02166/20.4BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os juros cobrados pela cooperativa aos seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias, não podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de atividades alheias aos próprios fins da cooperativa.

II- Por um lado, decorre quer dos estatutos da Recorrente quer do regime jurídico aplicável às cooperativas agrícolas, uma alusão à prestação de serviços financeiros suscetíveis de enquadrar o “Regulamento de concessão de crédito” aprovado pela Recorrente em Assembleia Geral, que institui um mecanismo financeiro de natureza creditícia.

III- Por outro, ainda que dúvidas surgissem relativamente ao enquadramento dos juros no âmbito dos serviços de índole financeira, o contexto em que foram cobrados, isto é, não como atividade autónoma, mas, sublinhe-se, como consequência do não pagamento de bens e serviços no âmbito da atividade da cooperativa, levar-nos-ia a considerá-los como relacionados com os fins da cooperativa, por serem uma decorrência das regras gerais que devem ser necessariamente observadas na gestão daquela. Trata-se, na verdade, de uma medida de boa gestão, da qual depende a viabilização financeira da própria cooperativa, na medida em que visa compelir os membros a pagarem atempadamente, evitando a mora no pagamento dos serviços e bens disponibilizados que poderia pôr em causa a liquidez que se impõe que a cooperativa tenha para prosseguir a sua atividade. Configura, por conseguinte, não só de uma atividade que não é de todo alheia aos fins da cooperativa como é, além disso, não obstante o seu carácter acessório ou complementar, mesmo assim, indispensável para a boa, eficaz e sustentável prossecução da atividade principal.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. COOPERATIVA AGRÍCOLA ..., CRL, identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 16/01/2025, que negando provimento ao recurso de apelação por si interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 25/06/2023, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), n.º ...95, referente ao ano de 2018, acrescido de juros compensatórios, no valor total de €68.134.95.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

I. Segundo o pensamento da Recorrente, o apontado dissídio jurisprudencial deve resolver-se no sentido de que, os juros de mora debitados aos associados pelo atraso de pagamento das faturas estão isentos de tributação ao abrigo do artigo 66-A do EBF, dado que, em suma, a atividade não é alheia aos fins cooperativos da impugnante.

Vejamos:

II. A Cooperativa Agrícola ... é uma entidade isenta de IRC, mas, no entanto, dispõe de contabilidade organizada nos termos legais, distinguindo no âmbito da sua atividade económica as operações económicas efetuadas com terceiras entidades, sujeitando estas últimas a tributação em sede de IRC;

III. No caso em apreço, e tratando-se de uma cooperativa agrícola, são de relevar as noções, obrigações legais e princípios cooperativos indicados no Código Cooperativo (Lei nº 119/2015 e sucessivas atualizações) bem como o regime legal especial aplicável às cooperativas agrícolas (DL 335/99 e sucessivas atualizações); Poderá ser ainda relevante, a aplicação a título subsidiário das disposições do Código das Sociedades Comerciais (ver artº 9º ‘Direito Subsidiário’ do Código Cooperativo); A interpretação conjunta dos artigos 6º nº 1 e 11º nº 2 deste Código demonstra esta identidade entre objeto e fins da pessoa coletiva, sendo estes artigos aqui aplicáveis com as devidas adaptações;

IV. Da leitura dos estatutos da Cooperativa Agrícola ..., com o seu objeto indicado no artº 4º daqueles, resulta que este está definido em conformidade com os princípios gerais cooperativos elencados no artº 3º do Código Cooperativo bem como com o objeto principal e exemplificativo definido pelo legislador para o setor cooperativo agrícola (ver artº 2º do DL 335/99);

V. No âmbito das suas atividades complementares ou acessórias, elencam os estatutos da Cooperativa Agrícola ... “a prestação de serviços de apoio aos seus membros, nomeadamente…económicos, financeiros…”, estando estes integrados na sua atividade económica e funcionando também, neste caso, como garantia da sua rentabilidade e solvabilidade conforme exigido pelo Código Cooperativo nos artigos artº 71º a 79º (‘Da responsabilidade civil pela administração e fiscalização da cooperativa’);

VI. Assim, e desde logo, não se afigura contrário ao objeto e fins cooperativos, a existência de um regulamento de vendas com a imposição da necessária disciplina financeira e legal, em caso de atraso no cumprimento de uma obrigação legal de pagamento do preço num contrato de compra e venda de um bem ou serviço;

VII. Conforme as definições legais, a Cooperativa Agrícola ... desenvolve uma atividade económica de natureza não lucrativa e como tal isenta de IRC ainda que nas operações com terceiras entidades ela seja qualificada como lucrativa e sujeita a tributação (vide artº 66-A nº 1 do EBF);

VIII. A sua atividade económica implica a realização de compras e vendas (bens e serviços) aos seus cooperadores e terceiros, estando estas devidamente documentadas e faturadas, nomeadamente para efeitos de pagamento do IVA devido, conforme atestam os relatórios de inspeção da AT;

IX. A Cooperativa não promove nem executa nenhuma atividade mutuária, nem os juros pagos pelos cooperadores e contestados pela AT dizem respeito a contratos de mútuo, mas sim a contratos de compra e venda de bens e serviços relacionados com a atividade económica da Cooperativa, cujo pagamento se encontra em situação de mora;

X. A AT aceita o IVA pago pela contribuinte, esquecendo que este imposto incide sobre o fornecimento de um bem ou prestação de um serviço a título oneroso, titulado por um contrato de compra e venda celebrado entre a Cooperativa e o cooperador;

XI. Não pode a AT de um modo automático e sem aplicar os necessários procedimentos legais, recaraterizar ou requalificar as transações efetivamente realizadas pela contribuinte com os seus cooperadores, transformando os seus contratos de compra e venda em mora (comprovadamente apresentados e titulados pelas respetivas faturas) em contratos de mútuo e a partir daí extrair que esta atividade de gestão de dívida ou crédito da Cooperativa, materializada num regulamento de vendas a crédito que tem por base compras de bens ou serviços pelos seus cooperadores, qualifica como uma atividade alheia aos seus próprios fins;

XII. A cobrança de juros de mora encontra-se em consonância com os objetivos postos a cargo da recorrente pelo Código Cooperativo, de satisfação das necessidades e aspirações económicas e sociais dos Cooperantes, contribuindo para o desenvolvimento económico e defesa dos associados.

XIII. Não se pode deixar de incluir nos fins estatutários a prestação dos meios necessários a assegurar a gestão racional e eficiente, garantindo o pagamento atempado, a liquidez e consequentemente, a solvabilidade da instituição.

XIV. A este propósito, veja-se ainda a sentença proferida no processo n.º 410/21.0BEBRG:

“os juros em causa não têm qualquer função remuneratória pela concessão de crédito aos cooperadores, mas antes, como defende a Impugnante, uma função indemnizatória do atraso no pagamento devido.

A existência de “vendas a crédito”, ou seja, vendas em que se admite que o pagamento não seja imediato, distingue-se da concessão de financiamento dos cooperadores, no âmbito da atividade da Impugnante.

O artigo 806.º do Código Civil prevê o seguinte:

“1. Na obrigação pecuniária a indemnização corresponde aos juros a contar do dia da constituição em mora.

2. Os juros devidos são os juros legais, salvo se antes da mora for devido um juro mais elevado ou as partes houverem estipulado um juro moratório diferente do legal. (…)”.

