Quem foi o relator do acórdão 0678/16?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0678/16?

O acórdão foi proferido em 08 de fevereiro de 2017.

Acórdão STA (2017) — Revisão do acto tributário

Sumário

I - A circunstância de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não obsta a que seja pedida a respectiva revisão oficiosa e seja impugnado contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta. II - Atendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida em 5/11/2015 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………. Limited contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativa a actos de retenção na fonte de IRC incidente sobre dividendos pagos por sociedade residente a sociedade residente noutro estado membro da União Europeia (Reino Unido). 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: I- Em apreço está o regime legal interno relativo à retenção na fonte à taxa liberatória dos dividendos distribuídos por sociedades residentes a sociedades não residentes e a pressuposta violação do Direito Comunitário. II- Nesse sentido, o Tribunal a quo concluiu que os atos tributários impugnados nos presentes autos padecem de vício de violação de lei, por considerar que a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal à recorrida impugnante enquanto Fundo de Pensões não residente, efetuada nos termos do art. 16º, nº 1 do EBF conjugado com os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos), viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 56º do TCE e, consequentemente, o art. 8º, nº 4 da CRP. III- Contudo não o fez sem previamente se ter pronunciado sobre a tempestividade do meio procedimental/processual utilizado pela impugnante. Refere a sentença recorrida que o objeto imediato dos autos é o do indeferimento do pedido de revisão oficiosa (que se pronunciou sobre a questão de mérito alegada pela ora impugnante), sendo por referência ao mesmo que deve ser aferida a tempestividade dos presentes autos. IV- Por outro lado, refere ainda a douta sentença que o invocado pela AT, acerca da tempestividade da presente impugnação, deve entender-se como mérito da mesma, improcedendo a exceção da intempestividade. V- Todavia, a AT considera a reclamação graciosa intempestiva quanto ao ano de 2009 e improcedente quanto ao ano de 2010. VI- São pois duas questões colocadas no âmbito dos presentes autos recursais, tal como as define a sentença proferida pelo tribunal ad quo: saber se o ato de indeferimento é ilegal por tempestividade do pedido e por outro se os atos de retenção sobre os dividendos distribuídos são atentatórios do direito comunitário. Precise-se contudo que nos termos do nº 1 do art. 78º da L.G.T. a revisão oficiosa a pedido do sujeito passivo apenas pode ser efetuada desde que seja por este no prazo de reclamação administrativa e, se feita para além desse prazo, o deve ser com fundamento em erro imputável aos serviços e nunca com fundamento em qualquer ilegalidade. VII- Referindo Jorge Lopes de Sousa “… É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa que se faça, também na sequência de sua iniciativa a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa). No entanto, não será indiferente para o contribuinte impugnar ou não o ato de liquidação dentro do prazo da «reclamação administrativa», referido no nº 1 do art. 78º da L.G.T. (Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no nº 1 do art. 78º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos art.ºs 161º e seguintes do C.P.A.. Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações), pois, enquanto o pedido de revisão formulado naquele prazo pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de coleta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios.” (negrito nosso). VII- Nas presentes circunstâncias a impugnante evoca a ilegalidade das retenções de IRC efetuadas em 2009 e 2010, por força do disposto no art. 16º do EBF, clamando que deveria ter ficado isenta à semelhança dos fundos de pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, à face do que deveria ser aplicável por força do princípio da liberdade de circulação de capitais consagrada no art. 63º e seguintes do TUE. VIII- É inequívoco que não está em causa duplicação de coleta. E salvo melhor entendimento, conforme supra-exposto em sede de alegações, também não estamos perante um erro imputável aos serviços - não está em causa autoliquidação senão em sentido impróprio porque as retenções na fonte foram efetivadas a título definitivo e, não pela própria impugnante, mas pelo substituto tributário. Ou seja, como a sentença recorrida dá por provado, o pedido de reclamação relativo a 2009 foi interposto para além do prazo legal. Desse modo, o pedido de revisão teria que ter como fundamento erro imputável aos serviços, o que não se verificando, leva à caducidade do direito impugnatório por caducidade do direito de ação. IX- Por outro lado, considera ainda a AT que, no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (arts. 12º e 56º do TCE e actuais arts. 18º e 63º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade. X- Mesmo que assim não se considere, para concluir pela legalidade dos atos impugnados face às disposições do direito comunitário supra-mencionadas importa atender, em primeiro lugar, às normas vigentes do direito interno em vigor na data dos factos tributários. XI- Ou seja, o regime dos Fundos de Pensões plasmado no Decreto-Lei 12/2006, de 20/01, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva nº 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 03/06, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, designadamente, o seu art. 38º, nº 1, al. a), que refere que, entre outros requisitos, as sociedades gestoras de fundos de pensões devem constituir-se sob a forma de sociedades anónimas e ter a sede social e a principal e efetiva localização da administração, em Portugal; Ademais, atentemos ao art. 16º, nº 1 do EBF que estatuía que nos exercícios em apreciação “são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional” (realce e sublinhado nossos); Ora, os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos) por força dos quais o regime de tributação aplicável aos Fundos de Pensões residentes era diferente do aplicável aos não residentes, na medida em que os rendimentos destes obtidos em Portugal estavam sujeitos a retenção na fonte a uma taxa liberatória de 20%, não era em qualquer caso discriminatório. Portanto, será ainda de atender à Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT). XII- Ao nível comunitário relevam, além dos art.ºs 12º e 56º do TCE já acima mencionados, o art. 58º do mesmo Tratado, na parte que ora se transcreve: “1. O disposto no artigo 56º não prejudica o direito de os Estados-Membros: a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido; b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública. (...) 3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida rio artigo 56º. (...)”. Refere o citado art. 58º do TCE que a proibição de restrições aos movimentos de capitais não constitui um impedimento a que um EM consagre um regime diferente para os contribuintes que não se encontrem em idêntica situação. XIII- Posto o que, antes de concluir pelo carácter discriminatório de uma determinada norma nacional (no caso está em discussão a admissibilidade à luz do direito comunitário do disposto no art. 16º, nº 1 do EBF) e da existência ou não de causas de justificação que legitimem o carácter discriminatório da mesma, importa determinar, em primeiro lugar, se estamos perante situações comparáveis. Isto porque, só existe discriminação quando o direito interno de um EM aplica regras diferentes a situações comparáveis ou sujeita situações diferentes a um regime idêntico. XIV- Assim, é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes. Ora, tal apreciação não foi considerada na sentença do Tribunal de 1ª instância. XV- A sentença em crise limita-se a remeter, neste ponto, para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais previstos, respetivamente, nos arts. 12º e 56º do TCE (atuais arts. 18º e 63º do TFUE) e para acórdãos do TJUE, nos quais são manipulados esses mesmos princípios, sem apurar se o imposto retido pela recorrida é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou, se se encontra sujeita a um nível de tributação idêntico aos fundos de pensões residentes em Portugal, limitando-se a uma apreciação teórica. XVI- Não tendo ficado demonstrado que, em concreto, se verifica a violação dos princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais não se pode concluir tout court pelo carácter discriminatório da norma interna em discussão (art. 16º do EBF). Neste sentido, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 29/02/2012, proferido no Processo nº 01017/11. XVII- Acresce que, a este respeito, importa ter em conta o firmado na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Reino Unido, visa como objetivos evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital — que constituem fundamentos igualmente tidos em conta a nível comunitário, motivo pelo qual o TJUE revela uma maior abertura na aceitação das disposições das convenções de dupla tributação celebradas pelos EMs. Por outro lado, como nos parece, a eliminação da dupla tributação encontra-se assegurada pela convenção como se verifica através da leitura do art. 22º da mesma. XVIII- Como tal não se pode concluir que a impugnante se encontra numa situação objetiva diferenciável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa no sentido de que a presente situação controvertida envolva um tratamento discriminatório da impugnante face às sociedades residentes em Portugal. XIX- E a sentença recorrida não se refere à origem da globalidade dos rendimentos da impugnante nem ao regime de tributação a que se encontra sujeita no Estado de residência, não tendo, em suma, em consideração o mecanismo da eliminação da dupla tributação consagrado na CDT. XX- Ora, no plano fiscal, um tratamento diferenciado, de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, uma vez que não existe obrigação de tratamento nacional para os não residentes. Como é reconhecido pelo TJUE, a situação destas duas categorias de sujeitos passivos apresenta diferenças objetivas, quer do ponto de vista da origem dos rendimentos, quer da possibilidade de ter em conta a capacidade contributiva dos contribuintes (v. Acórdão de 14/02/1995, Schumacker, processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, Wielokx, processo C-80/94, Acórdão de 14/09/199, Gschwind, processo C-391/97). XXI- A impugnante só se encontraria em situação comparável às sociedades residentes em Portugal se o Estado Britânico consagrasse, em sede de imposto sobre as sociedades, regras de tributação, incluindo taxa aplicável, regras de determinação do lucro tributável e demais obrigações fiscais iguais às vigentes em Portugal, o que se desconhece. XXII- Para que se pudesse concluir, in casu, no sentido do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as entidades financeiras não residentes, a recorrida teria que demonstrar que suportara uma tributação mais elevada no seu conjunto, o que não se verificou. Neste sentido, vide o Acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (Processo C- 234/01). XXIII- É de sublinhar que estamos perante matéria de direito mas também de facto e que cabia à impugnante demonstrar - a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos, a fazer por quem os invoca, o que se encontra firmado no ordenamento fiscal português, no art. 74º da LGT e 342º do Código Civil, subsidiariamente aplicável às relações juridico-tributárias. Não o tendo feito, não é possível invocar o carácter discriminatório da norma em