016/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A revisão do acto tributário «por iniciativa da administração tributária» pode efectuar-se «a pedido do contribuinte» como resulta do art. 78°, n.° 6 da LGT e 86°, n.° 4, ai. a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.

II- O «erro imputável aos serviços» constante do art. 78°, n.° 1 in fine da LGT compreende o erro de direito cometido pelos mesmos que não apenas o simples lapso, erro material ou de facto.

III- Nos termos do art. 43.°, n.° 3, alínea c) da LGT, os juros indemnizatórios são devidos a partir de um ano após o pedido de revisão nele previsto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra acto de liquidação de emolumentos registrais, no montante de PTE 15.000.000$00 (€ 74.819,68), consequentemente o anulando e fazendo acrescer “juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito”.

Fundamentou-se a decisão na admissibilidade do pedido de revisão oficiosa da liquidação, nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, que, nos termos do seu artigo 3.º, tanto se aplica aos impostos como às taxas, sendo que o artigo 128.º do Decreto Regulamentar n.º 55/80, de 8 de Outubro apenas tem aplicação aos erros resultantes de averiguações à actuação dos funcionários, o que não está ora em causa; e a tabela aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro é ilegal por contrariar o art. 10.º, al. c) da Directiva n.º 69/335, na redacção da Directiva n.º 85/03, como é jurisprudência tanto comunitária como nacional, sendo devidos juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento até à da emissão da respectiva nota de crédito já que o erro imputável aos serviços abarca o erro de direito.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

Dos Factos

1.ª A sociedade "A…" interpôs, em 10 de Janeiro de 2003, recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento tácito do acto de revisão oficiosa recebido na Conservatória do Registo Comercial do Porto em 13 de Maio de 2002.

2.ª Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na desconformidade da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, com o disposto no artigo 10.°, alínea c) da Directiva n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, bem como na ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

3.ª Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes ao registo de aumento de capital e alteração do contrato, foram cobrados pela Conservatória do Registo Comercial do Porto, em 31 de Julho de 2001 (Ap. 21), e resultam da aplicação do artigo 1.°, n.°s 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25 de Novembro, com a aplicação do limite máximo de emolumentos fixado para cada acto de registo, previsto na alínea c) do artigo 23.° da mesma tabela.

4.ª Por despacho de 27 de Fevereiro de 2003, do Exmo. Director-Geral dos Registos e do Notariado, aquele pedido de revisão oficiosa foi rejeitado por extemporaneidade na sua apresentação.

5.ª Pelo que, foi requerida pela ora impugnante, em 24 de Março de 2003, a ampliação do objecto de recurso.

6.ª Por decisão judicial de 28 de Novembro de 2003, transitada em julgado, foi o recurso contencioso convolado em impugnação judicial e admitido o pedido de ampliação do objecto de recurso.

7.ª A douta sentença recorrida julgou o pedido procedente anulando a liquidação de emolumentos impugnada, com fundamento na violação do citado normativo comunitário e na aplicabilidade do artigo 78.° ao caso sub judice, e condenou a Administração na restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do seu pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito.

Dos Fundamentos

8.ª Ora, a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 102.°do C.P.P.T., depende da verificação in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 78.°, n.° l da LGT, na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços».

9.ª Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do n.° 1 do artigo 102.°do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos.

10.ª Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da referida Directiva.

11.ª De facto, de acordo com o artigo 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa.

12.ª Por seu turno o artigo 70.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que "a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.° 1 do artigo 102.º".

13.ª Ora o prazo de 90 dias previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio... vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.° 1, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, decidiu que:

14.ª «O principio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.»

15.ª Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.° da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária.

16.ª O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos:"(...) qualquer ilegalidade".

17.ª Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT: 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n.° 026774).

18.ª Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo.

19.ª Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.° 1 do artigo 78.°, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço.

20.ª O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais.

21.ª De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando «manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto».

22.ª Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.° da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra — nem poderia integrar — o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148.° do CPA e rectius no artigo 78.° da LGT.