Assim sendo, assistiria à impugnante o direito a juros de mora à taxa legal, por força da lei. Tendo esta, apenas, fixado através de regulamento uma taxa variável e, mais elevada, nos casos de atrasos no pagamento superiores a 120 dias.

Os juros fixados pela mora no pagamento dos fornecimentos realizados, no âmbito da sua atividade, visam compelir os cooperadores a pagarem atempadamente, de forma a que a cooperativa possa ter a liquidez necessária para prosseguir a sua atividade. Por este mesmo motivo foi fixado um desconto de 0,5% para aqueles que paguem no momento dos fornecimentos, ou até 30 dias.

Assim, entende o Tribunal que os juros em causa nos autos não correspondem a um resultado de uma atividade, mas antes são, apenas e só, resultantes da mora dos cooperadores na realização dos pagamentos devidos. O valor dos juros a receber é alheio a qualquer atuação ou atividade da Impugnante, sendo apenas dependente do tempo que os cooperadores demorarem a fazer o pagamento devido.

Não estando em causa resultados provenientes de atividades alheias ao fim da Impugnante, não se verifica a exclusão destes rendimentos da isenção prevista no artigo 66.º A n.º 1 al. a), pelo que a liquidação impugnada, nesta parte, não se pode manter. “

XV. Não poderia a recorrente estar mais de acordo com tal entendimento, aplicável in singelo nos presentes autos. (note-se que os sujeitos e objecto dos processos são idênticos, apenas diferindo dos anos dos rendimentos)

XVI. Não existindo qualquer dúvida, no humilde entender da recorrente, que os juros fixados pela mora no pagamento dos fornecimentos realizados, no âmbito da sua atividade, visam compelir os cooperadores a pagarem atempadamente, de forma a que a cooperativa possa ter a liquidez necessária para prosseguir a sua atividade, não sendo, por assim ser, uma atividade alheia ao fim da recorrente.

Por outro lado,

XVII. No caso em apreço, não tendo a AT aplicado nenhuma medida especial anti abuso, recorre implicitamente à cláusula geral anti abuso prevista no art.º 38º nº 2 da LGT, recaraterizando os contratos de compra e venda em mora celebrados pela Cooperativa com os seus cooperadores, requalificando-os como contratos de mútuo;

XVIII. A AT efetua correções aos rendimentos da contribuinte sem, no entanto, aplicar o procedimento necessário e exigível para este tipo de opção (ver, CPPT, artº 63º);

XIX. No presente caso a contribuinte não desenvolveu operações abusivas ou agressivas, mas antes realizou operações normais, legítimas e comumente utilizadas pelos operadores económicos;

XX. Dos factos já expostos se conclui que a Cooperativa Agrícola ... atuou com boa fé, não manipulou ou criou artificialmente contratos sem aderência ao seu objeto ou fins da sua atividade económica, tendo pago o IVA associado aos contratos de compra e venda celebrados com os seus cooperadores, no âmbito também da sua atividade económica.

Ainda,

XXI. Estas operações ou atos jurídicos de cobrança de juros moratórios, no caso de cumprimento tardio do pagamento do preço de bens ou serviços pelos seus cooperadores, inserem-se no objeto e fins prosseguidos pela Cooperativa, devendo estes rendimentos cair também no âmbito da isenção estabelecida no artº 66-A nº 1 alínea a) do EBF;

XXII. Outra interpretação, de natureza dicotómica onde se contrapõe interesses da Cooperativa vs. interesses dos cooperantes e que levaria à tributação deste tipo de rendimentos pagos pelos próprios cooperantes, seria contrária também aos princípios cooperativos do Código Cooperativo, nomeadamente os princípios da gestão democrática e participação económica dos seus membros;

XXIII. Neste contexto, também as regras de interpretação a que estão sujeitos os benefícios fiscais, conforme artº 10º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, vão no sentido de englobar ou enquadrar as atividades complementares ou acessórias (da atividade principal) exercidas pela Cooperativa na sua atividade principal, excluindo-as do conceito de atividades alheias aos próprios fins da Cooperativa;

XXIV. Esta interpretação extensiva, fundamentada no artº 10º do EBF, concretiza também o sentido legal, definido pelo legislador nacional no Código das Sociedades Comerciais e aqui aplicável a título subsidiário e com as devidas adaptações, de identificação ou coincidência entre o objeto e os fins da pessoa jurídica.

Ademais,

XXV. Como já se pronunciou o STJ no acórdão de 16/09/2015, Processo n.º 01214/12:

“Assim é decisivo para a solução do presente pleito definir a natureza da atividade em causa, se alheia ou não aos fins cooperativos. Entendemos que não, para o que se mostra decisivo o facto levado ao probatório sob o referido ponto 10). Tanto basta, a nosso ver, para delimitar positivamente o direito à isenção/redução de IRC pelo ato de alienação praticado. Esta interpretação está, a nosso ver conforme com os ditames legais sendo certo que na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam devem ser observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis de onde decorre que a interpretação não é meramente literal, muito embora em matéria de isenções e benefícios fiscais a interpretação analógica seja proibida (artº 10º do EBF). A apreensão literal do texto da lei é o ponto essencial para a interpretação que fazemos. Dos demais elementos de interpretação que propiciam em abstrato uma tarefa de complemento interpretativo (tarefa de interligação e valoração que vai para além do domínio literal) no caso, sobressaem e relevam o elemento historio de discriminação positiva das Cooperativas e o racional ou teleológico pois que o fim visado pelo legislador ao editar a norma, é o de favorecer a atividade cooperativa através da referida isenção não obstante a atividade legislativa ser nesta matéria sempre tipificadora e limitativa.”

XXVI. Pelo que se conclui:

- Os juros cobrados não têm função remuneratória, mas antes indemnizatória pelo atraso no pagamento devido;

- Não existe qualquer “cobrança de preço (juro)por uma quantia que está por pagar (ainda que proveniente de fatura”, como é referido no acórdão a quo, mas tão-só a cobrança de juros nas vendas cujo pagamento não seja imediato, nos termos do artigo 806º do CC.

- Assiste à recorrente o direito a juros de mora à taxa legal por força da lei. Esta apenas fixou uma taxa variável superior mais elevada no caso de atraso de pagamento superior a 120 dias.

- Estes juros de mora visam compelir os associados a pagarem atempadamente, garantindo liquidez à recorrente para assim prosseguir a sua atividade.

XXVII. Por assim ser, esta atividade não é alheia ao fim da recorrente, não se verificando a sua exclusão do artigo 66-A alínea a) do EBF.

Normas jurídicas violadas: 66-A do EBF, 1142 e 806 do CC, 2, 3, 7, 71 e 79 do C.Cooperativo, 38 da LGT e 63 do CPPT.»

Termina pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ora Recorrida, não contra-alegou:

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público tendo o Exmo. Procurador-Geral Adjunto proferido parecer no sentido da admissibilidade do presente recurso de revista.

1.5. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 29/04/2025, veio a ser admitido o recurso de revista com a seguinte fundamentação:

«(…)

2.2. 1 No caso, com referência ao exercício de 2018 a AT liquidou adicionalmente à ora Recorrente IRC e respectivos juros compensatórios, liquidações efectuadas após correcção da matéria tributável declarada por a AT ter considerado que são rendimentos sujeitos a tributação os juros cobrados pela cooperativa Recorrente aos seus cooperantes quando estes se atrasam nos pagamentos devidos pelo fornecimento de bens e serviços que aquela lhes efectua. Isto porque, a seu ver, esses juros configuram resultados de uma actividade alheia aos seus fins, tal como definidos no art. 2.º do Decreto-Lei n.º 355/99, de 20 de Agosto, que aprovou o regime jurídico das cooperativas agrícolas, e no art. 4.º dos estatutos da “Cooperativa Agrícola ..., CRL” e, por isso, excluídos do âmbito da isenção de rendimentos prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que dispunha:

«1- Estão isentas de IRC, com excepção dos resultados provenientes de operações com terceiros e de actividades alheias aos próprios fins:

a) As cooperativas agrícolas;

b) […]».