discussão. Assim, ao contrário do firmado na sentença em crise, não é inequívoco que as entidades financeiras portuguesas que pagam dividendos a entidades, também elas nacionais, estão numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros EM da UE que efetuem operações semelhantes. XXIV- Segundo a análise crítica de Casalta Nabais, in Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, pp. 81 e ss, constata-se que a jurisprudência que vem sendo proferida pelo TJUE, a propósito da fiscalidade dos EM e da sua compatibilidade com a fiscalidade da União não é isenta de críticas, devido ao seu carácter casuístico e à sua indiferença face aos valores cimeiros que devem presidir às constituições fiscais, como a capacidade contributiva enquanto critério de distribuição dos encargos fiscais e a realização do interesse fiscal do Estado enquanto com unidade política organizacional. XXV- Contudo, a Administração Tributária não pode deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está a mesma adstrita ao princípio da legalidade positivada. Efetivamente, a Administração Tributária, como qualquer órgão da Administração Pública, encontra-se estritamente vinculada ao cumprimento da lei, de acordo com o art. 3º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável subsidiariamente às relações juridico-tributárias, ex vi alínea c) do art. 2º da LGT. Desta forma, a Autoridade Tributária tem que utilizar os Códigos Fiscais que se encontram em vigor e as disposições deles constantes que regulam determinada relação jurídico-tributária, de acordo com a citada al. b) do art. 2º da LGT, in casu, as normas constantes do CIRC e do EBF já citadas. XXVI- Na verdade, tem a Administração Fiscal que considerar que no processo de elaboração das normas em questão o legislador terá tido em atenção todo o ordenamento jurídico, quer nacional, quer comunitário, pelo que essas normas devem respeitar os mesmos, sendo certo, também, que não cabe à Administração Tributária a sindicância das normas no que concerne à sua adequação relativamente ao Direito Comunitário. XXVII- Sem prescindir, tendo em conta que, na sequência do citado Acórdão do TJUE de 06/10/2011, o aditamento do nº 7 ao art. 16º do EBF, que isenta de IRC prevê que “os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português”, o permite desde que se verifiquem cumulativamente os restantes requisitos aí enunciados. Quanto à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da LGT é de referir que tal dever só impende sobre a Administração Tributária se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços. Ora, no caso em apreço a Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 88º, nº 1 - al. c) e 4 (na redação à data dos factos), 94º, nº 1 - al. c) e 98º, nº 1, todos do CIRC, no art. 16º, nº 1 do EBF e ainda na al. a) do nº 1 do art. 38º do DL 12/2006, de 20/01, pelo que deverá igualmente ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto aos juros indemnizatórios. Termina pedindo que o presente recurso seja julgado procedente e anulada a decisão recorrida. 1.3. A Recorrida A…………. Limited contra-alegou, vindo a formular as conclusões seguintes: 1. O Tribunal Central Administrativo é, nos termos dos artigos 16º, 18º e 28º do CPPT e 26º, alínea b), e 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, incompetente para decidir o presente recurso, uma vez que em causa no mesmo está unicamente matéria de direito, como a própria Recorrente admite nos artigos 13º e 55º das suas alegações, bem como na conclusão VI. 2. Nenhum dos fundamentos invocados pela Recorrente para justificar a exceção de caducidade do direito de ação merece acolhimento. 3. Estando em causa a nulidade de atos de liquidação, sempre a presente impugnação seria claramente tempestiva, pois podia ser apresentada a todo o tempo. 4. Tendo a notificação do indeferimento da revisão oficiosa sido efetuada a 19.04.2013, a presente impugnação foi apresentada dentro do prazo legal para o efeito, nos termos do disposto nos artigos 97º nº 1, alíneas a) e d) e 102º, nº 1, alínea e), do CPPT. 5. Por outro lado, a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa foi apresentada dentro dos quatro anos referidos no artigo 78º da LGT, sendo certo que a AT admitiu esta convolação, não tendo posto em causa que a mesma era o meio adequado para os efeitos pretendidos. 6. O “erro imputável aos serviços” é referente a qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte mas sim à AT, com exceção do erro na autoliquidação, que é sempre considerado erro imputável aos serviços, por força do disposto no artigo 78º nº 2 da LGT (cfr. Acórdão do STA de 22 de Março de 2011, processo nº 01009/10 e Acórdão de 12 de Dezembro de 2001, processo nº 26233). 7. A desconformidade da lei nacional com o direito comunitário deve ser configurada como erro de direito (cfr. Acórdão do STA de 12/12/2001, processo nº 026487). 8. No caso objeto dos presentes autos ocorreu erro nos pressupostos de Direito da relação jurídico tributária, por violação do Direito Comunitário, pelo que o erro deverá ser imputável aos serviços para efeitos de aplicação do disposto no artigo 78º da LGT. 9. O quadro legal vigente à data dos factos tributários evidenciava um tratamento discriminatório em função da nacionalidade, na medida em que se estabelecia na legislação portuguesa que os Fundos de Pensões residentes em Portugal estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que o dos Fundos de Pensões não residentes e com residência fiscal num outro Estado Membro. 10. Nesta medida, pelo simples facto de a Recorrida ser um Fundo de Pensões constituído ao abrigo da legislação do Reino Unido, foi-lhe vedado o usufruto de uma isenção, daqui resultando prejuízos inegáveis para a mesma, correspondentes aos montantes peticionados nos autos. 11. Acresce que não se vislumbram quaisquer motivos para tal tratamento diferenciado e discriminatório. 12. Pelo que, o tratamento fiscal discriminatório sofrido pela Recorrida, na medida em que distinguiu situações objetivamente comparáveis, violou frontalmente o Direito Comunitário e o Direito Constitucional nacional. 13. Sob pena de incorrerem incumprimento, nos termos do artigo 260º do Tratado, e de acordo com o princípio da legalidade, bem como de acordo com o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito interno, a AT encontrava-se obrigada a aplicar à Recorrida a Jurisprudência do TJUE expendida em 1 de Dezembro de 2009 no Processo C-493/09, nos termos da qual, à data da prática dos factos tributários, a legislação portuguesa, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos Fundos de Pensões estabelecidos num Estado Membro da União Europeia, ao mesmo tempo que isentava de tributação a distribuição de dividendos a Fundos de Pensões estabelecidos e domiciliados em Portugal violava, de forma frontal, os artigos 18º, 49º e 63º do Tratado. 14. Relativamente aos efeitos temporais das decisões do TJUE, a regra é a produção de efeitos ex tunc, sendo que a produção de efeitos ex nunc apenas tem lugar nos casos em que o Tribunal, especificamente, os delimite, o que, in casu, não sucedeu. 15. De acordo com o Ofício Circulado nº 20168/2013, de 07.11.2013, a AT aceita os efeitos retroativos decorrentes da decisão do Processo C-493109. 16. Resulta do facto provado nº 1 - não impugnado pela Recorrente - que a Recorrida está isenta no Reino Unido de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos. 17. Mais resulta da fundamentação de direito da sentença que não existe mecanismo que permita neutralizar, in casu, a situação de tratamento desfavorável da Recorrida face aos Fundos residentes, pois que, estando esta isenta de imposto no Reino Unido, não se reúnem as condições para aplicar o nº 1 do art. 22º, da CDT. 18. Assim, estando suficientemente adquirido nos autos o regime de tributação dos dividendos da Recorrida no seu país de residência (isenção), forçoso é concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CDT. 19. Impõe-se, por conseguinte, a anulação das liquidações, por vício de violação de lei, consubstanciado, desde logo, na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do Tratado, bem como dos princípios da não discriminação em razão da nacionalidade e da liberdade de estabelecimento, previstos nos artigos 18º e 49º do Tratado. 20. Verifica-se, por outro lado, que estão preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no artigo 43º, nº 1, da LGT, devendo os mesmos ser concedidos à Recorrida, como vem peticionado. 1.4. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Sul, aquele Tribunal veio, por decisão do respectivo Relator, de 07/04/2016 (fls. 319/321), a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por versar apenas matéria de direito, declarando, consequentemente, a competência deste STA. 1.5. O MP emite parecer, além do mais, nos termos seguintes: «4.1. No que respeita à possibilidade de a Recorrida ver apreciada a questão da ilegalidade por violação do direito comunitário em sede de pedido de revisão oficiosa, afigura-se-nos que nada obsta a tal pretensão, como se entendeu na sentença recorrida e na qual se citou jurisprudência do STA. Com efeito e para além da jurisprudência ali citada, deixou-se exarado no acórdão do STA de 12/12/2001, recurso nº 026487, que «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou, pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante de vício de violação de lei, sendo que então a liquidação está correcta de acordo com a lei, mas esta sofre, por exemplo, do vício de inconstitucionalidade, ou do vício de violação de lei comunitária». Assim e pese embora no caso concreto dos autos a situação tenha tido origem em ato de retenção na fonte, relativamente à qual não foi apresentada reclamação graciosa, tem considerado o STA que essa falta não obsta à sua impugnação contenciosa. Refere-se a este propósito que «[Na] verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. A sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do art. 43º da LOT, sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do art. 152º do CPT, a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento» - acórdão de 12/07/2006, recurso nº 0402/06 (Cfr. igualmente acórdão de 29/05/2013, processo nº 0140/13). Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada nesta parte. 4.2. E no que respeita à questão da violação do direito comunitário por parte do artigo 16º do EBF, na redação anterior à introduzida pelo artigo 144º da Lei nº 64- B/2011, de 30 de Dezembro, por ser atentatória do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do TFUE, afigura-se-nos que é de confirmar igualmente a fundamentação da sentença recorrida, a qual está alicerçada na jurisprudência produzida pelo Tribunal de Justiça (atual TJUE) sobre esta matéria e que ali foi largamente citada. Alega a Recorrente que um tratamento diferenciado de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, e que a recorrida não demonstrou o caráter discriminatório na situação em concreto. Afigura-se-nos, contudo, que não assiste razão à Recorrente. Como se deixou exarado na sentença recorrida, no âmbito do processo nº C-493/09, aberto na sequência de ação da Comissão Europeia contra Portugal, o Tribunal de Justiça concluiu pela existência de discriminação e pela incompatibilidade da legislação portuguesa com o direito comunitário, por constituir uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63º do TFUE («Ao reservar o beneficio da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos findos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.(...). Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE.») Com efeito e como decorre do referido aresto, ao conceder apenas aos sujeitos passivos residentes o benefício da isenção, a legislação nacional discrimina os operadores em função da residência e inibe os sujeitos passivos residentes noutros estados membros de aplicarem os seus investimentos em Portugal, uma vez que “o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atrativo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente”. Por outro lado e como se refere igualmente na sentença recorrida, estando a Recorrida isenta do imposto sobre o rendimento, relativamente a investimentos e depósitos, no país da sua residência - Reino Unido — (cfr. ponto 1) do probatório), fato este não questionado pela Recorrente nas suas alegações, não pode funcionar o mecanismo de neutralização do imposto previsto na Convenção celebrada entre Portugal e aquele país para evitar a dupla tributação. Como se deixou exarado no acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Junho de 2010 (proc. C-487/08 — Comissão /Reino de Espanha), «só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, nº 37)» (Ponto 59 do acórdão citado). Assim e ainda de acordo com o citado aresto do Tribunal de Justiça, «para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, nº 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02, Colect., p. 1-7477, nº 29; Amurta, já referido, nº 32; e Comissão/Itália, já referido, nº 49)» (Ponto 47 do acórdão citado). Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada igualmente nesta parte. 5. Em face do exposto entendemos que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são atribuídos pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A matéria de facto dada como assente na 1ª instância, relativa à excepção da caducidade suscitada pela AT, foi a que segue: A) Foi proferido, a 19.02.2013, pelo diretor de serviços de relações internacionais, despacho de indeferimento de pedido de revisão apresentado pela impugnante (cfr. fls. 6 dos autos e fls. 129 do processo administrativo). B) Através de ofício da AT, dirigido à representante da impugnante e datado de 17/04/2013, remetido via correio postal registado com aviso de receção, foi enviada a decisão mencionada em A), constando do mencionado ofício designadamente o seguinte: [[IMG:0]] [[IMG:1]] C) No aviso de receção mencionado em B) foram apostas, no campo para preenchimento no destino, assinatura e a data 29.04.2013 (cfr. fls. 136, do processo administrativo). D) A petição inicial que deu origem à presente impugnação deu entrada, neste Tribunal, a 19.07.2013 (cfr. carimbo aposto a fls. 2). 2.2. Quanto ao fundo da causa, a matéria de facto julgada pertinente e provada foi a que segue: 1) A impugnante é uma pessoa coletiva de direito no Reino Unido, constituída sob a forma jurídica de fundo de pensões isenta nesse Estado de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos (cfr. fls. 53 e 54 dos autos e fls. 21, 22 e 39 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido). 2) A impugnante era, em 2009 e 2010, residente fiscal no Reino Unido (cfr. fls. e 54 dos autos e fls. 21 e 22 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido). 3) A impugnante detinha, em 2009 e 2010, investimentos financeiros em Portugal, designadamente participações sociais no Banco B……….., SA (cfr. fls. 55 e 56 dos autos e fls. 25 e 26 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido). 4) O Banco B……….., SA, era, à época, entidade residente para efeitos fiscais em Portugal (facto não controverso). 5) A 26.03.2009 foram colocados à disposição da impugnante rendimentos dos títulos mencionados em 3), no valor de 86.928,00 Eur., tendo sido retido, a título de imposto sobre o rendimento, o valor de 17.385,60 Eur. (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 25 do processo administrativo — reclamação graciosa). 6) A 16.04.2010 foram colocados à disposição da impugnante rendimentos dos títulos mencionados em 3), no valor de 146.127,94 Eur., tendo sido retido, a título de imposto sobre o rendimento, o valor de 29.225,59 Eur. (cfr. fls. 56 dos autos e fls. 26 do processo administrativo — reclamação graciosa). 7) Através de documento, que deu entrada nos serviços da AT a 28.12.2011, a impugnante apresentou reclamação graciosa das retenções mencionadas em 5) e 6) (cfr. fls. 3 a 22 do processo administrativo - reclamação graciosa). 8) Na sequência do documento mencionado em 7), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa nº 3301201204000145 (cfr. fls. 1 do processo administrativo – reclamação graciosa). 9) No âmbito do procedimento mencionado em 8) foi elaborada informação considerando a reclamação graciosa intempestiva quanto ao ano de 2009 e improcedente quanto ao mérito (cfr. fls. 39 a 43 do processo administrativo - reclamação graciosa). 10) Na sequência da informação mencionada em 9), foi proferido despacho, ordenando a notificação da impugnante para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 38 do processo administrativo - reclamação graciosa). 11) Na sequência do mencionado em 10), a impugnante apresentou documento, junto dos serviços da AT, que ali deu entrada a 02.11.2012, requerendo convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa, ao abrigo do disposto no art. 78º, nº 1 da Lei Geral Tributária (cfr. fls. 44 a 56 do processo administrativo — reclamação graciosa). 12) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa mencionado em 8), foi elaborada informação, datada de 08.11.2012, da qual consta designadamente o seguinte: “… [[IMG:2]] 13) Na sequência da informação mencionada em 12), foi proferido despacho, pelo chefe de divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, a 26.11.2022, de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão (cfr. fls. 58 dos autos e fls. 103 do processo administrativo – reclamação graciosa). 14) No âmbito do procedimento de revisão resultante da convolação mencionada em 13), foi elaborada informação na divisão de administração da direção de serviços de relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte: [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] 15) Sobre a informação mencionada em 14), foi proferido despacho, ordenando que a impugnante fosse notificada para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 79 dos autos e fls. 118 do processo administrativo). 16) No âmbito do procedimento de revisão resultante da convolação mencionada em 13), foi elaborada informação na divisão de administração da direção de serviços de relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte: [[IMG:7]] [[IMG:8]] 17) Na sequência da informação mencionada em 16) e após pareceres de concordância, foi proferido, a 19.02.2013, pelo diretor de serviços de relações internacionais, despacho de indeferimento de pedido de revisão a que respeita a convolação mencionada em 13) (cfr. fls. 65 dos autos e fls. 129 do processo administrativo). 3.1. A sentença recorrida (fls. 180/230) julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, em que se pedira a restituição dos montantes retidos a título de IRC, incidente sobre dividendos pagos por sociedade residente (o Banco B………, S.A.) à recorrida (sociedade residente noutro estado membro da União Europeia — no Reino Unido), nos anos de 2009 e 2010. 3.2.1. Começando por apreciar a questão da tempestividade do pedido de revisão, no que toca ao acto de retenção na fonte do imposto relativo a 2009, a sentença veio a concluir pela afirmativa, fundamentando-se, em síntese, no seguinte: — Para indeferir o pedido de revisão, a AT entendeu que, concretamente em relação ao ano de 2009, tal pedido era intempestivo, porquanto não tinha sido apresentado dentro do prazo de que o administrado dispunha para apresentar reclamação administrativa, não se tratando, por outro lado, de erro imputável aos serviços. — Ora, como tem vindo a afirmar-se na jurisprudência do STA, decorre do nº 1 do art. 78º da LGT que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Ou seja, admite-se, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). — Por outro lado, dado que na al. d) do nº 2 do art. 95º da LGT também se referem os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente, não se fazendo, porém, qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, deve, então, concluir-se pela impugnabilidade contenciosa dos actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer dessas situações, e que, por isso, no caso vertente, o pedido de revisão do acto tributário pode também ser efectuado pelo contribuinte, como resulta do disposto no nº 6 do art. 78º da LGT (na redacção da Lei nº 55-B/2004, actual nº 7) da LGT e 86º, nº 4, al. a) do CPPT, com fundamento em erro imputável aos serviços. — Sendo que o erro imputável aos serviços, concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, compreendendo o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, no âmbito do qual se enquadra a violação das normas de direito da UE. — Em suma, para decidir pela procedência da impugnação o Tribunal de 1ª instância entendeu que, ao contrário do que considerou a AT, ocorreu, no caso, violação do direito comunitário, o que configura erro de direito, a enquadrar no conceito de “erro imputável aos serviços” e que, assim sendo, apelando à jurisprudência resultante do acórdão do STA de 12/12/2001, no proc. nº 026.233, o pedido de revisão é o meio processual adequado para suscitar a apreciação do vício de violação do direito comunitário por parte de norma da legislação nacional, por ser imputável aos serviços. Sendo que o pedido de revisão apresentado pela impugnante (atendendo ao prazo de 4 anos previsto no nº 1 do art. 78º da LGT) é tempestivo e meio idóneo para a apreciação da ilegalidade da liquidação, uma vez que é invocado o apontado erro imputável aos serviços. 3.2.2. Em seguida, a sentença apreciou a questão atinente ao vício de violação do direito comunitário (relativamente aos actos de retenção reportados a ambos os anos em causa – 2009 e 2010) e, apelando à factualidade provada, ao disposto no nº 4 do art. 8º da CRP e no art. 63º do TFUE, bem como à jurisprudência do TJUE e do STA, nesta matéria (no sentido do primado do direito comunitário, reiterado por diversas decisões do Tribunal de Justiça — acórdão do TJ de 15/07/1964, proc. 6/64 — e no sentido de que “muito embora a fiscalidade directa seja da competência dos estados-membros, estes, no exercício de tal competência, devem fazê-lo com observância do direito da EU”) concluiu que as retenções na fonte que consubstanciam o objecto mediato da presente impugnação são ilegais [uma vez que a disciplina constante do art. 16º do EBF (na redação anterior à introduzida pelo art. 144º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12), era atentatória do princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 63º do TFUE, não se verificando no caso concreto qualquer das excepções previstas na lei ou razões imperiosas de interesse geral, e considerando, por outro lado, que não existe mecanismo que permita neutralizar a situação verificada] e, consequentemente, anulou os respectivos actos tributários e condenou a AT no pagamento dos juros indemnizatórios devidos. 