01081/07.1BELSB - Supremo Tribunal Administrativo

A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade das questões suscitadas e resolvidas, perante quadro legal substancialmente idêntico e substancial identidade das situações fácticas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A……….., S.A. (actualmente com a denominação social B…………., S.A.), não se conformando com o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul a 6 de Dezembro de 2018 no segmento em que julgou não verificada a nulidade da sentença recorrida por alegada falta de fundamentação decorrente da transcrição de excertos do Relatório de Inspecção Tributária em sede da factualidade apurada vem, nos termos dos artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso por alegada oposição do decidido naquele aresto com o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 28 de Janeiro de 2016 no Processo n.º 00479/09.5BEPRT, transitado em julgado.

Admitido o recurso pelo Tribunal Central Administrativo Sul a 13 de Março de 2019 (fls. 1043 a 1047 dos autos), a Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

A. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo Tribuna Central Administrativo Sul, em 06/12/2018, no processo n.º 1081/07.1, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que por sua vez julgou improcedente a impugnação judicial, apresentada pelo ora Recorrente, contra o acto de liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2002, apurado por métodos indirectos, e respectivos juros compensatórios, no montante global de 706.963,98.

B. No âmbito da decisão de improcedência da impugnação judicial, o Tribunal Tributário de Lisboa incorreu em erro de julgamento no que respeita à matéria de facto dada como provada, padecendo tal decisão de nulidade, por falta de fundamentação.

C. Concretamente, tal nulidade funda-se no facto de o Tribunal ter considerado, no âmbito da fundamentação da sentença, como matéria de facto dada como provada, o conteúdo integral do relatório de inspecção tributária.

D. Ao confirmar a decisão proferida em primeira instância, a Recorrente entende que o acórdão recorrido assenta em erro de julgamento, por o mesmo estar em oposição com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 28/01/2016, no âmbito do processo n.º 00479.

E. No âmbito do recurso por oposição de acórdãos, atendendo ao regime previsto nos artigos 27.º, n.º 1, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e fiscais, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Procedimento nos Tribunais Administrativos, no âmbito do procedimento tributário, apenas será de admitir o recurso por oposição de acórdãos, quando exista efectiva contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado sobre a mesma questão de direito, e a decisão impugnada não esteja em sintonia com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

F. Efectivamente, as decisões proferidas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento apreciaram a mesma questão de direito – nulidade da sentença por falta de fundamentação, em virtude da transcrição do relatório de inspeção no probatório da sentença – em sentido diametralmente oposto.

G. Conforme sustentou a Recorrente, no recurso interposto junto do Tribunal Central Administrativo Sul, o Tribunal Tributário de Lisboa limitou-se a dar como matéria de facto provada o conteúdo integral do relatório de inspecção tributária elaborado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto ao exercício do ano de 2002.

H. No entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul, a transcrição integral do relatório de inspecção tributária, na parte da sentença onde se encontra discriminada a matéria de facto dada como provada, não é originária de qualquer vício de fundamentação da sentença.

I. De acordo com os requisitos legalmente exigidos para a elaboração da sentença, e com apelo ao caso vertente, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT e 607.º, n.º 4 do CPC, onde consta a discriminação do dever de fundamentação da mesma, no entender da Recorrente, a fundamentação sobre a qual versa o acórdão recorrido é ilegal.

J. Atendendo a tais preceitos, na elaboração da sentença, incumbe ao juiz o dever de proceder a uma selecção crítica, e posterior elenco, dos factos que julgue provados e não provados.

K. Assim, a mera transposição do conteúdo do relatório de inspecção tributária, para a fundamentação de uma sentença, não obedece às exigências de fundamentação e esclarecimento que caberão a um Tribunal realizar aquando da formulação de uma sentença, uma vez que tal significa que sem qualquer juízo crítico, o Tribunal presumiu verdadeiros todos os factos / suposições aventadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, independentemente da prova produzida (documental ou testemunhal).

