267/12.1BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

II- O facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do deficit instrutório, porquanto o Tribunal de recurso pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso e anular oficiosamente a decisão.

III- O processo tributário não valora a falta de contestação no sentido de assumir, sem mais, a presunção de veracidade dos factos alegados pelo autor, regendo-se pela descoberta da verdade material e não pela aplicação automática das consequências da revelia do direito civil.

IV- O que está na base do princípio da livre apreciação da prova não é atribuir o poder arbitrário de julgar os factos sem prova ou contra a prova.

V- A omissão de diligências de prova quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, afeta o julgamento da matéria de facto, acarretando, consequentemente, a existência de deficit instrutório.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M… e A…, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referentes aos anos 2008 e 2009, no montante de €4.724,38.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1. Através do presente recurso, a Fazenda Pública visa reagir contra a douta decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a presente impugnação deduzida contra os atos tributários consubstanciados nas liquidações adicionais de IRS dos anos 2008 e 2009, no total de € 4.724,38, tendo, em consequência, determinado a anulação total das mesmas, com as demais consequências legais.

2. A discordância da Fazenda Pública abrange a fundamentação de facto que alicerçou o sentido da decisão sob recurso e a fundamentação de direito refletida nos segmentos decisórios (4 - Os segmentos decisórios que a Fazenda Pública através do presente recurso pretende que sejam, objeto de reapreciação por este Venerando Tribunal, surgem identificados na douta decisão do seguinte modo: “ A) Da falta de pressupostos legais para aplicação de métodos indiretos e C) Do erro sobre os pressupostos e erros de quantificação e falta de fundamentação dos respetivos critérios., no âmbito dos quais o Tribunal “a quo” se pronunciou sobre a alegada falta de pressupostos legais para aplicação de métodos indiretos e o alegado erro sobre os pressupostos e erros de quantificação e a falta de fundamentação dos respetivos critérios.

3. A Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida pelo Digno Tribunal “a quo”, por entender que a mesma incorreu, além do mais, em erro de julgamento de facto e de direito, decorrente de uma errónea interpretação da factualidade controvertida e da valoração da prova produzida, que culminou numa errada interpretação e aplicação da lei, designadamente, no que se reporta ao nº 6 do artigo 110º do CPPT, das regras que regem o ónus da prova, designadamente, as que se encontram contidas no nº 1 do artigo 74º da LGT e no nº 1 do artigo 342º do CC, e bem assim do artigo 346º do CC., 414º do CPC e nº 3 do artigo 74º da LGT.

4. Tendo por base o quadro factual que o Tribunal “a quo” fez constar do probatório, alicerçou a motivação de facto e a partir dela construiu o seu raciocínio e a fundamentação de direito que presidiu ao sentido da decisão de que ora se recorre. E quanto à motivação de facto, entendeu o Tribunal “ a quo” julgar «provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório» ( nosso destacado).

5. Sucede que relativamente a alguns factos que foram alegados pela impugnante, o Tribunal “ a quo” decidiu julgar os mesmos como provados, sem que, para tanto, tivesse sido produzido algum tipo de prova, legalmente admissível, que permitisse ao Tribunal “ a quo”, formar a sua convicção sobre a existência ou não dos mesmos.

6. E no elenco dos factos julgados provados sem qualquer sustentação probatória, encontram-se os factos descritos nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

7. Ora, conforme resulta dos referidos pontos do probatório, o Tribunal “ a quo” alicerçou a sua decisão de julgar os factos ali descritos como provados, apenas com base nas alegações vertidas pela impugnante na PI e ainda porque na visão do Tribunal “ a quo” tais factos não eram litigiosos.

8. Mas com todo o respeito que nos merece a decisão perfilhada pelo Tribunal “ a quo”, entende a Fazenda Pública que relativamente aos factos em apreço, a douta decisão recorrida enferma de vicio de violação de lei, por incumprimento do disposto no nº 6 do artigo 110º do CPPT e bem assim das regras que regem o ónus da prova, designadamente, as que se encontram contidas no nº 1 do artigo 74º da LGT e no nº 1 do artigo 342º do CC.

9. Com efeito, dispõe o nº 6 do artigo 110º do CPPT que “a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante. Temos assim, que ao contrário do que acontece no processo civil comum, se a Fazenda Pública não apresentar contestação, tal falta não importa a confissão dos factos articulados pelo contribuinte na sua impugnação, uma vez que a Fazenda Pública não tem esse ónus.

10. É certo que nos termos do nº 7 do artigo 110º do CPPT, «o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos”, todavia, esta apreciação não constitui um meio probatório no qual o Tribunal “ a quo” possa sustentar o seu julgamento de facto.

11. Tal como resulta da douta decisão sob recurso, no âmbito dos presentes autos «Foi dispensada a produção de prova testemunhal e alegações escritas nos termos do artigo 113º do CPPT (fls. 61 do processo físico)» Temos assim, que a prova produzida nos presentes autos, consubstanciou-se, na sua globalidade, nos documentos que foram apresentados pelas partes intervenientes.

12. Perante a prova documental que foi produzida – repita-se único meio probatório que foi apresentado pelas partes intervenientes – dúvidas não poderão subsistir que a apreciação da causa de pedir e do pedido formulados pela impugnante, deveria ter sido efetuada à luz da globalidade da prova documental produzida pelas partes intervenientes.

13. Neste contexto, os factos alegados pela impugnante que o Tribunal “a quo” julgou provados e fez constar dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, careciam de ser corroborados através de documentos, exceto se fossem suscetíveis de ser enquadrados na categoria de factos notórios ou estivessem abrangidos por presunções legais ou judiciais, situação que não se verificou no caso em apreço.

14. Acresce referir, que ao julgar como provados os factos constantes dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, o Tribunal “ a quo” acabou por contradizer as razões que invocou no segmento relativo à motivação de facto, onde referiu, além do mais, que «(…) na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório – vide segmento decisório relativo à motivação de facto. (nosso destacado).

15. Ora, conforme já se demonstrou e resulta inelutável do teor da douta decisão sob recurso e da prova produzida nos presentes autos, os factos que o Tribunal “ a quo” julgou como provados e fez constar dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, apesar de não terem sido diretamente impugnados pela Fazenda Pública, não foram corroborados pela prova documental produzida pelas partes intervenientes - sendo certo que nos presentes autos a apresentação de documentos foi o único meio de prova apresentado pelas partes intervenientes –motivo pelo qual, os mesmos não poderiam ter sido julgados provados pelo Tribunal “ a quo”.

16. Os factos constantes dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, não constituem factos notórios ou que o Tribunal “ a quo” pudesse deles conhecer em virtude do exercício das suas funções, motivo pelo qual, a conclusão que se impõe retirar é que tais factos só poderiam ter sido julgados provados se a impugnante tivesse apresentado provas documentais que demonstrassem, de forma inequívoca a realidade dos mesmos, situação que não se verificou conforme decorre do teor da douta decisão sob recurso e de todo o acervo documental que foi junto aos autos pelas partes intervenientes.

17. Aqui chegados, face ao disposto no nº 6 do artigo 110º do CPPT e das regras que regem o ónus probatório – com especial enfoque para o nº 1 do artigo 74º da LGT, artigo 341º do CC, nº 1 do artigo 342º do CC, nºs 1 e 2 do artigo 412º do CPC e artigo 413º do CPC – forçoso é concluir que a decisão do Tribunal “ a quo” de julgar provados os factos descritos nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, enferma de vicio de violação de lei, porquanto, embora tais factos não tivessem sido diretamente contraditados pela Fazenda Pública, sempre os mesmos careciam de ser corroborados por meio de prova documental ( e ou testemunhal, todavia, conforme resulta da douta decisão sob recurso, este meio de prova foi dispensado, não tendo esta decisão, na parte que diz respeito aos factos alegados pela impugnante e aqui em causa sido objeto de recurso) cuja apresentação constituía ónus da impugnante, o qual não foi cumprido.

18. E perante este cenário, os factos constantes dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório devem ser excluídos do elenco dos factos provados, passando a integrar a matéria de facto dada como não provada.

19. Ainda no que se reporta ao julgamento da matéria de facto, existem também outros factos que o Tribunal “ a quo” julgou como provados, mas que no entendimento da Fazenda Pública, as evidências probatórias que os sustentaram, porque insuficientes, não poderão alicerçar um juízo de valor, com a necessária certeza e segurança, acerca da capacidade contributiva dos impugnantes

20. Encontram-se nesta situação, os factos descritos nos pontos 13 e 14 do probatório, cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

21. Com efeito, a prova documental que sustenta a alegada realidade dos factos descritos nos pontos 13 e 14 do probatório, consubstancia-se em duas declarações emitidas em 28 de fevereiro de 2012, pela C…, a pedido da impugnante M…, em data posterior à realização do procedimento de inspeção e do procedimento de revisão da matéria tributável. Sucede que tais declarações nada esclarecem sobre a matéria controvertida, designadamente, quanto à situação económica dos impugnantes, porquanto, não foram apresentadas quaisquer evidencias probatórias que demonstrassem de forma inequívoca qual foi o destino dos montantes relativos às aplicações financeiras que se encontravam naquelas contas: tais montantes foram levantados pelos impugnantes para fazer face a gastos? – fossem eles de natureza familiar ou inerentes ao exercício da atividade desenvolvida – foram aplicados noutras aplicações financeiras? Foram transferidos para outra(s) conta(s) bancária(s)?

22. E mais se diga, tais declarações foram emitidas em 28 de fevereiro de 2012, mas relativamente ao estado das contas bancárias a que se reportam, atestam que as mesmas em 31.12.2006 e em 31.12.2007, detinham um saldo de zero euros e de 944,16 €, respetivamente, e que as aplicações financeiras que estavam associadas às mesmas já não existiam na data da emissão das referidas declarações, deixando ficar em aberto a data concreta em que tais aplicações financeiras foram extintas e qual o destino das mesmas.

23. Cumpre referir que o procedimento de inspeção foi realizado em 2011, tendo incidido sobre os exercícios de 2008 e 2009, pelo que as declarações em causa ao reportarem-se a saldos bancários existentes em 2006 e 2007 e nada referindo sobre o destino que foi dado aos montantes das aplicações financeiras que estavam associados às contas bancárias que ali são identificadas, não permitem aferir com elevado grau de segurança e certeza acerca da capacidade contributiva dos impugnantes.

24. Por outro lado, atentas as regras da experiência comum, é manifestamente improvável que os impugnantes tenham consumido os saldos das contas bancárias a que se reportam as declarações emitidas pela instituição de crédito C…, sem, no entanto, deterem outros meios financeiros, noutra(s) conta(s) bancária(s), tanto mais, que os mesmos com duas filhas em idade escolar, detentores de um parque automóvel constituído por cinco veículos automóveis e com os necessários encargos inerentes à manutenção destes, a que acrescem os custos associados ao exercício da atividade desenvolvida e aos encargos familiares – aqui se incluindo, as despesas normais de qualquer família, como sejam, água, eletricidade, telefone, gás, alimentação, vestuário, saúde, deslocações com transportes para a escola, aquisição de livros e material escolar, etc – facilmente se conclui que os impugnantes jamais poderiam sobreviver e/ou ter uma vida minimamente digna, sem que, para tanto, tivessem algumas poupanças, designadamente, derivadas do exercício da atividade que foi objeto de análise inspetiva.

25. Em suma, as declarações emitidas pela instituição de crédito C…, revelam-se insuficientes para permitir ao Tribunal “ a quo” formular um juízo de valor sobre a realidade que os impugnantes delas pretendeu extrair e que o Tribunal “ a quo”, mercê de uma desadequada valoração da prova, acabou por sustentar a sua tese acerca da capacidade contributiva dos impugnantes.

26. Termos em que, os factos constantes dos pontos 13 e 14 do probatório apesar de resultarem das declarações emitidas pela instituição de crédito onde os impugnantes alegadamente (5 - Dizemos alegadamente, porquanto, para além das referidas declarações, não foram apresentados quaisquer extratos bancários que corroborassem o teor das mesmas.) detinham contas bancárias, porque não foram acompanhados de extratos bancários que as corroborassem, não poderão sustentar, com um elevado grau de certeza e segurança, um juízo de valor sobre a capacidade contributiva dos impugnantes.