3.3. É do assim decidido que a recorrente Fazenda Pública discorda, invocando, como se viu, que a sentença sofre de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação da lei, pois que o vício atribuído aos actos de retenção não configura erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78 da LGT e, nessa medida, não podia ser objecto do pedido de revisão oficiosa, além de que o diferente regime aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não afronta os princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais (arts. 18º e 63º do TFUE), uma vez que, por um lado, não resulta dos elementos vertidos na sentença que a recorrida não pudesse recuperar o imposto retido no imposto devido no país da sua residência fiscal ou que esteja sujeita a um nível de tributação similar ao dos fundos de pensões residentes e, por outro lado, a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido consagra um mecanismo de eliminação da dupla tributação, o que afasta um resultado discriminatório. Daí que as questões a decidir no recurso se reconduzam, portanto, às de saber se o invocado vício do acto de retenção na fonte se reconduz a erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78º da LGT (nessa medida, podendo, ou não, ser objeto do pedido de revisão oficiosa) e se, de todo o modo, o diferente regime aplicável aos fundos de pensões estrangeiros viola os princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais, consagrados nos arts. 18º e 63º do TFUE. Refira-se, porém, antes de mais, que tendo o recurso sido inicialmente interposto para o TCA Sul e tendo ali sido declarada a incompetência desse Tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, considerando-se competente o STA, dado estar em causa apenas matéria de direito, também aqui se entende que, na perspectiva considerada pelo TCAS, o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT) pois as partes não contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis. Com efeito, apesar de nas Conclusões XIII a XXIII a recorrente sustentar (i) que é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo TFUE, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes, e que, por outro lado, (ii) tal apreciação não foi considerada na sentença recorrida (na tese da recorrente, a sentença limita-se a uma apreciação teórica da questão e a remeter, neste ponto, quer para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, previstos nos respectivos normativos do Tratado, quer para acórdãos do TJUE, mas sem apurar se o imposto retido pela recorrida é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou, se esta está sujeita a um nível de tributação idêntico aos fundos de pensões residentes em Portugal), o que se constata é que esta alegação acaba por se reconduzir, ainda, a mera referência argumentativa em reforço da tese sustentada, e não a discordância quanto à factualidade julgada provada, tanto que a recorrente não contesta o que logo no nº 1 do Ponto 2.2. da matéria julgada provada se especificou: que a impugnante/recorrida é uma pessoa colectiva de direito no Reino Unido, constituída sob a forma jurídica de fundo de pensões e isenta nesse Estado de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos. Daí que se entenda, nos termos apontados, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito. Vejamos, pois. 4.1. Quanto à questão da tempestividade do pedido de revisão No que ora releva, vem provado que: — a recorrida é uma pessoa colectiva constituída sob a forma de fundo de pensões e nos anos de 2009 e 2010 era residente no Reino Unido e ali isenta de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos; — em 26/03/2009 e 16/04/2010 foram postos à disposição da recorrida, por parte do Banco B……….., S.A. (sociedade residente em território nacional), rendimentos de participações sociais, sobre os quais foram retidas, a título de IRC e à taxa de 20%, importâncias no montante de 17.385,60 Euros e 29.225,59 Euros, respectivamente; — em 28/12/2011 a recorrida apresentou reclamação graciosa, que foi convolada em pedido de revisão oficiosa, na qual peticionou a restituição dos valores retidos, por violação de normas do direito comunitário que citou. Ora, como se viu, a recorrente sustenta que a ilegalidade imputada aos actos de retenção não configura erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78º da LGT e, nessa medida, não podia ser objecto do pedido de revisão oficiosa. Mas não tem razão. Com efeito, nada obsta a que a questão da ilegalidade por violação do direito comunitário seja apreciada em sede de pedido de revisão oficiosa. Tal como referido na sentença e na jurisprudência ali citada, a circunstância de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não impedia que a impugnante pedisse a respectiva revisão oficiosa e impugnasse contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta, sendo que também «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou, pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante de vício de violação de lei» (cfr. o ac. do STA, de 12/12/2001, proc. nº 026487). Além de que, como bem aponta o MP, embora no caso esteja em causa acto de retenção na fonte, relativamente ao qual não foi apresentada reclamação graciosa, também a jurisprudência vem considerando que essa falta não obsta à sua impugnação contenciosa: mesmo sendo necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios, «[A] sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do art. 43º da LGT, sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do art. 152º do CPT, a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento» - ac. do STA, de 12/07/2006, proc. nº 0402/06. (Cfr. igualmente, entre outros, os acs. de 20/11/2007, proc. nº 0536/07, de 22/5/2013, proc. nº 0187/13, de 29/5/2013, proc. n° 0140/13, de 14/5/2014, proc. nº 01458/13, de 29/10/2014, proc. nº 01502/12, de 5/11/2014, proc. nº 01474/12 e de 18/1/2017, proc. 890/16. Bem como Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., vol. II, pp. 408/409.) Não se vendo, pois, razão para divergir deste sentido da jurisprudência, improcede, assim, o recurso, quanto a esta questão. 4.2. Quanto à questão atinente à violação do direito comunitário por parte do art. 16º do EBF (na redacção anterior à que foi introduzida pelo art. 144º da Lei nº 64-b/2011, de 30/11), por violação dos princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais, consagrados nos arts. 18º e 63º do TFUE Nesta matéria, a recorrente sustenta que um tratamento diferenciado de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo TFUE e que a recorrida não demonstrou o caráter discriminatório na situação em concreto. Mas também aqui a recorrente carece de razão legal. Trata-se, aliás, de questão que tem vindo a ser colocada repetidamente a este Supremo Tribunal Administrativo que [depois de um primeiro entendimento que apontava no sentido da legalidade destas retenções na fonte, quando, existindo Convenção sobre Dupla Tributação entre os Estados em causa, a respectiva repercussão pudesse ser neutralizada pela aplicação de crédito de imposto previsto na CDT que fosse aplicável (Entendeu-se, então, que a eventual isenção de tributação dos dividendos em causa (que impediria, assim, a efectivação do crédito de imposto conferido pela CDT) não poderia ser oponível a Portugal, pois que se limitaria a fazer a aplicação do quadro legal vigente na sua ordem jurídica – cfr. os acs. de 28/11/2012, proc. nº 694/12; de 20/2/2013, proc. nº 1435/12.)], tem posteriormente afirmado (cfr. o acórdão do Pleno, de 9/7/2014, proc. nº 1435/12) uniforme e reiteradamente, que, «atendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela alínea a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação» (ac. do STA, de 21/1/2015, proc. nº 01160/13). Ora, conforme bem assinala a sentença recorrida, no âmbito do processo nº C-493/09, aberto na sequência de acção da Comissão Europeia contra Portugal, o Tribunal de Justiça concluiu pela existência de discriminação e pela incompatibilidade da legislação portuguesa com o direito comunitário, por constituir uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo art. 63º do TFUE («Ao reservar o beneficio da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.(...). Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE»). Ou seja, na argumentação do TJUE, a legislação nacional, ao conceder apenas aos sujeitos passivos residentes o benefício da isenção, discrimina os operadores em função da residência e inibe os sujeitos passivos residentes noutros estados membros de aplicarem os seus investimentos em Portugal, uma vez que “o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente”. Por outro lado e como igualmente sublinham a sentença recorrida e o MP, estando a recorrida isenta do imposto sobre o rendimento, relativamente a investimentos e depósitos, no país da sua residência - Reino Unido - [cfr. o ponto 1) do Item 2.2. do Probatório, e que se traduz em facto que não é questionado pela Recorrente nas suas alegações (cfr., ainda, o Ponto 3.3. supra)], não pode funcionar o mecanismo de neutralização do imposto previsto na Convenção celebrada entre Portugal e aquele país para evitar a dupla tributação, dado que «só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece» e dado que «para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, nº 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02, Colect., p. 1-7477, nº 29; Amurta, já referido, nº 32; e Comissão/Itália, já referido, nº 49)» - cfr. os Nºs. 59 e 47, respectivamente, do acórdão do Tribunal de Justiça, de 3/6/2010, proc. nº C-487/08 - Comissão/Reino de Espanha. Entendimento que, como se referiu, igualmente, vem sendo afirmado pelo STA, conforme se vê, por exemplo, do acórdão de 27/11/2013, proc. nº 0654/13, para cuja fundamentação ora se remete, à luz do disposto no nº 5 do art. 663º do CPC. (No mesmo sentido podem ver-se os acórdãos do STA, de 21/1/2015, proc. 01160/13; de 26/11/2014, proc. nº 1877/13; de 12/11/2014, proc. nº 461/14; de 29/10/2014, proc. nº 01502/12; de 21/5/2014, proc. nº 01192/13; de 14/5/2014, proc. nº 01319/13; de 9/4/2014, proc. nº 01318/13; de 18/12/2013, proc. nº 0568/13; de 27/11/2013, proc. nº 0654/13. ) Assim, a sentença recorrida também não padece de erro de julgamento no que se reporta à interpretação de que, atenta a factualidade provada, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto nos arts. 12º e 56º do TCE — actuais arts. 18º e 63º do TFUE — e, consequentemente, no art. 8º, nº 4 da CRP, a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos pelo Banco B………. S.A. à recorrida, enquanto Fundo de Pensões não residente (em 2009 foi distribuído o montante de 86.928,00 Euros, tendo sido retido, a título de imposto, o montante de 17.385,60 Euros; e 2010 foi distribuído o montante de 146.127,94 Euros, tendo sido retido, a título de imposto, o montante de 29.225,59 Euros), retenção que foi efectuada nos termos do art. 16º, nº 1 do EBF conjugado com os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos). 4.3. E dado que a ilegalidade será, como supra se apontou, imputável a erro dos serviços, impõe-se a confirmação da sentença também no que respeita à condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios, carecendo de adequação o alegado na Conclusão XXVII, já que o facto de a ilegalidade determinante da procedência da impugnação se concretizar em violação de norma comunitária, não implica tratamento similar àquele que equaciona a aplicação de normas que venham a ser declaradas inconstitucionais, pois que a AT «não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas ainda não declaradas inconstitucionais, enquanto que no caso dos preceitos de direito comunitário do que se trata é da aplicação de normas que vigoram directamente na ordem jurídica interna e, mais do que isso, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo os Estados-Membros aplicar qualquer regra de direito interno que colida com as regras do direito da UE.» DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 8 de Fevereiro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART78 N1 ART95 N2 D ART43.
EBFISC01 ART16 N1.
CIRC01 ART87 N4 C ART94 N1 C ART98 N1.
CONST76 ART8 N4.
CPPTRIB99 ART86 N4 A.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC026487 DE 2001/12/12.; AC STA PROC0402/06 DE 2006/07/12.; AC STA PROC0890/16 DE 2017/01/18.; AC STA PROC01160/13 DE 2015/01/21.; AC STA PROC01435/12 DE 2013/02/20.; AC STA PROC01877/13 DE 2014/11/26.

