754/2022 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 754/2022 Processo n.º 965/2021 2.ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Tributário de Lisboa, em que é recorrente a Autoridade Nacional de Comunicações («ANACOM») e recorrida a A., S.A., a primeira interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a) , da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da decisão proferida por aquele Tribunal, em 9 de junho de 2021, que decidiu anular o ato de liquidação da taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais relativa ao ano de 2013, impugnado pela ora recorrida. O Tribunal a quo recusou aplicar as normas constantes dos n.ºs 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, na redação da Portaria n.º 296-A/2013, de 2 de outubro, «na parte em que delimitam a incidência objetiva e a taxa a aplicar em relação aos prestadores de serviços [postais] enquadrados no “escalão 2”, com fundamento na sua inconstitucionalidade orgânica», por ofensa do princípio da legalidade fiscal, na vertente da reserva de lei parlamentar, previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa, e, em consequência, determinou a anulação do ato impugnado. 2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: “ Temos pois como certo que, o tributo em análise, atendendo à respetiva génese e finalidade, encontra-se mais próximo de uma contribuição financeira do que de uma taxa, por ter em vista a compensação pelo serviço prestado pela ANACOM a uma certa categoria de entidades que, neste caso, serão os prestadores de serviços postais. Com efeito, decorre da Lei Postal que, subjacente à cobrança deste tributo, "estaria a cobertura dos custos incorridos pela ANACOM, enquanto entidade reguladora do setor, com a fiscalização, supervisão e regulação da atividade de serviços postais tendentes a garantir o estabelecimento de uma concorrência sã entre os vários operadores e, por conseguinte, o estabelecimento de um mercado livre e mais eficiente, benefícios esses de que os sujeitos passivos da mesma iriam presumivelmente beneficiar. Em face de tudo o que antecede, quanto à estrutura e finalidade da "taxa anual de serviços postais", estamos perante uma contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo Posto isto, importa aferir da legalidade desta contribuição financeira, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i), e 103.°, n.° 2, da CRP. O regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pela Lei Postal, no seu artigo 44.°, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina, como a base de incidência objetiva ou a taxa. A Portaria n.° 296-A/2013, de 02/1, pode regular tais aspetos do tributo aqui em causa. (...) Cumpre proceder à análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos, de modo a aferir da existência de normação primária constante de lei parlamentar, nomeadamente na Lei Postal, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva do tributo em causa, de modo, a que se mostrem, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição. Ora, tal como alegado pela Impugnante, o referido tributo é calculado tendo em conta os rendimentos considerados relevantes para o exercício da atividade auferidos por cada um dos prestadores de serviços. Como resulta da análise à fórmula de cálculo constante da Portaria, a que nos temos referido [conforme os pontos I) a L) do probatório], é inicialmente apurado um "valor da percentagem contributiva " (ou taxa stricto sensu ) que resulta de uma proporção entre os custos alegadamente incorridos pela ANACOM com a regulação, supervisão e fiscalização da atividade de prestação de serviços postais e os rendimentos auferidos pela totalidade dos prestadores de serviços postais (os quais são comunicados pelos operadores). Após ter sido apurada a referida percentagem, a mesma é aplicada ao valor dos rendimentos auferidos no ano anterior pelo exercício da respetiva atividade por cada um dos sujeitos passivos em causa [conforme ponto M) do probatório), desta forma é determinado o valor do tributo a pagar. Nestes termos, como resulta dos autos, e ao contrário do que vem alegado pela Entidade Impugnada, o valor dos rendimentos não serve apenas como critério para determinação da taxa aplicável, serve também para o apuramento da coleta, que se obtém multiplicando o montante de rendimentos do ano anterior pela taxa antes determinada, abatendo-se uma parcela com vista a assegurar um período de transição de quatro anos, nos termos previstos na Portaria n.° 296-A/2013 [conforme ponto G) do probatório]. Ora, o tributo, aqui em causa, foi criado por uma Lei da Assembleia da República, a Lei n.° 17/2012, que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva n.° 2008/6/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 2 de fevereiro de 2008, que altera a Diretiva n.° 97/67/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de dezembro de 1997, no respeitante à plena realização do mercado interno dos serviços postais da Comunidade, conformando o regime de acesso e exercício da prestação dos serviços postais com o Decreto- Lei n.° 92/2010, de 26 de julho, que transpõe a Diretiva n.° 2006/123/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de dezembro de 2006, relativa aos serviços no mercado interno (cf. n.°s 1 e 2, do artigo 1.° da Lei 17/2012, de 6/04). Porém, da referida Lei, não resultam todos os elementos essenciais da incidência do tributo, de modo a que se mostrem atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição. De facto, naquela apenas se prevê a incidência subjetiva da "taxa", ou seja, os prestadores de serviços postais nos termos aí previstos (cf. artigo 44.°, n.° 2), especificando-se que a mesma é devida pelo exercício da atividade de prestação de serviços postais, tendo por base os custos decorrentes da supervisão, regulação e fiscalização das respetivas atividades (cf. artigo 44.°, n.°s 2 e 4). E, estatui o n.° 3, do artigo 44.° do referido diploma legal, que os montantes das taxas são fixados por portaria do membro do governo responsável pela área das comunicações e que a receita auferida com a cobrança da mencionada taxa constitui receita da ANACOM. Na verdade, é na Portaria n.° 1478-B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, de 02/10 (cf. artigos 8.° e 12.°), criada no seguimento e para densificação da Lei n.° 17/2012, de 26/04, que se prevê inovatoriamente o regime de tal tributo no que respeita à incidência objetiva da taxa a aplicar. E, sublinhamos o caráter inovatório das normas do n.° 2 e n.° 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n°. 296- A/2013, de 02/10, face ao estatuído na Lei 17/20127 de 26/04, dado no n.° 3 do artigo 44.° da mesma, não fazer qualquer referência ao facto de as taxas em causa deverem ser calculadas tendo por base os rendimentos dos sujeitos passivos, fazendo-se apenas menção aos custos associados às tarefas correspondentes. Não pode, pois, concluir-se que tal fixação constitui um mero desenvolvimento do regime previsto na lei ou uma mera concretização de conceitos vagos ou indeterminados que não representam uma diminuição das garantias dos contribuintes, que veem, também por esta via, tributada a respetiva capacidade contributiva sem legitimação parlamentar bastante. Com efeito, estatui-se, no Anexo IX da citada Portaria, que o montante da taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais, a que alude o n.° 2 do artigo 44.° da Lei n.° 17/2012, de 26/04, é calculado com base no valor dos rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços, relativa ao ano anterior àquele em que é efetuada a liquidação da taxa, com base em escalões determinados por intervalos de rendimentos, aí se estabelecendo o modo de cálculo da taxa a aplicar e de apuramento do montante da taxa a cobrar aos respetivos sujeitos passivos, bem como os que dela são isentos (cf. n.° 2, do Anexo IX da Portaria). Remete-se a fixação anual do "valor da percentagem contributiva t2 para o Conselho de Administração do ICP-ANACOM, uma vez que a mesma tem na sua base os custos administrativos de tal entidade e o total dos rendimentos relevantes obtidos pelas entidades do escalão 2 (cf. n.° 3, do Anexo IX). Daqui se pode retirar, quanto à "taxa anual de prestação de serviços postais" aplicável ao "escalão 2", no qual se enquadra a Impugnante [conforme ponto F) do probatório], que os respetivos elementos essenciais relativos à incidência objetiva e à determinação da taxa não se encontram previstos em lei da Assembleia da República, estando, antes, (inovatoriamente) previstos numa Portaria do Governo, o que só pode ter-se por inadmissível face à reserva de lei parlamentar estatuída na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.° da CRP. Decorre, assim, do que ficou dito, que os N.°s 2 e 3, do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n.º 296-A/2013, de 02/10, ao preverem, para os sujeitos passivos enquadrados no "escalão 2", a incidência objetiva (rendimentos considerados relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais relativa ao ano anterior) e o modo de cálculo da taxa stricto sensu a aplicar, violam o princípio da legalidade, na vertente da reserva de lei parlamentar, dado que a determinação da percentagem contributiva t2, não está prevista com o grau de determinabilidade exigível, sendo, por isso, as referidas normas, inconstitucionais por violação do disposto na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.°da CRP. Termos em que, com fundamento na invocada inconstitucionalidade orgânica, a presente impugnação judicial terá de proceder. Em consequência, forçoso será determinar-se a desaplicação, no caso concreto, das normas acima referidas, pelo que o ato de liquidação, na parte aqui controvertida, carece de base legal, motivo pelo qual o mesmo deve ser objeto de anulação”. 3. Em sede de alegações, a ora recorrente aduziu, em síntese, os seguintes argumentos: “IV - Conclusões Em face do exposto, formulam-se as seguintes conclusões fundamentais: Quanto ao objeto do recurso l. O presente recurso tem por objeto a apreciação da constitucionalidade das normas constantes dos n°s 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, na redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, desaplicadas pela sentença recorrida por, alegadamente, ofenderem o princípio da legalidade fiscal, na vertente da reserva de lei parlamentar, consagrada na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.° da Constituição; Não integra o objeto do presente recurso a apreciação da constitucionalidade dos n°s 2, 3 e 4 do artigo 44.° da Lei Postal de 2012; A principal questão de constitucionalidade que importa dirimir no presente recurso prende-se com a determinação do âmbito da "reserva de regime geral" consagrada na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.