L. Acrescem ao conjunto de motivos supra elencados que um Tribunal, ao fundamentar uma sentença meramente com base no relatório formulado pela Autoridade Tributária, incorre no incumprimento do dever de controlo da legalidade dos actos praticados por organismos públicos.

M. A ausência de qualquer fundamentação em relação a uma decisão proferida por um órgão jurisdicional, ou a mera adesão acrítica aos elementos fornecidos por um órgão da Administração Pública, não permite averiguar o cumprimento do dever de sindicância a que os tribunais estão constitucionalmente vinculados.

N. Pelas razões expostas, o teor da decisão recorrida afigura-se como contrário aos artigos 111.º, 202.º e 268.º da CRP e, por consequência, aos princípios constitucionais da separação de poderes e da tutela jurisdicional efectiva.

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se o acórdão recorrido, com todas as consequências legais.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu o douto parecer de fls. 1079 a 1081 dos autos, considerando que se verificam todos os requisitos para o prosseguimento do recurso “nomeadamente, identidade de situação de facto e questão de direito, e, consequentemente, oposição de acórdãos” e, quanto ao mérito, pronuncia-se pela improcedência do recurso por entender que “não se verifica a apontada nulidade do acórdão recorrido, por falta de fundamentação, pois que tal peça exterioriza de forma suficientemente clara as razões de facto e de direito do decidido”, não se podendo “considerar violados os princípios constitucionais da separação de poderes e da tutela jurisdicional efetiva”.

4- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente se, no caso dos autos, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório que consta do Acórdão recorrido:

a) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.° 01200501369, de 01/08/2005, foi realizada, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, uma acção de inspecção à Impugnante com referência aos exercícios de 2002 e 2003, que incidiu, entre outros, sobre o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante IRC) - Relatório de Inspecção, junto ao PA, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

b) A referida Acção de Inspecção teve início em 02/08/2005 e, após prorrogada por um prazo de três meses, foi concluída em 20/04/2006 - notificação junta a fls. 68 e fls. 69 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

c) Em 26/06/2006, foi elaborado, o Relatório Final relativo à Acção de Inspecção, de que foi alvo a Impugnante, tendo resultado, entre outros, a fixação da matéria tributável em sede de IRC, relativa ao exercício de 2002, no montante de € 1.901.733,07 (um milhão, novecentos e um mil e setecentos e trinta e três euros e sete cêntimos), de que a ora Impugnante foi regularmente notificada em 25/07/2006 - citado Relatório de Inspecção e notificação de fls. 108 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

d) Em termos muito sintéticos, atento o facto do Relatório de Inspecção possuir cerca de 100 páginas, os motivos que determinaram a fixação da matéria tributável, em sede de IRC, mediante a utilização de métodos indirectos, no ano de 2002, são as seguintes:

“Existência de uma prática concertada de depósitos nas contas particulares do Administrador da impugnante C…………, efectuados por funcionários da impugnante A……….. ou por parte de empresas detentoras de contratos de franchising com lojas da A………. abertas ao público, ou ainda por parte de sócios destas empresas;

- No caso de depósitos efectuados em locais próximos de lojas próprias, realizados por funcionários da A……., verificou-se que os montantes depositados não são resultado de transmissões declaradas, já que, esses montantes são integralmente depositados nas contas da empresa:

- No caso dos depósitos realizados por empresas franchisadas e seus sócios, verificou a A.T., por cruzamento de informação, que estes resultavam de transmissões realizadas ao cliente final, através de série numérica não declarada e não facturada pela A……… às respectivas empresas franchisadas.

