito ser constitutivo do direito à reversão, pelo que não o tendo feito, suscita-se dúvida séria acerca da existência de bens suficientes à data da reversão, tendo por referência o valor da dívida revertida. Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. Nem o despacho de reversão, nem quaisquer outros elementos dos autos, revelam que tenham sido penhorados quaisquer bens, mostrando-se a fundamentação do acto parca e totalmente conclusiva, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar e penhorar os bens móveis mencionados pela Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado). Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo (€38.633,28). Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Atenta a discordância e a afirmação da oponente de que existiam bens móveis (e créditos) penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter (€38.633,28) importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em 14/02/2022, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens. Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substituir-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação – cfr. Acórdãos deste TCA Norte, de 09/06/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 882/15.1BEBRG e n.º 933/15.0BEBRG. Destarte, não tendo o Recorrido demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e, consequentemente, revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade do revertido, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, conducente à conclusão de que a Recorrente é parte ilegítima nessa mesma reversão. Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas, porque o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente, aqui Recorrente. Conclusões/Sumário I – A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre. II - A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida. III - As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição judicial totalmente procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente. Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou. Porto, 20 de Novembro de 2025 [Ana Patrocínio] [Maria do Rosário Pais] [Vítor Salazar Unas]

Sumário

I- A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre.

II- A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.

III- As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substituir-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», contribuinte fiscal n.º ...90, residente na Praça ... Sul, ... - ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 30/12/2023, que julgou improcedente a oposição que intentou, na qualidade de revertida, contra o processo de execução fiscal n.º ...59 e apensos, originariamente instaurado pela Secção de Processo Executivo de ... do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. contra a sociedade comercial “[SCom01...], Lda., com vista à cobrança de cotizações e contribuições devidas à Segurança Social, referentes ao período de 07/2017 a 03/2020, no montante global de €38.633,28.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“I- O Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a Oposição Judicial da Apelante, deduzida no processo de Execução Fiscal n.º ...59 e apensos e onde figura na qualidade de Revertida.

II- A ora Apelante não pode conformar-se com a decisão e sentença proferida.

III- O Projeto de Decisão de Reversão Fiscal notificado logo no inicio do respetivo processo está viciado e inquinado com nulidade por falta de fundamentação.

IV- No Projeto de Decisão de Reversão Fiscal não consta a indicação nem menção sequer de qual das alíneas integrantes do artigo 24.º L.G.T estava a ser imputada à Apelante.

V- A omissão do normativo legal aplicável é de extrema importância, uma vez que as duas alíneas encerram em si imputações, ónus e presunções distintas.

VI- Sendo pacífico na Jurisprudência, em conformidade com os Acórdãos supra citados, que a omissão de qual das alíneas do artigo 24.º da L.G.T. se sindica, configura, em si, uma falta de fundamentação do Projeto de Decisão de Reversão Fiscal.

VII- E, por consequência, configura, igualmente, uma inobservância de formalidade legal prevista e imposta pelo n.º 4 do artigo 23.º da L.G.T., a qual consubstancia uma nulidade processual à luz do regime contido nos artigos 191.º e seguintes do C.P.C – ex vi artigo 2.º do C.P.P.T.

VIII- A ilegalidade de que padece o Projeto de Decisão de Reversão Fiscal por falta de fundamentação alastra-se ao Despacho de Reversão por implicação direta no mesmo.

IX- A nulidade processual que reveste o Projeto de Decisão de Reversão Fiscal tem, necessariamente, de dar por anulado todo o processado subsequente.

X- A Reversão Fiscal deve operar com base em dois fundamentos: (i) insuficiência dos bens da devedora principal e (ii) culpa da pessoa revertida na verificação dessa insuficiência.

XI- Nenhum dos dois requisitos se encontra preenchido no caso em apreço.

XII- A ora Apelante diligenciou sempre com todo o zelo e competência no exercício das suas funções, não lhe podendo ser imputado qualquer tipo de dolo na rutura de tesouraria e queda de vendas associadas.

XIII- A devedora originária foi engolida por uma revolução industrial no mercado dos artigos de pesca, designadamente, pelo facto de ter surgido um novo comerciante no mercado nacional que absorveu as empresas menores, a saber, a Decathlon.

XIV- É do conhecimento geral e de fácil compreensão que uma empresa de tarimba internacional como a Decathlon tenha retirado margem de manobra a empresas locais, levando à progressiva e rápida diminuição de atividade das mesmas.

