04279/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

1.No caso de inexistir acordo dos peritos em sede de comissão de revisão e houver perito independente, o despacho proferido pela entidade competente para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, ao rejeitar o seu parecer, total ou parcial, comporta um especial dever de fundamentação, o que passa pela enunciação das razões que a tal levaram, independentemente do respectivo conteúdo; 2. Não tendo tal despacho cumprido tal desiderato, encontra-se o mesmo inquinado desse vício de ilegalidade e que leva à anulação da posterior liquidação que nele se funda.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P………. – Companhia Portuguesa …………….., Lda, veio a mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: Da letra do n.º 7 do Art.º 92.º da LGT resulta que o parecer do perito independente não vincula a Administração Tributária mas a não aceitação da posição por ele assumida tem de ser obrigatoriamente fundamentada. No entanto, esta exigência apenas é de fazer nos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelo perito da Administração Tributária, o que aqui nem sequer aqui ocorreu (Vide anotação aquele artigo comentada na LGT anotada do Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa); Contrariamente ao decidido na douta sentença, no laudo do perito da Administração Tributária (n.º 6 do Art.º 92º da LGT ) encontram-se expressas as razões porque se discorda/rejeita o parecer do perito independente (extensivo também ao laudo do contribuinte), tal constata-se da fundamentação utilizada no próprio laudo (Vide Art.º 9.º das alegações); A violação do n.º 7 do Art.º 92.º da LGT só se daria se o perito da Administração Tributária não fundamentasse a razão porque rejeitou o parecer do perito independente, mas tal não ocorreu nestes autos de impugnação, porque no seu laudo estão expressas as razões porque não se concorda com os argumentos defendidos pelo perito independente; Se a Administração Tributária concluiu que não foram apresentadas pela sociedade impugnante várias facturas correspondentes a estadias de clientes, denotando omissão de proveitos, logo não eram a utilização de qualquer outro método indirecto que lhe permitia aferir da ocupação, como sugeriu o perito independente, por adopção da posição do contribuinte, nomeadamente, consumos de electricidade, mudança de roupa, ratio de pessoal, logo salvo melhor entendimento, não tinha o perito da administração Tributária que se pronunciar sobre critérios impróprios que foram "aventados" sem qualquer justificação para que se possa retirar a ilação através deles de que a empresa omitia proveitos; Quanto ao critério (rentabilidade fiscal) e c álculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos utilizados pela Administração Tributária descritos no ponto 2. do laudo do perito da Administração Tributária não foram directamente postos em causa pelo perito do contribuinte nem pelo perito independente, este apenas se limitou a dizer que “o valor impugnado pelo contribuinte é efectivamente de € 350 649,54" sem defender quais os valores que considerou excessivos para que pudesse "deitar por terra" a fixação da matéria tributável determinada pela Administração Tributária, como lhe competia legalmente. E, neste caso, afigura-se-nos que esta não é obrigada sequer a fundamentar a rejeição da posição do perito independente, se este não propôs critérios alternativos adequados nem valores inferiores aos fixados pela Administração Tributária (Vide anotação aquele artigo comentada na LGT anotada do Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa). Se assim não se entender, o que apenas se equaciona por mero dever de patrocínio, sem pre se dirá que o laudo da Administração Tributária explicou os critérios e cálculos utilizados pela Inspecção para corrigir a matéria tributável, e não tendo nem o representante do contribuinte e nem o perito independente apresentado critérios adequados no decurso da inspecção, que ponham em causa a fixação da matéria tributável, a Administração Tributária decidiu manter o volume de negócios e o lucro tributável proposto pela Inspecção (Vide ponto V do RIT). Assim, ao decidir como decidiu, terá a douta sentença violado, por errada aplicação dos factos e do direito, a norma legal do n.º 7 do Art.º 92.º da LGT , porquanto na decisão de fixação da matéria tributável estão expressamente evidenciados as razões porque a Administração Tributária rejeitou/discordou do parecer do perito independente. Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, só assim se fará JUSTIÇA. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo. Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem: 1 - A letra do n° 7 do artº 92 da LGT obriga a Administração Tributária a fundamentar a sua adesão ou rejeição, seja ela total ou simplesmente parcial, ao laudo do perito independente. 2 - A fundamentação dos actos da Administração susceptíveis de lesar os interesses do contribuinte representa a principal garantia do contribuinte perante a actividade administrativa, conforme resulta do comando constitucional contido no n° 3 do artº do 268° da CRP aqui concretizado pela lei fiscal, nomeadamente no artº 77° da LGT . 3 - A fundamentação dos actos da administração deve permitir " a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente " (acórdão do STA, de 10/07/2002). 4 - Não pode desempenhar a finalidade supra descrita uma fundamentação pura e simplesmente resultante da oposição entre o laudo do perito da Administração e o perito do contribuinte. 5 - O próprio elemento literal do n° 7 do artº 92 da LGT confirma o dever de fundamentação que o comando normativo em causa faz impender sobre a Administração Tributária através do emprego do advérbio de modo "obrigatoriamente" na sua redacção. 6 - Nem de outro modo se poderia entender, dado que a determinação dos valores tributáveis com recurso aos métodos indirectos constitui de entre todos aqueles actos que podem ser praticados pela Administração Fiscal o que é mais susceptível de lesar os interesses do contribuinte. Daí advém não só a sua natureza subsidiária, mas também todo o ónus imposto à Administração Fiscal de provar os motivos que justificam a sua aplicação. 7 - Por conseguinte, conforme resulta da conjugação dos art°s 87° e 88° e n° 14 do art° 91º , todos da LGT , o recurso à Tributação com base em métodos indiciários apenas poderá ter lugar quando se verifique a impossibilidade da sua determinação, não apenas uma mera dificuldade ou falta, susceptível de mera correcção técnica (aritmética), porque se encontra devidamente identificada e quantificada. 8 - Estando as alegadas incorrecções verificadas no caso concreto devidamente identificadas e quantificadas, a Administração Fiscal deveria ter simplesmente procedido à sua correcção meramente aritmética, nos termos do supra citado n° 14 do art° 91 ° da LGT , e não à determinação dos valores tributáveis com base em métodos indirectos. 