23.ª Veja-se os termos restritos com que os n.°s 3 e 4 do artigo 78.°, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável - erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.° 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que " [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...]".

24.ª O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.° 5 do artigo 78.°. Nesse número refere-se que "a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos".

25.ª Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário - logo do princípio da segurança jurídica - noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário.

26.ª Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado.

27.ª Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141.° do CPA nos termos do qual "os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida".

28.ª A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito.

29.ª A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática.

30.ª Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT - que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade - e a segunda parte do mesmo número - que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço - que não a ilegalidade.

31.ª Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em "injustiça grave ou notória".

32.ª Conclui-se, assim que, o artigo 78.°, n.° 1, 2.a parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade.

33.ª Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (31 de Julho de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante.

34.ª De facto, nos termos da alínea c) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela ora recorrida (cfr., entre outros, os acórdãos de 27.10.2004, 22.06.2005, 06.07.2005 e 13.07.2005, proferidos respectivamente nos processos n.°s 0627/04, 322/05, 0560/05 e 320/05 (Docs. 2 a 5). Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento.

E contra-alegou o impugnante, concluindo por sua vez:

1. Atento o disposto no art. 95.°, n.° 2, al. d), da LGT não poderão restar dúvidas que o acto de indeferimento em causa nos presentes autos é um acto lesivo do contribuinte.

2. Recaindo sobre a Administração o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em crise, em benefício da requerente, agora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo.

3. O objecto deste processo e a respectiva causa de pedir consistem na ilegalidade (por omissão do dever legal de revisão oficiosa) do acto de indeferimento do pedido de revisão.

4. O pedido consiste na anulação do dito acto de indeferimento (pois se é ilegal deve ser anulado) e na consequência jurídica que da mesma anulação resulta, i.e., a Administração deverá proceder à revisão oficiosa requerida e, em consequência, deverá restituir a quantia anulada acrescida dos competentes juros legais, acto esse absolutamente vinculado, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente.

5. A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto

6. A A… podia pedir a revisão oficiosa do acto tributário em causa - tal resulta da letra da lei (arts. 78.°, n.º 6, da LGT, 86.°, n.° 4, al. a), do CPPT, e 93.° do CPT), da sua história (comparação face ao instituto da reclamação extraordinária, previsto no CPCI), bem como do princípio da legalidade da Administração (art. 266.°, n.° 2, da CRP) e do correlativo poder-dever de decisão ou pronúncia (art. 9.° do CPA).

7. Pelo que o pedido de revisão oficiosa, tendo sido interposto no prazo legal, é totalmente tempestivo.

8. A tabela de emolumentos em causa é contrária ao direito comunitário. designadamente à Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), sendo inaplicável pelas autoridades nacionais, administrativas ou judiciais.

9. É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário.

10. No caso vertente, existiu um «erro imputável aos serviços» na liquidação de emolumentos: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar; e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da A…, mas da Administração.

11. O conceito de «erro imputável aos serviços» não se restringe aos chamados erros materiais, ou erros de facto, mas abrange também os erros de direito, tal como vem sendo afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, na interpretação do conceito referido, quer ao art. 43.°, n.° 1, quer ao art. 78.°, n.° 1, ambos da LGT.

12. Incumbe sobre a Administração o dever de, verificada a ilegalidade da liquidação efectuada por erro imputável aos serviços, rever a mesma e restituir as quantias indevidamente recebidas.

13. Nessa circunstância não cabe à Administração um qualquer poder discricionário, mas um poder absolutamente vinculado.

14. O indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por o seu conteúdo ser lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos, é susceptível de impugnação contenciosa.

15. Como sobre a Administração recai o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em causa, e daí resultam benefícios patrimoniais para a requerente, ora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo, pois o impede de gozar dessas vantagens.

16. O que se pede é que o Tribunal ordene à Administração o cumprimento de actos exigíveis por força da respectiva decisão de anulação - actos, note-se, não discricionários, mas absolutamente vinculados, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente.