A ora Recorrente impugnou judicialmente a referida a liquidação adicional, sustentando, em síntese, que os juros em causa não resultam de concessão de crédito aos seus cooperantes nem têm função remuneratória, mas meramente indemnizatória, motivo por que não podem ser considerados como resultado de uma actividade alheia aos seus fins

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou a impugnação judicial improcedente.

A Impugnante recorreu da sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida.

Considerou o Tribunal Central Administrativo Norte, em síntese e em sintonia com o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga – respondendo negativamente à questão de «saber se a cobrança de juros, nos termos supra exibidos, pode considerar-se uma actividade que vai ao encontro dos próprios fins de uma cooperativa» – que o «Regulamento de concessão de crédito», aprovado em Assembleia Geral da Impugnante de 14 de Dezembro de 2017, «consagrou um mecanismo financeiro de natureza creditícia» ao estabelecer que os cooperantes que se atrasem nos pagamentos devidos à cooperativa serão onerados com juros de mora, que serão calculados desde a data do vencimento da factura, à taxa de 3% ao ano e de 7% ao ano, respectivamente para os créditos vencidos entre os 61 e os 120 dias e para os créditos vencidos há mais de 120 dias.

Para as instâncias, «[n]ão se alcança em que medida a cobrança de juros pelos créditos vencidos pode considerar-se uma actividade subsumível aos fins da cooperativa, posto que, em síntese, não se trata de uma operação que visa a manutenção e a prossecução de realizações compreendidas no arquétipo do mutualismo. Tampouco pode considerar-se que estamos perante uma actividade que integra o objecto das cooperativas por, alegadamente, tratar-se de um serviço financeiro, subsumível ao disposto no artigo 2.º, alínea d), do Regime Jurídico das Cooperativas Agrícolas (DL 335/99, de 20 de Agosto). Na verdade, não há aqui qualquer serviço prestado para efeitos dessa norma, mas sim a cobrança de um preço (juro) por uma quantia de dinheiro que está por pagar, sempre sublinhando, ademais, que a exclusão da isenção a que se reporta do artigo 66.º-A, n.º 1, do EBF, não tem a ver com actividades atinentes ao objecto, mas sim actividades alheias aos próprios fins das cooperativas, que são coisas distintas, como vimos».

Vem agora a Impugnante recorrer desse acórdão para este Supremo Tribunal ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT.

Sendo certo que a Recorrente não identificou de modo autónomo e preciso a questão cuja reapreciação pretende submeter a este Supremo Tribunal em sede de revista excepcional – como lhe competia –, da sua alegação podemos concluir que a mesma poderá ser enunciada nos seguintes termos:

Os juros cobrados por uma cooperativa aos seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias, podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de actividades alheias aos próprios fins da cooperativa?

2.2. 1 A questão, tal como a enunciámos, não tem sido tratado de modo uniforme pela 1.ª instância: a Recorrente dá-nos conta de que, em relação a um outro ano e numa impugnação judicial por ela deduzida, a questão foi decidida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em sentido oposto, apesar de estar ainda pendente o recurso que dela foi interposto para este Supremo Tribunal(2).

Sendo certo que, contrariamente ao que parece supor a Recorrente (cf. conclusão I), o recurso excepcional de revista não tem como escopo uniformizar jurisprudência – função que o legislador reservou ao recurso previsto no art. 284.º do CPPT –, a divergência jurisprudencial traduz uma dúvida quanto à interpretação normativa que, a par das dúvidas também registadas pela doutrina(3), aconselham a admissão da revista, a fim de que este Supremo Tribunal, enquanto órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária, se pronuncie sobre a questão em ordem dissipar as dúvidas que a interpretação e aplicação da alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF têm suscitado, nomeadamente no que concerne a saber o que deve considerar-se com actividades alheias aos próprios fins.

Na verdade, não é inequívoco que os juros recebidos nas condições acima descritas possam ser considerados como resultado de uma qualquer actividade de concessão de crédito, ou seja, que possa reconhecer-se-lhes outra função que não compensatória, designadamente uma função remuneratória (pelo menos, o que também deverá ponderar-se, na medida em que não excedam os juros legais); não é de desprezar a possibilidade de os juros pagos pelos cooperadores não serem mais do que a compensação pela mora em que incorreram no cumprimento dos contratos de compra e venda e de prestação de serviços no âmbito da actividade económica da Recorrente.

Mas, ainda que respeitam (total ou parcialmente) a uma actividade de concessão de crédito, não é inequívoco que possam ser tidos como resultados provenientes de actividade alheia aos fins da cooperativa, na medida em que, à luz de uma tese com suporte doutrinal convincente, poderão considerar-se resultantes de uma actividade subordinada aos fins da cooperativa, os quais, são, em última análise, a preservação da própria cooperativa como organização mutualista.

Por tudo isso, e também porque entendemos que a decisão a proferir poderá servir de referência para inúmeros casos semelhantes, atenta a relevância do sector cooperativo, impõe-se admitir a revista, como decidiremos a final.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I. O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II. Saber se os juros cobrados por uma cooperativa ao seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços – no caso, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias –, podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de actividades alheias aos próprios fins da cooperativa, porque se refere a questão que tem suscitado dúvidas na jurisprudência e na doutrina e porque a decisão a proferir poderá constituir um importante referente para os muitos casos semelhantes, justifica a admissão de revista excepcional.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso.

Custas a determinar a final.»

(2) Referimo-nos ao processo n.º 410/21.0BEBRG, no qual o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga decidiu a mesma questão, se bem que relativamente à liquidação do ano de 2017 e no sentido da procedência da impugnação judicial, e de cuja sentença foi interposto recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

(3) Vide NINA AGUIAR, A TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO DAS COOPERATIVAS EM PORTUGAL, Cooperativismo e Economia Social, n.º 36, pág. 79, que, em conclusão, diz:

«Quanto aos conceitos, demarcadores do âmbito da isenção, de “operações com terceiros” e “actividades alheias aos fins próprios da cooperativa”, existe bastante indefinição na sua delimitação.

[…]

Quanto ao conceito de “actividades alheias aos fins próprios das cooperativas”, ela tem sido interpretada no sentido de actividades não directamente relacionadas com o objecto social da cooperativa, concepção que levanta também questões dignas de discussão e que não têm merecido atenção. A principal diz respeito à separação entre fins e objecto de uma pessoa colectiva, distinção que não se reflecte na interpretação referida, apesar de ter pleno reconhecimento na doutrina civilista. Assim, se a expressão “actividades alheias aos fins próprios das cooperativas”, contida na norma fiscal, for interpretada à luz daquela distinção civilista clássica, haverá que concluir que as operações alheias ao objecto mas subordinadas aos fins da cooperativas, os quais, são, em última análise, a preservação da própria cooperativa como organização mutualista, não devem ser considerados “alheias aos fins próprios da cooperativa”, o que levaria a que tais operações ficassem abrangidas pela isenção».