° da CRP, face à qualificação jurídico-tributária da "Taxa de Regulação Postal" como contribuição financeira (efetuada pelo Tribunal a quo); Todavia a Recorrente não pode deixar e ter em conta as considerações feitas na sentença recorrida quanto à questão da legitimidade ou legitimação constitucional do critério de tributação utilizado, pelo que, a título subsidiário, e prevenindo a possibilidade de o Tribunal Constitucional se pretender pronunciar sobre essa matéria, as presentes alegações versarão também sobre uma eventual questão de inconstitucionalidade material relativa à legitimidade desse critério de tributação; Quanto ao contexto e enquadramento normas dos n°s 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, na redação dada pela Portaria n.° 296- A/2013 Na base da alteração legislativa decorrente da Portaria n.° 296-A/2013 esteve (i) a necessidade de implementar o disposto no artigo 44.°, n°s 2, 3 e 4 da Lei Postal de 2012, fazendo recair sobre o setor os custos da sua regulação económica, com base num modelo semelhante ao seguido no setor das comunicações eletrónicas e (ii) a liberalização dos serviços postais, passando todos os operadores a contribuir para o financiamento dos custos de regulação do setor; O apuramento dos custos da regulação, supervisão e fiscalização do setor postal decorre da contabilidade da ANACOM, sendo tais custos tratados contabilisticamente com base em blocos unitários de custos {pools), cuja repartição pelas diversas atividades de regulação é feita a partir do modelo de custeio desenvolvido pela ANACOM com base na metodologia Activity Based Costing (ABC), tendo como objetivo identificar os custos associados ao desenvolvimento das diferentes atividades inerentes ao exercício das suas atribuições; A metodologia ABC assegura uma correspondência estrita entre o montante dos gastos [custos] administrativos decorrentes das atividades de regulação, supervisão e fiscalização do setor postal e a receita obtida com a cobrança da Taxa de Regulação Postal, eliminando qualquer possibilidade de utilização das receitas obtidas através da Taxa de Regulação Postal para financiar outras atividades da ANACOM; Os resultados líquidos da ANACOM em nada são influenciados pela taxa anual de regulação do setor postal, uma vez que esta é contabilizada de forma separada, constituindo um centro autónomo de custos a imputar aos operadores postais, de acordo com a metodologia ABC, não gerando quaisquer excedentes que possam ser entregues ao Estado; Na hipótese de serem apurados excedentes (o que, por via de regra, não sucederá, devido à fórmula de cálculo dos custos de regulação, baseada em valores médios de exercícios anteriores), tais excedentes não poderiam ser entregues ao Estado por força do disposto no artigo 38.°, n.° 5 da LQER e no artigo 35.°, n.° 4 dos Estatutos da ANACOM; A taxa anual de regulação do setor postal é, pois, objeto de um tratamento contabilístico próprio e autónomo, estando as receitas em causa diretamente ligadas aos custos a d min ist rati vos relacionados com a atividade de regulação do sector postal - e só com esses - não gerando qualquer excedente, o qual, a existir, teria de ser devolvido ao setor regulado, mediante revisão oficiosa da liquidação da taxa, o que já se verificou no setor das comunicações eletrónicas; Os custos de regulação do setor postal apresentam alguma estabilidade decorrente da utilização de médias ponderadas, que asseguram maior previsibilidade e transparência para os prestadores de serviços postais, sujeitos passivos da taxa de regulação; À semelhança da solução implementada - desde 2009 - no setor das comunicações eletrónicas, o estudo que esteve na base da alteração ao anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, operada pela Portaria n.° 296-A/2013, utiliza os rendimentos relevantes como critério de distribuição dos custos de regulação pelos operadores postais, com base no pressuposto (de verificação empírica) de que este indicador financeiro reflete um nexo de causalidade adequada (i) entre o nível de atividade de cada operador e os custos de regulação por este provocados ou (ii) entre o nível de atividade de cada operador e os benefícios por este recolhidos por atuar em mercados objeto de regulação, supervisão e fiscalização, consoante se perspetive a relação comutativa pelo ângulo dos custos gerados {princípio da cobertura dos custos) ou pelo ângulo dos benefícios obtidos dos "serviços de regulação, supervisão e fiscalização" desenvolvidos pela ANACOM {princípio do beneficio)', Na impossibilidade de se proceder a uma individualização dos custos de regulação ato a ato, operador a operador, parte-se do princípio, em moldes semelhantes aos consagrados no setor das comunicações eletrónicas, que o nível de atividade dos operadores, expresso nos respetivos rendimentos relevantes, constitui um critério adequado de distribuição desses custos ou de partilha dos benefícios obtidos pelos prestadores de serviços postais pela participação em mercados regulados, supervisionados e fiscalizados pela ANACOM; Trata-se de um critério que garante maior respeito pelos princípios da equivalência e da proporcionalidade face a outros critérios como, e.g., o tráfego gerado pelos operadores postais ou o critério do segmento do mercado em os mesmos que se inserem; Ao contrário do entendimento seguido pelo Tribunal a quo, um padrão de causalidade obtido a partir do nível de atividade de cada prestador de serviços postais, expresso nos seus rendimentos relevantes, garante que cada operador suporte (apenas) a sua quota-parte nos custos regulação, supervisão e fiscalização do setor, seja em função dos custos causados, seja em função dos benefícios que retira da atividade reguladora; Quanto à inconstitucionalidade orgânica O Tribunal Constitucional já se pronunciou por diversas vezes sobre o âmbito da "reserva de regime geral" consagrada na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.° da CRP; Fê-lo, nomeadamente, nos acórdãos n°s 365/2008, 613/2008, 153/2013, 539/2015 e 268/2021, concluindo que «a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado» (cf. n.° 19 da fundamentação do acórdão n.° 268/2021); Transpondo essa jurisprudência para o caso em apreço, afigura-se que a sentença recorrida, embora qualifique a espécie tributária em causa nos presentes autos como uma contribuição financeira, acabou por a submeter ao crivo mais rigoroso do princípio da legalidade tributária aplicável aos impostos, exigindo um grau de densificação normativa em sede de lei parlamentar que não encontra suporte na citada jurisprudência constitucional; A interpretação da reserva de lei em matéria de definição do regime geral das taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas seguida na sentença recorrida também não encontra suporte na legislação ordinária, na medida em que o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais se limita a estabelecer um conjunto de critérios e princípios conformadores das taxas das autarquias locais, remetendo para regulamento administrativo local toda a delimitação da base de incidência objetiva e subjetiva, bem como do valor ou da fórmula de cálculo do valor das taxas a cobrar (cf. artigo 8.°, n.° 2, alíneas a) e b) da Lei n.° 53-E/2006); Mal se compreenderia que a reserva de regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas se considere respeitada em caso de aprovação de um regulamento de taxas locais, com o conteúdo definido pelo artigo 8.° da Lei n.° 53-E/2006, e já não se considere respeitada perante a normação primária constante da Lei Postal de 2012, que remete para portaria do membro do Governo responsável pela área das comunicações a fixação do montante das taxas anuais suportadas pelos prestadores de serviços postais, tendo por base os custos decorrentes da regulação, supervisão e fiscalização das suas atividades (cf. artigo 44.°, n.° 4 da Lei Postal de 2012); A "Taxa de Regulação Postal" controvertida nos presentes autos decorre, em primeira linha, da transposição da Diretiva 97/67/CE (Primeira Diretiva Postal); A reserva parlamentar quando à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras não implica a definição integral de todos os elementos essenciais dos tributos em causa, a qual seria, de resto, absolutamente impossível, atenta a diversidade de contribuições financeiras a favor das entidades públicas; (...) Os elementos essenciais da "Taxa de Regulação Postal" foram aprovados por lei do parlamento (a Lei Postal de 2012), a qual, mesmo que não equivalha à aprovação de um «regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas», procedeu à respetiva densificação, quer no tocante à incidência, objetiva e subjetiva, quer no tocante aos princípios de determinação em concreto da matéria coletável, em linha com a jurisprudência do Tribunal Constitucional vertida nos acórdãos n°s 365/2008, 613/2008, 152/2013, 539/2015 e 268/2021; Estando os critérios de incidência subjetiva e objetiva definidos na Lei Postal de 2012, importava apenas distribuir pelos operadores os custos de regulação, supervisão e fiscalização da sua atividade, fixando a quota-parte de cada um nesses custos: foi essa a finalidade atribuída em sede regulamentar ao critério dos rendimentos relevantes dos operadores; Nesta conformidade, a Portaria n.° 1473-B/2008, na redação que lhe foi dada pela Portaria n.° 296.°-A/2013, mais não representa do que o desenvolvimento das normas de incidência fixadas na Lei Postal de 2012 (artigo 44.°, n°s 2, 3 e 4 da Lei Postal de 2012); O facto de o montante anual da taxa de regulação postal ser apurado com base nos custos administrativos de regulação identificados através da contabilidade da ANACOM é absolutamente decisivo na sua caracterização jurídico-tributária, uma vez que esses custos são, simultaneamente, o pressuposto e o limite do montante da taxa exigível ao setor regulado: O Tribunal a quo esqueceu a dupla limitação decorrente do papel dos custos na estruturação do tributo em causa: Por um lado, os custos de regulação correspondem exatamente ao montante solicitado aos prestadores de serviços postais num ano normal (de notar que o ano de 2013 ainda foi um ano de transição), e Por outro lado, todos os prestadores de serviços postais pagam um valor, a título de custos de regulação, diretamente indexado à sua atividade e importância no setor e aos custos presumidos que provocam; O valor da "Taxa de Regulação Postal" depende sempre dos custos suportados pela ANACOM. pelo que, havendo uma redução de custos, as taxas de regulação serão ajustadas em baixa, mas, havendo um aumento de rendimentos relevantes, as taxas de regulação também diminuirão, porque os mesmos custos passam a ser diluídos por um maior número de operadores; Essa atribuição de margem de escolha ao Governo não é incompatível com a reserva de lei parlamentar que, na sua essência e conforme resulta da jurisprudência do Tribunal Constitucional, terá que conter alguma flexibilidade, sob pena de se confundir a reserva de lei em matéria de taxas e contribuições financeiras com a reserva de lei em matéria de impostos; A deliberação da ANACOM de 11 de novembro de 2013 (fls. 11 a 31 do instrutor), que fixa os custos administrativos a recuperar através da aplicação da taxa de regulação do setor postal e fixa o valor do coeficiente Ti, mais não é do que uma mera operação aritmética de cálculo de valores e quocientes anuais estabelecidos nos n°s 2 e 3 do anexo IX à Portaria n.