27. Ainda em sede de julgamento da matéria de facto, vislumbra-se que no ponto 12 do probatório o Tribunal “ a quo”, em jeito de anotação, deixa transparecer o seguinte raciocínio « artigos 125º a 127º da p.i., admitindo-se ser plausível a afirmação de que, apesar de comprado em 2005, o registo do trator agrícola Kubota só veio a ser efetuado em 2010». Ora, com todo respeito que a douta decisão recorrida nos merece, a realidade dos factos que o Tribunal “ a quo” decidiu julgar como provados, tem de derivar da apresentação de meios probatórios credíveis e não de meros juízos de probabilidade, tanto mais, que a propriedade do veiculo só poderá efetivar-se através de prova testemunhal e/ou documental e o registo do mesmo através de prova documental, não havendo quanto à prova de tal facto, margem para juízos de valor derivados de probabilidades, motivo pelo qual, a anotação constante do ponto 12 do probatório, porque desprovida de qualquer base probatória que demostre a data de aquisição e registo da viatura Kubota, deve ser retirada do probatório.

28. Salvo o devido respeito que a douta decisão recorrida nos merece, entende a Fazenda Pública que no caso em apreço, existem nos autos outras evidências probatórias que o Tribunal “ a quo” deveria ter valorado, uma vez que as mesmas, permitem efetuar um julgamento de facto distinto daquele que foi realizado, com repercussão no sentido da douta decisão sob recurso.

29. Estamos a reportar-nos à factualidade resultando do procedimento de revisão da matéria tributável, no âmbito do qual embora os peritos designados não tenham logrado chegar a acordo, a verdade é que da ata nº 21/1/2011, resulta de forma clara e inequívoca, que os valores que foram reclamados pela impugnante, foram objeto de correção, tendo, em consequência, ocorrido uma diminuição dos serviços prestados nos anos de 2008 e 2009, de 980,00 € e de 940,00 €, respetivamente, facto que provocou uma alteração para os valores evidenciados no quadro constante da ata nº 21/2011 que aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – vide fls. 348 a 369 do PA.

30. Entende a Fazenda Pública que o Tribunal “ a quo” ao ter “desprezado” a correção aos valores reclamados pela impugnante em sede de procedimento de revisão, partiu de errados pressuposto de facto, uma vez que considerou que a fundamentação dos atos tributários impugnados – liquidações adicionais de IRS, dos anos de 2008 e 2009, no total de 4.724,38 € - radicava apenas no RIT, sendo certo que tendo a AT corrigido os valores reclamados pela impugnante, este facto e bem assim as razões que o nortearam, integram a fundamentação dos atos tributários impugnados, motivo pelo qual, deveria o Tribunal “ a quo” ter julgado este facto como provado, tanto mais, que o mesmo é suscetível de se repercutir no sentido da douta decisão sob recurso.

31. No caso em apreço, não tendo o Tribunal “ a quo” julgado provado, a correção ocorrida em sede de procedimento de revisão, aos valores reclamados pela impugnante em sede de IRS e de IVA, levou a que a decisão sobre a matéria de facto enfermasse de um défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa, impondo-se, por isso, a sua alteração, ao abrigo do disposto no nº 1 do 662º do CPC, passando a constar da matéria de facto dada como provada, a seguinte factualidade: 1) «No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, considerando que a impugnante alegou que a atividade desenvolvida consistia essencialmente na venda de óleo e na venda e montagem de pneus, a perita da AT, procedeu à análise dos elementos apresentados pela impugnante tendo corrigido os valores reclamados, dos montantes em excesso relativos a mudanças de pneus e de óleo apontadas no ponto 1.5 da ata nº 21.1, resultando deste facto uma diminuição dos serviços prestados em 2008 e 2009, de 980,00 € e de 940,00 €, respetivamente, o que provocou uma alteração para os valores evidenciados no quadro constante da ata nº 21.1/2011 constante do PA de fls. 348 a 369 do PA. 2) Por despacho de 20.01.2012 e 30.01.2012, o Diretor de Finanças da Guarda, concordou com os valores apurados pela perita da AT, tendo fixado a matéria tributável em sede de IRS e IVA, nos valores apurados pelo perito da AT, conforme devidamente descrito na ata nº 21.1/2011, para os anos de 2008 e 2009 – vide despacho de fixação da matéria tributável, de fls. 344 a 347 do PA, fls. 20 a 23 do PA e ainda ata nº 21.1/2011, de fls. 348 a 369 do PA.

32. Conforme decorre do RIT e bem assim da ata n. 21.1/2011 - elaborada no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável - na sequência da análise dos registos contabilísticos e das declarações apresentadas pelos impugnantes, a AT fundamentou o recurso à aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria tributável dos impugnantes, na verificação dos seguintes factos fiscalmente relevantes: 1) Desproporcionalidade entre o valor das vendas de peças e os serviços prestados que representavam apenas 19% ( em 2008) e 10% ( em 2009) do volume de negócios, face à atividade exercida pelos impugnantes, qual se traduzia na reparação de veículos e não na transmissão de mercadorias; 2) Insuficiência dos elementos de escrita, relativamente aos dias normais de trabalho, uma vez que não se afigura economicamente viável, que a oficina nos anos de 2008 e 2009, tivesse laborado apenas 20 e 12 dias úteis, respetivamente; 3) Incompatibilidade dos valores declarados pelos impugnantes, que se consubstanciam exclusivamente nos rendimentos provenientes da atividade exercida na oficina, para fazer face aos encargos com o agregado familiar constituído por 4 elementos; 4)Evidência de uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, refletida no património detido pelos impugnantes, constituído por três prédios urbanos e cinco veículos.

33. Foi perante a constatação destes factos fiscalmente relevantes, que a AT ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 87º, nº 1, alínea b), 88º, alínea a) e d) da LGT, artigo 39º do CIRS e 90º do CIVA, fundamentou a sua decisão de determinação da matéria tributável dos impugnante, com recurso à aplicação de métodos indiretos.

34. No que se reporta à desproporcionalidade existente entre o valor das vendas de peças e os serviços prestados, a perita da AT, procedeu à análise dos elementos de escrita dos impugnantes, tendo concluído, que as quantidades de pneus vendidas, aproximavam-se às indicadas pelo perito dos impugnantes, todavia, eram divergentes das consumidas.

35. Com efeito, nos exercícios de 2008 e 2009, os impugnantes declararam que venderam 189 e 122 pneus e consumiram 115 e 110 respetivamente, facto que evidência a existência de irregularidades nos seus registos contabilísticos.

36. Da análise dos registos contabilísticos, a perita da AT verificou ainda que, no tocante às mudanças de óleos a margem de lucro declarada pelos impugnantes nos seus registos contabilísticos era superior à dos restantes produtos, sendo nos exercícios de 2008 e 2009, de 84% e 10%, mas também neste caso foi possível verificar a existência de discrepâncias entre os litros de óleo vendidos, num total de 263 e 368 e os litros de óleo consumidos, de 352 e 474,5, respetivamente, facto que também evidência a existência de serviços que não foram declarados.

37. Note-se que a demonstração da factualidade verificada pela perita da AT e as conclusões que extraiu da sua análise, encontra-se refletida nos mapas que evidenciavam o detalhe dos documentos comprovativos nos livros de escrituração dos proveitos – vide anexo 1, que integra a ata nº 21.1/2011 – e das compras – vide anexo 2, que integra a ata nº21.1/2011 – e respetiva análise - vide anexo 3, que integra a ata nº21.1/2011 – bem como dos inventários – vide anexo 4, que integra a ata nº21.1/2011 – que foram objeto de apreciação pelos peritos designados no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável e que fazem parte integrante da ata nº 21.1/2011, constante do PA, de fls. 348 a 369.

38. No tocante à insuficiência dos elementos de escrita, relativamente aos dias normais de trabalho, não se afigura economicamente viável que a oficina nos exercícios de 2008 e 2009, tenha laborado apenas 20 e 12 dias úteis, respetivamente.

39. Embora os impugnantes defendam a tese segundo a qual os dias de trabalho na oficina correspondem aos dias que surgem identificados nas faturas e que se encontram ajustados à realidade, porquanto, a oficina fica localizada numa aldeia de concelho de Celorico da Beira, possuindo uma clientela bastante limitada, pelo que tem de praticar preços especiais, tendo muitos tempos mortos que dedica à agricultura, a verdade é que os mesmos não apresentaram quaisquer evidências probatórias que corroborassem as suas alegações, designadamente, no que se reporta à clientela bastante limitada e à pratica de preços especiais que eram obrigados a praticar, bem como nenhuma evidência, por mais ténue que fosse, foi apresentada sobre os alegados muitos tempos mortos, nem sequer uma tentativa de quantificação dos mesmos!

40. E quanto à existência dos tempos mortos, cumpre aqui chamar à colação a posição da perita da AT no âmbito do procedimento de revisão, que quanto a esta questão referiu que para comprovação dos tempos mortos não bastam os livros de escrituração, até porque da análise à informação dos documentos de suporte, comprovou-se a existência de irregularidades nos mesmos, além de que no ano de 2009 os livros de proveitos registavam serviços prestados no valor de 2.326,99 € e na modelo 3 de IRS, foi declarado o valor de 1.692,02 € - vide ata nº 21.1/2011 e também RIT a fls. 9 do PA ( página 6 do RIT)

41. Por outro lado, tal como foi referido pela perita da AT, em sede de procedimento de revisão, se o impugnante trabalhava na oficina apenas 4 a 6 horas úteis por semana como fez constar dos livros de escrituração, então não haveria necessidade de possuir stocks tão elevados de existências, que representavam praticamente 50% das compras, nem existiria uma rotatividade tão significativa na aquisição de peças como lâmpadas etc., que geralmente são utilizadas em revisões de veículos, sendo de registar que não existia faturação deste tipo de serviços.

42. Ainda quanto à alegada prática de preços especiais, cumpre referir que das diversas faturas que foram apresentadas pelo impugnante e que foram objeto de análise em sede de procedimento inspetivo e em sede de procedimento de revisão, o preço que surgia identificado nas mesmas era sempre de 20,00 € à hora, não sendo apresentadas outras onde constasse a prática dos alegados preços especiais, nem tão pouco foi explicado qual ou quais os critérios que presidiam à prática dos alegados preços especiais: eram destinados a que tipo de clientes? E se na realidade esses preços especiais eram efetivamente praticados, porque não surgem identificados nas faturas emitidas nos exercícios de 2008 e 2009?

43. No que se reporta à incompatibilidade dos valores declarados, consubstanciados exclusivamente nos rendimentos provenientes da atividade, e a necessidade de fazer face aos encargos com o agregado familiar, verificou-se que os impugnantes não apresentaram quaisquer evidências probatórias da existência das bolsas de estudo de que as filhas alegadamente beneficiavam, assim como nenhuma prova foi apresentada quanto ao valor e à abrangência das mesmas, ou seja, as bolsas incluíam a aquisição de livros, alimentação (almoços) durante os períodos letivos, transporte - uma vez que os impugnantes residiam numa aldeia situada nos arredores de Celorico da Beira e a escola que era frequentada pelas filhas dos impugnante localiza-se na Guarda que dista 25 km de Celorico da Beira – nada se ficou a saber.

44. Por outro lado, conforme foi referido pela perita da AT, em sede de procedimento de revisão, a credibilidade da teoria defendida pelos impugnantes fica ainda mais fragilizada se tivermos em consideração que o valor liquido por eles declarado em sede de modelo 3 de IRS, como tendo sido obtido no desenvolvimento da atividade nos anos de 2008 e 2009, após dedução aos proveitos do valor das compras, ou seja, sem ter em conta os encargos com a oficina, como sejam, seguros, eletricidade, água, transporte de mercadorias, desgaste do equipamento, segurança social, etc. foi apenas de 4.029,34 € e de 3.258,08 €, respetivamente – vide ata nº 21.1/2011 de fls. 348 a 369 do PA e declarações modelos 3 de IRS relativas aos exercícios de 2008 e 2009, de fls. 134 a 138 do PA.

45. Por fim, quanto à discrepância entre a capacidade contributiva evidenciada pelos impugnantes e aquela que foi declarada pelos mesmos, os impugnantes justificam a propriedade dos cinco veículos no facto de apresentarem um valor comercial reduzido, uma vez que as matriculas são reportadas aos anos de 1998, 1997, 2001, 1978 e 1992, tendo sido adquiridos nos anos de 2005, 2007, 2005, 2006 e 2006, respetivamente, pelo que, à exceção do veiculo marca Peugeot com matricula de 2003, não foi adquirido nos anos de 2008 e 2009, períodos em que incidiu a inspeção.