A mesma Autora, a fls. 70 do citado artigo, depois de referir que «tal como as sociedades, para atingir o fim lucrativo, podem, por vezes, realizar operações que não estão directamente compreendidas no seu objecto, também as cooperativas, para atingir os fins mutualísticos, podem realizar operações alheias ao seu objecto», dá o seguinte exemplo: «se uma cooperativa agrícola realiza aplicações financeiras de modo a rentabilizar as suas reservas, tais operações não se compreendem no objecto da cooperativa mas estão ainda de acordo com os seus fins, ao contribuírem para fortalecer financeiramente a cooperativa».

1.6. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, nos seguintes termos:

«(…)

1. O presente recurso de revista vem interposto do acórdão do TCA de 16/01/2025, proferido na sequência de recurso interposto da sentença do TAF de Braga, que julgou improcedente a ação intentada contra o ato de liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2018, no valor de € 68.134,95 euros.

A questão tal como delimitada pelas partes consiste em saber se “os juros cobrados por uma cooperativa aos seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias, podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de actividades alheias aos próprios fins da cooperativa”.

No acórdão de admissão do recurso de revista acentuou-se a divergência do entendimento sufragado nas instâncias sobre o âmbito da isenção em IRC das cooperativas, ao abrigo do disposto no artigo 66º-A, nº1, alínea a) do EBF, e a indefinição conceitual de “actividades alheias aos fins próprios da cooperativa”.

1. 1 No acórdão recorrido o TCA considerou que «A isenção de IRC que resulta do artigo 66.º-A, n.º 1, do EBF, exclui as actividades alheias aos próprios fins das cooperativas, ou seja, afasta as atividades que não tenham por finalidade a manutenção e a prossecução de atividades compreendidas no arquétipo do mutualismo, isto é, no ideal de entreajuda dos cooperadores e na contribuição de todos para o benefício de cada um, em prol da satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais dos seus membros».

Para de seguida se concluir que «…é inquestionável que em 14/12/2017 a Recorrente aprovou em Assembleia Geral um “Regulamento de concessão de crédito”, que estipula de forma muito concreta um mecanismo financeiro de natureza creditícia do qual decorre que os seus cooperantes que tenham créditos vencidos possam pagar um juro por esse crédito, ali se fixando os períodos e as taxas em concreto, pelo outro, a cobrança de juros nos moldes que resultam dos autos é um fim estranho ao objeto principal ou secundário de uma cooperativa e escorou-se no mencionado Regulamento. Ora, a cobrança desses juros, nos moldes ali tipificados, afasta-se dos fins Cooperativos, pois, como bem se refere na sentença recorrida, não têm enquadramento na manutenção e prossecução de realizações compreendidas no arquétipo do mutualismo, …» (sublinhados nossos).

1. 2 Ora, salvo o devido respeito, não podemos aceitar as asserções retiradas pelo TCA sobre a cobrança dos juros nos casos de atraso nos pagamentos do bens e serviços prestados pela Cooperativa aos seus associados. Desde logo porque se confunde “fins cooperativos” com o objeto principal da cooperativa (a Recorrente é uma cooperativa agrícola com o CAE principal «46331- Comércio por grosso de leite, seus derivados e ovos»).

1. 3 Resulta da matéria de facto assente que a Cooperativa aprovou um regulamento interno nos termos do qual se prevê a cobrança de juros nos atrasos no pagamento dos serviços e bens fornecidos, por parte dos cooperantes, que ultrapassem o período de 60 dias, e cuja taxa se agrava a partir do 120º dia. Ora, os termos em que foram tais juros estabelecidos, com o agravamento da taxa a partir de determinado período, revela que não há propriamente a intenção de conceder crédito no fornecimento de bens ou serviços, mas sim uma facilitação aos cooperantes no seu pagamento com uma penalização, com o intuito de implementar o cumprimento atempado e acautelar uma boa gestão financeira.

1. 4 Nessa medida a cobrança de juros não configura uma atividade autónoma, ainda que conexa, à atividade desenvolvida pela Cooperativa. Constituindo, antes, os juros uma prestação acessória do fornecimento de bens e serviços, de forma a acautelar os interesses da cooperativa e o saneamento das suas contas.

1. 5 Daí que concordemos com a Recorrente quando defende que «não se pode deixar de incluir nos fins estatutários da Impugnante a prestação dos meios necessários a assegurar a gestão racional e eficiente da vendas e cobranças aos seus cooperantes, de modo a garantir o pagamento atempado, a liquidez e consequentemente a solvabilidade da instituição».

1. 6 Ou seja, os juros cobrados não constituem “resultados provenientes de actividades alheias aos próprios fins” da cooperativa (agrícola), porque estão associados à prestação de bens e serviços aos cooperadores e ao cumprimento das obrigações assumidas por estes. Ao definir (em regulamento) as condições em que os cooperadores podem efetuar o pagamento de bens e serviços obtidos junto da cooperativa, beneficiando de determinados prazos, em contrapartida do pagamento de juros, a

1. 7 Dispõe a este propósito o nº1, alínea a) do artigo 66º-A do EBF:

“1- Estão isentas de IRC, com excepção dos resultados provenientes de operações com terceiros e de actividades alheias aos próprios fins:

a) As cooperativas agrícolas;”

1. 8 A questão que se coloca nos autos contende com a densificação do que se entende por “resultados provenientes de.. actividades alheias aos próprios fins” das cooperativas, e mais especificamente se a cobrança de juros aos cooperadores pela falta atempada do pagamento de bens e serviços obtidos junto da cooperativa consubstancia um resultado proveniente de atividade alheia aos próprios fins da cooperativa.

1. 9 O acórdão recorrido pronunciou-se no sentido afirmativo, ao considerar que a “cobrança de juros nos moldes que resultam dos autos é um fim estranho ao objeto principal ou secundário de uma cooperativa” e que «não têm enquadramento na manutenção e prossecução de realizações compreendidas no arquétipo do mutualismo».

1. 10 Como referimos supra, este entendimento confunde “fins cooperativos” com o objeto principal da cooperativa. O que em nosso entendimento são coisas distintas. Refere a este propósito Nina Aguiar, com muita pertinência: «Ora, as expressões “objeto principal” e “fins próprios” da cooperativa não são expressões às quais possa ser atribuído o mesmo significado. Por objeto de uma entidade entende-se a atividade que essa entidade deve desenvolver por força dos seus estatutos. A alusão a um “objeto principal” significa apenas que a cooperativa pode ter uma atividade principal, que define o ramo a que a cooperativa pertence, e uma ou mais atividades que estejam previstas explícita ou implicitamente nos estatutos e que devam ser desenvolvidas de modo secundário, ie, em subordinação à atividade principal. Já a expressão “fim”, quando se refere a uma pessoa coletiva, não pode ser confundida com “objeto”. No caso das sociedades, o seu fim é o lucro, podendo as sociedades ter os objetos mais variados. No caso das cooperativas, que não têm fins lucrativos, o seu fim é “a satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais” dos seus membros. Dito de outra forma, o seu fim é mutualístico. E tal como as sociedades, para atingir o fim lucrativo, podem, por vezes, realizar operações que não estão diretamente compreendidas no seu objeto, também as cooperativas, para atingir os fins mutualísticos, podem realizar operações alheias ao seu objeto. Por exemplo se uma cooperativa agrícola realiza aplicações financeiras de modo a rentabilizar as suas reservas, tais operações não se compreendem no objeto da cooperativa mas estão ainda de acordo com os seus fins, ao contribuírem para fortalecer financeiramente a cooperativa» (Nina Aguiar, in “A Tributação dos Rendimentos das Cooperativas em Portugal”1).