9- Em concreto, a falta de escrituração das facturas relativas aos clientes "B…………", "C……….", "G………" e "K…….S………. não permitiria integrar a recorrida na al. b) do art° 87° e na al. a) do art° 88° , ambos da LGT e, por consequência, afastar a presunção de veracidade que incide sobre as declarações dos contribuintes que, tal como a recorrida, apresentem a contabilidade organizada, conforme estatui o n° 1 do art° 75° da LGT . 10 - Ainda quanto ao dever de fundamentação que impende sobre a Administração Tributária quando não aceite total ou parcialmente o laudo do perito independente, o mesmo implica a análise dos critérios indicados pelo perito independente no seu laudo, só podendo considerar-se a Administração Fiscal dispensada de tal dever quando aquele apresente um valor superior ou idêntico àquele que é indicado pelo perito da Administração Fiscal, conforme esclarecem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in "Lei Geral Tributária- comentada e anotada- 3ª edição - Setembro 2003 da Vislis editores. O que sucedeu no caso concreto. 11 - O dever de fundamentação imposto pelo n° 7 do art° 92° da LGT à Administração Fiscal não se pode resumir à mera oposição entre os pareceres do perito Independente e do perito da Administração. 12- Exige-se, de acordo com a jurisprudência assente pelo STA, que a fundamentação permita "a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão" (acórdão do STA, de 10/07/2002), ou seja, 13- Tal como explica o Mmo. Juiz "a quo" na sentença recorrida, não analisando nem os argumentos invocados pelo perito independente, nem os métodos indicados pelo mesmo para aferir o volume de negócios da empresa, os quais, no seu entender, obstariam ao recurso a métodos indirectos Nestes termos e nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas. deve o recurso interposto pela Fazenda Nacional ser considerado improcedente e, consequentemente, confirmada a sentença recorrida. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, com base na fundamentação expendida pela recorrente Fazenda Pública. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. A fundamentação. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o despacho do Director de Finanças de Faro que fixou a matéria tributável por métodos indirectos, com total rejeição do parecer do perito independente, se mostra devida e formalmente fundamentado. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: - A Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da Impugnante e elaborou o relatório de inspecção que consta do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(...) 1-2. Descrição sucinta das conclusões da acção inspectiva. Foi indevidamente contabilizado um proveito extraordinário pela venda de imobilizado que na realidade não aconteceu. Por isso proponho a anulação dos efeitos fiscais originados por esse proveito contabilizado. Por diversas omissões na contabilidade dos anos de 2001 e 2002, proponho a fixação da matéria colectável, desses anos, por aplicação de métodos indirectos, de acordo com o artigo 52° do Código do IRC e os artigos 87° e 88° da Lei Geral Tributária e proponho a liquidação de IVA resultante das correcções, por métodos indirectos, às prestações de serviços declarados, de acordo com o artigo 84° do Código do IVA. II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção. II-1. Credencial e período em que decorreu a acção. O presente relatório dá conta dos resultados do Procedimento de Inspecção realizado em cumprimento da ordem de serviço nº 17451 de 12/02/04. O Procedimento de Inspecção decorreu entre 27/09/2004 e 18/01/2005. II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal. Esta acção foi motivada pela declaração de prejuízos fiscais em anos sucessivos. Trata-se de uma acção de inspecção de âmbito geral, conforme prevê a alínea a) do n° 1 do artigo 14° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com extensão (incidência temporal) aos anos de 2001 e 2002. (...) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável. No exercício de 2002 este sujeito passivo apurou e contabilizou como proveito extraordinário, na conta 7942 - Alienação Imob. Corpóreas, um resultado extraordinário, no montante de 558.860,94 €, referente à venda de imobilizado (venda de duas moradias pertencentes aos aldeamentos de que é proprietário). Porém não houve qualquer venda até à presente data, continuando os imóveis em causa a ser propriedade da P……………, Lda. Por esse motivo proponho a anulação desse proveito extraordinário para efeitos de apuramento do lucro tributável, do exercício de 2002. IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. A P……………, Lda. dedica-se à exploração hoteleira de dois aldeamentos turísticos em Vilamoura de que é proprietária. O aldeamento Prado do golfo e o aldeamento golfo Villas. Esta sociedade desde 1989 até 2001 inclusive (não há dados anteriores na base de dados do IRC), declara prejuízos fiscais. Segundo as declarações de rendimentos apresentadas, esta sociedade exerceu actividade durante treze anos consecutivos sempre a gerar prejuízos (1989 a 2001). No ano de 2002 declarou um lucro fiscal de 436.114,76 € devido a um proveito extraordinário (venda de imobilizado) de 558.86094 €. Os resultados operacionais e financeiros são sempre negativos ao longo dos últimos quinze anos (desde 1989 a 2003). Em 2003 volta a declarar prejuízo fiscal. Só em 2002 declarou lucro fiscal que se deveu a um proveito extraordinário. Mesmo esse proveito extraordinário deve-se a uma venda de imobilizado que na realidade não se verificou. Esta situação em que uma sociedade comercial, cujo objectivo é a obtenção de lucros, se mantém em actividade durante q uinze anos a gerar prejuízos é pouco credível. Analisada a contabilidade desta sociedade verifiquei que são suportados custos com a utilização de campos de golfo que são referentes à utilização de campos de golfo pelos clientes da P.............. Esses custos de golfe são facturados pela P............. aos clientes que solicitaram a utilização dos campos. Os clientes da P............. quando de férias nos aldeamentos desta empresa ou quando efectuam a reserva de alojamento solicitam a marcação ou reserva de utilização de campos de golfo em Vilamoura ou Vila Sol. A P............. efectua essas marcações ou reservas junto das proprietárias dos campos de golfo e suporta os referentes custos, que repercute aos seus clientes, uma vez que as facturas dos serviços de golfo são emitidas à P.............. Verifica-se que há facturas emitidas pela L……….. Golfes, SA (contribuinte n° ……………….) à P............., relativas à utilização dos campos de Golfe explorados por aquela sociedade que não encontram paralelo na facturação da P............. aos seus clientes. A título de exemplo, verifica-se ­ que a venda a dinheiro nº9104 de 2/7/2001 emitida pela Lusotur Golfes à P............. referente à utilização de um campo de golfo por alguém com o nome "Bunaes" não encontra paralelo na facturação da P.............. Este custo foi suportado sem a emissão da factura referente ao proveito. Outro exemplo em 2002 é a factura n° 2532 de 51812002 emitida pela Vila ………., SA (contribuinte n° ……………) à P............. referente à utilização de um campo de golfo