Doutrina

JORGE DE SOUSA - CPPT ANOTADO E COMENTADO 6ED VOLII PÁG408-409.

Sumário

II- Atendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida em 5/11/2015 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………. Limited contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativa a actos de retenção na fonte de IRC incidente sobre dividendos pagos por sociedade residente a sociedade residente noutro estado membro da União Europeia (Reino Unido).

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

I- Em apreço está o regime legal interno relativo à retenção na fonte à taxa liberatória dos dividendos distribuídos por sociedades residentes a sociedades não residentes e a pressuposta violação do Direito Comunitário.

II- Nesse sentido, o Tribunal a quo concluiu que os atos tributários impugnados nos presentes autos padecem de vício de violação de lei, por considerar que a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal à recorrida impugnante enquanto Fundo de Pensões não residente, efetuada nos termos do art. 16º, nº 1 do EBF conjugado com os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos), viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 56º do TCE e, consequentemente, o art. 8º, nº 4 da CRP.

III- Contudo não o fez sem previamente se ter pronunciado sobre a tempestividade do meio procedimental/processual utilizado pela impugnante.

Refere a sentença recorrida que o objeto imediato dos autos é o do indeferimento do pedido de revisão oficiosa (que se pronunciou sobre a questão de mérito alegada pela ora impugnante), sendo por referência ao mesmo que deve ser aferida a tempestividade dos presentes autos.

IV- Por outro lado, refere ainda a douta sentença que o invocado pela AT, acerca da tempestividade da presente impugnação, deve entender-se como mérito da mesma, improcedendo a exceção da intempestividade.

V- Todavia, a AT considera a reclamação graciosa intempestiva quanto ao ano de 2009 e improcedente quanto ao ano de 2010.

VI- São pois duas questões colocadas no âmbito dos presentes autos recursais, tal como as define a sentença proferida pelo tribunal ad quo: saber se o ato de indeferimento é ilegal por tempestividade do pedido e por outro se os atos de retenção sobre os dividendos distribuídos são atentatórios do direito comunitário.

Precise-se contudo que nos termos do nº 1 do art. 78º da L.G.T. a revisão oficiosa a pedido do sujeito passivo apenas pode ser efetuada desde que seja por este no prazo de reclamação administrativa e, se feita para além desse prazo, o deve ser com fundamento em erro imputável aos serviços e nunca com fundamento em qualquer ilegalidade.

VII- Referindo Jorge Lopes de Sousa “… É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa que se faça, também na sequência de sua iniciativa a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa).

No entanto, não será indiferente para o contribuinte impugnar ou não o ato de liquidação dentro do prazo da «reclamação administrativa», referido no nº 1 do art. 78º da L.G.T. (Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no nº 1 do art. 78º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos art.ºs 161º e seguintes do C.P.A

Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações), pois, enquanto o pedido de revisão formulado naquele prazo pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de coleta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios.” (negrito nosso).

VII- Nas presentes circunstâncias a impugnante evoca a ilegalidade das retenções de IRC efetuadas em 2009 e 2010, por força do disposto no art. 16º do EBF, clamando que deveria ter ficado isenta à semelhança dos fundos de pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, à face do que deveria ser aplicável por força do princípio da liberdade de circulação de capitais consagrada no art. 63º e seguintes do TUE.

VIII- É inequívoco que não está em causa duplicação de coleta. E salvo melhor entendimento, conforme supra-exposto em sede de alegações, também não estamos perante um erro imputável aos serviços - não está em causa autoliquidação senão em sentido impróprio porque as retenções na fonte foram efetivadas a título definitivo e, não pela própria impugnante, mas pelo substituto tributário.

Ou seja, como a sentença recorrida dá por provado, o pedido de reclamação relativo a 2009 foi interposto para além do prazo legal. Desse modo, o pedido de revisão teria que ter como fundamento erro imputável aos serviços, o que não se verificando, leva à caducidade do direito impugnatório por caducidade do direito de ação.

IX- Por outro lado, considera ainda a AT que, no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (arts. 12º e 56º do TCE e actuais arts. 18º e 63º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade.

X- Mesmo que assim não se considere, para concluir pela legalidade dos atos impugnados face às disposições do direito comunitário supra-mencionadas importa atender, em primeiro lugar, às normas vigentes do direito interno em vigor na data dos factos tributários.

XI- Ou seja, o regime dos Fundos de Pensões plasmado no Decreto-Lei 12/2006, de 20/01, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva nº 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 03/06, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, designadamente, o seu art. 38º, nº 1, al. a), que refere que, entre outros requisitos, as sociedades gestoras de fundos de pensões devem constituir-se sob a forma de sociedades anónimas e ter a sede social e a principal e efetiva localização da administração, em Portugal;

Ademais, atentemos ao art. 16º, nº 1 do EBF que estatuía que nos exercícios em apreciação “são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional” (realce e sublinhado nossos);

Ora, os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos) por força dos quais o regime de tributação aplicável aos Fundos de Pensões residentes era diferente do aplicável aos não residentes, na medida em que os rendimentos destes obtidos em Portugal estavam sujeitos a retenção na fonte a uma taxa liberatória de 20%, não era em qualquer caso discriminatório.

Portanto, será ainda de atender à Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT).

XII- Ao nível comunitário relevam, além dos art.ºs 12º e 56º do TCE já acima mencionados, o art. 58º do mesmo Tratado, na parte que ora se transcreve:

“1. O disposto no artigo 56º não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública. (...)

3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida rio artigo 56º. (...)”.

Refere o citado art. 58º do TCE que a proibição de restrições aos movimentos de capitais não constitui um impedimento a que um EM consagre um regime diferente para os contribuintes que não se encontrem em idêntica situação.

XIII- Posto o que, antes de concluir pelo carácter discriminatório de uma determinada norma nacional (no caso está em discussão a admissibilidade à luz do direito comunitário do disposto no art. 16º, nº 1 do EBF) e da existência ou não de causas de justificação que legitimem o carácter discriminatório da mesma, importa determinar, em primeiro lugar, se estamos perante situações comparáveis. Isto porque, só existe discriminação quando o direito interno de um EM aplica regras diferentes a situações comparáveis ou sujeita situações diferentes a um regime idêntico.

XIV- Assim, é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes. Ora, tal apreciação não foi considerada na sentença do Tribunal de 1ª instância.

XV- A sentença em crise limita-se a remeter, neste ponto, para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais previstos, respetivamente, nos arts. 12º e 56º do TCE (atuais arts. 18º e 63º do TFUE) e para acórdãos do TJUE, nos quais são manipulados esses mesmos princípios, sem apurar se o imposto retido pela recorrida é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou, se se encontra sujeita a um nível de tributação idêntico aos fundos de pensões residentes em Portugal, limitando-se a uma apreciação teórica.

XVI- Não tendo ficado demonstrado que, em concreto, se verifica a violação dos princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais não se pode concluir tout court pelo carácter discriminatório da norma interna em discussão (art. 16º do EBF). Neste sentido, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 29/02/2012, proferido no Processo nº 01017/11.

XVII- Acresce que, a este respeito, importa ter em conta o firmado na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o Reino Unido, visa como objetivos evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital — que constituem fundamentos igualmente tidos em conta a nível comunitário, motivo pelo qual o TJUE revela uma maior abertura na aceitação das disposições das convenções de dupla tributação celebradas pelos EMs.

Por outro lado, como nos parece, a eliminação da dupla tributação encontra-se assegurada pela convenção como se verifica através da leitura do art. 22º da mesma.

XVIII- Como tal não se pode concluir que a impugnante se encontra numa situação objetiva diferenciável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa no sentido de que a presente situação controvertida envolva um tratamento discriminatório da impugnante face às sociedades residentes em Portugal.

XIX- E a sentença recorrida não se refere à origem da globalidade dos rendimentos da impugnante nem ao regime de tributação a que se encontra sujeita no Estado de residência, não tendo, em suma, em consideração o mecanismo da eliminação da dupla tributação consagrado na CDT.

XX- Ora, no plano fiscal, um tratamento diferenciado, de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, uma vez que não existe obrigação de tratamento nacional para os não residentes. Como é reconhecido pelo TJUE, a situação destas duas categorias de sujeitos passivos apresenta diferenças objetivas, quer do ponto de vista da origem dos rendimentos, quer da possibilidade de ter em conta a capacidade contributiva dos contribuintes (v. Acórdão de 14/02/1995, Schumacker, processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, Wielokx, processo C-80/94, Acórdão de 14/09/199, Gschwind, processo C-391/97).

XXI- A impugnante só se encontraria em situação comparável às sociedades residentes em Portugal se o Estado Britânico consagrasse, em sede de imposto sobre as sociedades, regras de tributação, incluindo taxa aplicável, regras de determinação do lucro tributável e demais obrigações fiscais iguais às vigentes em Portugal, o que se desconhece.

XXII- Para que se pudesse concluir, in casu, no sentido do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as entidades financeiras não residentes, a recorrida teria que demonstrar que suportara uma tributação mais elevada no seu conjunto, o que não se verificou. Neste sentido, vide o Acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (Processo C- 234/01).

XXIII- É de sublinhar que estamos perante matéria de direito mas também de facto e que cabia à impugnante demonstrar - a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos, a fazer por quem os invoca, o que se encontra firmado no ordenamento fiscal português, no art. 74º da LGT e 342º do Código Civil, subsidiariamente aplicável às relações juridico-tributárias. Não o tendo feito, não é possível invocar o carácter discriminatório da norma em discussão.

Assim, ao contrário do firmado na sentença em crise, não é inequívoco que as entidades financeiras portuguesas que pagam dividendos a entidades, também elas nacionais, estão numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros EM da UE que efetuem operações semelhantes.

XXIV- Segundo a análise crítica de Casalta Nabais, in Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, pp. 81 e ss, constata-se que a jurisprudência que vem sendo proferida pelo TJUE, a propósito da fiscalidade dos EM e da sua compatibilidade com a fiscalidade da União não é isenta de críticas, devido ao seu carácter casuístico e à sua indiferença face aos valores cimeiros que devem presidir às constituições fiscais, como a capacidade contributiva enquanto critério de distribuição dos encargos fiscais e a realização do interesse fiscal do Estado enquanto com unidade política organizacional.