1. 11 Também Deolinda Meira2 tece a este propósito o seguinte comentário: «O fim da cooperativa surge intimamente ligado à promoção dos interesses dos cooperadores, ou seja, à satisfação das suas necessidades económicas, sociais e culturais. As cooperativas não têm um fim próprio ou autónomo face aos seus membros, sendo um instrumento de satisfação das necessidades individuais (de todos e de cada um) dos cooperadores, que, no seio dela, e através dela trabalham, consomem, vendem e prestam serviços. O fim da cooperativa não é, por isso, a obtenção de lucros para depois os repartir, mas maximizar a vantagem que os membros retiram das operações que realizam com a cooperativa ou através da cooperativa. A instrumentalidade da cooperativa face aos membros resulta, então, do facto de a atividade da cooperativa se orientar necessariamente para os seus membros, que são os destinatários principais das atividades económicas e sociais que esta leva a cabo. Diz-se, por isso, que as cooperativas têm um escopo mutualístico».

1. 12 Ora, as facilidades de pagamento concedidas aos cooperadores para solver as dívidas com a cooperativa mediante o pagamento de juros estão ainda compreendidas nesse escopo mutualístico, porque estão estreitamente correlacionadas com a obtenção dos bens e serviços junto da cooperativa e visam presumivelmente responder a situações pontuais (até porque foi previsto um agravamento da taxa do juro no período mais longo de incumprimento), sem pôr em causa a solvabilidade da cooperativa.

1. 13 Este entendimento afigura-se-nos ter sido acolhido no acórdão deste tribunal de 16/09/2015, proferido no recurso nº 01214/123, no qual se considerou que a alienação de imóvel por uma cooperativa (cujo objecto principal era a produção de vinho) ainda se inseria nos fins cooperativos, por no caso concreto o produto da venda ter sido destinado a solver débitos financeiros da cooperativa.

1. 14 Concluímos, assim, que os juros cobrados pela Recorrente aos seus cooperadores pelo atraso no pagamento, por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, não podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de “actividades alheias aos próprios fins da cooperativa”, como foi entendido pela Administração Tributária e sufragado pelas instâncias, mas antes inseridos nesses mesmos fins. E nessa medida concluímos que os juros beneficiam da isenção ali prevista.

1. 15 E assim sendo, deve o recurso de revista ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, e em substituição julgar-se a ação de impugnação procedente, determinando-se a anulação do ato de liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2018, que teve por matéria tributável o valor correspondente aos juros.»

1 https://revistas.uvigo.es/index.php/CES/article/download/1207/1189/2373

2 “O Fim Mutualístico Desinteressado ou Altruísta das Cooperativas de Solidariedade Social”.

3 Numa primeira decisão (ac. de 04/12/2013) o STA tinha-se pronunciado em sentido diametralmente oposto. Mas na sequência da sua anulação, por nulidade, o STA adotou o entendimento vertido no nosso parecer. Ainda que o texto do acórdão se revele algo confuso (até porque contém as duas versões), e até deu origem a citações na doutrina da primeira versão, afigura-se-nos que prevaleceu o melhor entendimento da questão.

1.7. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão da causa as instâncias deram como provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é uma cooperativa agrícola com o CAE principal «46331- Comércio por grosso de leite, seus derivados e ovos» - cf. Relatório de Inspeção Tributária ( RIT), fls. 46 do PA, inserto a págs. 26-104 do SITAF.

2. A Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação, para efeitos de IRC – cf. RIT, fls. 46 do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF.

3. A Impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo de âmbito parcial sobre o IRC de 2018- cf. RIT, fls. 45 do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF.

4. O procedimento inspetivo mencionado no ponto anterior decorreu ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...83, de 29.08.2019 - cf. RIT, fls. 2 do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF.

5. Em 09.09.2020, os serviços de inspeção tributária (SIT) elaboraram o relatório final inspetivo, relativo ao procedimento de inspeção tributária identificado em 4. - cf. RIT, fls. 54 do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF.

6. Na sequência do procedimento de inspeção tributário identificado em 4. foram efetuadas correções aritméticas relativas a IRC do exercício de 2018 no valor de 292.887,76 EUR no valor de 293.887,62 EUR e um lucro tributável isento corrigido no valor de 386.010,51 EUR - cf. RIT, constante do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF e constante do suporte físico dos autos.

7. A AT procedeu às correções aritméticas mencionadas em 6., tendo por base os seguintes elementos:

«III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

1. Introdução

Tal como já foi referido, relativamente às obrigações declarativas, verificamos o cumprimento da generalidade das suas obrigações, nomeadamente quanto à entrega das declarações periódicas de IVA, assim como das declarações modelo. 22 de IRC e das respetivas declarações anuais de informação contabilística e fiscal.

Os valores inscritos estão em conformidade com as demonstrações financeiras, respetivos elementos de suporte e cumprem com a legislação fiscal aplicável, exceto no que diz respeito ao apuramento do lucro tributável sujeito não isento, conforme análise efetuada no ponto seguinte.

Os valores constantes das demonstrações financeiras - Balanço, Demonstração de Resultados, Relatório de Gestão, Anexo ao Balanço e Certificação Legal das Contas encontram-se corretamente indicados na IES. Os valores inscritos estão em conformidade com as demonstrações financeiras, respetivos elementos de suporte e cumprem com a legislação fiscal aplicável. Os valores corrigidos fiscalmente foram corretamente acrescidos ou deduzidos para efeitos de determinação do lucro tributável.

2- Juros Cobrados a Cooperadores

Tal como já se fez referência, o n.º 1 do art.º 66-A do EBF consagra a isenção de IRC dos rendimentos obtidos pelas Cooperativas do ramo agrícola, com exceção dos resultados provenientes de operações com terceiros e de atividades alheias aos próprios fins.

Esta isenção contempla ainda outra exceção, neste caso contida no n.º 4 do mesmo artigo, segundo o qual a isenção prevista no n.º 1 não abrange os rendimentos sujeitos a IRC por retenção na fonte, a qual tem carácter definitivo no caso de a cooperativa não ter outros rendimentos sujeitos a imposto, aplicando-se as taxas que lhe correspondam.

Analisado o disposto no DL 335/99 de 20 de agosto (que estabelece o regime jurídico aplicável às cooperativas agrícolas), verificamos que:

- Nos termos do art.º 1.°, as cooperativas agrícolas de primeiro grau e as suas organizações de grau superior regem-se pelas disposições do presente diploma e, nas suas omissões, pelas do Código Cooperativo.

- De acordo com o disposto no artigo 2. °, são cooperativas agrícolas as que tenham por objeto principal, designadamente:

a) A produção agrícola, agropecuária e florestal;

b) A recolha, a concentração, a transformação, a conservação, a armazenagem e o escoamento de bens e produtos provenientes das explorações dos seus membros;

c) A produção, a aquisição, a preparação e o acondicionamento de fatores de produção e de produtos e a aquisição de animais destinados às explorações dos seus membros ou à sua própria atividade;

d) A instalação e a prestação de serviços às explorações dos seus membros, nomeadamente de índole organizativa, técnica, tecnológica, económica, financeira, comercial, administrativa e associativa;

e) A gestão e a utilização da água de rega, a administração, a exploração e a conservação das respetivas obras e equipamentos de rega, que a lei preveja poderem ser administradas ou geridas por cooperativas.