° 1473-B/2008, na redação resultante da Portaria n.° 296-A/2013, de forma totalmente objetiva e desprovida de qualquer discricionariedade; A Portaria n.° 1473-B/2008, na redação resultante da Portaria n.° 296-A/2013, com base na qual foi calculada, liquidada e cobrada a taxa impugnada, bem como a deliberação do Conselho de Administração da ANACOM de 11 de novembro de 2013, que aprovou o valor total dos custos de regulação da atividade de prestador de serviços postais, respeitante às taxas a liquidar em 2013, a percentagem contributiva t2. no valor de 0,2901% e a emissão da faturação (fls. 11 a 31 do instrutor), limitaram-se a concretizar, no plano regulamentar (a primeira) e no plano administrativo (a segunda), as normas de incidência fixadas na Lei Postal de 2012, a qual compreende um grau de densificação compatível com as exigências da reserva de lei formal quanto à criação do «regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas», respeitando em toda a sua plenitude essas exigências, bem como as que decorrem do princípio da legalidade (administrativa) em matéria criação de taxas e contribuições financeiras a favor de entidades públicas; Improcede totalmente o juízo de inconstitucionalidade orgânica feita na sentença recorrida, desaplicando as normas constantes dos n°s 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, na redação dada pela Portaria n.° 296- A/2013, por, alegadamente, ofenderem o princípio da legalidade fiscal na vertente da reserva de lei parlamentar; Quanto à inconstitucionalidade material Prevenindo a possibilidade de o Tribunal Constitucional se pretender pronunciar sobre a legitimidade do critério de tributação utilizado, importa sublinhar que o facto gerador da taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais é constituído pelos custos administrativos suportados pela ANACOM com a atividade de regulação, supervisão e fiscalização do setor postal; Os rendimentos relevantes dos prestadores de serviços postais servem uma tripla função: a de delimitar a natureza da atividade do operador, podendo ser uma pequena, média ou grande empresa do setor (daí a diferenciação por escalões devidamente explicitada e fundamentada no estudo "Modelo de taxas associadas à prestação de serviços postais" )á referido) e o impacto presumido que o mesmo gera em termos de atividade de regulação, supervisão e fiscalização exercida pela ANACOM; a de permitir apurar o coeficiente da taxa T2, dividindo os custos, deduzido o valor pago pelos prestadores do escalão 1, pelos rendimentos relevantes dos prestadores do escalão 2; a de permitir imputar a cada prestador do escalão 2 a sua quota-parte nos custos administrativos da ANACOM relacionados com a atividade de regulação, supervisão e fiscalização; Os rendimentos relevantes dos operadores não são, de per se, a base tributável da taxa, são antes uma mera função de imputação/repartição/distribuição de custos administrativos insuscetíveis de tributação unitária ou ato a ato; Ao contrário do entendimento formulado pelo Tribunal a quo, a taxa prevista no n.° 2 do artigo 44.° da Lei Postal de 2012 não foi concretizada pelos n°s 2 e 3 do anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, na redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, de acordo com a capacidade contributiva dos prestadores de serviços postais; A receita a obter com a liquidação da taxa devida pelo exercício da atividade de regulação, supervisão e fiscalização do setor postal épré-determinada e vinculada aos custos administrativos da regulação desse setor - donde resulta que não tem caráter unilateral ou a natureza de receita geral do Estado, razão pela qual em caso algum se pode dizer que essa taxa é fixada segundo a capacidade contributiva das empresas prestadoras de serviços postais ou que os rendimentos relevantes são a sua base de incidência; (...) No caso em apreço e ao contrário do entendimento formulado na sentença recorrida, o valor do tributo não é apurado apenas com base nos rendimentos relevantes dos sujeitos passivos, mas com base no cruzamento dos custos apurados contabilisticamente com base numa metodologia de controlo (metodologia ABC) com o valor dos rendimentos relevantes do setor, procedendo-se à sua distribuição empresa a empresa de acordo com a sua participação nas atividades reguladas; Não está em causa, de forma alguma, um valor inteiramente alheio aos custos provocados ou aos benefícios auferidos, sendo os rendimentos relevantes um indicador credível e comprovável desses custos e benefícios; No caso em apreço, não pode haver dúvidas, quer quanto ao ajustamento das diferenciações de tributação à realidade das empresas presentes no setor e à adequação do montante do tributo, seja pelo ângulo dos custos seja pelo ângulo dos benefícios, não constituindo o critério dos rendimentos relevantes um modo arbitrário de distribuição dos custos de regulação do setor postal, nem um critério de tributação assente na capacidade contributiva das empresas, pelo que os n°s 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, na redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, não violam o princípio da equivalência enquanto critério de legitimação material da "Taxa de Regulação Postal". Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. que se pede e espera, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, não deverão ser julgadas inconstitucionais as normas constantes dos n°s 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473- B/2008, de 17 de dezembro, na redação dada pela Portaria n.° 296- A/2013, de 2 de outubro.” 4. Notificada para responder, a recorrida veio alegar, em síntese, o seguinte: “Importa começar por referir que a redação inicial do n.° 2 do Anexo IX da Portaria n.° 1473- B/2008, de 17 de dezembro estabelecia, no que respeita às entidades titulares de autorização geral para a prestação de serviços postais, que apenas os prestadores cujos rendimentos anuais fossem superiores a € 100.000,00 estariam sujeitos à obrigação de pagar uma taxa anual pela prestação de serviços, no valor fixo de € 2.500,00. Sucede, porém, que a referida disposição foi, entretanto, alterada pela Portaria n.° 296- A/2013, de 2 de outubro, a qual veio estabelecer que o montante a pagar a título de taxa anual de prestação de serviços corresponde a uma percentagem dos rendimentos de cada prestador de serviços postais (fixada pela ANACOM em 0,2901% para o ano de 2013). Significa isto que até outubro de 2013 a taxa anual correspondia sempre a um valor certo de € 2.500,00, mas após a entrada em vigor da Portaria n.° 296-A/2013, aquele valor passou a estar diretamente relacionado com o montante dos rendimentos de cada prestador de serviços. Ora, estando agora em causa a aplicação direta de uma percentagem sobre os rendimentos dos operadores, verifica-se que a mesma é violadora das normas fundamentais previstas na Constituição da República Portuguesa, tal como, de resto, ficou demonstrado na sentença recorrida. Em concreto, Resulta do n.° 2 do Artigo 44.° da Lei Postal que "todos os prestadores de serviços postais estão sujeitos ao pagamento de taxas anuais pelo exercício da atividade", sendo que o montante destas taxas é fixado por Portaria do Governo "em função dos custos associados às tarefas administrativas, técnicas e operacionais" relacionadas com as atividades da ANACOM. Significa isto que o montante devido a título de taxa anual pela prestação de serviços sempre estará direta e objetivamente relacionado com os custos suportados pela ANACOM no exercício da sua atividade enquanto entidade reguladora das comunicações. Por outras palavras ainda, resulta claro do disposto nos n.°s 2 e 4 do Artigo 44.° da Lei Postal que a taxa anual de prestação de serviços deverá ser calculada em função dos custos suportados pela ANACOM na regulação, supervisão e fiscalização da prestação de serviços postais. Isto equivale a dizer que quanto mais dispendiosa for a regulação, supervisão e fiscalização da atividade exercida por cada prestador de serviços postais, maior será, necessariamente, o valor que esse mesmo prestador de serviços terá de pagar à ANACOM pela referida regulação, supervisão e fiscalização. Ora, dúvidas não existem de que os custos da regulação, fiscalização e supervisão suportados pela ANACOM relativamente ao serviço universal são consideravelmente superiores àqueles que resultam dos serviços postais excluídos do serviço universal. Senão vejamos, Consistindo o serviço universal na oferta de serviços postais, com qualidade especificada, disponível de forma permanente em todo o território nacional, a preços acessíveis a todos os utilizadores e visando a satisfação das necessidades de comunicações sociais e económicas, este sempre será prestado por entidades com suficiente dimensão e importância para que possam ser acedidos pela população em geral. Isto significa que os prestadores do serviço universal, como por exemplo os CTT, asseguram a prestação de um serviço 'público' essencial à vida em sociedade global, tal como a conhecemos nos dias de hoje, representando um dos mais (senão mesmo o mais) importantes e relevantes meios de comunicação. Aliás, também por este motivo, a Lei Postal contempla exigências e requisitos totalmente distintos para o licenciamento do exercício da atividade de prestação do serviço universal, estabelecendo que tal atividade só poderá ser exercida por quem obtenha previamente uma licença individual, a qual poderá ser (ou não) emitida pela ANACOM após a apresentação de um requerimento devidamente instruído para o efeito. Por outro lado, aos prestadores dos restantes serviços postais (i.e., não incluídos no serviço universal) apenas se requer a comunicação à ANACOM de determinada informação, permitindo-se o início da prestação dos serviços imediatamente após a apresentação de tal comunicação, isto é, sem necessidade de um ato formal prévio da ANACOM nesse sentido (cfr. Artigo 34.