por alguém com o nome "C…………… " não encontra paralelo na facturação da P.............. Também este custo foi suportado sem o registo de qualquer proveito. Estes são apenas dois exemplos dos vários que se podem encontrar nos mapas de custos e proveitos de golfo que apresento no anexo n° 1 a este relatório. Elaborei um mapa referente a 2001 e outro referente a 2002, nos quais relaciono os custos e proveitos da P............. com a utilização de campos de golfo por parte dos seus clientes. Nesses mapas tentei combinar cada proveito com o custo respectivo o que é possível pelo valor, pelo nome do utilizador do golfe pelas datas do jogo de golfo e da estadia nos aldeamentos, dados que constam da maioria das facturas. Estas situações de custos contabilizados sem que haja registo dos respectivos proveitos demonstram que houve, nos anos de 2001 e 2002, omissão de proveitos na contabilidade da P.............. Todas as facturas de serviços de golfo emitidas à P............. deveriam ter paralelo nas facturas emitidas pela P.............. Solicitei à L…………… Golfes, SA e à Vila ……….., SA cópias de todas as facturas por elas emitidas à P............. e em resultado foram fornecidas cópias de facturas que não constam da contabilidade da P.............. A título de exemplo, verifica-se que a venda a dinheiro n° 9352 de 18/9/2001 emitida pela L…………… Golfes à P............. referente à utilização de um campo de golfo por alguém com o nome "G…………. " não se encontra contabilizada como custo pela P............. nem encontra paralelo na facturação desta. Neste caso verifica-se uma omissão de um custo suportado e a omissão de um proveito obtido. Outro exemplo em 2002 é a factura nº2116 de 1/7/2002 emitida pela Via ……………, SA à P............. referente à utilização de um campo de golfo por alguém com o nome "K……….S………………" que não se encontra contabilizada como custo na P............. nem encontra paralelo na facturação desta. Estes são apenas dois exemplos dos vários que se podem encontrar nos mapas de custos e proveitos de golfo que constam do anexo n° 1 a este relatório. Estas situações demonstram que houve, nos anos de 2001 e 2002, omissão de custos e de proveitos na contabilidade da P.............. As omissões de proveitos apontadas nos parágrafos anteriores não se limitam aos proveitos que deveriam ser contabilizados para cobrir os custos de golfo suportados pela P.............. Estas omissões indiciam também a omissão de proveitos referentes ao alojamento título de exemplo verifiquei que os quatro nomes golfo referidos nos dois parágrafos anteriores não ou venda a dinheiro emitida pela P.............. Ora a com a utilização de campos de golfo com pessoas que não fossem seus clientes nos aldeamentos, nem os turistas que não sejam clientes dos aldeamentos da P............. se serviriam desta para reservar ou marcar campos de golfo quando o poderiam fazer nos aldeamentos ou hotéis onde se encontram ou ainda directamente com as entidades que exploram os campos. Em geral, quando é identificado o nome do jogador de golfo nas facturas de golfo emitidas à P............. em que não há, em contrapartida, facturação pela P............. dessa reserva de golfe, também esse nome não consta em facturas da P............. referentes a alojamentos. As omissões de proveitos referentes ao alojamento de clientes que utilizaram campos de golfo com reservas efectuadas através da P............. fazem prever que também existirá omissão de proveitos referentes a clientes da P............. que não utilizaram campos de golfo ou não efectuaram reservas através da P.............. Só as omissões de proveitos poderão justificar a apresentação sistemática de resultados negativos, durante pelo menos quinze anos, referida no início deste capítulo. Perante estas omissões na contabilidade, encontro-me na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos valores dos serviços prestados e da matéria tributável. Conforme se encontra previsto na alínea b do n° 1 do artigo 87 e na alínea a) do n° 1 do artigo 88° da Lei Geral Tributária – LGT, por esse facto, deve a matéria tributável do IRC e a base tributável do IVA ser apurada por métodos indirectos. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos. Pelos motivos expostos no capítulo anterior procedo ao apuramento da matéria colectável do IRC e da base tributável do IVA dos anos de 2001 e 2002 por nos aldeamentos da P.............. A de utilizadores dos campos de constam em nenhuma factura P............. não ia suportar custos aplicação de métodos indirectos, utilizando as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros, conforme prevê a alínea a) do n° 1 do artigo 90° da Lei Geral Tributária. Como demonstrei no capítulo anterior os valores declarados de Fornecimentos e Serviços Externos - FSE (onde se inclui os custos de Golfe) e os valores de serviços prestados pela P............. foram diminuídos por diversas omissões na contabilidade. Partindo dos valores dos FSE declarados pelo sujeito passivo, e somando-lhe os valores dos custos com Golfe omitidas na contabilidade, obtenho os valores de FSE conhecidos. Quadro 1 - FSE Conhecidas 2001 2002 FSE declarados 157.136,06€ 121.684,37€ Custos com Golfe omitidos (ver anexo 1) 5.281,10€ 4.849,04€ FSE conhecidos 162.417,16€ 126.533,41€ A Administração fiscal possui em base de dados valores médios de diversos rácios de margens e rentabilidades. Estes rácios correspondem aos valores médios declarados pelos contribuintes do mesmo distrito que exercem a mesma actividade (mesmo CAE). Um dos rácios disponíveis é designado por rentabilidade fiscal (RF) e é apurado da seguinte forma: RF = LT/VN* 100, onde LT designa o lucro tributável e VN designa o volume de negócios. O lucro tributável é apurado pela diferença entre o total de proveitos e o total de custos, acrescida dos custos não aceites fiscalmente. Os custos não aceites fiscalmente são as correcções fiscais inscritas no quadro 7 da declaração de rendimentos Modelo 22. Assim a rentabilidade fiscal será: RF = (VN+outros proveitos – Custos totais+correcções fiscais)/VN*100 Usando a rentabilidade fiscal média para os anos de 2001 e 2002 que corresponde à média apurada entre os valores declarados pelos contribuintes do mesmo distrito que exercem a mesma actividade (CAE 55234), a formula anterior, os custos totais conhecidos e os restantes valores declarados pelo contribuinte, à excepção do Volume de negócios e dos proveitos extraordinários do ano 2002, apuramos os valores de Volume de negócios presumido constantes no quadro 2. Quadro 2- Volume de Negócios presumido 2001 2002 FSE conhecidos 162.417,16€ 126.533,41€ Total de custos conhecidos* 531.650,58€ 474.113,41€ Correcções fiscais (quadro 7 Mod. 22) 39.355,01€ 38.605,23€ Outros proveitos além do Vol. Negócios** 1.635,16€ 0,00 Rent. Fiscal (Valor médio do distrito de Faro) 9,55% 6,30% Volume de negócios presumido 542.465,90€ 464.790,20€ *Os custos totais conhecidos incluem os custos com golfe omitidos. ** Excluindo o proveito extraordinário de 558.860,94€ referido no capítulo III Com base no volume de negócios presumido, nos valores