Analisados os Estatutos da Cooperativa verificamos que o artigo 4.º define o objeto da mesma:

Artigo 4.º

Objecto

1. A Cooperativa tem por objectivo principal efectuar, quaisquer que sejam os meios e as técnicas por ela utilizadas, as operações respeitantes à natureza dos produtos provenientes das explorações dos cooperadores e a prestação de serviços, que se concretizam em cada uma das secções, contribuindo assim para a satisfação das necessidades económicas, sociais e culturais dos agricultores seus membros.

2. Na prossecução dos objectivos da Cooperativa, esta propõe-se ainda:

a) Desenvolver a produção agro-pecuária e a sanidade animal;

b) Promover o serviço de aconselhamento agrícola, respeitando as normas e requisitos relacionados com o ambiente, a saúde pública, a saúde e bem-estar animal, as boas condições agrícola e ambientais e a segurança no trabalho;

c) Promover a aplicação das técnicas de protecção e produção integradas;

d) Promover o apoio ao desenvolvimento da actividade florestal e intervir na preservação do meio ambiente, e noutras áreas que influenciem a actividade económica dos agricultores;

e) Promover o desenvolvimento da floricultura e da horticultura;

f) Actuar na recolha, na concentração, na transformação, na conservação, na armazenagem e no escoamento de bens e produtos provenientes das explorações dos seus membros;

g) Promover a produção, a aquisição, preparação e acondicionamento de factores de produção e de produtos e a aquisição de animais destinados às explorações dos seus membros ou à sua própria actividade;

h) Desenvolver a prestação de serviços de apoio aos seus membros, nomeadamente, técnicos, tecnológicos, económicos, financeiros e ainda de organização administrativa, contabilística, comercial e associativa;

i) Contribuir para o desenvolvimento económico e cultural e para a defesa dos interesses dos seus associados.

No âmbito da sua atividade, a Cooperativa ... debita aos seus cooperantes juros de mora, pela concessão de crédito relacionado com o atraso nos pagamentos.

Analisado o regulamento de concessão de crédito aprovado em assembleia Geral em 14/12/2017 verificamos que;

- Para os créditos vencidos entre os 61 e os 120 dias - são contabilizados juros dia a dia à taxa de 3%/ano desde a data de vencimento da fatura;

- Para os créditos com mais de 120 dias - são contabilizados juros à taxa de 7%/ano desde a data de vencimento da fatura.

No ano de 2018 estes juros ascenderam a € 292.887,76.

Relativamente aos juros cobrados pela cooperativa aos cooperantes, trata-se de uma atividade que não se enquadra no objeto das cooperativas agrícolas, tal como se encontra definido no art.º 2.º do DL n.º 355/99, de 20 de agosto, relativo ao regime jurídico das cooperativas agrícolas, bem como no artº 4.º dos Estatutos da A..., representando desta forma uma atividade alheia aos fins cooperativos. De referir, que os juros são registados na conta de proveitos e ganhos financeiros isentos (79171).

Por este facto, estes juros não beneficiam da isenção de IRC, e, assim sendo, estão sujeitos àquele imposto nos termos gerais, razão peia qual se procede à sua correção que ascende a:

[IMAGEM]

- Cf. RIT, fls. 51-54 do PA, inserto a fls. 26-104 do SITAF

8. Em 21.09.2020, a Direção de Finanças de Braga sancionou as correções propostas no RIT constantes do ponto anterior - Cf. RIT, fls. 41 do PA, inserto a fls. 26- 104 do SITAF.

9. Em 07.10.2020, foi emitida pela AT a liquidação adicional de IRC n.º ...95, referente ao ano de 2018, com o valor total a pagar de 68.134,95€, incluindo juros compensatórios - facto não controvertido.

Provou-se ainda que:

10. A impugnante declarou em 2018 à AT um lucro de 93.122,76 – Cf. última pág. Do RIT constante do PA e do suporte físico dos autos.

B) FACTOS NÃO PROVADOS:

Não existem factos não provados com interesse para a apreciação das questões a decidir.

Quanto ao demais alegado na PI o Tribunal não respondeu negativa (Não Provado) ou positivamente (Provado) por se tratar de factualidade repetida, juízos conclusivos ou de direito.

C) MOTIVAÇÃO

Para a factualidade dada como provada o Tribunal apoiou-se na análise crítica dos documentos que constam dos autos devidamente articulados com os documentos que instruem o PA apenso (o qual se encontra incorporado no SITAF a fls. 26-104) e da posição assumida pelas partes nos articulados, designadamente relativamente à factualidade que ambas aceitam (estando secundada em prova documental), e que, por isso, o Tribunal considerou não controvertida, conforme consta nos pontos do probatório.

Ora, foi a conjugação de toda a prova assim colhida que, em conjugação entre si e numa apreciação livre e com o recurso às regras da experiência comum, levou o Tribunal a dar por provados os factos enumerados (cf. artigos 342.º e 362º e seguintes do CC em particular o disposto no seu artigo 396.º; 607.º, n.º 5 do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea d) do CPPT).

3. Fundamentação de Direito

A questão a que importa dar resposta, identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é a de saber se «[o]s juros cobrados por uma cooperativa aos seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias, podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de actividades alheias aos próprios fins da cooperativa».

Entre o acórdão recorrido e a posição da Recorrente há desacordo relativamente ao enquadramento dos juros nos fins da cooperativa, considerando a impetrante que estes não constituem uma atividade alheia àqueles; ao contrário do acórdão recorrido, onde a conclusão é precisamente a inversa.

Face à centralidade que assume a expressão fins da cooperativa, importa começar por esclarecer o conceito, para, a partir daí, fazer a verificação que se nos impõe. No âmbito deste propósito releva especialmente a posição constante de uma abordagem doutrinária dada a conhecer pelo acórdão que admitiu a presente revista quando, na nota de rodapé (3), faz o seguinte registo:

Vide NINA AGUIAR, A TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO DAS COOPERATIVAS EM PORTUGAL, Cooperativismo e Economia Social, n.º 36, pág. 79, que, em conclusão, diz:

«Quanto aos conceitos, demarcadores do âmbito da isenção, de “operações com terceiros” e “actividades alheias aos fins próprios da cooperativa”, existe bastante indefinição na sua delimitação.

[…]

Quanto ao conceito de “actividades alheias aos fins próprios das cooperativas”, ela tem sido interpretada no sentido de actividades não directamente relacionadas com o objecto social da cooperativa, concepção que levanta também questões dignas de discussão e que não têm merecido atenção. A principal diz respeito à separação entre fins e objecto de uma pessoa colectiva, distinção que não se reflecte na interpretação referida, apesar de ter pleno reconhecimento na doutrina civilista. Assim, se a expressão “actividades alheias aos fins próprios das cooperativas”, contida na norma fiscal, for interpretada à luz daquela distinção civilista clássica, haverá que concluir que as operações alheias ao objecto mas subordinadas aos fins da cooperativas, os quais, são, em última análise, a preservação da própria cooperativa como organização mutualista, não devem ser considerados “alheias aos fins próprios da cooperativa”, o que levaria a que tais operações ficassem abrangidas pela isenção».

A mesma Autora, a fls. 70 do citado artigo, depois de referir que «tal como as sociedades, para atingir o fim lucrativo, podem, por vezes, realizar operações que não estão directamente compreendidas no seu objecto, também as cooperativas, para atingir os fins mutualísticos, podem realizar operações alheias ao seu objecto», dá o seguinte exemplo: «se uma cooperativa agrícola realiza aplicações financeiras de modo a rentabilizar as suas reservas, tais operações não se compreendem no objecto da cooperativa mas estão ainda de acordo com os seus fins, ao contribuírem para fortalecer financeiramente a cooperativa».