XV- Neste sentido, a Apelante não pode ser culpada por uma situação que fica essencialmente marcada por fatores externos e onde a mesma, em claro prejuízo pessoal, abdicou de quantias que lhe eram devidas como remuneração para fazer face aos pagamentos devidos aos trabalhadores.

XVI- A Apelante pugnou sempre pela defesa dos seus colaboradores, diligenciando sempre na obtenção das quantias necessárias para pagamento dos respetivos salários.

XVII- A escassez de recursos e primazia concedida aos trabalhadores impediu a Apelante de conseguir fazer os pagamentos devidos à Exequente.

XVIII- Não foi uma opção tomada pela Apelante, foi, isso sim, uma necessidade de sobrevivência para tentar reerguer a sociedade devedora principal.

XIX- Em momento algum pode ser imputada a Apelante qualquer tipo de responsabilidade pela situação patrimonial da devedora principal.

XX- No entanto, é facto que não se verifica, in casu, uma situação de insuficiência de bens penhoráveis da devedora principal nos termos do artigo 23.º da L.G.T.

XXI- A devedora principal, em conformidade com os autos, possui material e bens inventariados num montante que ascende a 65.771,15 €.

XXII- Os bens inventariados nunca foram objeto de penhora nem tão pouco de uma tentativa para o efeito.

XXIII- A conclusão de que os bens são insuficientes e impenhoráveis é manifestamente infundada e carece de justificação rigorosa e concreta.

XXIV- O que não acontece nos presentes autos.

XXV- A Apelante viu assim vários dos seus Direitos e garantias serem ignorados ou violentados.

XXVI- Considerando todos os factos aqui concluídos, bem assim como melhor explanadas em sede de alegações, não pode a sentença ora proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela ser aceite pela Apelante, devendo o presente recurso proceder por provadas as nulidades invocadas.

Nestes termos e nos mais de Direito que doutamente V./Exas suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso, sendo a decisão aqui recorrida alterada e fazendo-se assim inteira JUSTIÇA!”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o despacho de reversão está fundamentado e que estão reunidos os pressupostos para operar a reversão.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos:

A. A devedora originária não deixou de pagar salário aos trabalhadores (confissão feita em declarações de parte);

B. A devedora originária continuava a comprar apenas materiais que se vendiam rapidamente (confissão feita em declarações de parte);

C. A devedora originária deixou de pagar regularmente à Segurança Social em 2012 (confissão feita em declarações de parte);

D. Em 2012 a devedora originária teve um resultado líquido positivo de 3.822 €, um activo de 632.894,16 € e um passivo de 453.137,03 €, tendo terminado o ano com 12.300,39 € em caixa (doc. n.º 004496906 do SITAF);

E. A devedora originária deixou de conseguir aceder a crédito bancário em 2012 (confissão no ponto 26 da oposição);

F. A devedora originária deixou de pagar regularmente às Finanças em 2013 (confissão feita em declarações de parte);

G. A Oponente não apresentou a devedora originária à insolvência (confissão feita em declarações de parte);

H. Em 2013 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 13.400,82 €, um activo de 677.992,88 € e um passivo de 484.834,93 €, tendo terminado o período com 55.194,73 € em caixa (doc. n.º 004496907 do SITAF);

I. Em 2014 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 2.471,81 €, um activo de 373.346,13 € e um passivo de 177.716,37 €, tendo terminado o período com 23.363,26 € em caixa (doc. n.º 004496908 do SITAF);

J. Em 2015 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 312,66 €, um activo de 419.957,06 € e um passivo de 231.659,07 €, tendo terminado o período com 29.812,74 € em caixa (doc. n.º 004496909 do SITAF);

K. Em 2017 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -4.604,01 €, um activo de 488.675,44 € e um passivo de 319.034,27 €, tendo terminado o período com 39.530,49 € em caixa (doc. n.º 004496911 do SITAF);

L. Em 2016 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -5.824,61 €, um activo de 375.554,56€ e um passivo de 201.309,38€, tendo terminado o período com 1.754,38 € em caixa (doc. n.º 004496910 do SITAF);

M. Em 2018 a devedora originária teve um resultado líquido do período positivo de 528,11 €, um activo de 529.109,84 € e um passivo de 358.940,56 €, tendo terminado o período com 2.646,11 € em caixa (doc. n.º 004496912 do SITAF);

N. Em 2019 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -4.424,07 €, um activo de 345.348,53 € e um passivo de 179.603,32 €, tendo terminado o período com 5.064,31 € em caixa (doc. n.º 004496913 do SITAF);