conhecidos dos FSE e nos restantes valores declarados pelo sujeito passivo, com excepção do proveito extraordinário referido no capítulo III deste relatório, apuro os montantes de lucro tributável e de matéria colectável presumidos para os anos de 2001 e 2002. A matéria colectável presumida é igual ao lucro tributável presumido por não haver dedução de prejuízos fiscais dos anos anteriores conforme prevê o n° 2 do artigo 47° do Código do IRC. Quadro 3- Matéria colectável presumida 2001 2002 Volume de negócios presumido 542.465,90€ 464.790,20€ Volume de negócios declarado 338.563,22€ 307.913,20€ Correcção ao volume de negócios 203.902,68€ 156.877,00€ Lucro tributável declarado* -146.816,09€ -122.746,18€ Lucro tributável presumido (ver anexo 2) 51.805,49€ 29.281,78€ Matéria colectável presumida 51.805,49€ 29.281,78€ Taxa de IRC 32% 30% IRC a pagar 16.577,76€ 8.784,53€ * Excluindo o proveito extraordinário de 558.860,94€ referido no capítulo III Em anexo 2 a este relatório junto o apuramento de resultados declarado pelo contribuinte e o apuramento de resultados presumidos. Com base na correcção efectuada ao volume de negócios há que proceder à correcção da base tributável do IVA que incide sobre as prestações de serviços, conforme prevê o n° 1 do artigo 84° do Código do IVA. Assim, a base tributável do IVA será corrigida no mesmo montante da correcção efectuada para o volume de negócios e consequentemente será liquidado IVA a 5% sobre a montante da correcção da base tributável, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 18° do mesmo código (verba 2.15 da lista 1 anexa ao código). Quadro 4 - IVA a liquidar ANOS Correcção à base tributável anual Taxa de IVA IVA a liquidar Repartida pelos quatro trimestres aplicável (valor trimestral) 1.º trim. 2001 50.975,67€ 5% 2.548,78€ 2.º trim. 2001 50.975,67€ 5% 2.548,78€ 3.º trim. 2001 50.975,67€ 5% 2.548,78€ 4.º trim. 2001 50.975,67€ 5% 2.548,78€ 1.º trim. 2002 39.219,25€ 5% 1.960,96€ 2.º trim. 2002 39.219,25€ 5% 1.960,96€ 3.º trim. 2002 39.219,25€ 5% 1.960,96€ 4.º trim. 2002 39.219,25€ 5% 1.960,96€ Assim, proponho a liquidação dos valores de IVA apresentados na última coluna do quadro 4. (...) IX. Direito de audição No exercício do direito de audição previsto no artigo 60° da LGT a P............. veio pronunciar-se por escrito, não concordando nem aceitando os fundamentos da aplicação de métodos indirectos nem as determinações da matéria colectável do IRC e da Base tributável do IVA apuradas por tais métodos, propostas no projecto de relatório. Aponta a P............. que: Os motivos apontados pelos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças como fundamentos para a aplicação da avaliação indirecta, não são relevantes para que integrem os pressupostos previstos na alínea b) do Artigo 87° e na alínea a) do artigo 88° da LGT . Possui escrita organizada e executada de harmonia com os sãos princípios contabilísticos e as normas legais exigidas e não se verificam na contabilidade quaisquer anomalias ou incorrecções que inviabilizem o apuramento da matéria colectável com base nesta. A actividade lucrativa não é a do Golfe mas sim a do alojamento. Não aufere proveitos directos da prática do golfe pelos seus clientes. O golfe funciona apenas como atractivo para o alojamento e os custos inerentes ao golfe são refacturados aos seus clientes ao mesmo preço. Por vezes são os próprios clientes a pagarem as partidas de golfe directamente na recepção dos campos. Nestes casos a factura é emitida em nome da P............. para que os clientes possam beneficiar de um desconto, mas a empresa não chega a ter conhecimento dessas facturas e que, para a P............., é indiferente porque daí não resulta qualquer inconveniente. Há custos de golfe referentes a partidas oferecidas a clientes a título promocional ou utilizadas pelo director e pessoal da empresa. Neste caso se a Administração Fiscal não quiser considerar tais custos para efeitos fiscais deverá somente proceder à correcção aritmética. Os motivos apontados pelos Serviços de Inspecção Tributária não são relevantes nem suficientes para fundamentar o enquadramento nos pressupostos previstos na alínea b) do n° 1 do Artigo 87° e na alínea a) do artigo 88° da LGT e, muito menos, para prever que também existirá omissão de proveitos referentes a clientes que não utilizam os campos de golfe. Não aceita que lhe seja aplicado qualquer coeficiente estatístico de uso interno por parte da Administração Tributária para lhe determinar a matéria colectável, pois tais coeficientes estatísticos não têm rigor científico nem estão previstos na legislação aplicável. A alínea c) do artigo 87° e mais especificamente o artigo 89° da LGT apenas admitem o uso de indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na lei que até hoje nunca foram publicados. Pelo que, não têm qualquer valor legal os cálculos apresentados no projecto de relatório. O apontado pela P............. no exercício do direito de audição não tem qualquer fundamento porquanto: Como referi no capitulo IV e identifiquei no mapa anexo n° 1 do projecto de relatório, há facturas referentes a serviços de golfo utilizados por clientes da P............. que identificam o nome do cliente. Por exemplo os nomes que já apontei no referido capítulo IV, "B………..", "C…….", "G……………. " e "K ………… S…………. " utilizaram campos de golfo e o serviço foi facturado à P.............. Nos casos do cliente "B……….." e do cliente "C……….." a P............. recebeu e aceitou as facturas da utilização dos campos de golfo porque as facturas encontram-se contabilizadas como custos na contabilidade da P.............. Porém, a P............. não só não refacturou o custo do golfo aos clientes como também não facturou alojamento desses clientes. Nos casos do cliente "Griffiths " e do cliente "K………… S…………….." a P............. não contabilizou o custo da utilização dos campos de golfo que lhe foi facturado como também não facturou alojamento desses clientes. Esses são apenas quatro exemplos dos que verifiquei, nos anos de 2001 e 2002, e relacionei no mapa em anexo n° Daqui resulta inequívoca, a omissão de proveitos e de custos na contabilidade da P............. que traduz a insuficiência de elementos de contabilidade que impossibilita o apuramento correcto e, exacto da matéria tributável com base na contabilidade. Esta situação claramente prevista na alínea b) do artigo 87° e na alínea a) do artigo 88° da LGT leva ao apuramento da matéria tributável com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, dentre os taxativamente indicados no n° 1 do artigo 90° da LGT . . .. A contabilidade da P............. não se encontra organizada de harmonia com os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites - PCGA, previstos no Plano Oficial de Cantas - POC, aprovado pelo DL n° 410/89, de 21 de Novembro, nomeadamente de harmonia com o princípio da materialidade que prevê a contabilização de todas as operações relevantes susceptíveis de alterar as demonstrações financeiras e consequentemente as avaliações e decisões dos utentes interessados, neste caso a administração fiscal. Ora a