17. Que o Tribunal goza desse poder tornou-se indiscutível com a reformulação, pela revisão constitucional de 1997, do art. 268.° da CRP, que prevê a condenação na prática de actos administrativos legalmente devidos.

18. Pelo que a A… tem direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados.

19. À eventual negação do meio processual que tem vindo a ser afirmado peto STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário.

20. Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situaçãosub judice.

21. Para além do direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados, a A… tem ainda direitos aos juros respectivos, como resulta claramente do art. 100.°, e também do art. 43.°, n.° 1, ambos da LGT.

22. O fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando - verificadas as demais condições legais - se demonstre que um tributo foi indevidamente pago, radica na teoria da responsabilidade civil extra-contratual da Administração por actos ilícitos, ademais, com expressa tradução no art. 22° da Constituição da República Portuguesa.

23. Enquanto esteve em vigor o CPT, o reconhecimento do direito aos juros compensatórios dependia apenas de, em sede de reclamação graciosa ou de processo judicial (cfr. o n.° 1 do art. 24° daquele diploma), se determinar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Verificado este pressuposto, havia então lugar à aplicação da regra prevista no n.° 6 daquele art. 24°, nos termos da qual os juros eram contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

24. A entrada em vigor da LGT veio alterar este regime, dispondo o n.° 1 do seu art. 43° que o direito a juros indemnizatórios depende de, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial (e já não, simplesmente, em sede de processo judicial), se verificar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo.

25. Esta regra geral de atribuição do direito aos juros é alvo de uma extensão, prevista no n.° 3 do mesmo artigo: aí se diz que ao contribuinte é ainda reconhecido aquele direito, quando a revisão do acto tributário por sua iniciativa se efectuar mais de um ano após o seu pedido.

26. As regras do art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios (ou seja, sobre o período pelo qual se vencem). Através delas, o legislador apenas pretendeu fixar os pressupostos de que depende a atribuição do direito.

27. Quanto à questão de saber qual a extensão do direito aos juros, ou seja, quais são as regras que determinam a contagem dos juros (quando se reconheça que o contribuinte a eles tem direito) está este aspecto regulado hoje em dia pelo Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu art. 61°, onde a letra da lei é clara e não admite excepções: existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. n.° 3 do art. 61° daquele diploma).

28. O art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõe sobre a forma como devem ser contados os juros, limitando-se a regular as condições em que o direito deve ser reconhecido.

29. Tratando-se de uma revisão do acto, o direito ao juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão - ou caso o atraso não lhe seja imputável - e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga.

30. Uma vez nascido o direito - por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido - a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. n.° 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o n.° 3 do art. 61.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

31. Uma interpretação da al. c) do n.° 3 do art. 43° da Lei Geral Tributária no sentido de que os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte em caso de revisão do acto de liquidação se contam apenas a partir do momento em que decorra um ano sobre o seu pedido feriria tal norma de Inconstitucionalidade.

32. O art. 22° da Constituição da República Portuguesa estabelece uma responsabilidade patrimonial directa do Estado por danos causados aos particulares no exercício das suas funções, quer esses danos decorram de actos lícitos ou ilícitos.

33. Ao dever geral de ressarcir os particulares dos danos provocados por entidades públicas, configurado como um dever fundamental, corresponde naturalmente o direito fundamental à reparação dos danos provocados pelos actos estaduais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

34. No âmbito do direito tributário, o legislador optou por modelar o direito à reparação dos danos causados pela liquidação ilegal de um tributo através da figura dos juros indemnizatórios.

35. Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado peto contribuinte, tendo decerto em atenção os alargados prazos de que dispõe, o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado.

36. Foi por essa via - e não pela via da contagem dos juros - que o legislador "puniu" a inércia do contribuinte, considerando todavia que, decorrendo mais de um ano sobre o pedido sem que o acto seja anulado, é já a inércia da Administração que deve ser "punida", nascendo, nesse momento, um direito a juros indemnizatórios que se contam desde a data do pagamento.