- A análise dos documentos bancários, que suportam os movimentos efectuados nas contas bancárias do Administrador C………….., permitiu apurar a existência de depósitos no valor de € 430.707,60 relativos a 2002, realizados por lojistas, sejam lojas próprias ou em regime de franchising;

- A análise à aplicação informática existente da A……., existente na loja franchisada de Águeda, permitiu detectar a emissão de série de facturação com numeração 60 000, que se encontrava omissa dos proveitos do franchisado e da A………, e que, para efeito de fecho de caixa era agrupada a título de sinal, sendo esse o valor a depositar nas contas pessoais do referido administrador. A consulta dos documentos de suporte à contabilidade do franchisado confirmou estes factos, já que foram encontrados na contabilidade do franchisado: totais instantâneos que não estavam cortados, talões de venda a dinheiro que devolvem artigos facturados através da série 60 000, onde se visualiza um dos exemplares do talão 60 000 e facturas, emitidas pela A…….., que confirmaram que os artigos transmitidos por estes talões não se encontravam facturados pela A……….;

- Nos documentos de suporte da contabilidade da A………. foi detectado que a prática referida no parágrafo antecedente era com um às lojas próprias;

- As aplicações informáticas da A………, utilizadas nos diversos pontos de venda são propriedade da A………, S.A., sendo sua a responsabilidade do seu desenvolvimento e manutenção;

- Verificou-se a existência de um "Carrossel financeiro", envolvendo uma série de empresas com relações especiais com a A……….., empresas clientes em regime de franchising e o próprio administrador da empresa, sendo que, o registo contabilístico não revelou de forma clara e fiável a origem dos fundos que circulavam entre as partes intervenientes;

- Notificado para esclarecer os movimentos constantes das suas contas bancárias pessoais, o Presidente do Conselho de Administração da A……….. não logrou identificar, de forma clara e inequívoca, a origem dos créditos nelas registados, afirmando tratarem-se de empréstimos de entidades diversas, não obstante ter ficado provado que, parte significativa dessas entradas resultava de depósitos efectuados em locais onde a A………. possui lojas sendo realizados por funcionárias das mesmas ou por inspectoras de vendas da empresa, ou ainda por representantes de empresas franchisadas,

- Não obstante tratar-se de uma empresa com um elevado volume de negócios e informaticamente bem organizada (com possibilidade de controlar atempadamente as vendas realizadas nas lojas dos franchisados), tem um deficiente ou quase nulo controlo interno, a nível de contas de terceiros, nomeadamente das contas de "Clientes" e "Devedores e Credores", o que inviabiliza o eficaz controlo da área dos proveitos, facto que deu origem à "certificação com reservas" da contabilidade dos exercícios de 2001 a 2004, por parte da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas

- No caso das empresas clientes, verificou-se a coexistência de registos relativos a recebimentos de facturas com registos de operações "de favor", e verificou-se simultaneamente que esses mesmos clientes efectuavam, de forma frequente, depósitos em contas pessoais do administrador. Assim, não foi possível afirmar que todo o produto das omissões nas vendas era depositado em contas pessoais do Administrador da A……….. (...)" - citado Relatório de Inspecção.

e) Na sequência da audição do sujeito passivo, após a notificação do projecto do Relatório e, atendendo a todos os factos, por este suscitados, a AT inseriu no Relatório Final de Inspecção, a seguinte fundamentação:

"1. Em momento algum da sua exposição, o sujeito passivo põe em causa a existência de "VENDAS POR FORA ", isto é, vendas que eram realizadas pela A……… e que não eram objecto de registo nos seus proveitos nem eram declaradas para efeitos fiscais, factos, aliás, amplamente desenvolvidos no projecto de relatório, nem tão pouco se pronuncia acerca de toda a estratégia e de todo o comportamento levado a efeito e que conduzia à prática desse ilícito.

2. Refere o sujeito passivo que forneceu todos os elementos necessários ao apuramento da matéria, incluindo a autorização de derrogação de sigilo bancário.

Refira-se que, quanto a fornecer todos os elementos necessários, conforme ficou demonstrado pelos fundamentos para aplicação de métodos indirectos, a contabilidade apresentava insuficiências por força de omissões no registo de vendas, que não foi suprida nem regularizada pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva nem no decurso do direito de audição.

Quanto a ter autorizado a derrogação do sigilo bancário, tal afirmação não se mostra inteiramente correcta, pelo que, se esclarece que o Administrador da A……….. procedeu apenas ao envio de extractos bancários de contas que ele próprio identificou, como sendo da sua titularidade e a autorização de acesso a documentos bancários, relativamente a essas contas.