falta de contabilização de proveitos do alojamento de clientes ou de contra partida de custos suportados com o golfo constitui uma omissão na contabilidade que mostra a falta de harmonia desta com os PCGA. Ainda com referência a outras normas legais às quais a organização contabilística deve obedecer, é de referir a alínea b) do n° 3 do artigo 17° d o Código do IRC, segundo a qual a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo. A P............. confirma que a actividade de alojamento é lucrativa o que vem corroborar a falta de credibilidade dos prejuízos declarados desde 1989 até 2003 referida no início do capítulo IV do projecto de relatório. A P............. não obtém lucros directos da prática de golfo por parte dos seus clientes mas isso não deverá ser impedimento da contabilização das facturas que são emitidas pelos proprietários dos campos de golfo em nome da P.............. A questão principal que demonstra a falta de contabilização de proveitos na contabilidade da P............. é a existência de clientes da P............. que usam campos de golfo em nome desta empresa e não constam nas facturas de alojamento. Acto contínuo, se não há contabilização de alguns alojamentos referentes a clientes que jogam golfe, é legítimo presumir que também não há contabilização de alguns alojamentos referentes a clientes que não jogam golfe. Se há custos de golfo referentes a partidas oferecidas a clientes a título promocional ou utilizadas pelo pessoal da empresa estas situações deveriam ser evidenciadas em contas próprias na contabilidade, o que não acontece. Os clientes a quem foram oferecidas as partidas de golfo deveriam constar da facturação de alojamentos, o que não acontece. Nenhum dos nomes referidos nas, facturas de golfo pode ser associado a qualquer pessoa que seja trabalhador ou colaborador da empresa. A P............. aventa argumentos sem, sequer apresentar um exemplo ou uma prova daquilo que invoca. E ainda de salientar que não está em causa a aceitação dos custo de golfo para efeitos fiscais e a prova disso é que os custos de golfo não contabilizados que foram fornecidos pelas empresa exploradoras dos campos de golfo foram acrescidos aos custos declarados pela P............., como se pode verificar no quadro 1 do projecto de relatório. A determinação da matéria tributável por métodos indirectos é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, dentre os taxativamente indicados no n° 1 do artigo 90° da LGT . Neste caso foi utilizada a margem média de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços, referida na alínea a) do n° 1 do artigo citado artigo 90º. A Administração fiscal possui em base de dados valores médios de diversos rácios de margens e rentabilidades que correspondem aos valores médios declarados pelos contribuintes do mesmo distrito que exercem a mesma actividade (mesmo CAE). Portanto o rácio aplicado no capítulo V do projecto de relatório além de se encontrar previsto na alínea a) do n° 1 do artigo 90° da LGT constitui um valor estatístico baseado nos valores declarados por outros contribuintes que exercem a mesma actividade. É ainda de referir que a alínea c) do artigo 87° e o artigo 89° da LGT nunca foram invocados no projecto de relatório nem têm, a meu ver, qualquer aplicação ao caso em análise. Pelo exposto considero que se deve manter a proposta de tributação em IRC e IVA apresentada ao sujeito passivo através do projecto de relatório elaborado em 25/01/2005. Faro, 17 de Fevereiro de 2005. - A Impugnante requereu a revisão da matéria tributável, não tendo os peritos chegado a acordo. - O perito indicado pela Impugnante emitiu o seguinte parecer (fls. 58 e 59): «Por ter sido nomeado perito no processo de Pedido de Revisão da Matéria Tributável com o nº 116/007, desses serviços, em que é requerente a firma P............. Companhia ………………………………., Lda., contribuinte ……………….., com sede em ………………., concelho de Loulé, tive o ensejo de consultar o processo bem como de indagar junto do escritório da já citada requerente o seguinte: A contabilidade da empresa acima mencionada, encontra-se organizada de harmonia com os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites e segue as normas dos Código do IRC, IVA e outra legislação aplicável. Do cruzamento das reservas confirmadas verificou-se que todas as dormidas foram devidamente facturadas, correspondendo o nome da reserva a cada uma das facturas emitidas. É procedimento técnico, proceder a reconciliação bancária das contas não tendo desse facto sido registada qualquer anomalia significativa. A empresa tem prejuízos fiscais acumulados, mas tal deve-se na sua grande maioria a amortizações elevadas, e ao facto de não conseguir colocar o seu tipo de oferta turística devidamente no mercado, pelo facto do conceito de "aldeamento turístico" já estar fora de moda, e também da grande degradação que os aldeamentos foram tendo ao longo dos seus mais que 30 anos de existência. Os donos da empresa por não verem viabilidade económica no projecto (compare-se os preços praticados actualmente pelos hotéis que concorrem directamente com a empresa para melhor aferição da questão de concorrência) intentam vender as unidades agora aglomeradas em aldeamento em peças unitárias, tendo já solicitado à Câmara Municipal de Loulé a passagem a propriedade horizontal (como aliás já o fizeram no passado outros aldeamentos semelhantes no Algarve). Da análise aos pontos invocados pela fiscalização para fixação da matéria tributável através dos métodos indirectos, sobressaem muitas generalidades sendo que matéria especifica, nomeadamente as facturas que estariam em falta como proveitos, foi devidamente demonstrando que esses proveitos estão devidamente escriturados na contabilidade, sendo possível cruzar a informação da reserva, com o documento de venda emitido e o respectivo depósito bancário. Mais se salienta que a fiscalização não utilizou qualquer outro método indirecto para aferição da ocupação, como sejam os consumos de electricidade, mudança de roupa, ratio de pessoal ou qualquer outra técnica ou procedimento que pudesse concluir que a empresa não está declarando todos os seus proveitos. Assim pelo exposto, sou do parecer que a empresa não deve ser tributada pelos métodos indirectos, por não se verificarem os pressupostos indicados pelo técnico da inspecção no seu relatório existindo eventualmente lugar a algumas correcções técnicas. - O perito independente fez constar o seguinte (fls. 57): «Não tendo sido possível chegar a acordo e mantendo o contribuinte pelo se perito, a posição, de que não há justificação para o recurso a métodos indirectos, o perito independente diz que: 1.º sendo embora sensível ao facto de que o contribuinte está há cerca de quinze anos sem pagar IRC, considera que no processo administrativo tributário o representante da administração tributária impugna a credibilidade da contabilidade do contribuinte devido a omissões de custos, não pode também deixar de ser impugnada a credibilidade de um relatório de acção inspectiva em que os principais elementos de análise justificativos do recurso a métodos indirectos se revelam inidóneos. 