XXV- Contudo, a Administração Tributária não pode deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está a mesma adstrita ao princípio da legalidade positivada. Efetivamente, a Administração Tributária, como qualquer órgão da Administração Pública, encontra-se estritamente vinculada ao cumprimento da lei, de acordo com o art. 3º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável subsidiariamente às relações juridico-tributárias, ex vi alínea c) do art. 2º da LGT. Desta forma, a Autoridade Tributária tem que utilizar os Códigos Fiscais que se encontram em vigor e as disposições deles constantes que regulam determinada relação jurídico-tributária, de acordo com a citada al. b) do art. 2º da LGT, in casu, as normas constantes do CIRC e do EBF já citadas.

XXVI- Na verdade, tem a Administração Fiscal que considerar que no processo de elaboração das normas em questão o legislador terá tido em atenção todo o ordenamento jurídico, quer nacional, quer comunitário, pelo que essas normas devem respeitar os mesmos, sendo certo, também, que não cabe à Administração Tributária a sindicância das normas no que concerne à sua adequação relativamente ao Direito Comunitário.

XXVII- Sem prescindir, tendo em conta que, na sequência do citado Acórdão do TJUE de 06/10/2011, o aditamento do nº 7 ao art. 16º do EBF, que isenta de IRC prevê que “os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português”, o permite desde que se verifiquem cumulativamente os restantes requisitos aí enunciados.

Quanto à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da LGT é de referir que tal dever só impende sobre a Administração Tributária se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.

Ora, no caso em apreço a Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 88º, nº 1 - al. c) e 4 (na redação à data dos factos), 94º, nº 1 - al. c) e 98º, nº 1, todos do CIRC, no art. 16º, nº 1 do EBF e ainda na al. a) do nº 1 do art. 38º do DL 12/2006, de 20/01, pelo que deverá igualmente ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto aos juros indemnizatórios.

Termina pedindo que o presente recurso seja julgado procedente e anulada a decisão recorrida.

1.3. A Recorrida A…………. Limited contra-alegou, vindo a formular as conclusões seguintes:

1. O Tribunal Central Administrativo é, nos termos dos artigos 16º, 18º e 28º do CPPT e 26º, alínea b), e 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, incompetente para decidir o presente recurso, uma vez que em causa no mesmo está unicamente matéria de direito, como a própria Recorrente admite nos artigos 13º e 55º das suas alegações, bem como na conclusão VI.

2. Nenhum dos fundamentos invocados pela Recorrente para justificar a exceção de caducidade do direito de ação merece acolhimento.

3. Estando em causa a nulidade de atos de liquidação, sempre a presente impugnação seria claramente tempestiva, pois podia ser apresentada a todo o tempo.

4. Tendo a notificação do indeferimento da revisão oficiosa sido efetuada a 19.04.2013, a presente impugnação foi apresentada dentro do prazo legal para o efeito, nos termos do disposto nos artigos 97º nº 1, alíneas a) e d) e 102º, nº 1, alínea e), do CPPT.

5. Por outro lado, a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa foi apresentada dentro dos quatro anos referidos no artigo 78º da LGT, sendo certo que a AT admitiu esta convolação, não tendo posto em causa que a mesma era o meio adequado para os efeitos pretendidos.

6. O “erro imputável aos serviços” é referente a qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte mas sim à AT, com exceção do erro na autoliquidação, que é sempre considerado erro imputável aos serviços, por força do disposto no artigo 78º nº 2 da LGT (cfr. Acórdão do STA de 22 de Março de 2011, processo nº 01009/10 e Acórdão de 12 de Dezembro de 2001, processo nº 26233).

7. A desconformidade da lei nacional com o direito comunitário deve ser configurada como erro de direito (cfr. Acórdão do STA de 12/12/2001, processo nº 026487).

8. No caso objeto dos presentes autos ocorreu erro nos pressupostos de Direito da relação jurídico tributária, por violação do Direito Comunitário, pelo que o erro deverá ser imputável aos serviços para efeitos de aplicação do disposto no artigo 78º da LGT.

9. O quadro legal vigente à data dos factos tributários evidenciava um tratamento discriminatório em função da nacionalidade, na medida em que se estabelecia na legislação portuguesa que os Fundos de Pensões residentes em Portugal estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que o dos Fundos de Pensões não residentes e com residência fiscal num outro Estado Membro.

10. Nesta medida, pelo simples facto de a Recorrida ser um Fundo de Pensões constituído ao abrigo da legislação do Reino Unido, foi-lhe vedado o usufruto de uma isenção, daqui resultando prejuízos inegáveis para a mesma, correspondentes aos montantes peticionados nos autos.

11. Acresce que não se vislumbram quaisquer motivos para tal tratamento diferenciado e discriminatório.

12. Pelo que, o tratamento fiscal discriminatório sofrido pela Recorrida, na medida em que distinguiu situações objetivamente comparáveis, violou frontalmente o Direito Comunitário e o Direito Constitucional nacional.

13. Sob pena de incorrerem incumprimento, nos termos do artigo 260º do Tratado, e de acordo com o princípio da legalidade, bem como de acordo com o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito interno, a AT encontrava-se obrigada a aplicar à Recorrida a Jurisprudência do TJUE expendida em 1 de Dezembro de 2009 no Processo C-493/09, nos termos da qual, à data da prática dos factos tributários, a legislação portuguesa, ao sujeitar a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos Fundos de Pensões estabelecidos num Estado Membro da União Europeia, ao mesmo tempo que isentava de tributação a distribuição de dividendos a Fundos de Pensões estabelecidos e domiciliados em Portugal violava, de forma frontal, os artigos 18º, 49º e 63º do Tratado.

14. Relativamente aos efeitos temporais das decisões do TJUE, a regra é a produção de efeitos ex tunc, sendo que a produção de efeitos ex nunc apenas tem lugar nos casos em que o Tribunal, especificamente, os delimite, o que, in casu, não sucedeu.

15. De acordo com o Ofício Circulado nº 20168/2013, de 07.11.2013, a AT aceita os efeitos retroativos decorrentes da decisão do Processo C-493109.

16. Resulta do facto provado nº 1 - não impugnado pela Recorrente - que a Recorrida está isenta no Reino Unido de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos.

17. Mais resulta da fundamentação de direito da sentença que não existe mecanismo que permita neutralizar, in casu, a situação de tratamento desfavorável da Recorrida face aos Fundos residentes, pois que, estando esta isenta de imposto no Reino Unido, não se reúnem as condições para aplicar o nº 1 do art. 22º, da CDT.

18. Assim, estando suficientemente adquirido nos autos o regime de tributação dos dividendos da Recorrida no seu país de residência (isenção), forçoso é concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CDT.

19. Impõe-se, por conseguinte, a anulação das liquidações, por vício de violação de lei, consubstanciado, desde logo, na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do Tratado, bem como dos princípios da não discriminação em razão da nacionalidade e da liberdade de estabelecimento, previstos nos artigos 18º e 49º do Tratado.

20. Verifica-se, por outro lado, que estão preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no artigo 43º, nº 1, da LGT, devendo os mesmos ser concedidos à Recorrida, como vem peticionado.

1.4. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Sul, aquele Tribunal veio, por decisão do respectivo Relator, de 07/04/2016 (fls. 319/321), a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por versar apenas matéria de direito, declarando, consequentemente, a competência deste STA.

1.5. O MP emite parecer, além do mais, nos termos seguintes:

«4.1. No que respeita à possibilidade de a Recorrida ver apreciada a questão da ilegalidade por violação do direito comunitário em sede de pedido de revisão oficiosa, afigura-se-nos que nada obsta a tal pretensão, como se entendeu na sentença recorrida e na qual se citou jurisprudência do STA.

Com efeito e para além da jurisprudência ali citada, deixou-se exarado no acórdão do STA de 12/12/2001, recurso nº 026487, que «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou, pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante de vício de violação de lei, sendo que então a liquidação está correcta de acordo com a lei, mas esta sofre, por exemplo, do vício de inconstitucionalidade, ou do vício de violação de lei comunitária».

Assim e pese embora no caso concreto dos autos a situação tenha tido origem em ato de retenção na fonte, relativamente à qual não foi apresentada reclamação graciosa, tem considerado o STA que essa falta não obsta à sua impugnação contenciosa. Refere-se a este propósito que «[Na] verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. A sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do art. 43º da LOT, sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do art. 152º do CPT, a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento» - acórdão de 12/07/2006, recurso nº 0402/06 (Cfr. igualmente acórdão de 29/05/2013, processo nº 0140/13).

Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada nesta parte.

4.2. E no que respeita à questão da violação do direito comunitário por parte do artigo 16º do EBF, na redação anterior à introduzida pelo artigo 144º da Lei nº 64- B/2011, de 30 de Dezembro, por ser atentatória do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do TFUE, afigura-se-nos que é de confirmar igualmente a fundamentação da sentença recorrida, a qual está alicerçada na jurisprudência produzida pelo Tribunal de Justiça (atual TJUE) sobre esta matéria e que ali foi largamente citada.

Alega a Recorrente que um tratamento diferenciado de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, e que a recorrida não demonstrou o caráter discriminatório na situação em concreto.

Afigura-se-nos, contudo, que não assiste razão à Recorrente. Como se deixou exarado na sentença recorrida, no âmbito do processo nº C-493/09, aberto na sequência de ação da Comissão Europeia contra Portugal, o Tribunal de Justiça concluiu pela existência de discriminação e pela incompatibilidade da legislação portuguesa com o direito comunitário, por constituir uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63º do TFUE («Ao reservar o beneficio da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos findos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.(...). Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE.»)

Com efeito e como decorre do referido aresto, ao conceder apenas aos sujeitos passivos residentes o benefício da isenção, a legislação nacional discrimina os operadores em função da residência e inibe os sujeitos passivos residentes noutros estados membros de aplicarem os seus investimentos em Portugal, uma vez que “o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atrativo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente”.