O. A devedora originária deixou de laborar em 2020 (confissão feita em declarações de parte);

P. Em 24-05-2021 Na decisão da matéria de facto elaborada pelo tribunal recorrido refere-se a data de “24/05/2020”, porém, o teor do documento n.º 3 junto com a oposição, que funda o apuramento desta matéria, é inequívoco na menção a 24/05/2021, pelo que se trata de um lapso de escrita, que já rectificámos no local próprio., a Oponente tinha 65.771,15 € em inventário, em produtos vários para a pesca (doc. 3 junto com a oposição);

Q. Em 2020 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -91.670,25 €, um activo de 231.576,93 € e um passivo de 174.666,43 € (doc. n.º 004496913 do SITAF);

R. Em 28-07-2021 foi emitido notificação para audição prévia à reversão, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 32 e ss. do processo de execução fiscal):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

S. Em 02-08-2021, a Oponente recebeu a referida notificação para exercício do direito de audição prévia (fls. 39 do processo de execução fiscal);

T. Em 2021 a devedora originária teve um resultado líquido do período negativo de -293,55 €, um activo de 259.963,45 € e um passivo de 203.346,50 € (doc. n.º 004496917 do SITAF);

U. Em 2021, a devedora originária tinha 9.584,28 € de activos não correntes – investimentos financeiros; 64.574,01 € de inventários; 20.714,14 € de clientes; 164.198,79 € de outros activos correntes e 892,23 € de caixa e depósitos bancários (doc. n.º 004496917 do SITAF);

V. Em 2021 entrou apenas 336,89 € na conta bancária da devedora originária, e não houve quaisquer saídas (doc. n.º 004496917 do SITAF);

W. A devedora originária não cumpriu os planos de pagamento em prestações acordados com a Segurança Social (confissão no ponto 35 da oposição);

X. Em 14-02-2022, foi emitida citação em reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...59 e aps., com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 23 e ss. do processo de execução fiscal):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Y. A referida citação e o despacho de reversão vieram acompanhados da notificação de valores em dívida, com o conteúdo que consta de fls. 27 e ss. do processo de execução fiscal e que se junta com a sentença;

Z. Em 25-06-2023, a devedora originária devia à Segurança Social pelo menos 124.415,54 € (doc. n.º 1 junto com a contestação e fls. 97 e ss. do processo de execução fiscal);

AA. Actualmente, a devedora originária apresenta uma situação líquida negativa, ou seja, as suas dívidas superam os seus activos (confissão no ponto 41 da oposição).

Com interesse para a decisão da lide, cumpre julgar como não provados os seguintes factos:

1. A Oponente detém créditos sobre clientes no valor de 11.701,84 €;

A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC), e ainda com recurso às declarações de parte, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (cf. art. 396.º do CC e art. 466.º/3 do CPC).

As declarações de parte constituíram essencialmente confissão, pelo que quanto a esse ponto, foram os factos referidos julgados provados nos termos do art. 352.º e 356.º/2 do CC.

O ponto 1 do probatório foi dado como não provado, uma vez que o documento 4 da oposição, que foi junto para prova desse facto, é manifestamente insuficiente para provar a existência, certeza e liquidez desses créditos. Com efeito, uma parte substancial desses créditos são anteriores a 2013 (ou seja, já têm mais de 10 anos), são de montante reduzido e alguns deles parece até incidir sobre particulares ou pequenas sociedades cuja solvência (decorridos todos esses anos) se desconhece.

O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa.”

2. O Direito

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, além do mais, quanto à decisão de estarem verificados os pressupostos para que possa operar a reversão, designadamente, a insuficiência dos bens da devedora principal.

Sustenta ser facto não se verificar, in casu, uma situação de insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23.º da LGT. Alerta que a devedora principal, em conformidade com os autos, possui material e bens inventariados, num montante que ascende a €65.771,15. Sendo que estes bens inventariados nunca foram objecto de penhora nem, tão-pouco, de uma tentativa para o efeito.

Nesta conformidade, remata dizendo que a conclusão de que os bens são insuficientes e impenhoráveis é manifestamente infundada e carece de justificação rigorosa e concreta. O que não acontece nos presentes autos.

No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.

Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.

É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).

Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.

Atenta a factualidade apurada [cfr. ponto X do probatório], na data da reversão, em 14/02/2022, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequenda (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).

Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.

Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA.

A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.

Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha).

Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma.

Desde o momento em que exerceu o direito de audição, a Recorrente alertou para o benefício da excussão prévia, alegando a existência de património, nomeadamente, créditos e bens móveis inventariados no valor de €65.771,15.