2. ° Consequentemente o perito independente adopta a posição do contribuinte. 3° Mais frisa que o valor impugnado pelo contribuinte é efectivamente de € 350.649,54. O perito designado pelo contribuinte junta em anexo a sua posição e a perita designada pela Administração Tributária vai elaborar o seu laudo que junta à presente acta» - Em 08/06/2005, o Director de Finanças de Faro proferiu a decisão a que se refere o art.º 92.º, n.º 6, da L.G.T. donde resulta com interesse para a decisão (fls. 55 e 56): O perito indicado pelo contribuinte, discorda dos valores propostos pelo perito da Administração Fiscal sustentando a não verificação dos pressupostos para a determinação da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos. Vem o mesmo alegar, a não utilização por parte da Administração Fiscal, para o cálculo dos valores supra indicados, de outros critérios mais objectivos para aferição da ocupação, como forma de comprovar que a empresa não está declarando todos os seus proveitos. Salienta mesmo que na reconciliação bancária efectuada, não foi registada qualquer anomalia significativa. O perito independente, não apresentou laudo, assumindo em acta a posição demonstrada pelo perito indicado pela contribuinte. (...) «Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidos pelos peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e mantenho a fixação por métodos indirectos dos rendimentos de IRC para os anos 200] e 2002, nos valores de €51.805,49 e € 29.281,78 respectivamente e de IVA nos montantes de € 10.105,12 e € 7.843,84.» - Em 06/12/2005, a Administração Fiscal emitiu as liquidações impugnadas, cfr. fls. 11 e segs.. - O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/01/2006. - A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 02/05/2006, conforme carimbo aposto a fls. 4. 2 - Fundamentação do Julgamento. Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal. A primeira testemunha, em síntese, referiu: A Impugnante fornece alojamento a clientes, presta serviços de restauração e golfe. Os campos de golfe são alheios. Normalmente os clientes dirigem-se à recepção onde pedem para jogar golfe. A recepção faz a reserva e os clientes pagam directamente à Impugnante com um desconto especial e factura é emitida pela Impugnante. Se o cliente vai directamente à L………….. e diz que está alojado na Impugnante, paga directamente, mas a factura é emitida em nome da Impugnante com um desconto. A Impugnante não recebe qualquer comissão, pois, "passa " para o cliente o mesmo preço. O interesse da Impugnante em promover o golfe é chamar clientes para o alojamento no aldeamento. A facturação é efectuada em computador. O golfe pago na Impugnante é entregue directamente à L…………….. que passa a factura à P.............. Todo o alojamento é facturado e pago. A Impugnante tem projectos na Câmara para passar a propriedade horizontal e eventual futura venda. A instância da Representante da Fazenda Pública as divergências nas facturas emitidas pela L…………….. e o dinheiro entregue tem a ver com a taxa de câmbio. A segunda testemunha, em síntese, referiu: O golfe é doutras empresas. O cliente faz o pedido com a reserva ou dirige-se directamente ao balcão. O cliente entrega o dinheiro e a Impugnante entrega-o à empresa de golfe. Às vezes o cliente paga directamente à empresa de golfe embora já com a reserva feita. A facturação é feita na Impugnante, por computador. O aldeamento é antigo. A instância da RFP esclareceu que o cliente paga previamente o golfe e o alojamento. A terceira testemunha, em síntese, referiu: A P............. explora o alojamento de dois aldeamentos turísticos. O golfe é um apêndice à exploração do alojamento, serve para atrair clientes para o alojamento. A Impugnante faz reservas para o golfe. Contacta directamente as empresas de golfe e ao mesmo preço que compra assim vende, sem qualquer valor acrescentado. O cliente faz a reserva ou dirige-se ao balcão da Impugnante ou dirige-se directamente à empresa de golfe. O alojamento é todo facturado e processado informaticamente. As facturas são todas lançadas na contabilidade, todas estão numeradas e são suportadas por documentos. A Impugnante tinha os livros obrigatórios, mas não foram solicitados. Esclareceu que não faz a contabilidade sem extractos bancários, sem reconciliação bancária dos clientes. No final do ano faz a reconciliação dos clientes e fornecedores, em caso de dúvida pede extractos bancários. A Impugnante apresenta prejuízos sucessivos devido à chamadas amortizações. O valor do investimento foi muito grande e a Impugnante teve que hipotecar o aldeamento para fazer face a alguns compromissos financeiros que tinha. O conceito que presidiu à construção da P............. está em desuso, pois, as pessoas preferem ir para um hotel de 4 estrelas quando o preço é exactamente o mesmo que ir para uma moradia onde só mudam os lençóis duas vezes por semana. A Impugnante já pediu à Câmara a passagem a propriedade horizontal para que eventualmente possa a vir a vender cada uma das unidades. Quando for vendido a Impugnante vai ficar com mais-valias. Há situações em que não é emitida a factura porque o gerente faz ofertas e promoções a pessoas que podem não estar a dormir no aldeamento e a Impugnante tem que pagar. Estas situações estão quantificadas. A instância da RFP esclareceu que as situações de oferta para que fossem contabilizadas como tal era preciso que internamente fornecessem essa informação ao contabilista, pelo que não estão reflectidas na contabilidade. As facturas do golfe tinham sempre a identificação da pessoa que ia jogar, mas acontece que às vezes o golfo está facturado à agência de viagens que enviou o cliente para o alojamento, mas nas reservas é possível fazer essa conciliação. Há correspondência ainda que indirecta entre a factura e a pessoa que foi jogar golfe. Havia situações que 4 pessoas se alojavam numa das casas do aldeamento, mas só uma ia jogar golfe e nestes casos não havia correspondência. As ofertas estão contabilizadas e era possível identificá-las e verificar que estão mal classificadas. O cash flow tem sido obtido através de empréstimos bancários garantidos por hipotecas sobre os imóveis cujo valor vai aumentando e também através de empréstimos dos sócios. O alojamento é lucrativo porque apresenta um valor acrescentado e o golfo era vendido ao preço de custo. O alojamento seria lucrativo se tivesse muitos alojamentos. A testemunha da impugnada, em síntese, referiu: Respondeu por forma a confirmar o relatório de inspecção. Relativamente ao golfe, do cruzamento de informação resultou que algumas facturas da L………….. Golfes emitidas em nome da Impugnante não estavam na contabilidade da Impugnante. Quanto às facturas juntas à petição esclarece que a factura emitida ao Sr. S……………..: o Sr. S………….. foi jogar golfo à Viloa Sol, que emitiu uma factura à Impugnante que a não contabilizou a factura nos custos nem o depoente viu qualquer factura relativa ao alojamento do referido Sr.. Não estavam contabilizados alguns custos que evidenciavam proveitos omitidos. Não se recorda de ter visto as facturas juntas com a petição inicial, nomeadamente, as do Sr. S…………… e a do Sr. B…………... Quanto às partidas oferecidas a clientes, não se recorda se falou com o TOC sobre o assunto. Quanto ao critério, pegou nos custos declarados pela Impugnante e também nos custos indicados pela Lusotur Golfes que não estavam na contabilidade da Impugnante e com base no rácio da rentabilidade fiscal da base de dados da DDF. Este rácio tem a ver com os contribuintes com o mesmo CAE que a Impugnante. A partir do volume de negócios corrigido fez a correcção em IVA. A instância da Impugnante esclareceu que não lhe explicaram que havia duas modalidades de requisição dos jogos de golfe e que alguns clientes iam contratar directamente as partidas de golfe. Conseguiu identificar o que não estava na contabilidade da P............. pelos elementos enviados pela L……………… e pela P............. e quantificou as omissões de custos. 