Com efeito, é precisamente na contraposição entre objeto social da cooperativa e fins daquela que se consegue a delimitação plena de cada um dos conceitos: objeto e fins da cooperativa.

Quanto ao objeto, da explanação feita e do confronto entre as normas que estabelecem o regime jurídico aplicável às cooperativas, estatutos da Requerente e factos provados, facilmente se conclui que o objeto da cooperativa, ou seja, a sua atividade ou objetivo principal, é a atividade agrícola, concretizada no comércio por grosso de leite, seus derivados e ovos.

Resulta, pois, dos factos provados que: «1. A Impugnante é uma cooperativa agrícola com o CAE principal «46331-Comércio por grosso de leite, seus derivados e ovos» - cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), fls. 46 do PA, inserto a págs. 26-104 do SITAF.»

O regime jurídico aplicável às cooperativas agrícolas, Decreto-Lei n.º 335/99, de 20 de agosto, por sua vez, no artigo 2.º, sob a epígrafe objeto, afirma que são cooperativas agrícolas as que tenham por objecto principal, designadamente:

a) A produção agrícola, agro-pecuária e florestal;

b) A recolha, a concentração, a transformação, a conservação, a armazenagem e o escoamento de bens e produtos provenientes das explorações dos seus membros;

(…)

Resulta também da análise dos Estatutos da Cooperativa que o artigo 4.° define o objeto da mesma, no n.º 1, ao dizer que [a] Cooperativa tem por objectivo principal efectuar, quaisquer que sejam os meios e as técnicas por ela utilizadas, as operações respeitantes à natureza dos produtos provenientes das explorações dos cooperadores e a prestação de serviços, que se concretizam em cada uma das secções, contribuindo assim para a satisfação das necessidades económicas, sociais e culturais dos agricultores seus membros.

Quanto aos fins da cooperativa, estes traduzem-se na preservação da própria cooperativa enquanto organização mutualista, como aliás decorre do artigo 2.º, n.º 1, do Código Cooperativo (Lei n.º 119/2015, de 31 de agosto), onde se determina que [a]s cooperativas são pessoas coletivas autónomas, de livre constituição, de capital e composição variáveis, que, através da cooperação e entreajuda dos seus membros, com obediência aos princípios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles.

Firmados o conceito de objeto e fins da cooperativa, podem ser inferidas da articulação entre eles duas ideias que consideramos essenciais para o a solução do caso que nos ocupa:

Em primeiro lugar, a de que não há uma correspondência plena entre objeto e fins da cooperativa, o que permite que existam atividades que, apesar de não serem suscetíveis de recondução ao objeto principal da cooperativa, podem, ainda assim, ter em vista a prossecução dos fins da mesma, isto é, a preservação da atividade da cooperativa enquanto organização mutualista.

Em segundo lugar, a ideia que se traduz na circunstância de, não obstante o conceito de fins estar ancorado na preservação da própria cooperativa enquanto organização mutualista, aqueles (fins) terem, necessariamente, de revestir um carácter acessório face ao objeto principal, pois o aferir se os fins são ou não alheios à cooperativa, tem como referência uma cooperativa em concreto e não um arquétipo. Há, apesar de tudo, espaço para uma certa gradação, na medida em que alguns dos fins são objetivos secundários previstos nos próprios estatutos da cooperativa ou regimes jurídicos a ela aplicáveis, tendo uma maior proximidade com o objeto; enquanto outros, pelo seu carácter mais genérico, apesar de não estarem especificamente previstos, impõem-se pelo senso comum ou pela razoabilidade. Referimo-nos, por exemplo, ao dever se fazer uma condução da cooperativa pautada pela observação das mais elementares regras de boa gestão, eficiência, urbanidade e sustentabilidade financeira, regras que, ao não serem observadas, colocam em risco os fins mutualistas, e, por conseguinte, o cumprimento do objeto da cooperativa. Tem, apesar de tudo, realçamos, de haver complementaridade ou acessoriedade relativamente à atividade principal da cooperativa. Pelo que ficam naturalmente de fora as atividades que não tenham esse tipo de relação com a atividade principal.

Não deixa de ser curioso verificar que tanto o acórdão recorrido (na linha da sentença de primeira instância), como a Recorrente percecionaram as duas ideias que acabámos de destacar.

No acórdão recorrido, resulta bem patente, a necessária demarcação entre objeto e fins cooperativos, ao dizer-se (o sublinhado é nosso):

Adentremos, agora, no conceito de «próprios fins».

O artigo 2.º, n.º 1, do Código Cooperativo, determina que «1 - As cooperativas são pessoas coletivas autónomas, de livre constituição, de capital e composição variáveis, que, através da cooperação e entreajuda dos seus membros, com obediência aos princípios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles».

(…)

Posto isto.

A utilização da expressão «fins» no artigo 66.º-A, n.º 1, do EBF, não pode confundir-se com o «objeto», devendo interpretar-se em conformidade com o artigo 2.º do Código Cooperativo, donde se extrai que as cooperativas visam, isto é, têm por fim, «a satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles».

Os fins próprios das cooperativas têm uma natureza mutualista, ou seja, assentam numa organização fundada nos princípios da entreajuda dos seus membros e na contribuição coletiva para o benefício de cada um.

A Recorrente, por seu lado, apesar de não vincar devidamente a distinção entre objeto e fins, intuiu a necessária relação que deve existir entre esses conceitos ao afirmar (o sublinhado é nosso):

«A interpretação conjunta dos artigos 6º nº 1 e 11º nº 2 deste Código [Código das Sociedades Comerciais] demonstra esta identidade entre objeto e fins da pessoa coletiva, sendo estes artigos aqui aplicáveis com as devidas adaptações. Da leitura dos estatutos da Cooperativa Agrícola ..., com o seu objeto indicado no artº 4º daqueles, resulta que este está definido em conformidade com os princípios gerais cooperativos elencados no artº 3º do Código Cooperativo bem como com o objeto principal e exemplificativo definido pelo legislador para o setor cooperativo agrícola (ver artº 2º do DL 335/99).

Não obstante a linha de argumentação desenvolvida, quer no acórdão recorrido (em sintonia com a decisão em primeira instância) quer pela Recorrente, ter subjacente a imprescindível correlação entre fins e objeto da cooperativa, as ilações que dela retiram, a propósito do concreto, são opostas.

Em resumo, para a Recorrente os juros cobrados não são alheios aos fins da cooperativa, e para o acórdão Recorrido serão alheios aos fins daquela ao dizer que «[n]ão se alcança em que medida a cobrança de juros pelos créditos vencidos pode considerar-se uma atividade subsumível aos fins da cooperativa, posto que, em síntese, não se trata de uma operação que visa a manutenção e a prossecução de realizações compreendidas no arquétipo do mutualismo».

A solução do problema passa necessariamente, assumida a primeira ideia de que objeto e fins não são exatamente a mesma coisa, pelo teste à verificação da segunda ideia que afirmámos: a de que os fins têm necessariamente de ter um carácter acessório face ao objeto principal, pois a determinação de se os fins são alheios ou não aos fins da cooperativa tem como referência uma cooperativa em concreto e não um arquétipo.

É necessário, portanto, analisar devidamente as circunstâncias em que foram cobrados os juros, para, a partir daí, aferir se existe a necessária acessoriedade dos mesmos face ao objeto de atividade da Recorrente.