° da Lei Postal). Também daqui facilmente se conclui que os custos suportados pela ANACOM na regulação do serviço universal são muitíssimo mais elevados do que aqueles que derivam da regulação dos restantes serviços postais, como é o caso dos serviços de correio expresso prestados pela Recorrida. Assim sendo, atendendo ao disposto na Lei Postal, a um prestador de serviços de correio expresso (como é o caso da Recorrida) apenas poderá ser exigido o pagamento de uma taxa que corresponda aos custos suportados pela ANACOM com a regulação dessa mesma atividade. Por outras palavras, à luz do disposto no Artigo 44.° da Lei Postal, à Recorrida nunca poderia ser liquidada uma taxa cujo valor exceda o montante dos custos suportados pela ANACOM na regulação da atividade de prestação de serviços de correio expresso e designadamente que incluísse os custos suportados com a regulação do serviço universal. Sucede, porém, que de acordo com a deliberação de 14 de novembro de 2013, o Conselho de Administração da ANACOM decidiu aprovar o cálculo das taxas anuais de prestação de serviços referentes ao ano de 2013 tendo por base o valor dos custos de regulação da atividade de prestador de serviços postais, o qual se cifrou no valor de € 2.432.453,00 (dois milhões, quatrocentos e trinta e dois mil, quatrocentos e cinquenta e três euros). Tendo em consideração o referido valor, a t2 foi fixada em 0,2901%. Ou seja, tendo por base o valor de custos suportados pela ANACOM com a regulação da atividade de prestação de serviços postais em geral, sem se operar qualquer distinção entre o serviço universal (que, como já se viu, é gerador de elevados custos para a ANACOM) e os restantes tipos de serviços postais (como é o caso dos serviços de correio expresso prestados pela Recorrida), os quais, pelo contrário, não implicam custos significativos para a entidade reguladora. Tal como aliás parece admitir a própria ANACOM, quando refere não ser possível segregar os custos de supervisão, regulação e fiscalização suportados com o serviço universal e com o serviço expresso. (...) Em face de tudo o que antecede, quanto à estrutura e finalidade da "taxa anual de serviços postais", estamos perante uma contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada velo sujeito passivo Posto isto, importa aferir da legalidade desta contribuição financeira, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i), e 103.°, n.° 2, da CRP. O regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pela Lei Postal, no seu artigo 44. °, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina, como a base de incidência objetiva ou a taxa. A Portaria n.° 296-A/2013, de 02/1, pode regular tais aspetos do tributo aqui em causa. (...) Do que resulta, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, que na reserva parlamentar, nos termos do artigo 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP, se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída daquela a criação individualizada, quer de taxas, quer de contribuições financeiras. Cumpre proceder à análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos, de modo a aferir da existência de normação primária constante de lei parlamentar, nomeadamente na Lei Postal, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva do tributo em causa, de modo, a que se mostrem, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição. Ora, tal como alegado pela Impugnante, o referido tributo é calculado tendo em conta os rendimentos considerados relevantes para o exercício da atividade auferidos por cada um dos prestadores de serviços. (...) Nestes termos, como resulta dos autos, e ao contrário do que vem alegado pela Entidade Impugnada, o valor dos rendimentos não serve apenas como critério para determinação da taxa aplicável, serve também para o apuramento da coleta, que se obtém multiplicando o montante de rendimentos do ano anterior pela taxa antes determinada. abatendo-se uma parcela com vista a assegurar um período de transição de quatro anos, nos termos previstos na Portaria n. ° 296-A/2013 [conforme ponto G) do probatório]. Ora, o tributo, aqui em causa, foi criado por uma Lei da Assembleia da República, a Lei n. ° 17/2012, que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva n.0 2008/6/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 2 de fevereiro de 2008, que altera a Diretiva n. ° 97/67/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de dezembro de 1997, no respeitante à plena realização do mercado interno dos serviços postais da Comunidade, conformando o regime de acesso e exercício da prestação dos serviços postais com o Decreto- Lei n.° 92/2010, de 26 de julho, que transpõe a Diretiva n.°2006/123/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de dezembro de 2006, relativa aos serviços no mercado interno (cf. n.°s 1 e 2, do artigo 1.° da Lei 17/2012, de 6/04). Porém, da referida Lei, não resultam todos os elementos essenciais da incidência do tributo, de modo a que se mostrem atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição. De facto, naquela apenas se prevê a incidência subjetiva da "taxa", ou seja, os prestadores de serviços postais nos termos aí previstos (cf. artigo 44. °, n. ° 2), especificando-se que a mesma é devida pelo exercício da atividade de prestação de serviços postais, tendo por base os custos decorrentes da supervisão, regulação e fiscalização das respetivas atividades (cf. artigo 44.°, n.°s 2 e 4). E, estatui o n.º 3, do artigo 44.º do referido diploma legal, que os montantes das taxas são fixados por portaria do membro do governo responsável pela área das comunicações e que a receita auferida com a cobrança da mencionada taxa constitui receita da ANACOM. Na verdade, é na Portaria n.° 1478-B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n.°296-A/2013, de 02/10 (cf. artigos 8.°e 12.°), criada no seguimento e para densificação da Lei n.° 17/2012, de 26/04, que se prevê inovatoriamente o regime de tal tributo no que respeita à incidência objetiva da taxa a aplicar. E, sublinhamos o caráter inovatório das normas do n.° 2 e n.° 3 do Anexo IX da Portaria n.° 1473-B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n°. 296- A/2013, de 02/10, face ao estatuído na Lei 17/2012, de 26/04, dado no n.° 3 do artigo 44.° da mesma, não fazer qualquer referência ao facto de as taxas em causa deverem ser calculadas tendo por base os rendimentos dos sujeitos passivos, fazendo-se apenas menção aos custos associados às tarefas correspondentes. Não pode, pois, concluir-se que tal fixação constitui um mero desenvolvimento do regime previsto na lei ou uma mera concretização de conceitos vagos ou indeterminados que não representam uma diminuição das garantias dos contribuintes, que veem, também por esta via, tributada a respetiva capacidade contributiva sem legitimação parlamentar bastante. Com efeito, estatui-se, no Anexo IX da citada Portaria, que o montante da taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais, a que alude o n.° 2 do artigo 44.° da Lei n.° 17/2012, de 26/04, é calculado com base no valor dos rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços, relativa ao ano anterior àquele em que é efetuada a liquidação da taxa, com base em escalões determinados por intervalos de rendimentos, aí se estabelecendo o modo de cálculo da taxa a aplicar e de apuramento do montante da taxa a cobrar aos respetivos sujeitos passivos. bem como os que dela são isentos (cf. n.0 2, do Anexo IX da Portaria). Remete-se afixação anual do "valor da percentagem contributiva t2" para o Conselho de Administração do 1CP-ANACOM, uma vez que a mesma tem na sua base os custos administrativos de tal entidade e o total dos rendimentos relevantes obtidos pelas entidades do escalão 2 (cf. n. ° 3, do Anexo IX). Daqui se pode retirar, quanto à "taxa anual de prestação de serviços postais" aplicável ao "escalão 2", no qual se enquadra a Impugnante conforme ponto F) do probatório1, que os respetivos elementos essenciais relativos à incidência objetiva e à determinação da taxa não se encontram previstos em lei da Assembleia da República, estando, antes, (inovatoriamente) previstos numa Portaria do Governo, o que só pode ter-se por inadmissível face à reserva de lei parlamentar estatuída na alínea i), do n.° 1. do artigo 165.° da CRP. Decorre, assim, do que ficou dito, que os n.°s 2 e 3, do Anexo IX da Portaria n.° 1473- B/2008, de 17/12, com a redação dada pela Portaria n.º 296-A/2013, de 02/10, ao preverem para os sujeitos passivos enquadrados no "escalão 2" a incidência objetiva (rendimentos considerados relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais relativa ao ano anterior) e o modo de cálculo da taxa stricto sensu a aplicar, violam o princípio da legalidade, na vertente da reserva de lei parlamentar, dado que a determinação da percentagem contributiva t2, não está prevista com o grau de determinabilidade exigível, sendo, por isso, as referidas normas. inconstitucionais por violação do disposto na alínea i), do n.º 1, do artigo 165.°da CRP. Termos em que, com fundamento na invocada inconstitucionalidade orgânica, a presente impugnação judicial terá de proceder. Em consequência, forçoso será determinar-se a desaplicação, no caso concreto, das normas acima referidas, pelo que o ato de liquidação, na parte aqui controvertida, carece de base legal, motivo pelo qual o mesmo deve ser objeto de anulação. 29. Aqui chegados, e como corretamente conclui a sentença Recorrida, o tributo em análise, atendendo à respetiva génese e finalidade, parece aproximar-se mais de uma contribuição financeira do que de uma taxa, por ter em vista a compensação pelo serviço prestado pela ANACOM a uma certa categoria de entidades que, neste caso, serão os prestadores de serviços postais. Com efeito, decorre da Lei Postal que, subjacente à cobrança deste tributo, estaria a cobertura dos custos incorridos pela ANACOM, enquanto entidade reguladora do setor, com a fiscalização, supervisão e regulação da atividade de serviços postais tendentes a garantir o estabelecimento de uma concorrência sã entre os vários operadores e, por conseguinte, o estabelecimento de um mercado livre e mais eficiente, benefícios esses de que os sujeitos passivos da mesma iriam presumivelmente beneficiar. Acontece que a qualificação do tributo em causa sempre estaria dependente de uma análise material, atendendo ao princípio da igualdade, na vertente da equivalência, no sentido de averiguar se, com base no critério de repartição utilizado, é possível, ainda, estabelecer aquele nexo de causalidade entre o montante cobrado e as contraprestações efetuadas capaz de fazer concluir pela efetiva existência de uma bilateralidade (ainda que difusa ou genérica) e, por conseguinte, de uma contribuição financeira, sendo assim necessário atender aos moldes em que o apuramento do tributo é efetuado. Não sendo tal possível, há então que que concluir pela efetiva inconstitucionalidade orgânica nos termos declarados pelo tribunal recorrido. III. CONCLUSÕES A questão central do presente recurso é a de saber qual a natureza jurídica da taxa anual de prestação de serviços postais liquidada anualmente pela ANACOM aos prestadores de serviços expresso. Da análise efetuada à génese e finalidade da referida taxa, conclui-se que a mesma não poderá ser considerada como uma verdadeira taxa uma vez que as taxas deverão configurar a contrapartida por uma prestação administrativa específica, traduzida numa vantagem autónoma e individualizada exigível pelo sujeito passivo, motivo pelo qual as prestações administrativas sobre as quais as taxas incidem terão de ser efetivas, concretas e divisíveis, não podendo visar compensar prestações difusas incidentes sobre a comunidade em geral. Da mesma forma, a taxa em discussão também não configurará uma verdadeira contribuição financeira, desde logo, porque as contribuições financeiras deverão ter como base o princípio da igualdade previsto no artigo 13.