46. Sucede que as explicações que são apresentadas pelos impugnantes não têm a virtualidade de afastar a discrepância entre os valores declarados pelos impugnantes e a capacidade contributiva evidenciada pelos mesmos, desde logo, porque o facto de o património não ter sido obtido nos anos que foram objeto de análise, a verdade é que, como foi referido pela perita da AT, o valor liquido da atividade segundo os registos dos livros não seria suficiente para fazer face aos encargos com a manutenção de cinco viaturas automóveis, como sejam, pagamento anual de IUC, pagamento da realização anual de inspeções, pagamento anual de seguro automóvel, mudança de pneus, óleo – embora a mão-de-obra seja fornecida pelo impugnante, sempre tem de suportar os custos com os pneus e o óleo –compra de acessórios, peças, entre outros, ou seja, todos estes encargos que obrigatoriamente, são suportados anualmente para cada uma das viaturas, exigem capacidade económica, sendo certo que deriva das regras da experiencia comum, que uma pessoa com dificuldades económicas nunca poderia suportar tantos encargos com as cinco viaturas.

47. Acresce ainda referir, que para além de todos aqueles encargos com as cinco viaturas, o valor liquido declarado pelos impugnantes como sendo decorrente da atividade, também não seria suficiente para suportar os seguros de vida que os impugnantes declararam no âmbito do anexo H da modelo 3 de IRS- vide declarações modelo 3 de IRS de fls. 134 a 138 do PA e também ata nº 21.1/2011, de fls. 348 a 369 do PA.

48. Aqui chegados, considerando o elenco de factos fiscalmente relevantes que foram recolhidos em sede de procedimento de inspeção e que saíram reforçados em sede de procedimento de revisão, impõe-se concluir, que na situação em apreço, a AT logrou demonstrar que se encontravam reunidos os pressupostos legais para que a determinação da matéria tributável dos impugnantes fosse efetuada através da aplicação de métodos indiretos.

49. Todavia, mercê de uma errónea valoração da prova produzida nos presentes autos, o Tribunal “ a quo” considerou que a AT, no caso em apreço, não cumpriu o ónus a que se reporta a primeira parte da norma contida no nº 3 do artigo 74º da LGT.

50. Com todo o respeito que a douta decisão recorrida nos merece, a verdade é que o Tribunal “ a quo” parece olvidar que a decisão da AT de aplicar métodos indiretos para determinar a matéria tributável dos impugnantes não se baseou apenas num único indicio, ou facto fiscalmente relevante, mas antes num conjunto de factos e de evidências probatórias que quando analisados de forma conjugada, permitem concluir que a contabilidade dos impugnantes não era fidedigna, porquanto, não era reveladora da totalidade dos proveitos obtidos no desenvolvimento da atividade, assim como os rendimentos declarados pelos impugnantes não eram suscetíveis, de por si só, fazerem face às despesas inerentes ao agregado familiar, constituído por quatro elementos, no elenco dos quais se encontravam duas filhas adolescentes a frequentar o ensino secundário, uma frota constituída por cinco veículos, que não obstante a data das respetivas matriculas, acarretam muitos encargos de manutenção, e três prédios urbanos para os quais os impugnantes não apresentaram quaisquer evidências probatórias sobre as datas em que os adquiririam e a forma como os adquiriram, bastando ao Tribunal “ a quo” as meras alegações dos impugnantes no âmbito da PI.

51. Os factos que o Tribunal “ a quo” fez constar dos pontos 15 e 16 do probatório e que em sede de fundamentação de direito no extrato decisório em análise, chamou à colação, foram alicerçados em meras alegações dos impugnantes no âmbito da sua PI, motivo pelo qual, sendo os mesmos desprovidos de sustentação probatória, acabaram por inquinar o raciocínio do Tribunal “a quo”, ferindo a decisão sob recurso de erro de julgamento, por errada valoração da prova que culminou numa errónea interpretação e aplicação do direito.

52. Tendo o Tribunal “ a quo” sustentado a sua convicção em factos cuja realidade não foi provada por qualquer meio probatório legalmente admissível, resultando apenas das alegações dos impugnantes – conforme se comprova pelos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório – forçoso será concluir que o raciocínio que o Tribunal “ a quo” construiu com base nos mesmos, padece de erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que o Tribunal “ a quo” partiu de uma realidade factual que não tendo sido demonstrada, não pode dar-se como provada e por isso não pode produzir os efeitos pretendidos pelos impugnantes, antes se impondo ao Tribunal “ a quo” que perante a falta de prova, tais factos fossem valorados contra os impugnantes, conforme decorre do artigo 346º do CC e do artigo 414ºdo CPC, pelo que, não o tendo feito, inquinou a douta decisão recorrida de erro de julgamento de facto e de direito.

53. Embora a alegada crise internacional que é referida pelo Tribunal “ a quo” seja um facto notório que não carece de prova, a verdade é que em momento algum do discurso argumentativo dos impugnantes, foi feita qualquer referencia a tal facto e aos eventuais impactos no desenvolvimento da atividade exercida: nem uma única palavra.

54. Todavia, o Tribunal “ a quo” entendeu que seria exequível substituir-se aos impugnantes e reforçar a tese dos mesmos, através da apresentação de novos fundamentos, que ficam desprovidos de qualquer valor probatório uma vez que se desconhece se no caso concreto a tal crise internacional teve repercussões na atividade desenvolvida e em caso afirmativo quais foram essas concretas repercussões e respetiva quantificação.

55. Contrariamente ao entendimento sufragado pelo Tribunal “ a quo” não era sobre a AT que recaia o dever de demonstrar que a atividade desenvolvida pelos impugnantes era suscetível de sofrer impactos derivados da concorrência de outras oficinas do mesmo género, mas sim sobre a impugnante que apesar de ter alegado que na aldeia onde se situava existiam outras oficinas concorrentes, a verdade é que nem sequer identificou quais eram essas oficinas, quantas eram, que preços praticavam.

56. Não se perca de vista, que nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT « O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque». Sucede que o Tribunal “ a quo” inverteu o ónus probatório, pois embora tal factualidade tenha sido expressamente invocada pelos impugnantes, o Tribunal “ a quo” em violação do mencionado preceito normativo, fez incidir o mesmo sobre a AT, pelo que a douta decisão padece de vicio de violação de lei.

57. Ainda que se admita - como efetivamente se admitiu no RIT – que o impugnante nos tempos mortos da oficina ajuda a primeira impugnante (mulher) nas tarefas agrícolas, a verdade é que o sustento que possa advir de tais tarefas nunca foi quantificado pelos impugnantes, pelo que se afigura tratar-se de uma agricultura de subsistência, da qual não resultam proveitos com expressão económica relevante, mas antes poderão contribuir para o sustento alimentar do agregado familiar dos impugnantes.

58. Concluir pela incapacidade financeira dos impugnantes pelo facto de a segurança social lhes ter concedido apoio judiciário, não nos parece que tenha a virtualidade de poder ser valorado para efeitos de formação de um juízo de valor acerca da (in)capacidade financeira dos impugnantes, desde logo porque existem nos autos elementos probatórios que contrariam tal facto, como seja a propriedade de cinco viaturas, que embora possam ser de valor reduzido face ao ano das matrículas, acarretam diversos encargos financeiros anuais, como sejam Seguros, IUC, Inspeções periódicas, Revisões ( é certo que a mão-de obra- é efetuada pelo impugnante, mas tem de suportar os custos com as peças, acessórios, etc) pneus, consumo de gasóleo/gasolina, peças e acessórios…etc. e todos estes encargos implicam que os proprietários tenham capacidade financeira, sendo certo que as regras da experiencia da vida nos ditam que um agregado familiar detentor de incapacidade financeira, não se pode dar ao luxo de suportar tantos encargos, quando na realidade, uma família comum e com dificuldades económicas, pensa em canalizar os seus recursos monetários para fazer face a outras prioridades, como sejam as despesas familiares.

59. E para além dos encargos com a manutenção da frota constituída por cinco viaturas – das regras da experiencia da vida, pergunta-se qual é a família com baixos rendimentos que detém capacidade para suportar encargos com cinco viaturas? - os impugnantes declararam na modelo 3 de IRS a constituição de seguros de vida – vide fls. 134 a 138 do PA – e tinham à data dos factos duas filhas adolescentes a estudar numa escola secundária da Guarda, que dista 25 km de Celorico da Beira, o que coloca desde logo a questão do transporte ou alojamento das mesmas, a alimentação diária, os livros e material escolar, os cuidados de saúde, o vestuário, entre outras despesas que as famílias têm de suportar dentro de critérios de vivência que se regem por uma vida minimamente digna.

60. No que se reporta ao critério de quantificação da matéria tributável que foi adotado pela AT, entende a Fazenda Pública que nas circunstâncias concretas dos presentes autos, face à globalidade da prova que foi produzida – não olvidando aquela que o Tribunal “ a quo” considerou com provada mas que mercê da sua falta de corroboração por qualquer meio probatório legalmente admissível, não poderão integrar o probatório - a impugnante não logrou apresentar provas que fossem adequadas e suficientes para abalar ou pôr em causa o critério de quantificação da matéria coletável aplicado pela AT.

61. Com efeito, de acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo discordar e /ou suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74°, n.° 3, da LGT)”, vide Acórdão do STA de 16-11-2011, recurso 0247/11.

62. O critério que foi adotado pela AT, partiu dos elementos que se encontravam refletidos na contabilidade dos impugnantes, como sejam o horário de trabalho que se encontrava afixado na oficina – que informava que o período de funcionamento da oficina era de segunda a sexta feira, com abertura às 9:00 horas e encerramento às 18:30 horas, sendo o período de encerramento intermédio das 12:30 horas às 14 horas – e o preço da mão de obra, que para além de se encontrar afixado na oficina, também constava das faturas que foram disponibilizadas e analisadas em sede de procedimento inspetivo.

63. Tendo no âmbito do procedimento de revisão sido corrigidos os valores que foram reclamados pelos impugnantes, deveria o Tribunal “ a quo” ter considerado tal factualidade, no âmbito do julgamento de facto e também em sede de julgamento de direito, pelo que, não tendo considerado tal facto, inquinou a douta decisão recorrida em erro de julgamento de facto e de direito.

64. No caso em apreço, os impugnantes limitaram-se a apresentar uma argumentação discordante do critério adotado pela AT, sem, no entanto, apresentar um critério alternativo àquele que foi adotado pela AT, que fosse suscetível de conduzir a uma quantificação da matéria tributável e consequentemente uma tributação distinta daquela a que chegou a AT.

65. Constitui jurisprudência assente a de que: «[s]endo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação direta da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indiretos, que, atuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efetiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do ato tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. // Assim, não aproveita ao impugnante uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo … objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável» [Ac. do TCAS, de 18.10.2010; P. 04334/10]. ( nosso destacado)

66. Sucede que o Tribunal “ a quo” mercê de uma errónea interpretação e valorização da factualidade que fez constar do probatório, acabou por efetuar uma errónea interpretação e aplicação do nº 3 do artigo 74º da LGT, que culminou numa verdadeira inversão do ónus da prova, repercutindo-se de forma decisiva no sentido da decisão sob recurso.

67. Nos termos do art. 344.º, n.º 2, do CC e art. 417.º, n.º 2 do CPC, a inversão do ónus da prova apresenta-se como uma sanção à violação do princípio da cooperação das partes para a descoberta da verdade material, consagrado no n.º 1 do citado art. 417.º, quando essa falta de colaboração vai ao ponto de tornar impossível ou particularmente difícil a produção de prova ao sujeito processual onerado com o ónus da prova nos termos gerais e seja culposa, no sentido de que a parte recusante podia e devia agir de outro modo.

68. Não se perca de vista, que contrariamente ao raciocínio que o Tribunal “ a quo” “ parece” transparecer, pese embora a AT deva nortear a sua atuação pela observância do principio do inquisitório e da descoberta da verdade material, a verdade é que não pode nem deve substituir-se aos impugnantes realizando a prova que legalmente lhes cabia produzir, tanto mais, quando os meios probatórios estavam ao seu total alcance

69. Face à disponibilidade dos meios probatórios que estavam ao total alcance dos impugnantes para provar o eventual excesso de quantificação, não poderia o Tribunal “ a quo” sob a égide de meros juízos de probabilidade, destituídos de qualquer base de sustentação probatória, inverter o ónus da prova previsto no nº 3 do artigo 74º da LGT, pois ao seguir este raciocínio acabou por desvirtuar a ratio legis desta norma e decidir em sentido diverso daquele que resulta efetivamente da prova produzida e do quadro legal aplicável.