2.3 - F actos não provados: Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele constar a matéria relevante sobre o teor do laudo lavrado pela Exma perita da AT. O laudo que a perita da AT havia lavrado e referido no despacho do Exmo Director de Finanças constante da matéria da alínea E) do probatório da mesma sentença, é do seguinte teor: 1 - Os factos que determinaram a aplicação de métodos indirectos: Pagamento de facturas de serviços de golfe prestados a clientes da P............., relacionados em mapa anexo ao relatório, cujas estadias não aparecem contabilizadas nesta empresa. A posição do perito independente consta expressa na acta da comissão . Doc. de fls 206/207 dos autos. 4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se verificavam, quer os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos, quer ter sido utilizado um critério adequado em ordem a obter a quantificação alcançada, mas o despacho do Exmo Director de Finanças de Faro, não se encontrar devidamente fundamentado, por referência ao parecer do perito independente, cujos argumentos não analisou e nem apreciou, pelo que tal falta inquina a posterior liquidação, cuja liquidações (1) (de IVA, no caso), assim anulou. Para a recorrente Fazenda Pública (RF) de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, ou seja, na parte que lhe é desfavorável, pugnando pela fundamentação exigida que no caso foi expendida, salientando no entanto, que tal fundamentação do n.º7 do art.º 92.º da LGT , só tem lugar nos casos em que o laudo do perito independente seja de valor inferior ao proposto pelo perito da AT, o que aqui não aconteceu, que no laudo do perito da AT se encontram as razões para se não aceitar os argumentos expendidos pelo perito independente, no laudo da contribuinte e que este para ele remeteu, bem como, na parte em que o perito independente não propõe critérios alternativos, não tinha de haver fundamentação, pelo que tal fundamentação respeita a fundamentação legalmente exigida, pelo que o mesmo não padece do vício consistente na sua falta. Vejamos então. Nos termos do disposto no art.º 86.º , n.º3 da LGT , a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê lugar origem a qualquer liquidação, tendo o contribuinte para a impugnar, nos casos em que a há, de utilizar primeiro, o meio gracioso de pedido de revisão da matéria colectável, salvo quanto aos erros ou vícios que não sejam subsumíveis à errada quantificação ou aos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, em que directamente podem ser impugnáveis judicialmente, sem a sujeição à exaustão desse meio gracioso – cfr. n.º 5 do art.º 86.º e 91.º e segs da mesma LGT. Este procedimento de revisão, tem em vista obter um acordo entre os peritos, quer quanto aos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, quer quanto à quantificação obtida, acordo este que constitui a fixação da matéria tributável no caso, base da liquidação, vinculante, quer para a AT ( ainda que, com algumas excepções ), quer para o contribuinte – cfr. n.ºs 1, 3 e 5 do art.º 92.º da mesma LGT – sendo que o perito do contribuinte o vincula nesse acordo assim obtido, já que o representa , como expressamente se dispõe na norma do n.º1 do art.º 91.º da LGT , quer na primitiva redacção, quer na posterior, introduzida pelo art.º 13.º da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro. Em tal procedimento de revisão pode ainda o contribuinte requerer a nomeação de um perito independente, o qual faz parte de uma lista elaborada pela Comissão Nacional de Revisão, e têm em vista, contribuir para a uniformidade dos critérios técnicos utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. n.º1 do art.º 94.º da mesma LGT – sendo que a lei atribui ao parecer de tal perito um valor reforçado, mercê da sua qualificação no domínio da economia e de não poder desempenhar qualquer função e cargo público – cfr. n.º 2 do art.º 93.º da mesma LGT – sendo que o caso de não obtenção de acordo na comissão de revisão, como no caso aconteceu, em que o laudo ou posição do perito independente não seja aceite, existe por parte do órgão competente da AT, um especial dever de fundamentação, das razões porque rejeita as posições por ele assumidas, como se dispõe no n.º7 do citado art.º 92.º. No caso, como consta da matéria de facto provada no probatório da sentença recorrida e não colocada em causa pela recorrente e nem, oficiosamente, ao abrigo do disposto no n.º1, do art.º 712.º do CPC , se vislumbram razões para a sua alteração [para além, obviamente, da acrescida e constante na sua alínea I) relativa ao laudo da perita da AT], o perito independente, ainda que tenha apresentado um laudo com apenas um ponto, onde tece algumas críticas genéricas ao relatório da inspecção tributária, no seu ponto 2, diz adoptar a posição do perito da contribuinte, e este, como igualmente consta na mesma matéria de facto provada, apresentou um laudo como seis pontos, e que se resumem a: Dispor a ora recorrida de contabilidade regularmente organizada; Inexistência de proveitos omitidos por dormidas não contabilizadas; Inexistência de anomalia significativa na reconciliação bancária das contas; Os prejuízos que a mesma vem acumulando se deverem ao facto de o produto oferecido se “encontrar fora de moda” – aldeamento turístico - e da sua degradação, visto já ter cerca de 30 anos; Os donos da empresa não verem já viabilidade no projecto que por isso estão a tentar vender as respectivas unidades; Que as facturas reputadas em falta pela fiscalização relativas a proveitos se encontram escrituradas na contabilidade, bem como deveriam ter sido utilizados outros métodos indirectos para demonstrar que a contribuinte não está a declarar todos os seus proveitos, inexistindo os pressupostos para métodos indirectos, ainda que pudesse haver lugar a uma ou outra correcção técnica . Também o despacho do Exmo Director de Finanças de Faro de 8-6-2005, consta na matéria da alínea E) do probatório fixado na sentença recorrida, tendo, no que à fundamentação dos valores tributáveis assumidos diz respeito ... Ponderados todos os fundamentos invocados...concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária ..., ou seja, apresenta, uma fundamentação por remissão, para uma outra peça existente nos autos ( ou que lá deveria estar, como adiante se verá ), o que a lei expressamente lhe permite – cfr. art.