Estes elementos foram obtidos pela Administração Fiscal no decurso de notificação prévia para derrogação de sigilo bancário, nos termos do artigo 63.°- B da LGT, pelo que, a colaboração prestada pelo sujeito passivo não mais fez que evitar a derrogação do sigilo bancário, por iniciativa da Administração Fiscal, que teria tido nessa circunstância acesso a todas as contas, de que o mesmo fosse titular.

Diga-se ainda que esta colaboração exigiu o envio de diversas notificações, já que sistematicamente ou não enviava todas as contas que já eram do conhecimento da inspecção ou não remetia a totalidade dos elementos dessas contas, enviando-os frequentemente para além do prazo que lhe era inicialmente concedido, conforme aliás, vem descrito no ponto IV.4 do Relatório.

Feito o esclarecimento, importa agora referir que, o facto de a Administração Fiscal ter tido acesso a contas bancárias do Administrador da A………., tal facto não permite por si só apurar, de forma directa e exacta, os valores das vendas que eram omitidas pela A………, já que não é possível comprovar que todo o produto dessas omissões era canalizado para as contas pessoais apresentadas pelo sujeito passivo, podendo ter tido naturalmente outro destino que não estas contas.

Veja-se a circulação de meios financeiros que era efectuada nas contas da A………, com empresas clientes e seus representantes, através do "carrossel financeiro", consubstanciado em trocas de cheques e outras operações tipificadas como "de favor" e assim registadas pela A……… para justificar contabilisticamente determinados montantes que entravam e saiam das suas contas bancárias, indevidamente documentadas (...)"- citado Relatório

f) Já quanto aos critérios utilizados na quantificação e valores obtidos, com interesse para os autos, a título muito sintético, consta da fundamentação do Relatório o seguinte:

"Em relação a este ponto refere o sujeito passivo que os critérios que os serviços de inspecção, segundo ele, "lançaram mão ", para determinar a matéria tributável afastam-se significativamente das margens médias do sector onde se enquadra a actividade da empresa, que a amostragem não é significativa e que conduziu a uma matéria tributável excessiva que se afasta do lucro real.

Face aos argumentos apresentados, convém desde já referir que a empresa A……….. desenvolve uma actividade de elevado valor acrescentado, essencialmente fruto de marca que explora, com impacto no preço de venda, e dos países de proveniência dos artigos, com custos de aquisição mais reduzidos, o que conduz a que o preço de venda dos artigos seja em regra (salvaguardando o período de saldos), cerca de 5 vezes o seu preço de custo, factor que não é comum à generalidade das empresas do sector onde esta se enquadra, o que também é facilmente perceptível.

Aliás, as médias declaradas pelo sujeito passivo, são de facto superiores às que resultam das margens médias do sector, não invalidando este facto a constatação da prática de omissões nas vendas que esta praticou.

Relativamente à determinação da matéria tributável em caso de impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável e consequente necessidade de recurso à avaliação por métodos indirectos, vem o artigo 90.º da LGT indicar como critério aplicável, na sua alínea i), do n. º1, uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

Ora, os critérios utilizados no ponto V do Relatório encontram-se previstos na lei e tiveram em consideração vários factores, designadamente os valores que eram depositados nas contas particulares do Administrador da A………., que se provou serem provenientes de omissões nas vendas, a regularidade desses depósitos, os procedimentos de facturação e cobrança praticados pela A………., bem como a devida distinção entre lojas próprias e lojas exploradas em regime de franchising.

Este último factor motivou que, embora estivéssemos perante a aplicação de métodos indirectos e a Administração Fiscal tivesse apurado a existência de omissões nas vendas praticadas pelos e para os franchisados, por parte da A………., não foram extrapoladas omissões para todas as lojas franchisadas mas apenas para aquelas que vêm referidas no ponto IV do relatório.