Por outro lado e como se refere igualmente na sentença recorrida, estando a Recorrida isenta do imposto sobre o rendimento, relativamente a investimentos e depósitos, no país da sua residência - Reino Unido — (cfr. ponto 1) do probatório), fato este não questionado pela Recorrente nas suas alegações, não pode funcionar o mecanismo de neutralização do imposto previsto na Convenção celebrada entre Portugal e aquele país para evitar a dupla tributação.

Como se deixou exarado no acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Junho de 2010 (proc. C-487/08 — Comissão /Reino de Espanha), «só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, nº 37)» (Ponto 59 do acórdão citado).

Assim e ainda de acordo com o citado aresto do Tribunal de Justiça, «para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, nº 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02, Colect., p. 1-7477, nº 29; Amurta, já referido, nº 32; e Comissão/Itália, já referido, nº 49)» (Ponto 47 do acórdão citado).

Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada igualmente nesta parte.

5. Em face do exposto entendemos que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são atribuídos pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.»

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A matéria de facto dada como assente na 1ª instância, relativa à excepção da caducidade suscitada pela AT, foi a que segue:

A) Foi proferido, a 19.02.2013, pelo diretor de serviços de relações internacionais, despacho de indeferimento de pedido de revisão apresentado pela impugnante (cfr. fls. 6 dos autos e fls. 129 do processo administrativo).

B) Através de ofício da AT, dirigido à representante da impugnante e datado de 17/04/2013, remetido via correio postal registado com aviso de receção, foi enviada a decisão mencionada em A), constando do mencionado ofício designadamente o seguinte:

C) No aviso de receção mencionado em B) foram apostas, no campo para preenchimento no destino, assinatura e a data 29.04.2013 (cfr. fls. 136, do processo administrativo).

D) A petição inicial que deu origem à presente impugnação deu entrada, neste Tribunal, a 19.07.2013 (cfr. carimbo aposto a fls. 2).

2.2. Quanto ao fundo da causa, a matéria de facto julgada pertinente e provada foi a que segue:

1) A impugnante é uma pessoa coletiva de direito no Reino Unido, constituída sob a forma jurídica de fundo de pensões isenta nesse Estado de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos (cfr. fls. 53 e 54 dos autos e fls. 21, 22 e 39 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido).

2) A impugnante era, em 2009 e 2010, residente fiscal no Reino Unido (cfr. fls. e 54 dos autos e fls. 21 e 22 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido).

3) A impugnante detinha, em 2009 e 2010, investimentos financeiros em Portugal, designadamente participações sociais no Banco B……….., SA (cfr. fls. 55 e 56 dos autos e fls. 25 e 26 do processo administrativo — reclamação graciosa, não controvertido).

4) O Banco B……….., SA, era, à época, entidade residente para efeitos fiscais em Portugal (facto não controverso).

5) A 26.03.2009 foram colocados à disposição da impugnante rendimentos dos títulos mencionados em 3), no valor de 86.928,00 Eur., tendo sido retido, a título de imposto sobre o rendimento, o valor de 17.385,60 Eur. (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 25 do processo administrativo — reclamação graciosa).

6) A 16.04.2010 foram colocados à disposição da impugnante rendimentos dos títulos mencionados em 3), no valor de 146.127,94 Eur., tendo sido retido, a título de imposto sobre o rendimento, o valor de 29.225,59 Eur. (cfr. fls. 56 dos autos e fls. 26 do processo administrativo — reclamação graciosa).

7) Através de documento, que deu entrada nos serviços da AT a 28.12.2011, a impugnante apresentou reclamação graciosa das retenções mencionadas em 5) e 6) (cfr. fls. 3 a 22 do processo administrativo - reclamação graciosa).

8) Na sequência do documento mencionado em 7), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa nº 3301201204000145 (cfr. fls. 1 do processo administrativo – reclamação graciosa).

9) No âmbito do procedimento mencionado em 8) foi elaborada informação considerando a reclamação graciosa intempestiva quanto ao ano de 2009 e improcedente quanto ao mérito (cfr. fls. 39 a 43 do processo administrativo - reclamação graciosa).

10) Na sequência da informação mencionada em 9), foi proferido despacho, ordenando a notificação da impugnante para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 38 do processo administrativo - reclamação graciosa).

11) Na sequência do mencionado em 10), a impugnante apresentou documento, junto dos serviços da AT, que ali deu entrada a 02.11.2012, requerendo convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa, ao abrigo do disposto no art. 78º, nº 1 da Lei Geral Tributária (cfr. fls. 44 a 56 do processo administrativo — reclamação graciosa).

12) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa mencionado em 8), foi elaborada informação, datada de 08.11.2012, da qual consta designadamente o seguinte:

“…

13) Na sequência da informação mencionada em 12), foi proferido despacho, pelo chefe de divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, a 26.11.2022, de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão (cfr. fls. 58 dos autos e fls. 103 do processo administrativo – reclamação graciosa).

14) No âmbito do procedimento de revisão resultante da convolação mencionada em 13), foi elaborada informação na divisão de administração da direção de serviços de relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte:

15) Sobre a informação mencionada em 14), foi proferido despacho, ordenando que a impugnante fosse notificada para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. fls. 79 dos autos e fls. 118 do processo administrativo).

16) No âmbito do procedimento de revisão resultante da convolação mencionada em 13), foi elaborada informação na divisão de administração da direção de serviços de relações internacionais, da qual consta designadamente o seguinte:

17) Na sequência da informação mencionada em 16) e após pareceres de concordância, foi proferido, a 19.02.2013, pelo diretor de serviços de relações internacionais, despacho de indeferimento de pedido de revisão a que respeita a convolação mencionada em 13) (cfr. fls. 65 dos autos e fls. 129 do processo administrativo).

3.1. A sentença recorrida (fls. 180/230) julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, em que se pedira a restituição dos montantes retidos a título de IRC, incidente sobre dividendos pagos por sociedade residente (o Banco B………, S.A.) à recorrida (sociedade residente noutro estado membro da União Europeia — no Reino Unido), nos anos de 2009 e 2010.

3.2.1. Começando por apreciar a questão da tempestividade do pedido de revisão, no que toca ao acto de retenção na fonte do imposto relativo a 2009, a sentença veio a concluir pela afirmativa, fundamentando-se, em síntese, no seguinte:

- Para indeferir o pedido de revisão, a AT entendeu que, concretamente em relação ao ano de 2009, tal pedido era intempestivo, porquanto não tinha sido apresentado dentro do prazo de que o administrado dispunha para apresentar reclamação administrativa, não se tratando, por outro lado, de erro imputável aos serviços.

- Ora, como tem vindo a afirmar-se na jurisprudência do STA, decorre do nº 1 do art. 78º da LGT que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Ou seja, admite-se, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa).

- Por outro lado, dado que na al. d) do nº 2 do art. 95º da LGT também se referem os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente, não se fazendo, porém, qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, deve, então, concluir-se pela impugnabilidade contenciosa dos actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer dessas situações, e que, por isso, no caso vertente, o pedido de revisão do acto tributário pode também ser efectuado pelo contribuinte, como resulta do disposto no nº 6 do art. 78º da LGT (na redacção da Lei nº 55-B/2004, actual nº 7) da LGT e 86º, nº 4, al. a) do CPPT, com fundamento em erro imputável aos serviços.

- Sendo que o erro imputável aos serviços, concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, compreendendo o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, no âmbito do qual se enquadra a violação das normas de direito da UE.

- Em suma, para decidir pela procedência da impugnação o Tribunal de 1ª instância entendeu que, ao contrário do que considerou a AT, ocorreu, no caso, violação do direito comunitário, o que configura erro de direito, a enquadrar no conceito de “erro imputável aos serviços” e que, assim sendo, apelando à jurisprudência resultante do acórdão do STA de 12/12/2001, no proc. nº 026.233, o pedido de revisão é o meio processual adequado para suscitar a apreciação do vício de violação do direito comunitário por parte de norma da legislação nacional, por ser imputável aos serviços.

Sendo que o pedido de revisão apresentado pela impugnante (atendendo ao prazo de 4 anos previsto no nº 1 do art. 78º da LGT) é tempestivo e meio idóneo para a apreciação da ilegalidade da liquidação, uma vez que é invocado o apontado erro imputável aos serviços.

3.2.2. Em seguida, a sentença apreciou a questão atinente ao vício de violação do direito comunitário (relativamente aos actos de retenção reportados a ambos os anos em causa – 2009 e 2010) e, apelando à factualidade provada, ao disposto no nº 4 do art. 8º da CRP e no art. 63º do TFUE, bem como à jurisprudência do TJUE e do STA, nesta matéria (no sentido do primado do direito comunitário, reiterado por diversas decisões do Tribunal de Justiça — acórdão do TJ de 15/07/1964, proc. 6/64 — e no sentido de que “muito embora a fiscalidade directa seja da competência dos estados-membros, estes, no exercício de tal competência, devem fazê-lo com observância do direito da EU”) concluiu que as retenções na fonte que consubstanciam o objecto mediato da presente impugnação são ilegais [uma vez que a disciplina constante do art. 16º do EBF (na redação anterior à introduzida pelo art. 144º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12), era atentatória do princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 63º do TFUE, não se verificando no caso concreto qualquer das excepções previstas na lei ou razões imperiosas de interesse geral, e considerando, por outro lado, que não existe mecanismo que permita neutralizar a situação verificada] e, consequentemente, anulou os respectivos actos tributários e condenou a AT no pagamento dos juros indemnizatórios devidos.

3.3. É do assim decidido que a recorrente Fazenda Pública discorda, invocando, como se viu, que a sentença sofre de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação da lei, pois que o vício atribuído aos actos de retenção não configura erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78 da LGT e, nessa medida, não podia ser objecto do pedido de revisão oficiosa, além de que o diferente regime aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não afronta os princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais (arts. 18º e 63º do TFUE), uma vez que, por um lado, não resulta dos elementos vertidos na sentença que a recorrida não pudesse recuperar o imposto retido no imposto devido no país da sua residência fiscal ou que esteja sujeita a um nível de tributação similar ao dos fundos de pensões residentes e, por outro lado, a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido consagra um mecanismo de eliminação da dupla tributação, o que afasta um resultado discriminatório.