37. O entendimento segundo o qual a norma da al. c) do n.° 3 do art. 43° da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de revisão, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos, viola frontalmente os arts. 2° e 22° da Constituição da República Portuguesa - o que aqui se invoca para todos os efeitos - pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento parcial do recurso, quanto aos juros indemnizatórios que apenas devem ser contabilizados a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, sendo que “a interpretação da norma constante do artigo 78.º, n.º 1 da LGT, segundo a qual a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária só pode verificar-se em caso de erro material imputável aos serviços é inaceitável, porquanto:

a) ao excluir como fundamento da revisão o erro sobre os pressupostos de direito impede a reconstituição plena da legalidade ofendida, com violação do princípio da legalidade que deve ser observado na actuação da admnistração tributária (artigo 266.º, n.º 2 da CRP e artigo 55.º da LGT);

b) é desmentida pela norma segundo a qual se considera erro imputável aos serviços o erro na autoliquidação efectuada pelo sujeito passivo, do qual está liminarmente excluído qualquer erro material praticado pela administração tributária (artigo 78.º, n.º 2 da LGT)”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1. Em 31 de Julho de 2001, por ocasião de uma inscrição no registo comercial de um aumento de capital social, foi liquidado à impugnante pela Conservatória do Registo Comercial do Porto, a importância de PTE 15.000.000$00 (€ 78.819,68), nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 1.º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro – cfr. fls. 31 dos autos;

2. Em 13 de Maio de 2002, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos, no montante referido em 1. – cfr. fls. 2 e ss. dos autos;

3. Em 10 de Janeiro de 2003, a ora impugnante apresentou recurso contencioso do acto tácito de indeferimento de tal pedido de revisão oficiosa – cfr. fls. 2 dos autos;

4. Através de ofício datado de 28 de Fevereiro de 2003, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão formulado – cfr. doc. De fls. 29/35;

5. Em 24 de Março de 2003, a impugnante apresentou pedido de ampliação do objecto do recurso – cfr. fls. 25 dos autos;

6. Por decisão de 28 de Novembro de 2003, transitada em julgado, foi ordenada a convolação dos autos de recurso contencioso em autos de impugnação judicial e admitida a ampliação do pedido formulado pela ora impugnante – cfr. fls. 47/50 dos autos.

Vejamos, pois:

Quanto à tempestividade do pedido de revisão

O artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária”, aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão.

Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.

Como se refere no Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, recurso n.º 26.580:

“Face a tais princípios, não se vê como possa a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que «o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art. 9° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art. 2° do mesmo código”.

E, mais adiante:

“É claro que a revisão do acto tributário, na sua dimensão de acto a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilidade da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objecção que o intérprete possa colocar (...) pois a adopção, pelo legislador, da possibilidade de revisão do acto pressupõe exactamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer, dentro de certos condicionalismos (...) outros valores para além da segurança jurídica a prazo certo”.

E de lei escrita.

Na verdade, o próprio artigo 78.°, n.° 6 refere o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

E o artigo 86.°, n.° 4, al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário menciona o “pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”.

É, aliás, no sentido exposto, a jurisprudência, que se crê uniforme, do STA.

Cfr., por todos, os acórdãos de 20 de Março de 2002 citado, de 19 de Novembro de 2003 recurso n.º 1181/03, de 17 de Dezembro de 2002 recurso n.º 1182/03, de 29 de Outubro de 2003 recurso n.º 462/03, de 02 de Abril de 2003 recurso n.º 1771/02, de 20 de Julho de 2003 recurso n.º 945/03 e de 30 de Janeiro de 2002 recurso n.º 26.231.

Quanto ao “Erro imputável aos serviços”

O referido artigo 78.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária prevê a revisão oficiosa “com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Que, no entender da Fazenda, excluiria o controlo da legalidade do acto, erro de direito, abarcando somente o “erro de facto, operacional ou material”.

Mas a asserção não é correcta.

É que este pode ser corrigido ou rectificado a todo o tempo.

Desde logo, se for praticado pelo contribuinte - artigo 79.º, n.° 2 da LGT.