Refira-se que as percentagens obtidas através dos critérios utilizados encontram-se em consonância com outros testes realizados e apresentados ao longo do relatório, no capítulo referente aos fundamentos para aplicação de métodos indirectos e estão assentes na regularidade dos depósitos que foi detectada e cuja proveniência resultava absolutamente clara, entendendo-se que os mesmos conduziram a uma tributação que se aproxima dos valores reais.

Atendendo ao facto que não é do conhecimento da administração fiscal o valor exacto das vendas omissas e que não é possível comprovar que o produto destas esteja integralmente depositado nas contas pessoais do administrador, considerou-se que a forma mais correcta de apurar este valor seria a de relacionar os valores depositados nas contas pessoais, cuja origem foi passível de ser claramente identificada, como sendo provenientes de clientes, seus representantes ou lojas próprias, com os procedimentos normais de facturação e cobrança da A……….., praticados por esta e que constam aliás dos manuais informáticos da A……… e dos Contratos de Franchising.

De facto, a irregularidade nos depósitos remete para a canalização do produto das omissões para outras fontes, entre estas as entradas na A………. efectuadas a título "de favor" e "trocas de cheques ", bem como as entradas por via da conta de suprimentos de accionista, que pela sua complexidade e deficiente documentação de suporte, inviabilizam a sua quantificação, dado não ser clara a sua proveniência.

Daqui resultou que, na amostragem foram utilizadas aquelas lojas, cuja regularidade dos depósitos nas contas particulares do Administrador da A………… num determinado intervalo temporal, permitiu concluir que, nesse período, face aos procedimentos normais de facturação e cobrança da A……........, todo o produto das omissões praticada nessas lojas havia sido depositado nas contas bancárias supra referidas.

As percentagens de evasão obtidas nas diversas lojas próprias utilizadas na amostragem apresentam em regra valores aproximados, pelo que a extrapolação da média de evasão apurada nestas às restantes lojas é perfeitamente legítima e terá conduzido a valores de evasão próximos dos reais.

Importa ainda referir que quanto às lojas franchisadas, a média final obtida além de ter sido ponderada com o peso relativo de cada loja no total de vendas da A………., em regra não se afasta significativamente da percentagem de evasão apurada para estas, sendo ainda que não foram calculadas omissões para todas as lojas, factor que uma vez mais demonstra ter sido atendida a situação concreta do contribuinte.

Acontece ainda que, de acordo com a análise efectuada e com os critérios utilizados, pode-se observar que, a percentagem de omissão era superior nas lojas com maior volume de negócios, o que tem necessariamente forte impacto no montante das omissões praticadas pela A………., daí termos tido esse factor em consideração para efeitos de ponderação da média a aplicar à quantificação o que uma vez mais nos leva a considerar terem os valores obtidos aproximação ao lucro real.

Mais, o sujeito passivo não esclarece porque entende nem tão pouco comprova, que os valores calculados pela Administração Fiscal são excessivos, limitando-se a dizer que acha que são excessivos.

Por fim, importa acrescentar que tendo o sujeito passivo praticado omissões nas vendas e tendo tido este a possibilidade de apresentar a totalidade das vendas que realizou e que omitiu, e não o fez, nem no decurso da acção inspectiva nem no decurso do direito de audição, a quantificação directa e exacta seria sempre possível em qualquer caso pela reposição da verdade por parte do sujeito passivo, pelo que se este entende que a quantificação é excessiva não se percebe porque não revela os valores reais e os comprova, até porque certamente terá elementos para o efeito (...)"- citado Relatório.

g) Inconformada com a fixação da matéria tributável de IRC de 2002, por métodos indirectos, no montante identificado em c), em 24/08/2006, a Impugnante apresentou ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT, pedido de revisão da matéria tributável - requerimento de fls. 110 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

h) Em 10/10/2006 realizou-se a reunião de peritos, a que alude o artigo 91.°, n.°3 da LGT, tendo sido elaborado o laudo do perito do contribuinte, cujo teor aqui se dá como reproduzido, de onde consta o seguinte:

"Iniciada a reunião da comissão de revisão do lucro tributável fixado por avaliação directa ao contribuinte A…………., S.A., o Perito representante da Administração Tributária foi claro ao afirmar que não estava em condições de pôr em causa o trabalho realizado no Relatório. Assim, não aceitou qualquer dos elementos carreados para o procedimento pelo contribuinte nem nenhum dos esclarecimentos constantes do seu pedido de revisão.