70. A inversão do ónus da prova, a que alude o nº 3 do artigo 74º da LGT, sem que no caso concreto estivessem reunidas as condições legais que a justifiquem (vide nº 2 do artigo 344.ºdo CC) inquina a decisão sob recurso de vicio de violação de lei, que impede a sua manutenção na ordem jurídica e impõe a sua necessária revogação.

Termos em que - atentos os vícios que ora foram imputados à decisão sob recurso - com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser parcialmente revogada a decisão proferida pelo Tribunal “ a quo” e substituída por outra, que mantenha na ordem jurídica o ato tributário impugnado.”

Os Recorridos, devidamente notificados para o efeito, apresentaram contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“I- Inconformada com a mui douta Sentença emanada do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, veio a Recorrente, Fazenda Pública, interpor recurso para este Venerando Tribunal, não obstante não lhe assistir qualquer razão;

II- A Recorrente pugnou pela exclusão dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 e 17 do elenco dos factos provados e pela supressão da anotação constante do ponto 12 da matéria dada por provada, de modo a que esses pontos da matéria de facto passassem a matéria dada por não provada;

III- A lei não prescreve que a produção de prova deva sempre ter lugar, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção;

IV- Proferida a decisão, caberia à Recorrente analisar se a falta de produção influiu negativamente, ou não, no teor da decisão e, não se conformando com a falta de produção de prova, dispensada pelo Tribunal “a quo”, impunha-se à Fazenda Pública recorrer desse Despacho, pugnando pela eventual anulação da sentença, atenta a omissão de diligências de prova, o que não fez;

V- A exclusão dos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 e 17 do elenco dos factos provados, assim como da anotação constante do ponto 12, passando a matéria de facto dada como não provada, pretendida pela Fazenda Pública, sustentada exclusivamente nos elementos constantes dos autos, não pode proceder, independentemente da produção de prova ter sido dispensada;

VI- Conformando-se a Fazenda Pública com a dispensa da produção de prova, a matéria de facto dada por provada em sede da decisão em crise, não pode passar a não provada, como pretendido pela Recorrente;

VII- Conforme resulta da lei processual civil, é na contestação que cabe a defesa por impugnação e por excepção, como expressamente estatui o n.º 1 do artigo 571.º do CPC, aplicável ao processo tributário ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT;

VIII- Pese embora resulte do teor do artigo 110.º, n.º 6, do CPPT que “a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante”, não significa, de todo, que, apresentada aquela peça processual em juízo, não recaia sobre o impugnado o ónus de impugnar os factos que considera serem falsos, bem como aqueles que desconhece;

IX- Nos casos em que o impugnado não impugna a matéria de facto, resta ao Tribunal socorrer-se do teor do n.º 7 do referenciado artigo 110.º do CPPT, ou seja, apreciar “(…) livremente a falta de contestação especificada dos factos”;

X- Resulta do mencionado artigo 571.º do CPC, aplicável ao processo tributário ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, que, nos casos em que a Fazenda Pública opte por apresentar a contestação, o seu Representante deve apresentar a defesa, quer por impugnação, quer por excepção, nesse articulado;

XI- A contestação, enquanto articulado do Réu, deve respeitar as mesmas regras processuais impostas ao Autor para a apresentação do seu articulado, devendo permitir a este a compreensão inequívoca das impugnações efectuadas e se são ou não suscitadas excepções, para que sobre elas se possa pronunciar;

XII- Estando em causa relações jurídico-tributárias, em que o Estado não actua numa situação de paridade com o contribuinte, mas investido no seu ius imperium, maior rigor deve ser adoptado, para que em momento algum se possa colocar em causa o princípio da igualdade das partes no processo (artigo 4.º do CPC);

XIII- Compulsada a contestação apresentada pela Fazenda Pública, facilmente se extrai que não foi impugnada qualquer matéria de facto, mas, tão pouco, a matéria de Direito;

XIV- Não tendo a Fazendo Pública contestado especificamente os factos e documentos apresentados pelos Recorridos, coube ao Tribunal “a quo” apreciar livremente a atitude processual daquela, como sendo a falta de contestação aos factos especificados;

XV- O Tribunal “a quo” interpretou a falta de impugnação especificada, nas circunstâncias do caso, como constituindo uma confissão tácita dos factos articulados na impugnação judicial, o que implica que os factos confessados sejam tidos como assentes, de acordo com os artigos 355.º, n.º 2 e 356.º, n.º 1, do Código Civil;

XVI- O Tribunal a quo baseou a sua decisão segundo o princípio da livre apreciação da prova, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que fez dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento de pessoas;

XVII- A Fazenda Pública não impugnou os documentos juntos pelos Recorridos nem, tão pouco, o seu teor, pelo que se tem a prova feita por confissão, nos termos dos artigos 355.º, n.º 2 e 356.º, n.º 1, do Código Civil;

XVIII- As alegações apresentadas pela Recorrente são sustentadas única e exclusivamente em conjecturações e presunsões;

XIX- Não decorre do teor das alegações propriamente ditas nem das conclusões que a Recorrente tivesse impugnado o ponto 18 da matéria provada, pelo que se considera assente;

XX- A acção inspectiva em causa reporta-se aos anos de 2008 e 2009, ou seja, há cerca de 14 (catorze) e 13 (treze) anos, respectivamente, em que as condições e o nível de vida existentes àquela época eram substancialmente diferentes quando comparadas com as do presente, em que o valor correspondente ao salário mínimo nacional se fixava em € 426,50 (quatrocentos e vinte seis euros e cinquenta cêntimos) e € 450,00 (quatrocentos e cinquenta euros), respectivamente;

XXI- O “parque automóvel” dos Recorridos era composto por veículos adquiridos em segunda mão, de baixo valor comercial, detendo o modelo mais recente, nos anos de 2008 e 2009, 10 (dez) e 11 (onze) anos de antiguidade, respectivamente;

XXII- Os veículos carecem de manutenção na mesma proporção da sua utilização, a qual era reduzida, considerando as viagens realizadas pelos Recorridos;

XXIII- Inexiste qualquer dúvida razoável que afaste a valoração materializada pelo Tribunal “a quo” para que se deva alterar a decisão de facto recorrida, na medida em que a decisão proferida foi sustentada em provas válidas, valoradas de forma racional, lógica, objectiva e de harmonia com a experiência comum, sendo, por conseguinte, lícita e válida a decisão de facto dada por provada;

XXIV- Não obstante a Recorrente pugnar pela necessidade de ampliação da matéria de facto, em momento algum a Fazenda Pública justifica ou alega o motivo pelo qual entende que a decisão sobre a matéria de facto enferma de um “défice instrutório”, “com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa” (SIC e sublinhado nosso);

XXV- A ampliação pretendida pela Recorrente circunscreve-se à alteração dos valores fixados a título de matéria tributável em sede IRS e IVA, não aludindo, sequer, a qualquer alteração dos critérios de quantificação;

XXVI- Pelo que a ampliação da matéria de facto pretendida pela Fazenda Pública melhor constante do artigo 55.º das alegações apresentadas pela Recorrente não tem qualquer repercussão que seja na decisão do litígio em causa, porquanto nada releva para a discussão da presente causa, revelando-se inútil;

XXVII- O artigo 104.º, n.º 2 da CRP consagra o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas, sendo os Recorridos equiparados, dada a Recorrida esposa ser, à data dos factos, empresária em nome individual, recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real, daí que o recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável constitui uma ultima ratio, apenas havendo lugar ao mesmo quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa;

XXVIII- Os artigos 85.º, n.º 1 e 81.º, n.º 1, ambos da LGT, consagram o carácter subsidiário e excepcional da avaliação indireta, cabendo à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso a esta e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação;

XXIX- Uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável;

XXX- Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, que constitui a regra, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT;

XXXI- Cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, cumprindo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, devendo, para tanto, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exata da matéria coletável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários;

XXXII- Uma das justificações apresentadas pela AT para a aplicação dos métodos indirectos é a desproporcionalidade entre o valor das vendas de peças e os serviços prestados, considerando que a actividade exercida pelos impugnantes era de reparação de veículos e não de transmissão de mercadorias;

XXXIII- Não cabe à Fazenda Pública avaliar do seu mérito ou conveniência, cabendo no âmbito exclusivo da liberdade de empresa se por opção de gestão da sua actividade e maximização do proveito, os Recorridos preferiam vender as mercadorias do que prestar serviços;

XXXIV- As simples irregularidades nos registos contabilísticos apontados pela AT, evidenciando uma certa negligência por parte dos Recorridos, permitiria o recurso aos métodos directos, através da realização de um simples cálculo aritmético, e a concessão de um prazo legal por parte da primeira a fim de suprir as faltas detectadas, de conformidade com o artigo 88.º da LGT;

XXXV- A Fazenda Pública supôs que os valores declarados são inferiores aos reais e que a proporção de 19% e 10% das prestações de serviços em relação ao volume de negócios de cada um dos anos em causa não corresponde à verdade por “não se afigurar economicamente viável que a oficina nos exercícios de 2008 e 2009 tenha laborado apenas 20 e 12 dias úteis, respetivamente” (SIC e sublinhado nosso);

XXXVI- A AT deveria ter deduzido o valor da factura emitida em 31/12/2009 pela Recorrida esposa ao Recorrido marido, no total de € 4.176,49, a fim de obter um resultado mais realístico, aumentando, desta forma, a proporção dos serviços prestados no ano de 2009 de 10% para cerca de 14%;

XXXVII- Não cabe à AT tecer juízos de viabilidade económica ou não da empresa, pertencendo ao âmbito exclusivo da liberdade de opção de gestão dos Recorridos, salvo eventuais situações de fraude.

XXXVIII- Ao recorrem à aplicação dos métodos indirectos, a AT acabou por englobar na determinação da matéria tributável as horas em que os Recorridos não se encontravam a trabalhar na oficina, mas sim nas atividades agrícolas com a sua esposa, atendendo a que reconheceu a existência dessas situações;

XXXIX- Pese embora se encontrasse tabelado o valor de € 20,00/hora, o certo é que os Recorridos não cobravam taxativamente esse preço aos clientes regulares;

XL- A decisão de aplicar métodos indirectos pela Fazenda Pública assentou, única e exclusivamente, na presunção de que o contribuinte omitiu registo de proveitos cuja quantificação directa e exacta entende ser impossível;

XLI- Já quanto à alegada “incompatibilidade dos valores declarados pelos impugnantes, que se consubstanciam exclusivamente nos rendimentos provenientes da atividade exercida na oficina, para fazer face aos encargos com o agregado familiar constituído por 4 elementos”, não se poderá descurar que a Recorrida esposa sempre contribuiu para o sustento do agregado familiar com os produtos obtidos no desempenho das lides agrícolas;

XLII- No que concerne à alegada “capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada refletida no património detido pelos impugnantes, constituído por três prédios urbanos e cinco veículos”, conforme melhor decorre dos factos assentes, os Recorridos adquiriram os prédios urbanos inscritos na matriz sob os artigos 10 e 789, este último com origem no artigo 9, da freguesia de Lajeosa do Mondego, concelho de Celorico da Beira, foram adquiridos pelos Recorridos em 1991, ou seja, muito antes do período em causa, na medida em que estes residiram na Suíça no período que mediou os anos de 1989 e 1991;

XLIII- No tocante ao prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo …, da freguesia da Ratoeira, concelho de Celorico da Beira, sempre se dirá que o mesmo, inicialmente, configurava um prédio rústico, o qual foi doado aos Recorridos pelo Srs. C… e L…, seus amigos íntimos, em 12/03/2008, o qual foi convertido em prédio urbano com vista à construção de uma oficina, cujo projecto não se concretizou.