Daí que as questões a decidir no recurso se reconduzam, portanto, às de saber se o invocado vício do acto de retenção na fonte se reconduz a erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78º da LGT (nessa medida, podendo, ou não, ser objeto do pedido de revisão oficiosa) e se, de todo o modo, o diferente regime aplicável aos fundos de pensões estrangeiros viola os princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais, consagrados nos arts. 18º e 63º do TFUE.

Refira-se, porém, antes de mais, que tendo o recurso sido inicialmente interposto para o TCA Sul e tendo ali sido declarada a incompetência desse Tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, considerando-se competente o STA, dado estar em causa apenas matéria de direito, também aqui se entende que, na perspectiva considerada pelo TCAS, o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT) pois as partes não contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis.

Com efeito, apesar de nas Conclusões XIII a XXIII a recorrente sustentar (i) que é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo TFUE, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes, e que, por outro lado, (ii) tal apreciação não foi considerada na sentença recorrida (na tese da recorrente, a sentença limita-se a uma apreciação teórica da questão e a remeter, neste ponto, quer para os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, previstos nos respectivos normativos do Tratado, quer para acórdãos do TJUE, mas sem apurar se o imposto retido pela recorrida é recuperado no imposto devido no país do seu domicílio fiscal ou, se esta está sujeita a um nível de tributação idêntico aos fundos de pensões residentes em Portugal), o que se constata é que esta alegação acaba por se reconduzir, ainda, a mera referência argumentativa em reforço da tese sustentada, e não a discordância quanto à factualidade julgada provada, tanto que a recorrente não contesta o que logo no nº 1 do Ponto 2.2. da matéria julgada provada se especificou: que a impugnante/recorrida é uma pessoa colectiva de direito no Reino Unido, constituída sob a forma jurídica de fundo de pensões e isenta nesse Estado de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos.

Daí que se entenda, nos termos apontados, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito.

Vejamos, pois.

4.1. Quanto à questão da tempestividade do pedido de revisão

No que ora releva, vem provado que:

- a recorrida é uma pessoa colectiva constituída sob a forma de fundo de pensões e nos anos de 2009 e 2010 era residente no Reino Unido e ali isenta de imposto sobre o rendimento relativamente a investimentos e depósitos;

- em 26/03/2009 e 16/04/2010 foram postos à disposição da recorrida, por parte do Banco B……….., S.A. (sociedade residente em território nacional), rendimentos de participações sociais, sobre os quais foram retidas, a título de IRC e à taxa de 20%, importâncias no montante de 17.385,60 Euros e 29.225,59 Euros, respectivamente;

- em 28/12/2011 a recorrida apresentou reclamação graciosa, que foi convolada em pedido de revisão oficiosa, na qual peticionou a restituição dos valores retidos, por violação de normas do direito comunitário que citou.

Ora, como se viu, a recorrente sustenta que a ilegalidade imputada aos actos de retenção não configura erro imputável aos serviços, para efeitos do disposto no art. 78º da LGT e, nessa medida, não podia ser objecto do pedido de revisão oficiosa.

Mas não tem razão.

Com efeito, nada obsta a que a questão da ilegalidade por violação do direito comunitário seja apreciada em sede de pedido de revisão oficiosa.

Tal como referido na sentença e na jurisprudência ali citada, a circunstância de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não impedia que a impugnante pedisse a respectiva revisão oficiosa e impugnasse contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta, sendo que também «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou, pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante de vício de violação de lei» (cfr. o ac. do STA, de 12/12/2001, proc. nº 026487).

Além de que, como bem aponta o MP, embora no caso esteja em causa acto de retenção na fonte, relativamente ao qual não foi apresentada reclamação graciosa, também a jurisprudência vem considerando que essa falta não obsta à sua impugnação contenciosa: mesmo sendo necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios, «[A] sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do art. 43º da LGT, sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do art. 152º do CPT, a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento» - ac. do STA, de 12/07/2006, proc. nº 0402/06. (Cfr. igualmente, entre outros, os acs. de 20/11/2007, proc. nº 0536/07, de 22/5/2013, proc. nº 0187/13, de 29/5/2013, proc. n° 0140/13, de 14/5/2014, proc. nº 01458/13, de 29/10/2014, proc. nº 01502/12, de 5/11/2014, proc. nº 01474/12 e de 18/1/2017, proc. 890/16.

Bem como Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., vol. II, pp. 408/409.)

Não se vendo, pois, razão para divergir deste sentido da jurisprudência, improcede, assim, o recurso, quanto a esta questão.

4.2. Quanto à questão atinente à violação do direito comunitário por parte do art. 16º do EBF (na redacção anterior à que foi introduzida pelo art. 144º da Lei nº 64-b/2011, de 30/11), por violação dos princípios de não discriminação e de liberdade de circulação de capitais, consagrados nos arts. 18º e 63º do TFUE

Nesta matéria, a recorrente sustenta que um tratamento diferenciado de residentes não constitui, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo TFUE e que a recorrida não demonstrou o caráter discriminatório na situação em concreto.

Mas também aqui a recorrente carece de razão legal.

Trata-se, aliás, de questão que tem vindo a ser colocada repetidamente a este Supremo Tribunal Administrativo que [depois de um primeiro entendimento que apontava no sentido da legalidade destas retenções na fonte, quando, existindo Convenção sobre Dupla Tributação entre os Estados em causa, a respectiva repercussão pudesse ser neutralizada pela aplicação de crédito de imposto previsto na CDT que fosse aplicável (Entendeu-se, então, que a eventual isenção de tributação dos dividendos em causa (que impediria, assim, a efectivação do crédito de imposto conferido pela CDT) não poderia ser oponível a Portugal, pois que se limitaria a fazer a aplicação do quadro legal vigente na sua ordem jurídica – cfr. os acs. de 28/11/2012, proc. nº 694/12; de 20/2/2013, proc. nº 1435/12.)], tem posteriormente afirmado (cfr. o acórdão do Pleno, de 9/7/2014, proc. nº 1435/12) uniforme e reiteradamente, que, «atendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela alínea a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação» (ac. do STA, de 21/1/2015, proc. nº 01160/13).

Ora, conforme bem assinala a sentença recorrida, no âmbito do processo nº C-493/09, aberto na sequência de acção da Comissão Europeia contra Portugal, o Tribunal de Justiça concluiu pela existência de discriminação e pela incompatibilidade da legislação portuguesa com o direito comunitário, por constituir uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo art. 63º do TFUE («Ao reservar o beneficio da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63º TFUE e 40º do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.(...). Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação de dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63º TFUE»). Ou seja, na argumentação do TJUE, a legislação nacional, ao conceder apenas aos sujeitos passivos residentes o benefício da isenção, discrimina os operadores em função da residência e inibe os sujeitos passivos residentes noutros estados membros de aplicarem os seus investimentos em Portugal, uma vez que “o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente”.

Por outro lado e como igualmente sublinham a sentença recorrida e o MP, estando a recorrida isenta do imposto sobre o rendimento, relativamente a investimentos e depósitos, no país da sua residência - Reino Unido - [cfr. o ponto 1) do Item 2.2. do Probatório, e que se traduz em facto que não é questionado pela Recorrente nas suas alegações (cfr., ainda, o Ponto 3.3. supra)], não pode funcionar o mecanismo de neutralização do imposto previsto na Convenção celebrada entre Portugal e aquele país para evitar a dupla tributação, dado que «só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece» e dado que «para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. 1-4071, nº 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02, Colect., p. 1-7477, nº 29; Amurta, já referido, nº 32; e Comissão/Itália, já referido, nº 49)» - cfr. os Nºs. 59 e 47, respectivamente, do acórdão do Tribunal de Justiça, de 3/6/2010, proc. nº C-487/08 - Comissão/Reino de Espanha.

Entendimento que, como se referiu, igualmente, vem sendo afirmado pelo STA, conforme se vê, por exemplo, do acórdão de 27/11/2013, proc. nº 0654/13, para cuja fundamentação ora se remete, à luz do disposto no nº 5 do art. 663º do CPC. (No mesmo sentido podem ver-se os acórdãos do STA, de 21/1/2015, proc. 01160/13; de 26/11/2014, proc. nº 1877/13; de 12/11/2014, proc. nº 461/14; de 29/10/2014, proc. nº 01502/12; de 21/5/2014, proc. nº 01192/13; de 14/5/2014, proc. nº 01319/13; de 9/4/2014, proc. nº 01318/13; de 18/12/2013, proc. nº 0568/13; de 27/11/2013, proc. nº 0654/13. )

Assim, a sentença recorrida também não padece de erro de julgamento no que se reporta à interpretação de que, atenta a factualidade provada, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto nos arts. 12º e 56º do TCE — actuais arts. 18º e 63º do TFUE — e, consequentemente, no art. 8º, nº 4 da CRP, a retenção na fonte em IRC dos dividendos distribuídos pelo Banco B………. S.A. à recorrida, enquanto Fundo de Pensões não residente (em 2009 foi distribuído o montante de 86.928,00 Euros, tendo sido retido, a título de imposto, o montante de 17.385,60 Euros; e 2010 foi distribuído o montante de 146.127,94 Euros, tendo sido retido, a título de imposto, o montante de 29.225,59 Euros), retenção que foi efectuada nos termos do art. 16º, nº 1 do EBF conjugado com os arts. 87º, nº 4, al. c), 94º, nº 1, al. c) e 98º, nº 1 do CIRC (na redação vigente à data dos factos).

4.3. E dado que a ilegalidade será, como supra se apontou, imputável a erro dos serviços, impõe-se a confirmação da sentença também no que respeita à condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios, carecendo de adequação o alegado na Conclusão XXVII, já que o facto de a ilegalidade determinante da procedência da impugnação se concretizar em violação de norma comunitária, não implica tratamento similar àquele que equaciona a aplicação de normas que venham a ser declaradas inconstitucionais, pois que a AT «não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas ainda não declaradas inconstitucionais, enquanto que no caso dos preceitos de direito comunitário do que se trata é da aplicação de normas que vigoram directamente na ordem jurídica interna e, mais do que isso, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo os Estados-Membros aplicar qualquer regra de direito interno que colida com as regras do direito da UE.»

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 8 de Fevereiro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

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