º 125.º do CPA – e que neste caso constitui parte integrante do respectivo acto. Porém, ainda que em tal despacho expressamente refira que concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e nele sejam feitas algumas referências, esparsas, ao que parece ser tal laudo da perita designada pela Administração Tributária, como seja que esta mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, os fundamentos da aplicação por métodos indirectos para a tributação dos exercícios acima referidos, baseiam-se essencialmente nas diferenças detectadas entre as estadias de clientes e as reais , e que na acta cuja cópia consta de fls 57 (o que parece ser apenas uma sua parte, a parte final), conste que “ e a perita designada pela Administração Tributária vai elaborar o seu laudo que junta à presente acta ”, o certo é que não vimos qualquer laudo da mesma, quer nestes autos, quer no PAT apenso, mas apenas o laudo (parecer), cópia a fls 58 e 59 dos autos do perito da contribuinte, sendo que a posição do perito independente consta transcrito nesse mesmo final da acta cuja cópia consta a fls 57 dos autos (aliás, também a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, nenhum laudo da mesma perita da AT faz ali fazia constar). Assim, face à ausência de tal elemento probatório nos autos, tornava-se impossível aquilatar se no mesmo despacho, ainda que por remissão, haviam sido tratadas todas as razões aventadas pelo perito da ora recorrida para a não existência dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, que o perito independente fez suas, em ordem ao órgão competente da administração fiscal cumprir o legal dever de fundamentação constante no n.º7 do mesmo art.º 92.º da LGT , tendo o Relator, no âmbito do presente recurso, ordenado a junção aos autos de tal laudo, ora constante de fls 206/207 dos autos, desta forma colmatando eventual défice instrutório de que os autos padeceriam, matéria que assim ora foi acrescida à fixada no probatório da mesma sentença. Aliás, não se percebe mesmo, como pode o M. Juiz do Tribunal “a quo” ter feito constar na fundamentação da sentença recorrida que... No caso dos autos, a Administração Fiscal rejeita o parecer do perito independente que se louva no laudo do perito do contribuinte, mas ao contrário do que a lei impõe não fundamenta a rejeição. Não analisa os argumentos invocados que no entender do perito independente levam à conclusão de que os motivos e exposição dos factos invocados pelos Serviços de Inspecção não fundamentam o recurso a métodos indirectos. Nada vem referido quanto ao acumular de prejuízos fiscais, quanto à reconciliação bancária, quanto às reservas de dormidas e quanto à utilização de qualquer outro método indirecto para aferição da ocupação, como sejam os consumos de electricidade, mudança de roupa, ratio de pessoal ou qualquer outra técnica ou procedimento que pudesse concluir que a empresa não está declarando todos os seus proveitos... quando tal laudo, ainda, se não encontrava junto aos autos, não se percebendo como pode ter alcançado tal conclusão que tais argumentos não foram apreciados e ponderados nesse mesmo laudo. Com tal elemento de prova constante dos autos e a sua parte com relevo para a apreciação do presente recurso feita constar na matéria da alínea I) do probatório, ora acrescida, dela se pode ver que foi nela feita a citada referência aos factos que determinaram a aplicação de métodos indirectos – Pagamento de facturas de serviços de golfe prestados a clientes da P............., relacionados em mapa anexo ao relatório, cujas estadias não aparecem contabilizadas nesta empresa – fundamentação esta que por remissão, foi apropriada pelo citado despacho do Director de Finanças e dele fazendo parte integrante, como acima se viu. Porém, esta fundamentação para a manutenção dos métodos indirectos, é desde logo, insuficiente para fundamentar tal método tributação indirecta, quer porque não refere que tais omissões de contabilização dessas facturas impeçam o apuramento do lucro tributável por métodos directos, através de correcções técnicas (2) , sabido que a aplicação dos métodos indirectos é subsidiária dos métodos directos e apenas pode ter lugar nos casos contemplados na lei – cfr. art.ºs 85.º, 87.º e 88.º da LGT – quer porque também não enumera outros factos precisos e suficientes que tal impossibilidade concretizem (3), quer porque não analisa nenhum dos elementos avançados no laudo do perito da contribuinte e que o perito independente fez seus, constante da matéria de facto fixada na alínea C) do probatório da mesma sentença, pelo que tal despacho não cumpre o disposto no art.º 92.º , n.º7 da LGT , no que à fundamentação do despacho do órgão competente para a fixação da matéria tributável tange, sabido que tal fundamentação, neste caso em especial, existe um acrescido dever de fundamentação da fixação da matéria tributável, o que passa pela enunciação das razões que levaram à adesão ou rejeição, total ou parcial, do parecer do perito independente, independentemente da valia do seu conteúdo, o que no caso, não aconteceu (4), pelo que tal despacho não se mostra fundamentado, padecendo do vício consistente na sua falta e levando à inquinação do posterior acto de liquidação nele fundado. Avança a ora recorrente que o perito independente, no caso, não propôs um valor tributável inferior ao avançado pela perita da AT no seu laudo – cfr. matéria da sua conclusão a) – o que não corresponde à realidade, já que o mesmo, por adesão ao laudo do perito da contribuinte, não aceita qualquer tributação por métodos indirectos ( ainda que aceite existirem, eventualmente, algumas correcções técnicas ), ou seja, se se quiser, o valor que em substância propõe, é zero, quando a perita da AT havia proposto o que foi fixado e que levou à presente liquidação ora impugnada, pelo que tal argumentação não pode deixar de se encontrar desenquadrada da realidade demonstrada nos autos e como tal, de improceder. Improcede assim, toda a matéria das conclusões das alegações do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa,12 DE Julho de 2011 Eugénio Sequeira Aníbal Ferraz Pereira Gameiro (1) Fundamento contudo, que nem deveria ter sido conhecido na mesma sentença, por não ter sido articulado na petição inicial de impugnação e não ser de conhecimento oficioso por parte do tribunal, redundando a decisão, ao nela ter fundado a procedência da impugnação, em se encontrar eivada no vício de excesso de pronúncia, que contudo, este tribunal dele não pode conhecer, por não ter sido invocado pela recorrente e também não ser de conhecimento oficioso – cfr. no mesmo sentido, o acórdão do STA de 28-5-2003, recurso n.º 1757/02. (2) O que o perito independente igualmente aceita. (3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 7-6-2006, recurso n.º 1293/05-30. (4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30-11-2010, recurso n.º 512/10.