XLIV- No que diz respeito aos veículos automóveis, aquando da sua aquisição, os mesmos tinham um valor comercial muito reduzido, havendo apenas a viatura marca PEUGEOT, com a matrícula …-…-…B, de 2003/05/27, advindo à esfera patrimonial dos Recorridos no ano de 2008, o qual, diga-se, não foi por si adquirido, na medida em que o aparcamento na oficina foi compensado com a entrega do veículo automóvel;

XLV- A Fazenda Pública insurge-se por o Tribunal a quo ter fundamentado as dificuldades sobrevindas pelos Recorridos na manutenção da sua actividade profissional e a repercussão que a mesma teve na sua capacidade contributiva na crise internacional que “varreu a economia e finanças de Portugal em 2007/2008”, não obstante os Recorridos não o terem alegado;

XLVI- Por se tratar de um facto notório, o juiz conhece-o como tal, colocado na posição do cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações logísticas e cognitivas, nem a juízos presuntivos, não carecendo de alegação ou prova;

XLVII- A decisão de proceder à avaliação indireta deve assentar em pressupostos e factos objetivos, e nunca exclusivamente em presunções, como fez a AT, sob pena de inversão metodológica inaceitável, que subverte o princípio da subsidiariedade desse método e viola o disposto no artigo 85º da LGT;

XLVIII- Pelo que não se encontram preenchidos os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos, como, aliás, bem decidiu o Tribunal a quo;

XLIX- O critério de quantificação escolhido pela AT encontra-se eivado de erros;

L- A AT considera que em cada dia de abertura do serviço, composto por 8 horas de disponibilidade para trabalhar, de acordo com o horário afixado no estabelecimento, a AT considera que o único trabalhador da empresa presta serviços efectivos durante 6 (seis) horas em todos os 220 dias de cada ano;

LI- A Autoridade Tributária considerou 52 dias de folgas semanais durante o ano quando, na verdade, de acordo com o horário afixado, o trabalhador da empresa folgava 104 dias por ano;

LII- Nos anos de 2008 e 2009, existiram 14 e 15 feriados, respectivamente, obrgatórios e municipais, pelo que, ao optar por um critério único, caberia a Autoridade Tributária efectuar uma média aritmética dos feriados, o que levaria a 14 feriados e não a 10 feriados;

LIII- Desconhece-se os critérios que nortearam a Autoridade Tributária para considerar a prestação de 6 horas de trabalho diário nos dias trabalhados e, bem assim, os 61 dias de “faltas”;

LIV- A quantificação deve-se fundar em critérios objetivos (artigo 84º, nº 1, da LGT), e não meramente subjetivos, pelo que caberia à AT explicitar a racionalidade de todas essas “presunções”;

LV- Alegada a existência de erro manifesto pelos Recorridos, coube ao Tribunal a quo verificar se os coeficintes, rácios ou percentagens indicados se mostravam desfasados da realidade, o que veio, efectivamente, a ser confirmado;

LVI- Não se encontra explicitado no Relatório ou, tão pouco, nas alegações apresentadas pela Recorrente, o que terá levado a AT a optar por 6 horas de trabalho diário nos dias trabalhados, com 2 horas de “tempos mortos” e 61 dias “para faltas”;

LVII- Caberia à AT clarificar e justificar os critérios de quantificação utilizados;

LVIII- Em sede de petição inicial, os Recorridos alegaram que apenas trabalhavam cerca de 4 a 6 horas úteis por semana, conforme decorre dos livros de registos, pelo que é falso que não tenham indicado um critério alternativo àquele que foi adoptado pela AT;

LIX- A AT resolveu usar como base de cálculo dos serviços prestados apenas o valor tabelado de € 20,00 (vinte euros) por cada hora de trabalho do respectivo mecânico;

LX- Pese embora a Recorrente refira em sede de recurso que foi considerado metade desse valor à hora no que às mudanças de óleo e pneus concerne, de conformidade com o teor da acta materializada aquando da revisão da matéria tributável, a verdade é que, conforme melhor consta do ponto 7 da matéria assente, o preço individual da substituição de pneus era de € 2,50 e a calibragem era de € 2,00, sendo que, em caso de optarem pelos dois serviços em simultâneo, o valor seria reduzido para € 4,00;

LXI- No que respeita à mudança de pneus, a redução efectuada em sede de procedimento de revisão da matéria tributável para o valor de € 10,00/hora, no pressuposto de que o Recorrido marido procedia à substituição de 4 pneus numa hora (€ 2,50 x 4), não teve em consideração as situações de substituição simultânea de pneus e calibragem, em que o valor por hora seria reduzido para € 8,00;

LXII- Abarcar todo o tipo de trabalhos desenvolvido pelos Recorridos no mesmo valor à hora é totalmente descabido e descontextualizado da realidade;

LXIII- Não obstante o Tribunal a quo apresentar, a título de exemplo, o absurdo que seria englobar a substituição dos pneus e da mudança de óleo à tarifa de € 20,00/hora, idêntico raciocínio se aplica à substituição de lâmpadas e baterias, por exemplo, ou, até, à limpeza do veículo antes de proceder à sua entrega ao cliente;

LXIV- Tornando-se evidente que o preço de € 20,00/hora tabelado se aplicava exclusivamente a trabalhos técnicos mais complexos, como sendo o de chaparia e reparações mecânicas;

LXV- Pelo que bem andou o Tribunal a quo em considerar que o Relatório da Inspeção Tributária se traduzia “numa estimativa assente em falhas graves e que conduz a resultado muito insatisfatório” (SIC);

LXVI- A decisão de fixar o critério de quantificação não pode assentar, numa sucessão de presunções, como sucedeu no caso vertente;

LXVII- Pelo que não se verificou qualquer inversão do ónus da prova, ao contrário do alegado pela Recorrente, nem, tão pouco, violação de lei;

LXVIII- Devendo, em consequência, ser integralmente mantida a douta Sentença em crise, a qual julgou procedente a impugnação apresentada e determinou a anulação total das liquidações, com as demais consequências legais;

LXIX- Pelo que não foram violadas quaisquer normas jurídicas pelo Tribunal a quo, o que decorre, aliás, da própria ausência da sua indicação em sede de alegações pela Recorrente, devendo ser mantida integralmente a douta decisão proferida, sem qualquer reparo.

Termos em que deve ser negado provimento ao recurso sob juízo, mantendo-se ipsis verbis a douta Sentença recorrida.

Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA!”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Os agora impugnantes foram emigrantes na Suíça, onde residiram, desde 1989 até 1991 – artigo 108º da p.i., não litigioso;

2. Em 1991, aquando do regresso a Portugal, os impugnantes adquiriram os prédios urbanos agora inscritos sob os artigos … e … (este proveniente do artigo …) da freguesia da freguesia de Lajeosa do Mondego – artigo 107º da p.i., não litigioso;

3. Em 1993 os impugnantes reabilitaram o prédio inscrito sob o artigo … por forma a constituir a casa de morada da família do casal, incluindo duas filhas menores – artigos 88º e 109º da p.i, não litigioso;

4. Em 5/3/2003, em nome da primeira impugnante (M…) foi iniciada a atividade de “manutenção e reparação de veículos automóveis, CEA 45200, que consistia, na prática em reparação de veículos, mudança de óleo e pastilhas de travões, calibragem de rodas, pintura, bate-chapa e outros serviços relacionados, e venda de baterias, pneus novos e recauchutados – pág. 3 do relatório, de fls. 6 do PA;

5. O horário de funcionamento da oficina, de segunda a sexta-feira (fecha ao fim-de-semana) tem abertura às 9 horas e encerramento às 18,30 horas, com interrupção para almoço, das 1230 às 14 horas - pág. 3 do relatório, de fls. 6 do PA;

6. Ao serviço da oficina apenas esteve o impugnante marido (A…), apesar de o mesmo não constar do mapa de pessoal, e a impugnante mulher (M…) trabalhava nos seus terrenos agrícolas e tratava de tarefas administrativas da oficina – artigo 78º, 87º e 88º da p.i. e pág. 3 e 4 do relatório, de fls. 6 e 7 do PA;

7. A Tabela de Preços da oficina, em vigor nos anos 2008 e 2009, previa que a mão-de-obra custava € 20,00 por hora e o preço da mudança de pneus era € 2,50, calibragem era € 2,00, mudar e calibrar era € 4,00 (s/IVA) e os preços de óleo (IVA incluído) eram os seguintes:

- Castrol, Ass.Max (GTX2) 15W40 = €4,00/litro;

- Castrol Protection (GTX3) 15W40 = € 6,00/litro;

- Castrol TXT 10W40 = € 8,00/litro;

- ESSO 10W40 = € 8,00/litro;

- ESSO 20W50 = € 5,50/litro - pág. 4 do relatório, de fls. 7 do PA;

8. A oficina situa-se na casa de morada dos impugnantes, na aldeia de Lajeosa do Mondego, Celorico da Beira – artigo 77º da p.i. e pág. 2 do Relatório, de fls. 5 do PA;

9. Nessa aldeia existem outras oficinas similares – artigo 83º, não litigioso;

10. A potencial clientela é limitada, sendo, em regra, moradores da aldeia e arredores – artigo 79º da p.i., não litigioso;

11. Devido à proximidade dos impugnante com os seus clientes e para não perderem clientes para a concorrência, é habitual cobrarem aos clientes mais regulares “preços especiais” em serviços distintos de montagem e venda de pneus e mudança de óleo – artigos 81º a 83º da p.i., não litigioso;

12. Os impugnantes compraram os seguintes veículos automóveis:

«Imagem em texto no original»

- artigos 125º a 127º da p.i., admitindo-se ser plausível a afirmação de que, apesar de comprado em 2005, o registo do trator agrícola Kubota só veio a ser efetuado em 2010;

13. Em 31/12/2006, os impugnantes possuíam um saldo bancário, na conta nº 00…da C…de Celorico da Beira, no montante de zero euros, a que estava associada uma aplicação financeira (poupança máxima tradição) no montante de €2.009,50, que no inicio do ano 2012 já não existia – declaração bancária de fls. 20 do processo físico;

14. Em 31/12/2007, os impugnantes possuíam um saldo bancário, na conta nº 00…da C… de Celorico da Beira, no montante de € 944,16, a que estava associada uma aplicação financeira (poupança máxima tradição) no montante de €12.517,26, que no inicio do ano 2012 já não existia – declaração bancária de fls. 19 do processo físico;

15. Na sequência de um sinistro rodoviário, o veículo de marca Peugeot, com matricula …-…-…B, de 27/5/2003, esteve aparcado durante lago lapso de tempo na garagem da oficina, por conta da seguradora do cliente seu proprietário, tendo sido entregue aos impugnantes em 2008, por proposta da segurada, em pagamento do custo desse aparcamento – artigos 128º a 132º da p.i., não litigioso;

16. Em 12/3/2008, o casal formado por C… e L…, amigos íntimos dos impugnantes, doaram-lhes o prédio rústico agora inscritos sob o artigo urbano nº … da freguesia de Ratoeira, sito junto ao nó de acesso à autoestrada A25 – artigos 112º e 112º da p.i., não litigioso;

17. Devido à localização do terreno aludido no ponto anterior, os agora impugnantes pensaram construir nesse local um edifício destinado às instalações de uma nova oficina, com mais clientela, pediram a inscrição na matriz urbana e contrataram engenheiro para elaborar o projeto, mas desistiram devido ao elevado risco financeiro, pelo que o terreno continua a ter utilização exclusivamente agrícola – artigos 113º a 121º da p.i., não litigioso;

18. Em 2008 e 2009 as duas filhas dos impugnantes eram ambas estudantes, na escola pública da Guarda (uma anda na universidade desde 2010) e ambas são beneficiárias de bolsas de estudo – artigos 89º a 93º da p.i., admitindo-se que a referência que consta no final da pág. 4 se deve a lapso, querendo dizer que em final de 2011, altura da inspeção, pelo menos uma das filhas dos impugnantes frequentava ensino universitário;

19. Em 31/12/2009 a primeira impugnante (M…) cessou a atividade empresarial em seu nome e emitiu uma fatura de venda das existências, no montante de € 4.176,49, a favor do impugnante marido (A…), em nome do qual passou a ser exercida a partir de 1/1/2010 – artigos 102º e 103º da p.i. e pág. 5 do Relatório, a fls. 8 do PA;

20. Nos anos 2008 e 2009 a atividade empresarial da primeira impugnante encontrava-se fiscalmente enquadrada no regime simplificado de tributação em IRS e no regime normal de periodicidade trimestral do IVA – pág. 4 e 5 do Relatório, de fls. 7 e 8 do PA;

21. Relativamente a 2008 e 2009 a primeira impugnante declarou o seguinte:

- pág. 6 do Relatório, a fls. 9 do PA;

22. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201100187, de 18/7/2011, entre 17/8/2011 e 27/9/2011 a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à situação tributária dos agora impugnantes nos anos 2008 e 2009, de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA, que culminou com o Relatório final de 16/11/2011, homologado por despacho de 29/11/2011 – fls. 1 e seguintes do PA;

23. Nessa ação inspetiva a AT decidiu recorrer a métodos indiretos de avaliação, em sede de IRS e de IVA dos anos 2008 e 2009, por entender que se verificava a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata a dos elementos indispensáveis à correta determinação do rendimento sujeito a IRS, em resultado de omissão do registo de serviços prestados, uma vez que na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS dos anos 2008 e 2009 constam os elementos aludidos em 21 supra “pelo que os serviços prestados, que são a sua atividade principal, representam apenas 19% e 10%, respetivamente, o que não corresponde à realidade verificada na ação inspetiva”, porque isso é incompatível com a situação patrimonial exibida (3 prédios urbanos e 6 veículos automóveis) dado que o impugnante marido é a única pessoa a obter rendimentos para sustento do agregado familiar e, considerando os valores dos serviços prestados declarados e as 7 horas de trabalho diário ao preço de € 20,00 cada, conclui-se que bastaria ter trabalhado cerca de 20 dias úteis para alcançar o valor dos serviços prestados declarados em 2008 e 12 dias em 2009, concluindo a AT que “os contribuintes evidenciam uma capacidade contributiva superior à declarada, sendo impossível determinar de forma direta e exata os rendimentos e o IVA devidos, encontrando-se desta forma justificado o recurso à avaliação indireta” – ponto IV, Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos, de pág. 6 e 7 do Relatório, de fls. 9 e 10 do PA;

24. No ponto V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos, do Relatório, consta que a AT admite como corretas as vendas declaradas, pelo que decide corrigir apenas os valores dos serviços prestados declarados e para isso, considerou a existência de 220 dias úteis de trabalho por ano (365 dias – 52 dias de folgas semanais – 22 dias de férias – 10 dias feriados – 61 dias de inatividade), de 6 horas úteis de trabalho, descontando já os tempos mortos existentes durante o dia, e o preço de € 20,00 por cada hora e o trabalho de uma pessoa (o impugnante marido), a AT concluiu o seguinte:

Pelo que a AT procedeu às seguintes correções:

- pág. 8 a 10 do Relatório, de fls. 11 a 13 do PA;

25. Notificado do teor do Relatório de inspeção acima aludido, em 28/12/2011 a agora primeira impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão previsto nos artigos91º e 92º da LGT – fls. 344 do PA;

26. Em 10/1/2012 reuniram-se os peritos da AT e do contribuinte sem que tivessem chefado a acordo – ata nº 21.1/2011, de fls. 348 a 369 do PA;

27. Em 20/1/2012 pelo Diretor de Finanças da Guarda foi proferido despacho, nos termos do artigo 92º, nº 6, da LGT decidindo fixar os seguintes valores:

- fls. 344 a 347 do PA;

28. Em 30/1/2012 pelo Diretor de Finanças da Guarda foi proferido despacho, nos termos do artigo 92º, nº 6, da LGT, no qual corrigiu o despacho anterior e fixou os seguintes valores:

- fls. 20 a 23 do PA;

29. A AT notificou o despacho acima aludido ao procurador dos impugnantes em 3/2/2012 – fls. 19 a 24 do PA;

30. Em 9/2/2012 a AT procedeu as liquidações adicionais de IRS e respetivos juros compensatórios, no valor de € 2.441, 08, referente ao ano 2008, e no valor de € 2.283,30, referente ao ano 2009, e notificou o respetivo conteúdo aos agora impugnantes para pagamento voluntário até 19/3/2012 – parte introdutória e artigos 1º da p.i e 1º da contestação e fls. 5 do PA;

31. Em 4/6/2012 foi apresentada no serviço de Finanças de Celorico da Beira a petição inicial da presente impugnação – fls. 6 e seguintes do processo físico;”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se apuraram outros factos com relevância para a boa decisão das questões a apreciar que devam ser julgados como não provados.”

Mais consignou como motivação da matéria de facto o seguinte:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicional de IRS, referentes aos anos de 2008 e 2009.

Ab initio, importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i. Se a dispensa de prova testemunhal não pode ser sindicada nesta fase encontrando-se consolidada na ordem jurídica;

ii. Se o Tribunal a quo incorreu em:

a. Erro de julgamento de facto porquanto, por um lado, contempla no probatório factos cujo meio probatório é inidóneo e insuficiente, e por outro lado, descurou factualidade alegada que se reputa de relevo.

b. Erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, visto que ajuizou que não se encontravam reunidos os pressupostos de facto e de direito para a determinação da matéria tributável de IRS através do recurso a métodos indiretos.

c. Erro de julgamento porquanto inexiste erro na metodologia adotada, donde excesso de quantificação.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC (2-Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, e tendo presente o teor das conclusões coadjuvado com o teor das alegações entende-se que foram cumpridos os aludidos pressupostos. Importa, assim, aferir se a impugnação da matéria de facto se revela procedente e a concreta cominação atinente ao efeito.

Vejamos, então.

A Recorrente começa por advogar a existência de um erro de julgamento de facto que traduziu uma incorreta apreciação e valoração da prova produzida, que impactou, naturalmente, na sentenciada ilegitimidade da avaliação indireta e no subsequente erro de quantum.

Alega, desde logo, que relativamente aos factos elencados nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 do probatório, os mesmos constam como assentes, mas sem qualquer sustentação probatória idónea, na medida em que a falta de contestação dos mesmos não permite, sem mais, a sua asserção como tal, carecendo, por conseguinte, de prova documental e no limite de prova testemunhal.

Sustenta, assim, que tal interpretação e ponderação acarretou uma preterição do consignado no nº 6 do artigo 110.º do CPPT, e das regras que regem o ónus da prova, designadamente, as que se encontram contidas nos nºs 1 e 3 do artigo 74.º da LGT e no nº 1 do artigo 342.º e artigo 346.º ambos do CC, e 414.º do CPC.

Mais advoga que, no caso vertente foi dispensada a produção de prova testemunhal e alegações escritas nos termos do artigo 113.º do CPPT, donde a prova a valorar coadunava-se apenas com a prova documental produzida nos presentes autos, sendo que os únicos documentos carreados aos autos foram objeto de junção com a p.i., os quais respeitam exclusivamente às Declarações emitidas pelo C….

Face ao supra aludido, conclui pela supressão de tais pontos da factualidade provada e a sua integração no elenco da factualidade não provada.

Defende, igualmente, que no ponto 12 do probatório existe um erro de julgamento de facto, porquanto a sua asserção tem de derivar da apresentação de meios probatórios credíveis e não de meros juízos de probabilidade, tanto mais, que a propriedade do veículo só poderá efetivar-se através de prova testemunhal e/ou documental e o registo do mesmo através de prova documental, não havendo quanto à prova de tal facto, margem para juízos de valor derivados de probabilidades, donde a anotação nele constante porque desprovida de qualquer base probatória que demostre a data de aquisição e registo da viatura Kubota, deve ser retirada do probatório.

Ainda no âmbito do erro de julgamento de facto, sustenta que foram erradamente valorados os pontos 13 e 14 do probatório, na medida em que a prova documental que os suportou não permita retirar as ilações que foram extraídas na decisão recorrida, desde logo, porque as visadas declarações datam de 2012, e não foram acompanhadas dos respetivos extratos bancários.

Sindica, assim, que tais asserções não permitem discernir o destino dos montantes relativos às aplicações financeiras que se encontravam naquelas contas e em que datas, o que se releva fundamental na medida em que a avaliação indireta assentou, igualmente, no artigo 88.º, alínea d) da LGT.

Sustenta, in fine, o aditamento de dois factos que reputa de relevo para a decisão da causa, na medida em que impactam diretamente na metodologia, no apuramento do quantum e consequentemente do sentenciado excesso. Propugna, nesse âmbito, que foi descurada a ata do procedimento de revisão da matéria coletável, e bem assim do consequente despacho de fixação da matéria coletável, documentos esses que se revelam indispensáveis face, designadamente, aos ajustamentos nas premissas e nos pressupostos que determinaram reduções no apuramento da respetiva matéria tributável.

Nessa linha de entendimento, requer o aditamento dos seguintes factos convocando para o efeito os aludidos meios probatórios:

1) «No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, considerando que a impugnante alegou que a atividade desenvolvida consistia essencialmente na venda de óleo e na venda e montagem de pneus, a perita da AT, procedeu à análise dos elementos apresentados pela impugnante tendo corrigido os valores reclamados, dos montantes em excesso relativos a mudanças de pneus e de óleo apontadas no ponto 1.5 da ata nº 21.1, resultando deste facto uma diminuição dos serviços prestados em 2008 e 2009, de 980,00 € e de 940,00 €, respetivamente, o que provocou uma alteração para os valores evidenciados no quadro constante da ata nº 21.1/2011 constante do PA de fls. 348 a 369 do PA.

2) Por despacho de 20.01.2012 e 30.01.2012, o Diretor de Finanças da Guarda, concordou com os valores apurados pela perita da AT, tendo fixado a matéria tributável em sede de IRS e IVA, nos valores apurados pelo perito da AT, conforme devidamente descrito na ata nº 21.1/2011, para os anos de 2008 e 2009 – vide despacho de fixação da matéria tributável, de fls. 344 a 347 do PA, fls. 20 a 23 do PA e ainda ata nº 21.1/2011, de fls. 348 a 369 do PA.

Conclui, portanto, que tais erros de julgamento de facto tiveram impacto direto na decisão recorrida conduzindo a um erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito ou no limite a um deficit instrutório.

Dissente a Recorrida, advogando, desde logo, que a Recorrente não pode, nesta fase, sindicar a dispensa da prova testemunhal e a inerente produção de alegações escritas, porquanto carecia de prévia interposição de recurso do despacho interlocutório, o que não concretizou.

Sustenta, adicionalmente, que não se conformando a Fazenda Pública com a dispensa da produção de prova testemunhal, a matéria de facto dada por provada encontra-se consolidada.

Mais sustenta que, nenhum erro decorreu da asserção dos factos elencados nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 e 17 como provados e que visa suprimir, na medida em que resulta da lei processual civil que é na contestação que cabe a defesa por impugnação e por exceção, em conformidade com o estatuído no n.º 1 do artigo 571.º do CPC, aplicável ao processo tributário ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Adensa, ademais, que no caso vertente o Tribunal a quo socorreu-se do teor do n.º 7 do referenciado artigo 110.º do CPPT, ou seja, apreciar “(…) livremente a falta de contestação especificada dos factos”.

Conclui, assim, que o Tribunal a quo interpretou a falta de impugnação especificada, nas circunstâncias do caso, como constituindo uma confissão tácita dos factos articulados na impugnação judicial, o que implica que os factos confessados sejam tidos como assentes, de acordo com os artigos 355.º, n.º 2 e 356.º, n.º 1, do CC.

Mais advoga que, não tendo a Recorrente impugnado os documentos juntos pelos Recorridos em sede e momento próprio não pode, igualmente, fazê-lo na presente data.

Desfecha dizendo que, inexiste qualquer dúvida razoável que afaste a valoração da prova materializada pelo Tribunal a quo, e que fundamente a requerida alteração da decisão da matéria de facto recorrida, na medida em que a mesma foi sustentada em provas válidas, valoradas de forma racional, lógica, objetiva e de harmonia com a experiência comum, sendo, por conseguinte, lícita e válida a decisão de facto dada por provada, logo inexiste qualquer erro de julgamento de facto que implique e impacte no arguido erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ou mesmo qualquer deficit instrutório.

Apreciando.

De relevar ab initio que, o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação dessa dispensa e do concreto impacto, mormente, no âmbito do deficit instrutório. [Vide, neste sentido, designadamente, Acórdãos deste TCA proferidos nos processos nº 584/18, de 04.04.2024, 481/15, de 24.03.2022 e 923/10, de 23.04.2020].

Com efeito, a avaliação da prova testemunhal depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.

Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”

Donde, inversamente ao que sustenta a Recorrida, a falta de sindicância do despacho que dispensa a produção de prova testemunhal não impossibilita a concreta sindicância do mesmo e do, eventual, deficit. E por assim ser, não pode, sem mais, legitimar uma estabilização da matéria de facto nos moldes propugnados.