Perante esta posição, não restava outra alternativa ao Perito designado pelo contribuinte, nem qualquer possibilidade de revisão do lucro tributável fixado pela Administração Tributária.

Assim, o perito designado pelo contribuinte mantém, naturalmente, a posição assumida pelo mesmo no seu pedido de revisão, não deixando de lamentar esta posição - frequente - de total inflexibilidade da posição da Administração Tributária nestas reuniões de revisão do lucro tributável " - laudo junto a fls. 149 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

i) Da mesma data consta o laudo do perito da Fazenda Pública que, em síntese, propõe que se mantenham os valores propostos na sequência do procedimento inspectivo, por se considerar como correcta, eficaz e perfeitamente adequada ao objectivo proposto, a metodologia usada na sua determinação - laudo junto de fls. 151 a fls. 154 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

j) Não tendo existido acordo entre os peritos, o Director de Finanças de Lisboa proferiu decisão, regularmente notificada à Impugnante em 27/11/2006, em sede da qual manteve os valores fixados pelos Serviços de Inspecção Tributária - decisão de fls. 165 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

k) Na sequência da decisão referida na alínea antecedente, foram emitidas as duas liquidações, ora em crise, regularmente notificadas à ora Impugnante em 19/12/2006 e cuja data limite de pagamento voluntário terminava em 22/01/2007 - does. de fls. 63 a fls. 63 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

l) No exercício de 2002, a Impugnante vivenciou uma situação de dificuldades financeiras - depoimento das duas testemunhas.

FACTOS NÃO PROVADOS

1. Não se provou que a loja da Impugnante, sita em …… apenas tenha iniciado a sua actividade em finais do ano de 2002

2. Não se provaram quaisquer outros factos que se encontrem em contradição com os factos dados como provados.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento:

1) Na sequência da ordem de serviço n°OI200700907, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa, com incidência sobre o IVA e IRC dos exercícios de 2004 e 2005, com início em 27-03-2008 e término em 30-07-2008 (fls.85 a 112 do PA);

2) Em 05-08-2008 foi elaborado o projecto de RIT (fls.119 a 140);

3) Em 07-08-2008 a impugnante foi notificada do projecto do RIT elaborado no seguimento da ordem de serviço referida em 1 e para exercer querendo, o direito de audição (fls.165 a 168 do PA);

4) Em 25-08-2008 a impugnante exerceu o direito de audição prévia no seguimento da notificação referida em 3 (fls.121 a 133 do PA, que aqui se dão por reproduzidas);

5) Em 19-09-2008 foi elaborado o RIT, relativo à inspecção referida em 1. (Fls.85 a 112 do PA e que aqui se dá por reproduzido por razões de economia processual), cujo teor se transcreve parcialmente:

“(…)

- imagens omissas -

6) Em face do RIT mencionado no ponto antecedente foi proferido despacho de concordância, em 23-09-2008, com as correcções em sede de IVA, por IVA deduzido indevidamente do ano de 2005 no montante de € 40.633,54 e por IVA liquidado e não entregue do ano de 2004 no montante de €57.137,15 (fls.85 do PA);

7) Por ofício datado de 23-09-2008 foi a impugnante notificada do RIT referido em 5 (fls.163 e 164 do PA);

8) Em 27-09-2008 foram emitidas as seguintes liquidações de IVA (fls.21 a 36 - actos impugnados, que aqui se dão por reproduzidas):

Liquidação n.º

Período

IVA

Juros comp.