Não obstante esta chamada de atenção prévia, o órgão da execução fiscal, no despacho de reversão, limitou-se a recorrer aos dados de que dispunha no Sistema de Informação da Segurança Social, nada concretizando: “Compulsados todos os dados constantes no Sistema de Informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), em certidões fiscais, conclui-se pela insuficiência de bens da executada originária, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, pelo que a reversão é legalmente admissível por força do art.º 23 da LGT e art.º 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT.”

In casu, a devedora originária era titular de bens móveis, nomeadamente artigos para pesca – cfr. ponto P do probatório: Em 24-05-2021, a Oponente tinha 65.771,15 € em inventário, em produtos vários para a pesca.

Não vislumbramos que a AT tenha cumprido com o seu ónus probatório, pois a afirmação conclusiva que consta do despacho de reversão não basta para demonstrar a fundada insuficiência de bens da devedora originária, na medida em que nada é dito no que se refere ao montante da dívida exequenda e ao valor dos bens propriedade da devedora originária constantes do inventário.

Não podemos sancionar as afirmações constantes da sentença recorrida, substituindo-se ao órgão da execução fiscal, tentando explicar por que razão tais bens são insuficientes: “Quanto aos 65.771,15 € da lista de inventário junta pela Oponente, deve dizer-se que esta se refere a 2020, ou seja, há 3 anos, e que não quaisquer certezas da sua real existência ou qual a sua obsolescência ou actual valor de mercado. Nem que se reconhecesse todo o valor que a Oponente imputa aos inventários da devedora originária – os 65.771,15 € de inventário ficam aquém dos 123.766,60 € que deve à Segurança Social.”

Por um lado, o documento extraído do inventário reflecte uma realidade mais próxima da data do acto de reversão, pois, conforme corrigimos na decisão da matéria de facto, tal lista refere-se a 24/05/2021 (ainda que reportada a 31/12/2020).

Por outro lado, não podemos olvidar que a reversão, in casu, operou por €38.633,28 e que o tribunal recorrido considerou, globalmente, dívidas da devedora originária no montante de €123.766,60, encontrando-se alguma similitude com o vertido no ponto Z da decisão da matéria de facto.

Ressalta, contudo, que nenhuma avaliação ou quantificação dos bens inventariados foi realizada pela AT à data da reversão, não podendo, por isso, vagamente, o tribunal recorrido aludir à sua obsolescência ou questionar a sua real existência e o valor de mercado actual.

Não obstante não ser exigido um cálculo exacto e rigoroso no que diz respeito à insuficiência de bens, é necessário, pelo menos, que seja efectuada uma referência aproximada aos valores envolvidos, pois, de outra forma, o juízo apresentado mostra-se meramente conclusivo, como sucede no caso em apreço.

O tribunal de primeiro conhecimento, em clara substituição a ponderação que não foi realizada pelo órgão da execução fiscal (o que não é admissível), julgou não provado que a oponente detivesse créditos sobre clientes no valor de €11.701,84; o que, de todo o modo, não se mostra impugnado, pelo que não será considerado.

No entanto, verifica-se que os bens móveis, tal como inventariados, seriam mais que suficientes para penhora, em face do valor revertido de €38.633,28.

Naturalmente que a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).

Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que a revertida fez quando deduziu oposição à execução, sendo que o órgão de execução fiscal não cuidou de demonstrar que realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária ou a sua insuficiência na data em que operou a reversão.

Cabia à AT demonstrar no despacho de reversão uma quantificação, ainda que aproximada, da insuficiência de bens, por tal requisito ser constitutivo do direito à reversão, pelo que não o tendo feito, suscita-se dúvida séria acerca da existência de bens suficientes à data da reversão, tendo por referência o valor da dívida revertida.

Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. Nem o despacho de reversão, nem quaisquer outros elementos dos autos, revelam que tenham sido penhorados quaisquer bens, mostrando-se a fundamentação do acto parca e totalmente conclusiva, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar e penhorar os bens móveis mencionados pela Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado). Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo (€38.633,28).

Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Atenta a discordância e a afirmação da oponente de que existiam bens móveis (e créditos) penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter (€38.633,28) importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em 14/02/2022, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens.

Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substituir-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação – cfr. Acórdãos deste TCA Norte, de 09/06/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 882/15.1BEBRG e n.º 933/15.0BEBRG.

Destarte, não tendo o Recorrido demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e, consequentemente, revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade do revertido, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, conducente à conclusão de que a Recorrente é parte ilegítima nessa mesma reversão.

Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas, porque o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente, aqui Recorrente.

Conclusões/Sumário

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição judicial totalmente procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente.

Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 20 de Novembro de 2025

[Ana Patrocínio]

[Maria do Rosário Pais]

[Vítor Salazar Unas]