Aqui chegados, importa, então, aferir da bondade da impugnação da matéria de facto, se a mesma se revela procedente, pertinente e quais as consequências daí dimanantes, mormente, no domínio da suficiência da prova produzida, da necessidade de quaisquer diligências adicionais, particularmente, da prova testemunhal e eventual deficit instrutório.

Vejamos, então.

Como visto, a Recorrente propugna a supressão da factualidade constante nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 por inidoneidade/insuficiência dos meios probatórios, carecendo os mesmos de prova documental e, eventualmente, de prova testemunhal não podendo, assim, fundar-se na falta de contestação, desde logo, por violação do consignado no artigo 110.º, nº6 do CPPT.

Apreciando.

Tendo presente o exposto há, desde logo, que convocar o teor da factualidade que é invocada pela Recorrente, concretamente os factos elencados nos pontos 1, 2, 3, 9, 10, 11, 15, 16 e 17 e que infra se transcrevem:

“1- Os agora impugnantes foram emigrantes na Suíça, onde residiram, desde 1989 até 1991 artigo 108º da p.i., não litigioso;

2. Em 1991, aquando do regresso a Portugal, os impugnantes adquiriram os prédios urbanos agora inscritos sob os artigos … e … (este proveniente do artigo …) da freguesia da freguesia de Lajeosa do Mondego artigo 107º da p.i., não litigioso;

3. Em 1993 os impugnantes reabilitaram o prédio inscrito sob o artigo … por forma a constituir a casa de morada da família do casal, incluindo duas filhas menores artigos 88º e 109º da p.i, não litigioso;

9. Nessa aldeia existem outras oficinas similares artigo 83º, não litigioso;

10. A potencial clientela é limitada, sendo, em regra, moradores da aldeia e arredores artigo 79º da p.i., não litigioso;

11. Devido à proximidade dos impugnante com os seus clientes e para não perderem clientes para a concorrência, é habitual cobrarem aos clientes mais regulares “preços especiais” em serviços distintos de montagem e venda de pneus e mudança de óleo artigos 81º a 83º da p.i., não litigioso;

15. Na sequência de um sinistro rodoviário, o veículo de marca Peugeot, com matricula …-…-…B, de 27/5/2003, esteve aparcado durante lago lapso de tempo na garagem da oficina, por conta da seguradora do cliente seu proprietário, tendo sido entregue aos impugnantes em 2008, por proposta da segurada, em pagamento do custo desse aparcamento artigos 128º a 132º da p.i., não litigioso;

16. Em 12/3/2008, o casal formado por C… e L…, amigos íntimos dos impugnantes, doaram-lhes o prédio rústico agora inscritos sob o artigo urbano nº … da freguesia de Ratoeira, sito junto ao nó de acesso à autoestrada A25 artigos 112º e 112º da p.i., não litigioso;

17. Devido à localização do terreno aludido no ponto anterior, os agora impugnantes pensaram construir nesse local um edifício destinado às instalações de uma nova oficina, com mais clientela, pediram a inscrição na matriz urbana e contrataram engenheiro para elaborar o projeto, mas desistiram devido ao elevado risco financeiro, pelo que o terreno continua a ter utilização exclusivamente agrícola artigos 113º a 121º da p.i., não litigioso”.

Ora, tendo presente as asserções fáticas supra expendidas dimana inequívoco que o meio probatório que as fundou assenta exclusivamente na falta de contestação, assumindo, portanto, a decisão recorrida que o facto do DRFP não ter deduzido oposição expressa na sua contestação, permite assumir a sua fixação enquanto facto assente.

Entendemos, no entanto, que no caso vertente e atenta a factualidade dada como provada as mesmas careciam, desde logo, de prova adicional face à formalidade ad substantiam dos documentos e sua forma legal, não traduzindo, por conseguinte, a melhor técnica jurídica o que, como veremos, impacta diretamente na fundamentação e consequentemente na decisão jurídica.

Mas expliquemos, então, por que motivo assim o entendemos.

Preceitua, desde logo, o artigo 110.º, nº6, do CPPT que “a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante”, acrescentando, por seu turno, o seu nº7, que: “o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos.”

Significa, assim, que não obstante os factos alegados pelos Impugnantes, ora, Recorridos, não terem sido expressamente contestados pela Autoridade Tributária (AT), tal, per se, não implica a sua imediata assunção como facto provado, carecendo de casuística ponderação atinente à sua relevância para a lide em apreço, conjugado, natural e necessariamente, com todos os meios de prova ao seu dispor, e norteado pelo princípio da livre apreciação da prova e sopesado com o sistema de prova livre e de prova legal.

Daí resulta, portanto, que contrariamente ao que defendem os Recorridos o processo tributário não valora a falta de contestação no sentido de assumir, sem mais, a presunção de veracidade dos factos alegados pelo autor, regendo-se pela descoberta da verdade material e não pela aplicação automática das consequências da revelia do direito civil.

Ademais, é preciso ter presente que o artigo 607.º, nº5 do CPC, preceitua de forma expressa que “O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, igualmente estatuindo que “a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”

Daí resulta, portanto, que se encontra plasmado o princípio da livre apreciação da prova, o qual, no entanto, assume um carácter eclético entre o sistema de prova livre (1ª parte do nº5 do artigo 607.º do CPC) e o sistema de prova legal (2ª parte do citado normativo).

Logo, o Tribunal aprecia livremente a prova testemunhal (artigo 396.° do CC e artigos 495.° a 526.° ambos do CPC), bem como os depoimentos e declarações de parte (artigos 452.° a 465.° e 466.° todos do CPC), ressalvada a parte em que constituam confissão, a prova por inspeção (artigo 391.° do CC e artigos 490.° a 494.° ambos do CPC), a prova pericial (artigo 389.° CC e artigos 467.° a 489.° todos do CPC), e nos casos igualmente prescritos nos artigos 358.º, nºs 3 e 4, 361.°, 366.°, 371.º1, 2ª parte e 376.º 3, todos do CC.

Sendo que, se encontram subtraídos à livre apreciação do julgador os factos para qual a lei exija formalidade especial (forma legal artigo 220.º do CC) e também a confissão quando realizada nos termos do artigo 358.º números 1 e 2 do CC, e bem assim aqueles que resultam provados em ordem ao consignado no artigo 574.º do CPC. De resto, há que ter presente que o artigo 364.º nº 1 do CC, dispõe expressamente que a falta de documento exigido por lei não pode ser suprimida senão por outro meio de prova “com força probatória superior”.

De relevar, in fine, que o que está na base do princípio da livre apreciação da prova não é atribuir o poder arbitrário de julgar os factos sem prova ou contra a prova.

E por assim ser, há, então, que estabelecer uma casuística ponderação da factualidade alegada e da concreta suficiência da prova carreada aos autos, em ordem, desde logo, às exigências legais no domínio probatório.

Vejamos, então, cada um dos factos sindicados de per se.

No concernente ao facto 1, a prova da residência ainda que seja uma realidade não contestada, a verdade é que no contexto em que a mesma é alegada e não constando qualquer elemento, nem mesmo qualquer descrição fática no respetivo Relatório de Inspeção Tributária que permita inferir nesse sentido, a mesma carecia de prova documental, podendo, naturalmente, ser objeto de prova testemunhal.

Mas tal situação adensa-se nos pontos 2) e 3) os quais se afiguram relevantes para a descoberta da verdade material, atentos os pressupostos que legitimaram a determinação da matéria coletável pela via indireta.

A aquisição dos prédios carece de ser objeto de prova documental, concretamente através da junção das respetivas escrituras públicas, sendo que a reabilitação dos mesmos e o destino carecia, no mínimo, de prova testemunhal atinente ao efeito, podendo/devendo, ser juntos documentos que atestem essa mesma reabilitação, mormente, faturas, fotografias entre outros.

Daí resulta, portanto, que não pode dar-se como provada a aquisição dos aludidos bens imóveis e ulterior afetação mediante mera convocação de facto não controvertido.

Como doutrina o Acórdão do STJ, prolatado no âmbito do processo nº 6181/19.2T8ALM.L1.S1, de 10 de outubro de 2023, “[o] contrato de compra e venda de imóvel é formal (formalidade ad substantiam) em que documento (escritura pública ou documento particular autenticado) é legalmente exigido como condição de validade do contrato (arts. 875.º e 220.º CC), pelo que a única forma admissível de fazer prova do contrato é a junção da certidão correspondente, não podendo ser substituída pela confissão.”

Acresce que, tratando-se de direito sujeito a registo predial a prova de qualquer documento registral faz-se de acordo com o artigo 110.º nº1 do CRP por meio de certidão, podendo sê-lo por certidão permanente disponível online.

Mas, no mesmo sentido se terá de inferir quanto à factualidade elencada no ponto 16), a qual se afigura, igualmente, relevante para a descoberta da verdade material, atento, como visto, os pressupostos de facto atinentes a uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, particularmente, dos bens imóveis.

Com efeito, a doação de um bem imóvel não pode ser dada como assente pela mera alegação dessa factualidade nos respetivos artigos da petição inicial, carecendo, naturalmente, de prova documental que ateste essa mesma doação, mormente, escritura pública ou documento particular autenticado, em ordem ao consignado no artigo 947.º, nº1 do CC. É certo que, poderá existir prova testemunhal para cimentar o intuito dessa mesma doação, a alegada relação de amizade subjacente e todos os pressupostos atinentes ao negócio realizado, o que não pode é, sem mais, dar-se como provada uma doação pelo simples facto de a mesma não ter sido contestada.

No concernente aos factos indicados nos pontos 9), e 10), e por os mesmos traduzirem uma realidade de facto que pode impactar na prova atinente aos indícios, e às concretas divergências na faturação, e ulterior omissão de proveitos, não podem, sem mais, considerar-se como não controvertidos e provados.

E isto porque, a concreta densificação de oficinas similares, em que termos e em que moldes, e a particularidade da clientela e o seu âmbito de abrangência, ou seja, se é limitada ou não e a razão atinente ao efeito carecia sempre da competente prova testemunhal para validar ou não essas asserções. Até porque, mais uma vez, essa realidade não pode ser inferida do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, e da demais prova carreada aos autos.

No atinente ao facto 11), as razões supra expendidas são totalmente transponíveis e inclusivamente mais evidentes, porquanto as mesmas já vão entroncar no modus faciendi, na forma específica de atuação no âmbito da atividade e objeto social, concorrência no mercado, e nos preços, efetivamente, praticados, mormente, a existência de “preços especiais” e destinatários específicos, mediante concreta alocação dos serviços. Donde, carecem, in limite, de prova testemunhal que ateste todas essas realidades de facto.

Relativamente ao ponto 15), o mesmo retrata a existência de um sinistro rodoviário relativamente a um veículo automóvel, ao seu específico aparcamento na garagem de oficina, e às concretas expensas e inerente entrega ao Impugnante no ano de 2008, por compensação desse mesmo aparcamento.

Mas a verdade é que, tal realidade de facto não é acompanhada de qualquer prova documental, mormente, troca de correspondência entre a seguradora e o segurado, recibos atinentes às despesas incorridas e documentação idónea atinente à entrega do veículo automóvel. Donde, sem prova testemunhal idónea que permita alicerçar tais realidades de facto ajuíza-se, efetivamente, que é insuficiente, nesse e para esse efeito, a alegação constante na petição inicial e o facto de não ter sido contestada.

Ademais, tais realidades de facto, mormente, a viatura visada foi tida em consideração para efeitos de concreta densificação e subsunção normativa no artigo 88.º, alínea d) da LGT.

Por último, e quanto ao facto constante no ponto 17), face à factualidade nele convocada, particularmente, a atinente à localização, aos objetivos de construção de uma nova oficina, o risco financeiro associado, ulterior desistência e concreto uso agrícola, entende-se, na esteira do já expendido anteriormente, que na ausência de qualquer prova documental que ateste quaisquer das realidades alegadas, a mesma carecia sempre-entenda-se para efeitos de concreta fixação como facto assente- da competente produção de prova testemunhal.

Mas, se é certo que entendemos que assiste razão à Recorrente quanto ao arguido erro de julgamento de facto, ajuizamos, no entanto, que tal não poderá, sem mais, implicar a sua supressão enquanto factualidade provada e determinar a sua fixação como factualidade não provada, visto que, por um lado, não existe prova documental atinente ao efeito, mas a mesma pode/deve ser requerida e, por outro lado, não foi produzida prova testemunhal a qual se afigura relevante para a lide.