Mas também pela Administração - artigo 148.° do CPA.

Ora, o “erro” referido na parte final do n.° 1 do dito artigo 78.° só é relevante no prazo ali referido.

O “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie - artigo 78.°, n.° 2 in fine.

É o que este STA tem uniforme e reiteradamente afirmado, a propósito do artigo 43.° da LGT.

Como se refere no acórdão de 12 de Dezembro de 2001, recurso n.º 26.233: “havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (artigos 266.°, n.° 1 da CRP e 55.° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços”.

Cfr., no mesmo sentido e por todos, os acórdãos de 6 de Fevereiro de 2002 recurso n.º 26.690, de 5 de Junho de 2002 recurso n.º 392/02, de 12 de Dezembro de 2001 recurso n.º 26.233, de 16 de Janeiro de 2002 recurso n.º 26.391, de 30 de Janeiro de 2002 recurso n.º 26.231, de 20 de Março de 2002 recurso n.º 26.580 e de 10 de Julho de 2002 recurso n.º 26.668.

Nem contrariam o exposto os n.°s 3 e 4 daquele artigo 78.°, uma vez que ressalva “o disposto nos números anteriores”.

Ou seja: pode ser efectuada essa revisão, por iniciativa da Administração Tributária, mesmo que não exista erro imputável aos serviços.

Cfr. Leite de Campos e outros, LGT Anotada, 2 edição, p. 346, nota 7 e Lima Guerreiro, ibidem, p. 346, nota 7.

De outro modo, sairia frustado o dever da Administração, de plenamente reconstituir a legalidade ofendida, em violação do princípio da legalidade que deve ser observado na actuação administrativa (artigos 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária).

Aliás, a mesma lei – artigo 78.º, n.º 2 – considera erro imputável aos serviços, o erro na auto-liquidação efectuada pelo sujeito passivo, do qual está liminarmente excluído qualquer erro material praticado pela Administração Tributária.

Quanto aos juros indemnizatórios

O sentido do artigo 43.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária é o que a Fazenda Pública lhe atribui, no sentido de os juros indemnizatórios apenas serem os devidos a partir de um ano após o pedido de revisão.

Isto essencialmente porque o contribuinte podia ter reclamado ou impugnado a liquidação – que são os meios contenciosos “normais” (digamos assim), de pôr em causa, graciosa ou contenciosamente, o acto tributário, tendo então direito a juros indemnizatórios nos termos do n.º 1; Se deixar passar tais prazos, socorrendo-se do mecanismo da revisão, ainda por cima oficiosa, fica naturalmente sujeito às respectivas consequências: sibi imputet, pois.

Daí que os juros indemnizatórios sejam devidos decorrido um ano após o pedido de revisão e não desde a data do pagamento da quantia liquidada.

Cfr., no sentido exposto, os acórdãos do STA de 29 de Junho de 2005 – recurso n.º 321/05, de 6 de Julho de 2005 – recurso 560/05 e de 2 de Novembro de 2005 – recurso n.º 562/05 e Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, p. 2003, notas 2 e 10.

Termos em que se acorda conceder parcialmente provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida - que, no mais, vai confirmada – quanto aos juros indemnizatórios que apenas são devidos decorrido um ano após o pedido de revisão.

Custas pelo impugnante, na proporção do vencido, tanto na instância como no STA, fixando-se aqui a procuradoria em 50%.

Lisboa, 17 de Maio de 2006. - Brandão de Pinho (relator) (vencido quanto aos juros, nos termos da declaração de voto junta) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.

DECLARAÇÃO DE VOTO

O artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

E o seu n.º 3, alínea c) preceitua serem também devidos os mesmos juros “quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.

O artigo 78.º da mesma lei regula a “revisão dos actos tributários”, prevendo duas modalidades: por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou por iniciativa da administração tributária (revisão oficiosa), no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Todavia, o n.º 6 do mesmo preceito prevê a revisão oficiosa a pedido do contribuinte.

E é a esta que se refere a dita alínea c).