° da CRP, o princípio da equivalência e não o princípio da capacidade contributiva, sendo que, estando em causa uma contribuição financeira, o respetivo apuramento deve efetuar-se por apelo a um critério que permita, ainda assim, estabelecer uma relação de causalidade entre as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos sujeitos passivos e o montante por eles pago a esse título, o que não acontece no caso em apreço na medida em que a taxa anual de prestação de serviços postais cobrada pela ANACOM é calculada em função da capacidade contributiva dos sujeitos passivos. Dito isto, parece evidente que tal taxa configura sim um verdadeiro imposto, o qual, de acordo com a CRP, viola o princípio da legalidade e muito em particular o disposto no artigo 103.°, n.° 2 da CRP, Princípio este que, no que concerne aos impostos, exige que as leis que criam e onde estejam previstos aqueles elementos essenciais sejam votadas pelo parlamento democraticamente eleito (princípio da legalidade na vertente de reserva de lei), devendo aqueles elementos estar fixados de tal forma que seja possível garantir a segurança jurídica dos contribuintes (princípio da legalidade na vertente da tipicidade). Sucede que no caso da taxa em discussão, os respetivos elementos essenciais referentes à incidência objetiva e à determinação da taxa não se encontram previstos numa lei da Assembleia da República, estando antes (inovatoriamente) previstos numa Portaria do Governo, o que só pode ter-se por inadmissível face à reserva de lei parlamentar estatuída na alínea i), do n.° 1, do artigo 165.° da CRP a qual se deve considerar extensível aos elementos essenciais do tributo por força do disposto no n.° 2, do artigo 103.° da CRP. Facto que determina a inconstitucionalidade orgânica das normas constantes dos n.°s 2 e 3, do Anexo IX, da Portaria n.° 1473-B/2008, de 17 de fevereiro, com a redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, de 2 de outubro, e, consequentemente, a sua desaplicação. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação Delimitação do objeto do recurso 5. Tal como enunciado no requerimento de interposição de recurso, as normas questionadas, na delimitação feita pelo recorrente, resultam da interpretação dos n.ºs 2 e 3, do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, com a redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, de 2 de outubro, na parte em que preveem, para os sujeitos passivos enquadrados no "escalão 2", a incidência objetiva (rendimentos considerados relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais relativa ao ano anterior) e o modo de cálculo da taxa stricto sensu a aplicar. Isto resulta também, aliás, da recusa de aplicação de norma expressa na decisão recorrida, sendo esta a dimensão normativa cuja aplicação foi efetivamente recusada , com fundamento na sua inconstitucionalidade orgânica, por ofensa do princípio da legalidade fiscal, na vertente da reserva de lei parlamentar e da tipicidade, consagrado na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e no n.º 2, do artigo 103.º, ambos da Constituição. Os preceitos em causa têm o seguinte teor: «2 - O montante da taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais, a que alude o n.º 2 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, de 26 de abril, é calculado com base no valor dos rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais relativa ao ano anterior àquele em que é efetuada a liquidação da taxa, de acordo com os escalões indicados na tabela seguinte: Código da taxa Escalões De.... euros a... euros Taxa T (euros) 192201 0 0 250 000 192202 1 250 001 1 500 000 T 1 = 2.500 192203 2 1 500 001 Sem limite T 2 Fórmula de cálculo da taxa T2 T i ( Ano n ) = Taxa devida pelas entidades do escalão i (i = 0,1,2) no Ano n. N i (Ano n) = Número de entidades do escalão i (i = 0,1,2) no Ano n. Ri (Ano n-1) = Rendimentos relevantes conexos com a atividade de prestador de serviços postais das entidades do escalão i (i = 0,1,2) relativos ao Ano n- 1 , a remeter ao ICP-ANACOM nos termos do artigo 3.° da presente portaria. å Ri (Ano n-1) = Total de rendimentos relevantes das entidades do escalão i (i = 0,1,2) relativos ao Ano n -1 . C (Ano n) = Total de custos (gastos) administrativos do ICP-ANACOM, a que se refere 0 n.° 4 do artigo 44.° da Lei n.° 17/2012, de 26 de abril, a considerar para o Ano n, correspondente ao valor médio dos últimos 3 exercícios da componente de custos (gastos) sem provisões mais o valor médio dos últimos 5 exercícios das provisões para processos judiciais associadas ao setor postal. R 2 (Ano n-1) = Rendimentos relevantes de entidade do escalão 2 no Ano ( n - 1). t 2 (Ano n ) = (C (Ano n) - T 1 (Ano n )n 1(Ano n)) / å R 2 (Ano n-1) Percentagem contributiva (%) das empresas do escalão 2 no Ano n T 2 ( Ano n ) = t 2 (Ano n) x R 2 (Ano n-1)-a2 a2 (Ano n) Parcela a abater no cálculo da taxa das empresas do escalão 2 a 2 = Í 2 (Ano n) x R LI 2 - T1 (Ano n) R LI 2 Limite inferior do escalão de rendimentos das empresas do escalão 2 3 - O valor da percentagem contributiva t2, resultante da aplicação da fórmula para o escalão 2, é fixado anualmente por deliberação do conselho de administração do ICP-ANACOM, a qual é publicitada no seu sítio da Internet, após apuramento e divulgação dos custos (gastos) administrativos (C (ano n)) e do montante total de rendimentos relevantes das empresas abrangidas pelo escalão 2 ( å R2 (Ano n-1)). Por seu turno, a redação do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, que serviu de base legal ao Anexo IX da Portaria revista, é a seguinte: «Artigo 44.º Taxas 1 - Estão sujeitos ao pagamento de taxa: A emissão, alteração e renovação da licença; A emissão da declaração comprovativa da inscrição do prestador no registo dos prestadores de serviços postais; O averbamento à declaração; A substituição da licença ou declaração, em caso de extravio. 2 - Todos os prestadores de serviços postais estão sujeitos ao pagamento de taxas anuais pelo exercício da atividade. 3 - Os montantes das taxas referidas nos números anteriores são fixados por portaria do membro do Governo responsável pela área das comunicações, em função dos custos associados às tarefas administrativas, técnicas e operacionais relacionadas com as atividades de regulação, supervisão e fiscalização correspondentes, constituindo receita do ICP-ANACOM. 4 - Para efeitos do número anterior, as taxas anuais previstas no n.º 2 são suportadas pelos prestadores de serviços postais tendo por base os custos decorrentes da regulação, supervisão e fiscalização das suas atividades.» Do mérito do recurso 6. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da conformidade com a Constituição da República Portuguesa (CRP) dos n.ºs 2 e 3, do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, com a redação dada pela Portaria n.° 296-A/2013, de 02 de outubro, na parte em que prevê, para os sujeitos passivos enquadrados no "escalão 2", a incidência objetiva (rendimentos considerados relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais relativa ao ano anterior) e o modo de cálculo da taxa stricto sensu a aplicar - foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 152/2022. Nesse aresto, da 3.ª Secção, o Tribunal decidiu julgar inconstitucionais, por violação das disposições conjugadas da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e do n.º 2 do artigo 266.º da Constituição, as normas constantes dos n. os 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, na redação da Portaria n.º 296-A/2013, de 2 de outubro, na parte em que determinam a incidência objetiva e a taxa a aplicar em relação aos prestadores de serviços postais enquadrados no “escalão 2”, com os seguintes fundamentos: “A respeito da fórmula de cálculo da designada «Taxa de Regulação Postal» (adiante «TRP»), defende a ANACOM, nas alegações apresentadas neste Tribunal, que a mesma visa assegurar «uma correspondência estrita entre o montante dos gastos [custos] administrativos decorrentes das atividades de regulação, supervisão e fiscalização do setor postal e a receita obtida com a cobrança da Taxa de Regulação Postal» , para tal baseando-se no «apuramento dos custos da regulação, supervisão e fiscalização do setor postal [que] decorre da contabilidade da ANACOM, sendo tais custos tratados contabilisticamente com base em blocos unitários de custos (pools) , cuja repartição pelas diversas atividades de regulação é feita a partir do modelo de custeio desenvolvido pela ANACOM com base na metodologia Activity Based Costing (ABC) , tendo como objetivo identificar os custos associados ao desenvolvimento das diferentes atividades inerentes ao exercício das suas atribuições» . Acrescenta que o princípio da igualdade exige que se estabeleça uma «diferenciação entre os sujeitos passivos da “Taxa de Regulação”, assente na diferença de custos de regulação causados e de benefícios auferidos por micro, pequenas, médias e grandes empresas do sector» . Para tal, optou-se pelo critério de diferenciação dos «rendimentos relevantes», não para eleger tais rendimentos como pressuposto e medida da tributação (assim atingindo a capacidade contributiva revelada em tais rendimentos), mas sim para o mobilizar como um índice do «nível de atividade das entidades que prestam serviços em sectores regulados» , o que «constitui um dos critérios possíveis – porventura o mais ajustado – à distribuição dos custos de regulação por um grupo de agentes económicos que gera esses custos e que beneficia das vantagens inerentes ao desenvolvimento da sua atividade num sector objeto de regulação e supervisão» . Os rendimentos relevantes ponderados na fórmula de cálculo da taxa constituiriam, assim, da perspetiva da recorrente, um critério adequado «para alcançar o objetivo de distribuir, de forma objetiva, transparente e proporcional, os custos de regulação do setor pelos diversos operadores presentes no mercado» . Em linha com a posição adotada pelo Tribunal a quo , contrapõem o recorrente Ministério Público e a recorrida que as normas impugnadas nos presentes autos conferem à TRP a natureza de um imposto , na medida em que «especificamente no que respeita ao “escalão 2” (…) definiram elementos essenciais de um imposto, no caso em matéria da respetiva incidência objetiva, quer quanto ao facto gerador (rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais, que é uma manifestação da capacidade contributiva própria dos impostos), quer quanto à quantificação do tributo (fixada em função dos rendimentos da empresa regulada, e não dos custos da atividade de regulação)» , inviabilizando a possibilidade de se estabelecer um nexo entre o tributo suportado pelos sujeitos passivos e os custos por este gerados. 