Total

08213810

0403

15. 852,55 €

15. 852,55 €

08213812

0406

8. 898,13 €

8. 898,13 €

08213814

0409

21. 786,85 €

21. 786,85 €

08213816

0412

10. 599,62 €

10. 599,62 €

08213818

0503

620,92 €

620,92 €

08213820

0506

270,88 €

270,88 €

08213822

0509

39. 496,14 €

39. 496,14 €

08213824

0512

245,60 €

245,60 €

08213811

0403

2. 755,30 €

2. 755,30 €

08213813

0406

1. 457,83 €

1. 457,83 €

08213815

0409

3. 352,19 €

3. 352,19 €

08213817

0412

1. 524,02 €

1. 524,02 €

08213819

0503

82,13 €

82,13 €

08213821

0506

33,14 €

33,14 €

08213823

0509

4. 484,16

4. 484,16

08213825

0512

25,35 €

25,35 €

SOMA

97. 770,69 €

13. 714,32 €

111. 485,01 €

9) Em 14-02-2002 deu entrada no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia processo especial de recuperação de empresa, que correu termos sob o n°40/2002, em que é Requerida “E…, SA” (fls. 63 do PA);

10) Em 14-08-2002, no âmbito do processo n°40/2002, a impugnante reclamou o crédito no valor de € 214.343,25, relativo a facturas dos anos de 2001 e 2002 (fls.97 a 101, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

11) Do valor reclamado a que se alude no ponto anterior, o gestor judicial reconheceu o valor de € 160.157,49, sendo € 149.892,09 de capital e € 10.265,40 de juros de mora (fls.147 do PA);

12) Por sentença de 24-02-2003 foi, no âmbito do processo identificado no ponto anterior, homologada a medida de reestruturação financeira, transitada em 24-03-2004 (fls.63 do PA);

13) Por sentença de 09-03-2006 proferida no âmbito do processo de insolvência n°37/06.6TYVNG, pendente no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia, foi a “E…, SA” declarada em estado de insolvência (fls.122 a 125, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

14) Nos termos do art. 129° do CIRE, foi reconhecido à impugnante um crédito no valor de € 57.923,61 (fls.153, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

15) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 25-02-2009 (fls.2).

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados.

O presente processo judicial iniciou-se em 2007 – cfr. fls. 1 dos autos –, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

Alega a recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso por oposição de julgados, pois que “as decisões proferidas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento apreciaram a mesma questão de direito – nulidade da sentença por falta de fundamentação, em virtude da transcrição do relatório de inspeção no probatório da sentença – em sentido diametralmente oposto” sendo que, “no entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul, a transcrição integral do relatório de inspecção tributária, na parte da sentença onde se encontra discriminada a matéria de facto dada como provada, não é originária de qualquer vício de fundamentação da sentença”, posição com a qual a Recorrente não se conforma.

A posição da Recorrente quanto à existência de oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto foi secundada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos.

Não entendemos, porém, assim.

Alega a recorrente que “as decisões proferidas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento apreciaram a mesma questão de direito – nulidade da sentença por falta de fundamentação, em virtude da transcrição do relatório de inspeção no probatório da sentença – em sentido diametralmente oposto”.

O acórdão recorrido apreciou uma sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de cujo probatório consta a reprodução e a transcrição de excertos do Relatório de Inspecção Tributária que serviu de base à liquidação de imposto impugnada. Consideraram os Exmos. Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul que a referência a excertos do Relatório de Inspecção Tributária consistiu uma apropriação das circunstâncias de facto consideradas demonstradas pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nas quais foi posteriormente suportada a discussão jurídica da causa e, consequentemente, a decisão proferida por esse Tribunal.