Daqui resulta, portanto, que nos encontramos, efetivamente, perante um deficit instrutório.

Por outro lado, e ainda quanto ao erro de julgamento de facto, evidencia a Recorrente que no ponto 12 do probatório é avançada como motivação da matéria de facto e convocação do respetivo meio probatório o seguinte: “[a]rtigos 125º a 127º da p.i., admitindo-se ser plausível a afirmação de que, apesar de comprado em 2005, o registo do trator agrícola Kubota só veio a ser efetuado em 2010”. Refuta, porém, que seja admissível essa asserção porquanto o registo só pode ser provado mediante prova documental, concretamente prova do registo predial.

E a verdade é que, a prova do direito de propriedade de um automóvel, deve ser realizada mediante documento emitido pela competente Conservatória de Registo Automóvel, sendo que no caso vertente não foi junto aos autos qualquer documento que permita inferir o aludido registo, não podendo, assim, com base na alegação constante na petição inicial e na ausência de contestação, inferir-se que o registo só aconteceu em 2010. Ademais, não foi produzida qualquer prova testemunhal nesse e para esse efeito.

Logo, não pode dar-se como assente que o registo terá ocorrido em 2010, sem qualquer prova documental que assim o alicerce, não podendo, assim, extrapolar-se a aduzida plausibilidade quando ademais não nos encontramos perante factos notórios.

Ainda no âmbito do erro de julgamento de facto, sustenta a Recorrente que foram erradamente valorados os pontos 13 e 14 do probatório, na medida em que a prova documental que os suportou não permite retirar as ilações que foram extraídas na decisão recorrida, desde logo, porque as visadas declarações datam de 2012, e não foram acompanhadas dos respetivos extratos bancários.

Ora, se é certo que a Recorrente não requer qualquer alteração ou mesmo supressão em termos do facto contemplado no probatório, reclamando apenas o erro de julgamento quanto às asserções que dele dimanam -na medida em que se encontram desacompanhadas de qualquer extrato ou elemento que permita inferir no sentido propugnado na decisão recorrida- a verdade é que, tal insuficiência pode, outrossim, desaguar numa insuficiência e deficit instrutório.

Ou seja, reputa-se que nesta situação em concreto e para efeitos da concreta extrapolação da existência da mobilização das aplicações financeiras e a data da sua efetiva mobilização, carecia a mesma de uma superior densificação fática a qual carecia de uma prova documental/testemunhal adicional.

Noutra formulação, dir-se-á que para se reputar e extrapolar para efeitos de afastar as premissas de uma capacidade superior à declarada, a prova poderia/deveria ter sido densificada, podendo/devendo ser realizadas diligências atinentes ao efeito.

Entende-se, assim, que também neste vetor poderia/deveria o Tribunal a quo para além de ter ouvido a prova testemunhal arrolada, ter, eventualmente, requerido prova documental adicional no âmbito dos seus poderes de instrução e do inquisitório.

A adensar o supra expendido e pese embora a Recorrente não tenha requerido expressamente a supressão da factualidade constante no ponto 18 da factualidade provada -realidade que, inversamente ao propugnado pelos Recorridos, em nada coarta a possibilidade da mesma ser analisada ao abrigo dos poderes de cognição deste Tribunal e no âmbito do deficit instrutório- o certo é que as asserções de facto nela constantes, em concreto serem beneficiárias de uma bolsa de estudo, nos anos em contenda, carecia, outrossim, de prova adicional, mormente, prova documental ou mesmo testemunhal. Aliás, a Recorrente assim o aduz, designadamente, no ponto 43) das suas conclusões.

Note-se que, nos encontramos no domínio da avaliação indireta e a generalidade das premissas de facto supra elencadas foram invocadas enquanto factos que legitimam a avaliação indireta e que foram convocados pelo Tribunal a quo para cimentar a sua posição, mormente, no domínio da insuficiência dos pressupostos atinentes à determinação da matéria coletável e para apartar as concretas premissas legitimadoras da avaliação indireta e particularmente no âmbito da concreta subsunção normativa no artigo 88.º, alínea d), da LGT, e enquanto capacidade contributiva.

Ademais, há que ter presente que quanto ao facto gerador definido na alínea d), do artigo 88.º da LGT diz-nos José Guilherme Xavier de Basto (3-IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp.369 e 370.) que o mesmo “[c]onstitui uma cláusula geral que, definindo um pressuposto legal da aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável, permite à administração fiscal, através desse procedimento de avaliação indirecta, transformar em rendimento tributável acréscimos patrimoniais inominados e não declarados pelo sujeito passivo. A administração fiscal terá de encontrar factos concretos bem identificados de onde possa concluir que a capacidade contributiva daquele sujeito passivo é significativamente maior do que a declarada. (…)Trata-se, porém, a bem dizer, de um facto gerador geral, não privativo do IRS, já que o modo como está redigida a cláusula normativa da alínea d) do artigo 88.º é susceptível de aplicar-se a qualquer tributo. Para isso, a lei utiliza a expressão “capacidade contributiva” e não rendimento, que é apenas uma das suas manifestações.” (destaques e sublinhados nossos).

Se é certo que, a determinação da matéria tributável pelo método indireto pressupõe, de um lado, a violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo com a AT no âmbito da relação jurídico-tributária, e, de outro lado, que dessa falta de colaboração derive a impossibilidade de comprovar, de forma direta e exata, a verdadeira situação tributária daquele.

É, igualmente, certo que relativamente à segunda parte, da alínea d), do referido artigo 88.º da LGT -também sindicada, como visto, no caso sub judice- a falta de colaboração do sujeito passivo com a AT não é diretamente apurada, mas deduzida a partir de factos concretos que evidenciam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e que, por isso, não foram declarados os verdadeiros rendimentos [vide, designadamente, Aresto deste TCAS prolatado no âmbito do processo nº 485/09, de 06.12.2022 e TCAN no âmbito do processo nº 00809/09, de 07.07.2019].

Por forma a elucidar o entendimento supra e a sua concreta valoração na decisão recorrida, atente-se, designadamente, nos seguintes trechos da mesma e que se transcrevem infra:

“O que está em causa é saber se a AT provou que a impugnante prestou serviços de valor superior ao declarado em cada um dos anos em causa.

O Tribunal considera que a AT não cumpriu esse ónus, o facto de apenas o impugnante marido contribuir com o seu trabalho para o sustento do agregado familiar e, ainda assim, este exibir um património composto por 3 prédios urbanos e 6 veículos automóveis, também carece do indispensável enquadramento.

Em primeiro lugar, como resulta do probatório, apenas o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo … da freguesia de Ratoeira (facto de 16 de 3.1 supra) e o veículo de marca Peugeot (factos 12 e 15 de 3.1 supra) foram adquiridos no período em causa, tendo todos os outros sido adquiridos em exercícios anteriores.

Quanto ao terreno em causa, que foi adquirido gratuitamente, através de uma doação de estranhos recebida em 2008, tinha natureza rústica, tendo sido transformado em urbano com intenção de ser usado como terreno para construção, mas na realidade continua afeto, na prática, a uso agrícola (facto 16 de 3.1 supra). O referido veículo foi adquirido onerosamente em 2008, mas o respetivo preço não foi pago em dinheiro, mas por compensação com o crédito dos impugnantes resultantes do demorado parqueamento na garagem da oficina (facto 15 de 3.1 supra).(…)

Nesse difícil contexto económico, a agravar muito o contexto da localização da empresa dos impugnantes numa aldeia do interior, afastada até dos grandes centros da Beira Alta, e sujeita à concorrência de outras oficinas do mesmo género, parece bastante plausível que a conhecida redução da confiança e da liquidez dos agentes económicos, em particular dos consumidores, tenha conduzido à redução da procura dos bens e serviços da oficina dos impugnantes e à redução dos seus proveitos.(…)

Além disso, os impugnantes eram titulares de contas bancárias e aplicações financeiras que consumiram antes de 31/12/2007, tendo acabado com esse tipo de disponibilidades durante o período em causa ou pouco depois, sendo certo que as mesmas já não existiam em 28/2/2012, conforme factos 13 e 14 de 3.1 supra.

Acresce que as filhas dos impugnantes são estudantes e recebem bolsas de estudo, reforçando a ideia de que as autoridades sociais escolares também reconhecem incapacidade financeira da família (…)”.

Daqui resulta, portanto, que a factualidade que foi sindicada foi, efetivamente, ponderada como assente para efeitos de justificar a procedência da decisão sem que, como visto, se tenham cumprido as exigências no domínio do direito probatório quer formal, quer material.

Face a todo o exposto, sendo controvertidos factos, cujo apuramento se revela pertinente para a aferição dos pressupostos de facto da tributação, particularmente da sua suficiência, a não realização de diligências de prova requeridas configura um deficit instrutório que cumpre sanar.

Dito de outra forma, se existe realidade de facto alegada, se a mesma é controvertida e pode ser objeto de produção de prova testemunhal então, essa mesma prova tem de ser facultada não podendo, como visto, serem alicerçados como factos não controvertidos sem que exista prova documental atinente ao efeito.

Logo, como é bom de ver tais realidades tendo sido aduzidas enquanto legitimadoras da avaliação indireta careciam de uma cabal indagação, designadamente, através da produção de prova testemunhal face a alegação de factos essenciais e, eventuais, factos instrumentais daí dimanantes, podendo/devendo no domínio da prova legal que supra expendemos serem encetadas as respetivas diligências instrutórias.

Ademais, há que relevar e evidenciar que no caso vertente a própria Entidade Impugnada, ora Recorrida, requereu produção de prova testemunhal a qual, naturalmente, pode relevar neste e para este efeito, não podendo face a todo o aduzido anteriormente ser dispensada.

In fine, e quanto ao aditamento da factualidade provada e não obstante a mesma resulte prejudicada face a todo expendido anteriormente, sempre importa evidenciar que no concreto domínio do erro de quantum, se revela pertinente a produção de prova testemunhal, desde logo, porque nos artigos 50.º a 87.º foi, expressamente, densificada essa matéria.

De resto, e na linha do alegado pela Recorrente e em sentido propugnado pelos Recorridos, ainda que com uma cominação não coincidente, em sede de pedido de revisão da matéria coletável foram alteradas as premissas quanto ao concreto cálculo, tendo sido ponderados os serviços prestados na sua multiplicidade de funções, particularmente de mudança de pneus e de óleo, com consequente impacto -entenda-se redução dos valores apurados.

Donde, não se poderá concluir, sem mais, pela desnecessidade de produção de prova testemunhal nesse e para esse efeito. Até porque, nos artigos 63.º a 71.º é expressamente sindicado o método, a diversidade dos serviços, o valor hora face à diversidade dos mesmos, e nos artigos 81.º 84.º a existência e necessidade da adoção de “preços especiais” no contexto económico-social, alegando, desde logo, que não era cobrada qualquer mão de obra na mudança de óleo, e que o preço de €20,00 tabelado se aplicava apenas a trabalhos técnicos mais complexos.

Reitere-se e enfatize-se, no concreto particular da determinação da avaliação indireta incumbe um dever acrescido de concreta aferição das realidades de facto que permitem fundar a mesma, e isto porque, como é consabido, as mesmas são determinadas mediante apuramento através de base presuntiva, não podendo, naturalmente, assentar em premissas não demonstradas, por, alegadamente, serem não controvertidas e sem outro tipo de prova, seja ela documental ou testemunhal.

Conclui-se, assim, que a factualidade pertinente para a decisão da determinação da matéria tributável no domínio da avaliação indireta, não foi, devidamente, fixada pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de deficit instrutório a sentença que decide as evidenciadas questões sem que dos autos constem elementos que permitam decidir os aludidos vícios.

Impondo-se, por isso, anular a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo, sejam efetivadas as diligências probatórias supra expendidas-particularmente, a erroneamente dispensada prova testemunhal- que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos.

Destarte, justifica-se a anulação da sentença, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 3, alínea c), do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, quando decorre da análise dos autos que é necessário ampliar a decisão de facto em relação a factos absolutamente essenciais para a boa decisão da causa, e sobre os quais a 1.ª instância emitiu pronúncia de forma deficiente. Determina-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida dos aludidos vícios.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, E ANULAR a SENTENÇA RECORRIDA e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indica.

Sem Custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Tiago Brandão de Pinho)

(Sara Diegas Loureiro)