10. A primeira questão a que cabe dar resposta diz respeito à natureza da TRP. Considerado o disposto nos n. os 2 e 4 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, o tributo aparenta reunir os elementos característicos de uma contribuição financeira a favor da ANACOM, apesar de o legislador ter optado pela designação de «taxa» anual pelo exercício da atividade. No entanto, analisado o regime do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, o Tribunal a quo concluiu tratar-se de um verdadeiro «imposto, ainda que oculto» . Como este Tribunal tem repetidamente afirmado, a questão da natureza de um concreto tributo só pode ser esclarecida através a análise do respetivo regime jurídico, sendo para este efeito irrelevante a designação ou qualificação expressa do tributo como «taxa» ou contrapartida pela prestação de um determinado serviço (neste sentido, v. os Acórdãos n. os 365/2008, 539/2015, 848/2017, 344/2019 e 268/2021). Ora, ao contrário do que sucede com as «taxas» a que se refere o n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, o facto gerador da TRP não é nenhuma prestação administrativa individualizável, mas sim o conjunto de prestações associadas às atividades de regulação, supervisão e fiscalização das atividades de prestação de serviços postais. É o que resulta dos n. os 3 e 4 do artigo 44.º da lei que cria o tributo ao qual, segundo o n.º 2, estão sujeitos todos os prestadores de serviços postais que exerçam as atividades reguladas e fiscalizadas. Porém, e como adiante se verá, o n.º 2 do Anexo IX da Portaria reduz o universo de sujeitos passivos, ao isentar do pagamento do tributo todos os operadores que, no ano anterior àquele em que a TRP é devida, não demonstrem ter rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais superiores a 250.000 € (duzentos e cinquenta mil euros). No que respeita à incidência objetiva, os tributos a suportar por estes operadores devem, nos termos do n.º 4 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, ter por base os custos decorrentes da regulação, supervisão e fiscalização das suas atividades , incluindo-se aí os «custos associados às tarefas administrativas, técnicas e operacionais» ( v. o n.º 3). O modo como é apurado o montante total de custos a considerar foi, também, objeto de desenvolvimento no Anexo IX da Portaria, constando do Preâmbulo da Portaria n.º 296-A/2013 o seguinte esclarecimento: «Quanto à taxa referente ao exercício da atividade de prestador de serviços postais, determina-se que o montante total de custos a considerar para apuramento desta taxa em cada ano corresponde ao respetivo valor médio nos três últimos exercícios (sem provisões para processos judiciais) adicionado do valor médio das provisões para processos judiciais no setor postal nos cinco últimos exercícios. Este método permite evitar flutuações acentuadas de taxas por via de alterações dos custos, preservando os princípios da previsibilidade e da transparência.» Segundo o n.º 3 do Anexo IX, os custos a considerar, apurados segundo este método e com base na contabilidade, são objeto de divulgação anual. O valor da taxa a suportar por cada um dos prestadores de serviços postais não é, todavia, o resultado de uma simples operação de divisão dos custos assim apurados pelo número de operadores autorizados a exercer a atividade regulada. No Anexo IX, seguindo o modelo adotado para o cálculo da taxa anual devida pelo exercício da atividade de fornecedor de redes e serviços de comunicações eletrónicas ( v. o artigo 105.º, n.º 1, alínea b) , da Lei n.º 5/2004, de 10 de fevereiro, e o Anexo II da Portaria n.º 1473-B/2008), optou-se por estabelecer uma diferenciação entre operadores em função dos «rendimentos relevantes» apresentados, além da já mencionada isenção dos prestadores de serviços com rendimentos inferiores a 250.000 €. Esta opção é justificada no Preâmbulo da Portaria n.º 296-A/2013, nos seguintes termos: «Adicionalmente, considerando os princípios da orientação para os custos e da proporcionalidade subjacentes ao regime instituído pela Lei n.º 17/2012, de 26 de abril, e tendo em vista a harmonização com o modelo de taxas já em vigor para os fornecedores de redes e serviços de comunicações eletrónicas, estabelece-se, no âmbito da taxa referente ao exercício da atividade de prestador de serviços postais, três escalões contributivos, consoante os rendimentos relevantes dos prestadores de serviços postais. Neste contexto, ficam isentos do pagamento de taxa os prestadores englobados no escalão 0 e sujeitos ao pagamento de uma taxa fixa os prestadores englobados no escalão 1. Relativamente aos prestadores englobados no escalão 2, a taxa a pagar é calculada em função dos respetivos rendimentos relevantes. Neste caso, considera-se importante assegurar um período de transição de quatro anos, por forma a permitir uma adaptação progressiva por parte dos prestadores que venham a suportar um montante de taxa superior ao que atualmente suportam, mitigando assim o impacto do aumento da taxa devida pelo exercício da atividade.» Assim, os prestadores de serviços do escalão 1 são chamados a pagar a taxa fixa de 2.500 € (dois mil e quinhentos euros), independentemente do concreto valor dos «rendimentos relevantes» que tenham auferido no ano anterior ou do montante global dos custos apurados pela ANACOM para o ano em que é devido o tributo, enquanto os sujeitos passivos abrangidos pelo «escalão 2» devem pagar um montante variável, igual ao produto da multiplicação do coeficiente t2 pelos rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais apurados no período anterior àquele em que a taxa é devida, a que se subtrai a «parcela a abater». A fórmula de cálculo desse coeficiente, ou da « percentagem contributiva dos operadores do escalão 2 no ano a que se reporta o tributo », visa assegurar que, subtraindo o montante a pagar pelas entidades do escalão 1 ao valor global dos custos de regulação a cobrir em cada ano, o remanescente é prestado por cada operador do «escalão 2», em função dos rendimentos relevantes que auferiram no ano anterior, de modo a assegurar a total cobertura dos custos de regulação. Trata-se, pois, de uma técnica de repartição : o montante global da receita a receber é, no essencial, pré-determinado em função dos custos apurados segundo a contabilidade e repartido pelos sujeitos passivos não isentos em função dos rendimentos relevantes em duas fases. Na primeira, apura-se o valor global dos tributos a pagar pelos operadores inseridos no «escalão 1»; na segunda, o remanescente da receita a receber é repartido pelos operadores inseridos no «escalão 2» segundo a percentagem contributiva apurada para esse escalão e aplicada aos rendimentos relevantes de cada operador. Mas a receita final não será tanto maior, quanto maiores forem os rendimentos relevantes recebidos pelos operadores inseridos no «escalão 2», antes resultará num valor global aproximadamente igual ao montante dos custos suportados pela ANACOM. Por último, importa referir que, nos termos do n.º 3 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, o montante das «taxas» liquidadas e cobradas constitui receita da ANACOM. 11. Sempre que tem sido chamado a pronunciar-se sobre a distinção entre contribuições e impostos, tem o Tribunal salientado a importância de atender não só ao escopo dos tributos ( critério finalístico ), mas também aos respetivos pressupostos e estrutura ( critério estrutural ), bem como ao modo como a configuração de cada tributo responde às exigências que decorrem do princípio da igualdade. A respeito das contribuições financeiras, consta do Acórdão n.º 268/2021 o seguinte: « 14. (…) O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas , previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual , enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia , sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal , Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução , Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório , mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo. (…) O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo ( critério estrutural , pressuposto ), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida , numa relação de bilateralidade genérica . O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. (…)» Especialmente no que se refere à modelação destes tributos segundo o princípio da igualdade , lê-se no Acórdão n.º 344/2019: « 8. (…) Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual ( equivalência individual ); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra ( equivalência de grupo ). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.» Por último, e considerando o critério finalístico , afirmou-se no Acórdão n.º 268/2021: «Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo ( critério finalístico ), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada. (…)» 12. Volvendo ao caso dos autos, não parece merecer discussão a finalidade a que se destinam as receitas angariadas com a TRP. Nos termos do n.º 3 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, estas constituem receita da ANACOM e não é questionado pelas partes que visem compensar os custos decorrentes da regulação, supervisão e fiscalização das suas atividades. Tão-pouco é posta em causa a metodologia adotada pela ANACOM para determinar os custos especificamente associados à regulação do setor postal. Já do ponto de vista estrutural, afigura-se razoável fazer recair sobre o grupo de prestadores de serviços postais o ónus de suportar a TRP, uma vez que os operadores integrados nesse universo não só contribuem, com o exercício da sua atividade económica, para agravar os custos que para o Estado resultam da necessidade de intervir na regulação e supervisão do mercado, como é razoável presumir que esses operadores económicos retirarão um especial benefício, ainda que difuso , do regular exercício pela ANACOM das funções que a lei lhe comete neste âmbito. Resta saber se a circunstância de os vários operadores serem chamados a suportar tributos de montante diverso, em função dos rendimentos relevantes apurados, não denuncia uma quebra na relação que deve subsistir entre o tributo e o custo presumidamente provocado (ou o benefício presumidamente aproveitado) por cada sujeito passivo. Cumpre, a este propósito, recordar que este Tribunal tem admitido a possibilidade de os regimes que disciplinam contribuições financeiras estabelecerem diferenciações entre os sujeitos passivos, desde que baseadas em critérios ou índices que razoavelmente permitam presumir um nível diferenciado de participação nos benefícios recebidos ou nos custos gerados, benefícios e custos esses que os tributos visam compensar ( v. os Acórdãos n.