Na verdade, aquela primeira modalidade de revisão do acto confunde-se ou equivale à reclamação graciosa pelo que está desde logo incluída no referido n.º 1 do artigo 43.º.

Assim, só há lugar a juros indemnizatórios, nos termos daquela alínea c), se a Administração não efectuar a revisão no prazo de um ano após o pedido do contribuinte, salvo se o atraso não for imputável àquela.

O que significa, desde logo, que, naquela segunda modalidade de revisão - por iniciativa da Administração Tributária - e não havendo “iniciativa do contribuinte”, só são devidos juros do tipo em causa nos termos da alínea b) do n.º 3.

O que bem se compreende se se atentar em que a Administração procedeu de motu próprio, reconhecendo o erro imputável aos serviços e efectuando a revisão pelo que, ante a inércia do contribuinte, não lhe devem ser atribuídos quaisquer juros não obstante a sua razão de ser intrínseca - a compensação àquele pelo desapossamento de quantias pecuniárias legalmente indevidas – se a respectiva nota de crédito for processada até ao 30.º dia posterior à decisão.

Quando o contribuinte peça a “revisão oficiosa”, mesmo assim, não são devidos juros se a Administração efectuar a revisão no prazo de um ano, salvo atraso imputável à própria Administração.

Temos, assim, que aquela alínea c) só se aplica quando a Administração proceda à revisão oficiosa “por iniciativa do contribuinte”.

Se este a pede mas a Administração não a efectua, sendo determinado o pagamento de juros na consequente impugnação judicial, a situação cai, logo literalmente, na alçada do n.º 1 do artigo 43.º, que não da predita alínea c) uma vez que foi naquele meio processual que se determinou a existência de erro imputável aos serviços.

E tanto assim é que o artigo 100.º da LGT, regulando os “efeitos da decisão favorável ao sujeito passivo”, e impondo à Administração a “imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação, objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios”, nem sequer se refere à revisão - tão raros serão, aí, os casos da atribuição de juros indemnizatórios - mas apenas à “reclamação, impugnação judicial ou recurso”.

Nem pode argumentar-se contra a tese exposta dizendo-se que, assim, em lugar de deduzirem impugnação judicial ou reclamarem graciosamente, os contribuintes esperariam pelo último dia do dito prazo de quatro anos para pedirem a revisão oficiosa, tendo então direito a receber os respectivos juros indemnizatórios.

É que tal só se verifica se a Administração não proceder à revisão no prazo de um ano - salvo sempre atraso que lhe não seja imputável - o que, no entendimento legal, constitui o lapso temporal necessário e suficiente para o efeito.

Assim, se o contribuinte pedir a revisão oficiosa, ainda que naquele último dia do prazo, em lugar de impugnar ou reclamar no prazo de 90 dias, não receberá quaisquer juros se a Administração fizer a revisão no prazo de um ano.

Se a não fizer, pagará juros mas ... sibi imputet.

Por outro lado, o artigo 43.º da Lei Geral Tributária - salva a situação prevista na alínea b) do n.º 3 - apenas regula o direito a juros indemnizatórios, isto é, as situações em que eles são devidos e a respectiva taxa.

A definição do período temporal respectivo e o seu pagamento foram relegados para o Código de Procedimento e Processo Tributário - artigo 61.º.

Estabelecendo o seu n.º 3 que os “juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito”.

Sem que se faça aí qualquer distinção entre impugnação judicial, reclamação graciosa ou revisão.

É, assim, de concluir que, não procedendo a Administração à revisão oficiosa pedida pelo contribuinte, ou seja, indeferido o pedido, e estabelecido serem devidos juros indemnizatórios na sequente impugnação judicial, estes serão contados nos termos do predito n.º 3 do artigo 61.º do CPPT: “desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito”.

Cfr., aliás, no sentido exposto, os acórdãos do STA de 11 de Maio de 2005 recurso n.º 319/05 e de 1 de Junho de 2005 recurso n.º 249/05.

Domingos Brandão de Pinho