Nas palavras do Tribunal Central Administrativo Sul, “a circunstância de a Mm. Juiz recorrida ter levado ao probatório excertos do relatório da acção inspectiva, tal apenas significa que deu por provado que aquela mesma acção inspectiva os referenciou, nos precisos termos em que o fez; Subsequentemente, retirou de tal circunstancialismo ilações quanto à aderência à realidade do ali referido, nas quais, depois, veio a suportar a decisão proferida. Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, desde logo, que a Mm.ª Juiz recorrida se não limitou a dar como reproduzido o referido relatório, antes, se reportou, de forma expressa, a segmentos do seu teor, de forma a apropriar-se deles como circunstâncias de facto que considerou demonstradas; Por outro lado ao ancorar-se, ao que aqui e agora releva, a tal documento é, a nosso ver, assertivo, que não deixa de fundamentar, na mesma medida, a matéria de facto, dada por provada, por transcrição do relatório, com esse mesmo documento, por forma que, por um lado, possibilita ao recorrente reagir contra tal julgamento e, por outro, evidencia um juízo de aferição para ter julgado demonstrada a factualidade levada ao probatório” (nosso sublinhado).

Como tal, e depois de analisar a concreta fundamentação de direito que motivou a prolação da sentença recorrida, o Tribunal Central Administrativo Sul concluiu que as transcrições do Relatório de Inspecção Tributária permitiram suportar a decisão alcançada na sentença, assim se justificando a matéria de facto dada como provada e ficando evidenciada a respectiva aferição antes da tomada de decisão.

Já o acórdão fundamento reapreciou uma sentença judicial pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de cujo probatório consta a reprodução e a transcrição de excertos do Relatório de Inspecção Tributária que serviu de base à liquidação de imposto impugnada. Chamado a decidir o recurso interposto desta sentença, o Tribunal Central Administrativo Norte veio censurar a referida transcrição do Relatório de Inspecção Tributária, mas fê-lo apenas depois de confirmar e de concluir que os excertos transcritos não tinham contribuído em plenitude para a discussão jurídica da causa e para a solução alcançada na sentença.

Nas palavras do Tribunal Central Administrativo Norte, “já se decidiu que não ocorre omissão relevante de factos com consequências anulatórias se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa (Ac. do TCAN n.º 00944/04.0BEPRT de 30-04-2013 (Relator: Catarina Almeida e Sousa). Assim antes de concluirmos pela nulidade da sentença, devemos então indagar se os factos relevantes para a decisão foram devidamente autonomizados na discussão jurídica da causa” (nosso sublinhado).

Assim, e analisando a concreta fundamentação de direito que motivou a solução alcançada na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu que as transcrições do Relatório de Inspecção Tributária não foram devidamente referenciadas e analisadas na discussão jurídica da causa, ora porque a transcrição se revelou excessiva face aos factos aproveitados para a decisão, ora porque se verificou uma disparidade entre o que resultou do Relatório de Inspecção Tributária e o que foi tomado em consideração na sentença ao nível da origem do IVA deduzido.

Conclui-se, pois, que foi pelo mesmo motivo que os dois Acórdãos decidiram em sentidos distintos: por, depois de analisada a fundamentação de direito expendida em cada uma das sentenças, terem concluído que, num e noutro caso, a transcrição do Relatório de Inspecção Tributária não contribuiu da mesma forma para a decisão da causa.

Em rigor, os dois acórdãos comungaram da mesma posição sobre o thema decidendum, confluindo no entendimento de que “não padece de nulidade a sentença que dá como provados factos que resultam da transcrição de passagens do relatório de inspecção tributária, quando o Mmº Juiz justifica a razão pela qual dá como provados os factos e ainda quando desses factos retira consequências jurídicas” (vide o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido a 12 de Março de 2014 no Processo n.º 01185/13).

Como tal, o que motivou a prolação de Acórdãos em sentido divergente num e noutro caso não foi a adopção de soluções jurídicas opostas a situações idênticas, mas antes, e precisamente, a aplicação de uma mesma solução jurídica a circunstâncias distintas. A divergente solução alcançada em cada um dos arestos resulta do juízo formulado sobre a discussão jurídica empreendida em cada uma das sentenças recorridas que, tendo sido considerada distinta, conduziu à formulação de diferentes soluções jurídicas.

Conclui-se, pois, pela inexistência de oposição de acórdãos, havendo que julgar findo o recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de Julho de 2020. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.