° s 539/2015 e 7/2019). Ao analisar o regime da «Taxa de Segurança Alimentar Mais», entendeu o Tribunal: «Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio , está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização. (…) Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.» Do mesmo modo, o nível de rendimentos relevantes auferidos por um prestador de serviços postais pode, neste contexto, ser tomado como um critério razoável de diferenciação, uma vez que se pode supor que os operadores com maiores rendimentos, por terem um maior volume de negócios e uma posição mais saliente no mercado, geram custos de regulação e supervisão não comparáveis com aqueles que são gerados por prestadores de serviços cuja atividade tem uma expressão menor no setor. Nem pode afirmar-se que a adoção deste critério torna o tributo inconciliável com as exigências que decorrem do princípio da equivalência; antes pelo contrário − como se lê no Acórdão n.º 344/2019 −, «a bilateralidade ou sinalagmaticidade característica desse tipo de tributos apela a uma relação de equivalência entre o tributo e o custo provocado ou o benefício gozado: a custo ou benefício igual deve corresponder tributo igual e a custo ou benefício diferente deve corresponder tributo diferente». Ora, nada obsta a que este imperativo possa ter-se por pertinente e aplicável quando, entre o universo de sujeitos passivos de um determinado tributo comutativo, se torne patente que as diferenças entre os custos gerados justificam um tratamento diferenciado. Assim, não é possível acompanhar o juízo do Tribunal a quo sobre a relevância dos rendimentos auferidos pelos prestadores de serviços postais como pressuposto da tributação , em termos que levem a concluir que o tributo visa atingir a capacidade contributiva revelada pelos sujeitos passivos, consubstanciando um qualquer imposto oculto . Na medida em que tais rendimentos constituem um indício relevante da participação proporcional que cada operador deve ter na cobertura dos custos a que presumivelmente dá origem, não fica prejudicada a comutatividade característica das contribuições financeiras. Conclui-se, pois, que a TRP é uma verdadeira contribuição financeira, e não um imposto, de modo que normas sindicadas não se encontram sob o domínio de incidência do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição. 13. Fica ainda por resolver a questão de saber se as normas que constituem o objeto do presente recurso contendem com o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, atenta a circunstância de não ter sido aprovado o regime geral das contribuições financeiras a que essa disposição se refere. O problema foi caracterizado no Acórdão n.º 268/2021, nos seguintes termos: « 19. (…) Partindo de uma visão tripartida dos tributos, o Tribunal dá por assente que a Lei Fundamental consagra diferentes níveis de exigência ao legislador (dois tipos de reserva parlamentar), consoante se trate de impostos ou de taxas ou contribuições financeiras. No que especialmente releva para efeitos dos presentes autos, resulta claro que a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado. Punha-se, contudo, um problema – de resto, paralelo ao das taxas antes da aprovação do respetivo regime geral (como sucede, por exemplo, em relação às taxas das autarquias locais) –, que resultava do facto de, mais de duas décadas passadas sobre a revisão constitucional de 1997, que alterou a alínea i), do n.º 1 do artigo 165.º da CRP passando a prever expressamente as contribuições financeiras, não ter sido ainda aprovado o regime geral aí referido – facto que dividiu a doutrina quanto à validade das contribuições financeiras criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. Enquanto Sérgio Vasques considera que até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, « devemos continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples» (em Manual ... cit., p. 283, v., no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit. , p. 22), Cardoso da Costa sustenta que «seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é pró­prio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.» (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras”, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano , vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, p. 803)». A este respeito, o Tribunal reiterou a jurisprudência antes firmada nos Acórdãos n.º s 152/2013 e 539/2015, arestos em que se concluiu: « 2. (…) Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL). O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue. Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais». A jurisprudência constitucional em matéria de tributos comutativos e paracomutativos tem seguido uma orientação com dois traços fundamentais: a criação desses tributos pode fazer-se através de decreto-lei simples e a concretização do respetivo regime, desde que este conste essencialmente de um ato legislativo, pode ser objeto de portaria. No Acórdão n.º 152/2013, em que foi analisado o regime jurídico da «taxa de utilização do espectro radioeléctrico», o Tribunal não julgou inconstitucionais as normas objeto do recurso, embora tenha reconhecido que da lei e do direito europeu só poderiam retirar-se a « a previsão do tributo propriamente dito, os princípios materiais a que deve obediência, e as finalidades que lhe estão subjacentes» e que quer «os critérios de incidência da “taxa”, quer os requisitos de isenção só se apuram a partir da leitura conjugada do Decreto-lei n.º 121-A/2000, de 20 de julho e da Portaria n.º 126-A/2005, de 31 de janeiro». Concluiu-se, então, que «tendo a taxa pela utilização do espectro radioelétrico sido criada mediante lei formal, a densificação, pelo Governo, através de Decreto-Lei simples e/ou de Portaria, de alguns dos seus elementos essenciais não consubstancia uma violação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da CRP». No Acórdão n.º 80/2014 (que versou sobre o regime jurídico das «penalizações por emissões excedentárias», entendidas como um tributo ambiental e reconduzidas à categoria de contribuições financeiras), o Tribunal considerou que « embora a Assembleia da República não tenha, relativamente a este tributo, procedido a uma prévia definição dos princípios e das regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais» , ao Governo deveria ser reconhecida competência para consagrar as medidas tributárias com incidência ambiental em apreço, encontrando essa competência respaldo na Constituição (artigo 9.º, alínea e) e artigo 66.º da Constituição) e na Lei de Bases do Ambiente ( v. o artigo 37.º da Lei n.º 11/87, de 7 de abril, então vigente), bem como no direito da União Europeia aplicável. Já no Acórdão n.º 539/2015 (que versou sobre o regime da «Taxa de Segurança Alimentar Mais»), o Tribunal entendeu que, apesar de a medida não responder a qualquer imposição do direito da União Europeia, nem «se descortina[r] qualquer intervenção da Assembleia da República que habilitasse minimamente o Governo a proceder à sua criação», deveria ser reconhecida ao Governo a competência para «a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais ». Em linha com esta orientação, ao pronunciar-se sobre o regime jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário, o Tribunal entendeu não enfermarem de inconstitucionalidade orgânica as disposições da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, atenta a «existência de normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva da contribuição financeira em causa» e a circunstância de a Portaria se limitar a «concretizar» os aspetos do regime definidos na lei, «cumprindo, aliás, a missão regulamentar prescrita no próprio RJCSB (artigo 8.°)» ( v. o Acórdão n.º 268/2021, n.º 20). 14. Em todos estes casos, verificou-se uma de duas hipóteses: as normas que o Tribunal Constitucional foi chamado a apreciar constavam de decreto-lei ( v. os Acórdãos n.º 365/2008 e 80/2014) ou foram extraídas de Portarias que desenvolviam ou densificavam os aspetos do regime aplicável a tributos cuja disciplina fora no essencial definida por decreto-lei ou lei da Assembleia da República ( v. , respetivamente, os Acórdãos n.º s 152/2013 e 268/2021). O caso que nos ocupa é distinto: as normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada têm carácter inovatório e foram extraídas de uma Portaria. Relembre-se que, na ausência do enquadramento legislativo geral a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, o Tribunal tem reconhecido ao Governo a possibilidade de exercer uma competência concorrente em matéria de contribuições financeiras, mas − como se salvaguardou no Acórdão n.º 539/2015 − «sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais». Esta salvaguarda aponta para a exigência de que os elementos essenciais das contribuições financeiras sejam definidos por ato legislativo do Parlamento ou do Governo. Com efeito, ao determinar que o regime geral das contribuições financeiras integra a reserva de competência legislativa da Assembleia da República, a Constituição atribui, pelo menos de modo implícito, natureza legislativa a toda a matéria das contribuições na ausência de um regime geral. Esta exigência de que a matéria seja regulada por ato legislativo é da maior relevância, pois não obstante o mesmo órgão − o Governo − ter simultaneamente competência legislativa e regulamentar, há diferenças significativas entre o regime constitucional dos decretos-leis e dos regulamentos, seja qual for a forma que estes revistam. Como se explica no Acórdão n.º 474/2021, a propósito da distinção entre decretos-leis e decretos regulamentares: «A Constituição impõe que os regulamentos independentes revistam a forma de decreto regulamentar (n.º 6 do artigo 112.º), tal se devendo ao facto, não apenas de estes serem assinados pelo Primeiro-Ministro (n.º 3 do artigo 201.º) − ao contrário das portarias ou dos despachos dos membros do Governo –, como ainda − ao contrário do que sucede também com as resoluções do Conselho de Ministros com conteúdo normativo − de carecerem da promulgação do Presidente da República (alínea b) do artigo 134.