Apesar de partirem de pressupostos distintos no que respeita à categorização dos juros – para o acórdão recorrido há a «cobrança de um preço (juro) por uma quantia de dinheiro que está por pagar», que, por isso, reveste uma função remuneratória enquadrável numa verdadeira concessão de crédito; para a Recorrente a cobrança dos juros tem uma função essencialmente compensatória por mora no incumprimento dos contratos de compra e venda e de prestação de serviços no âmbito da atividade económica da recorrente – consideramos, com o devido respeito, que este diferente enquadramento quanto à função dos juros tem escasso relevo no que respeita à decisão da causa. Desde logo, porque a função compensatória pela mora e inerente penalização do incumpridor, não é incompatível com a simultânea existência de um carácter remuneratório. Isto é, as duas funções podem coexistir. Por outro lado, a determinação da preponderância de uma ou de outra função, para eventualmente daí retirar ilações no sentido de que existiria uma atividade de concessão de crédito autónoma das atividades principais da cooperativa, não tem relevância num contexto onde, tanto acórdão recorrido (na linha do tribunal de primeira instância) como a Recorrente, admitem, de forma inequívoca que esses juros são cobrados na sequência do não pagamento, não estando em causa uma atividade autónoma, desligada dos pagamentos de bens e serviços no âmbito da atividade da cooperativa.

Atentemos no seguinte excerto do acórdão recorrido (o sublinhado é nosso):

«Isto posto, sobrevoando agora a factualidade assente, dali se colhe que a Impugnante debita aos seus cooperadores juros de mora pela concessão de crédito relacionado com o atraso nos pagamentos (ponto 7 dos factos provados).»

Face ao exposto, fica afastada uma situação em que a cobrança de juros estaria ostensivamente fora dos fins da cooperativa por assumirem uma natureza autónoma, sem qualquer relação com os pagamentos de bens e serviços no âmbito da cooperativa. Por outras palavras, o facto de haver uma ligação dos juros ao atraso do pagamento de bens e serviços (reconhecido pelo acórdão recorrido e pela Recorrente, saliente-se) justifica o caráter acessório destes juros, ficando, portanto, afastada a equiparação a um serviço financeiro independente É necessário, ainda assim, verificar se essas atividades podem ser reconduzidas aos fins da cooperativa, ou por estarem previstas como objetivos daquela, ainda que secundários, ou por corresponderem a regras gerais que devem ser observadas na gestão das cooperativas.

Começando pelas essas atividades podem ser reconduzidas aos fins da cooperativa por estarem expressamente previstas, denotamos que, quer nos estatutos da Requerente quer o regime jurídico aplicável às cooperativas agrícolas, há uma alusão à prestação de serviços financeiros suscetíveis de enquadrar o “Regulamento de concessão de crédito” aprovado pela Recorrente em Assembleia Geral, que institui um mecanismo financeiro de natureza creditícia.

Nos estatutos da Recorrente (o sublinhado é nosso):

«Artigo 4.º

Objecto

1. A Cooperativa tem por objectivo principal efectuar, quaisquer que sejam os meios e as técnicas por ela utilizadas, as operações respeitantes à natureza dos produtos provenientes das explorações dos cooperadores e a prestação de serviços, que se concretizam em cada uma das secções, contribuindo assim para a satisfação das necessidades económicas, sociais e culturais dos agricultores seus membros.

2. Na prossecução dos objectivos da Cooperativa, esta propõe-se ainda:

(…)

h) Desenvolver a prestação de serviços de apoio aos seus membros, nomeadamente, técnicos, tecnológicos, económicos, financeiros e ainda de organização administrativa, contabilística, comercial e associativa;»

No regime jurídico aplicável às cooperativas agrícolas, Decreto-Lei n.º 335/99, de 20 de agosto (o sublinhado é nosso):

«Artigo 2.º

Objecto

São cooperativas agrícolas as que tenham por objecto principal, designadamente:

(…)

d) A instalação e a prestação de serviços às explorações dos seus membros, nomeadamente de índole organizativa, técnica, tecnológica, económica, financeira, comercial, administrativa e associativa;

(…)».

Ainda que dúvidas surgissem relativamente ao enquadramento dos juros no âmbito dos serviços de índole financeira, o contexto em que foram cobrados, isto é, não como atividade autónoma, mas, sublinhe-se, como consequência do não pagamento de bens e serviços no âmbito da atividade da cooperativa, levar-nos-ia a considerá-los como relacionados com os fins da cooperativa, por serem uma decorrência das regras gerais que devem ser necessariamente observadas na gestão daquela. Trata-se, na verdade, de uma medida de boa gestão, da qual depende a viabilização financeira da própria cooperativa, na medida em que visa compelir os membros a pagarem atempadamente, evitando a mora no pagamento dos serviços e bens disponibilizados que poderia pôr em causa a liquidez que se impõe que a cooperativa tenha para prosseguir a sua atividade. Configura, por conseguinte, não só de uma atividade que não é de todo alheia aos fins da cooperativa como é, além disso, não obstante o seu carácter acessório ou complementar, mesmo assim, indispensável para a boa, eficaz e sustentável prossecução da atividade principal.

Neste sentido vai igualmente o Parecer do Digno Procurador-Geral Adjunto, para onde remetemos e de onde extraímos, pela forma sugestiva como aborda a questão, o seguinte excerto, a que aderimos:

«1. 12 Ora, as facilidades de pagamento concedidas aos cooperadores para solver as dívidas com a cooperativa mediante o pagamento de juros estão ainda compreendidas nesse escopo mutualístico, porque estão estreitamente correlacionadas com a obtenção dos bens e serviços junto da cooperativa e visam presumivelmente responder a situações pontuais (até porque foi previsto um agravamento da taxa do juro no período mais longo de incumprimento), sem pôr em causa a solvabilidade da cooperativa.

1. 13 Este entendimento afigura-se-nos ter sido acolhido no acórdão deste tribunal de 16/09/2015, proferido no recurso nº 01214/123, no qual se considerou que a alienação de imóvel por uma cooperativa (cujo objecto principal era a produção de vinho) ainda se inseria nos fins cooperativos, por no caso concreto o produto da venda ter sido destinado a solver débitos financeiros da cooperativa.

1. 14 Concluimos, assim, que os juros cobrados pela Recorrente aos seus cooperadores pelo atraso no pagamento, por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, não podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de “actividades alheias aos próprios fins da cooperativa”, como foi entendido pela Administração Tributária e sufragado pelas instâncias, mas antes inseridos nesses mesmos fins. E nessa medida concluímos que os juros beneficiam da isenção ali prevista.»

Decorre do exposto que os juros cobrados pela cooperativa aos seus cooperantes pelo atraso no pagamento por estes devido pelo fornecimento de bens e serviços, estabelecidos em regulamento interno e às taxas anuais de 3% quando a mora se situe entre os 61 e 120 dias e de 7% quando exceda 120 dias, não podem considerar-se, para efeitos da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF, como resultados provenientes de atividades alheias aos próprios fins da cooperativa, pelo que não pode ser mantido o acórdão recorrido.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso de revista, revogar o acórdão recorrido e, em consequência, anular o ato de liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2018, que teve por matéria tributável o valor correspondente aos juros.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias e neste STA, com dispensa do pagamento da taxa de justiça, nesta instância de recurso, por não ter produzido contra-alegações.

Lisboa, 11 de setembro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Cortês.