º) e implicarem recurso obrigatório do Ministério Público para o Tribunal Constitucional em caso de recusa de aplicação de norma (n.º 3 do artigo 280.º). Estes traços de regime aproximam os decretos regulamentares, em boa medida, do regime constitucional dos decretos-leis; mas há certas qualidades procedimentais, relevantes do ponto de vista da legitimidade democrática e da separação de poderes, que só estes possuem. Com efeito, ao contrário dos decretos regulamentares, os decretos-leis, mormente em matéria de competência legislativa concorrencial, devem ser aprovados em Conselho Ministros (alínea d) do n.º 1 do artigo 200.º), estão sujeitos a apreciação parlamentar (artigo 169.º) e podem ser objeto de fiscalização preventiva da constitucionalidade (alínea g) do artigo 134.º)». Ora, as normas do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008 aqui em apreço regulamentam, é certo, a Lei n.º 17/2012, mas em termos que, face à delimitação da incidência subjetiva e objetiva que resulta dos n. os 2 a 4 do artigo 44.º deste diploma, não podem deixar de ser considerados substancialmente inovatórios. No que respeita, em especial, à parte em que é determinada a incidência objetiva e a taxa a aplicar em relação aos prestadores de serviços postais enquadrados no «escalão 2» (única dimensão normativa que constitui o objeto do presente recurso) é a Portaria que cria escalões, que define o universo de sujeitos passivos que integram o «escalão 2» e que elege como critério determinante da repartição dos custos a compensar os rendimentos relevantes diretamente conexos com a atividade de serviços postais apurados no ano anterior àquele a que a taxa se reporta, do qual resulta a taxa concretamente aplicada aos prestadores de serviços postais enquadrados neste escalão. Assim, forçoso é reconhecer que certos elementos da TRP, determinantes da quantificação do tributo, foram objeto de normação primária por via regulamentar, ou seja, através do exercício da função administrativa . Acontece que esses elementos integram a reserva de função legislativa , reserva essa cujo desiderato, na ausência de um regime geral das contribuições financeiras constante de lei parlamentar ou decreto-lei devidamente autorizado, é o de assegurar um certo nível de coerência, transparência, equidade e legitimidade na criação desses tributos. Claro está que, se a matéria em causa integra o domínio da competência legislativa concorrencial da Assembleia da República e do Governo, não está em causa simplesmente a violação da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, cujo alcance é o de delimitar o domínio reservado ao legislador parlamentar em matéria tributária. Em causa está antes a invasão pelo poder administrativo de um domínio que a ordem constitucional reserva ao poder legislativo , ou seja, em que esta não é indiferente a que a regulação da matéria – os elementos essenciais das contribuições financeiras − conste de decreto-lei ou de mero regulamento. O problema essencial, como é bom de ver, prende-se com a legalidade da Administração Pública, relevando do inciso inicial do n.º 2 do artigo 266.º da Constituição, não na dimensão de preferência de lei – que, por ser uma questão de legalidade , em que o parâmetro imediato de controlo é a lei ordinária, extravasa os poderes de cognição da jurisdição constitucional −, mas na dimensão de reserva de lei – que, por dizer respeito a saber se as normas regulamentares invadem um domínio que a Constituição reserva ao legislador, consubstancia uma questão de constitucionalidade . Ora, as normas constantes dos n. os 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, na redação da Portaria n.º 296-A/2013, de 2 de outubro, ao regularem de forma inovatória elementos essenciais da taxa a aplicar em relação aos prestadores de serviços postais enquadrados no «escalão 2», violam essa reserva de função legislativa que se pode extrair das disposições conjugadas da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e do n.º 2 do artigo 266.º da Constituição. Essa a razão pela qual, ainda que com fundamentos distintos, cabe negar provimento ao recurso.” 7. O presente caso não apresenta particularidade de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 152/2022, acima indicado, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Nesses termos, cumpre reiterar aqui o juízo de inconstitucionalidade, o que determina a improcedência do presente recurso. III – Decisão Pelo exposto, decide-se: Julgar inconstitucionais as normas constantes dos n.ºs 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, na redação da Portaria n.º 296-A/2013, de 2 de outubro, na parte em que preveem a incidência objetiva e o modo de cálculo da taxa a aplicar, em relação aos prestadores de serviços postais enquadrados no “escalão 2”, por violação das disposições conjugadas da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e do n.º 2 do artigo 266.º da Constituição; e, em consequência, Negar provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 9 de novembro de 2022 - Mariana Canotilho - Pedro Machete (Vencido conforme a declaração junta) A Relatora atesta os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António Ascenção Ramos , José Eduardo Figueiredo Dias e Assunção Raimundo , que participaram na sessão por videoconferência. Mariana Canotilho DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido, por entender que, independentemente da compreensão e extensão do conceito de reserva de ato legislativo, as inovações dos n.ºs 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008, de 17 de dezembro, na redação dada pela Portaria n.º 296-A/2013, de 2 de outubro, face ao estatuído no artigo 44.º, n.ºs 2 a 4, da Lei n.º 17/2012, de 26 de abril, relevam como questões de ilegalidade , e não de inconstitucionalidade. Os citados preceitos legais estabelecem a incidência subjetiva ( todos os prestadores de serviços postais estão sujeitos ao pagamento de taxas anuais pelo exercício da atividade – artigo 44.º, n.º 2) e objetiva (os montantes de tais taxas têm por base os custos associados às tarefas administrativas, técnicas e operacionais relacionadas com a regulação, supervisão e fiscalização das atividades dos prestadores – artigo 44.º, n.ºs 3 e 4) da “ taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais ”. Acresce que a citada Lei n.º 17/2012 remete a fixação concreta do montante da “taxa” em apreço ( rectius : da contribuição financeira ) para uma portaria (artigo 44.º, n.º 3). Ora, esta portaria, por se limitar a concretizar os elementos essenciais da mencionada “taxa” pré-definidos no plano legal, tornando exequível a lei, corresponde a um regulamento complementar , considerado admissível por este Tribunal, mesmo nos domínios da reserva de ato legislativo ou de reserva de lei formal (cfr. o n.º 12 do Acórdão n.º 474/2021, independentemente de se poder considerar o conceito de reserva de lei formal acolhido nesse aresto demasiado restritivo por confronto com o conceito de precedência de lei definido no respetivo n.º 7). Ou seja, inexiste qualquer indeterminação ilegítima do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012, seja à luz do artigo 112.º, n.º 5, da Constituição, seja por referência a uma hipotética reserva de ato legislativo que se possa considerar implícita no disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), do mesmo normativo). Por outro lado, a solução concreta adotada nos n.ºs 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008 relativamente ao critério definidor da taxa da contribuição financeira em causa, assente na correlação entre custos (a financiar) e rendimentos dos sujeitos passivos, reconduz-se ao critério fixado no n.º 4 do artigo 44.º da Lei n.º 17/2012. Nesse sentido, afirma-se no n.º 12 do Acórdão n.º 152/2022, transcrito e acolhido na presente decisão: «[O] nível de rendimentos relevantes auferidos por um prestador de serviços postais pode, neste contexto, ser tomado como um critério razoável de diferenciação, uma vez que se pode supor que os operadores com maiores rendimentos, por terem um maior volume de negócios e uma posição mais saliente no mercado, geram custos de regulação e supervisão não comparáveis com aqueles que são gerados por prestadores de serviços cuja atividade tem uma expressão menor no setor. Nem pode afirmar-se que a adoção deste critério torna o tributo inconciliável com as exigências que decorrem do princípio da equivalência; antes pelo contrário − como se lê no Acórdão n.º 344/2019 −, “ a bilateralidade ou sinalagmaticidade característica desse tipo de tributos apela a uma relação de equivalência entre o tributo e o custo provocado ou o benefício gozado: a custo ou benefício igual deve corresponder tributo igual e a custo ou benefício diferente deve corresponder tributo diferente”. Ora, nada obsta a que este imperativo possa ter-se por pertinente e aplicável quando, entre o universo de sujeitos passivos de um determinado tributo comutativo, se torne patente que as diferenças entre os custos gerados justificam um tratamento diferenciado.» Em suma, dado o conteúdo determinado do programa legal, uma solução regulamentar que imponha a diferenciação do valor da contribuição financeira em função do nível de rendimentos dos seus sujeitos passivos não suscita qualquer problema de inconstitucionalidade. No caso concreto, verifica-se, todavia, que a solução consagrada nos n.ºs 2 e 3 do Anexo IX da Portaria n.º 1473-B/2008 se afasta daquele programa em dois aspetos: ( i ) ao isentar os prestadores de serviços postais do escalão 0 do pagamento da “ taxa anual devida pelo exercício da atividade de prestador de serviços postais ”; e ( ii ) ao determinar que os prestadores de serviços postais do escalão 1 ficam sujeitos ao pagamento de uma taxa fixa. A primeira estatuição contraria a determinação legal referente à incidência subjetiva da referida “taxa”, uma vez que, contrariamente ao exigido pelo artigo 44.º, n.º 2, da Lei n.º 17/2012, nem todos os prestadores de serviços postais a têm de pagar; e a segunda contraria a determinação legal constante do artigo 44.º, n.º 4, da mesma Lei segundo a qual o montante a pagar pela “taxa” se baseia na proporção dos custos de regulação, supervisão e fiscalização das atividades dos sujeitos passivos, medidos em função dos seus rendimentos. Os dois aspetos mencionados constituem inovações regulamentares face ao programa legal, as quais se reconduzem a contradições entre lei e regulamento, ou seja, a ilegalidades. Existem decerto também inconstitucionalidades, que, todavia, só são determináveis pela relação imediata de incompatibilidade entre as estatuições regulamentar e legal. Daí o caráter mediato – e, portanto, indireto – das mesmas inconstitucionalidades. Pedro Machete