00524/23.1BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Em ordem a delimitar o prazo de caducidade do direito à liquidação tributária, a Jurisprudência tem vindo a pronunciar-se no sentido de que deve distinguir-se entre liquidação corretiva, operada na sequência de anulação de anterior ato de liquidação, e liquidação inovadora, no sentido de uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação originária.

Esses atos reintegrativos, tratando-se da execução de um julgado parcialmente anulatório de um ato de liquidação passam pela prática de uma liquidação corretiva da anterior, que não tem autonomia, visando expurgar a parte da anterior afetada de ilegalidade.

II- A caducidade da liquidação impugnada deve, quanto ao início da contagem do prazo, ser analisada, não à luz do disposto no artigo 45º da LGT, considerando o respetivo prazo de 4 anos contados do termo do período de imposto, mas sim no âmbito do regime jurídico da execução de julgados anulatórios, mormente, à vista do preceituado no artigo 175º do CPTA, isto é, considerando a liquidação efetuada no âmbito de execução de julgado, hipótese em que o prazo decisivo para a caducidade é o prazo para execução espontânea de decisões judiciais.

III- O prazo de execução espontânea de decisões arbitrais que não se limitam ao dever de pagamento de uma quantia em dinheiro é, atualmente, de 90 dias, como resulta do preceituado no artigo 175º, nºs 1 e 3 do CPTA, aplicável por força do disposto no artigo 146º, nº 1 do CPPT, do qual resulta que à execução dos julgados anulatórios em processo judicial tributário se aplicam as “normas sobre o processo nos tribunais administrativos.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...] – UNIPESSOAL LDA. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 8 de fevereiro de 2024 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC n.º ...41, referente ao exercício fiscal de 2016, no montante global de € 17.078,38.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

1) A Douta Sentença do Tribunal a quo considerou não existir, no caso sub judice, caducidade do Direito à Liquidação de IRC, ano de 2016. Contudo, salvo o devido respeito que é muito, existe erro e má aplicação da lei pelo Juiz do Tribunal a quo nesta questão do instituto da caducidade, uma vez que no caso sub judice, existe notoriamente caducidade do Direito à Liquidação de IRC, ano de 2016, motivo porque se recorre nessa parte da Douta Sentença.

2) No caso sub judice existe caducidade do Direito à Liquidação de IRC, ano de 2016, ao contrário do entendimento do Juiz do Tribunal a quo que incorreu em erro de julgamento na Douta Sentença recorrida ao julgar por não verificada a caducidade do direito à liquidação adicional de IRC do exercício de 2016.

3) A Liquidação nº ...41, referente a IRC do ano de 2016, no valor de 17.078,38 € foi emitida em 05-05-2023, pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

4) Ora, o Direito do Estado exigir o pagamento de uma Liquidação de IRC do ano de 2016, apenas emitida em 05-05-2023 pela Autoridade Tributária e Aduaneira, caducou em 31 de Dezembro de 2020.

5) Assim, face ao disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira em 2023 já não podia proceder à prática do acto de emissão de uma nova Liquidação de IRC, com referência ao exercício de 2016, por em 2023 já existir caducidade do Direito de Liquidação de um imposto referente a 2016.

6) Sendo certo que, a primeira liquidação adicional de IRC 2016 foi anulada por erro imputável exclusivamente à Autoridade Tributária e Aduaneira.

7) É que o contribuinte é titular de uma posição substantiva, a da não liquidação de impostos depois do prazo de caducidade.

8) O afastamento desta retroatividade encontra expressão no próprio texto da lei ao elencar entre os efeitos da reconstituição, apenas os efeitos favoráveis ao contribuinte, como o pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos e condições previstas na lei.

9) No caso sub judice, estamos perante a prática de um novo acto administrativo tributário, a Liquidação Nº ...41, referente a IRC do ano de 2016.

10) Quanto à Liquidação de impostos, “no domínio tributário, essa prática não poderá ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação do imposto, sob pena de postergação da garantia da segurança patrimonial dos contribuintes que este instituto da caducidade visa acautelar e do facto da ilegalidade cuja existência não lhe foi imputável, acabar por funcionar a favor de quem a praticou: é que o contribuinte é titular de uma posição substantiva (a da não liquidação de impostos depois do prazo de caducidade que não pode sair afectada pela execução da sentença anulatória); na situação hipotética actual abrangida pelo prazo de caducidade não cabe a renovação do direito extinto pelo decurso do prazo então verificado.”( In, Lei Geral Tributária Anotada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, páginas 870, anotação 6 ao artigo 100º da Lei Geral Tributária).

11) Portanto, no caso sub judice, e porque é um acto administrativo tributário, a nova Liquidação não poderá ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação do imposto.

12) Deste modo, entende a Impugnante, aqui recorrente que, sendo de 4 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação de IRC (artigo 45º, nº 1, da Lei Geral Tributária), verifica-se que a data da prática do acto de liquidação de IRC, ano de 2016, Liquidação emitida em 04-05-2023, já o prazo de caducidade ocorreu.

13) Existindo, no caso sub judice, Caducidade do Direito à Liquidação da Liquidação nº ...41, referente a IRC do ano de 2016, no valor de 17.078,38 €, emitida só em 04-05-2023, pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

14) A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvesse sido praticado, sendo que, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base o pressuposto jurídico do acto tributário anulado.

15) A Autoridade Tributária e Aduaneira está assim obrigada a reconstituir a situação legal que existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo por ela cometido contra a Impugnante, aqui recorrente, como é o caso da Tributação Autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2016.

16) Trata-se, aliás, de uma simples explicitação do Princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídicos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvesse ocorrido, Princípio esse aplicável por força do artigo 562º do Código Civil, por imperativo da alínea d) do artigo 2º da Lei Geral Tributária.

17) Assim, face ao disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária, Autoridade Tributária e Aduaneira em 2023 já não podia proceder à prática do acto de emissão de uma nova Liquidação de IRC, com referência ao exercício de 2016, por em 2023 já existir caducidade do Direito de Liquidação de um imposto referente a 2016.

18) Portanto, no caso sub judice, e porque é um acto administrativo tributário, a nova Liquidação não poderá ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação do imposto.

19) Mais, a segunda liquidação tem autonomia em relação à liquidação inicial, e por isso constitui um novo acto de liquidação. Assim, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT. (Neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo nº 616/08.7BESNT, CT, datado de 21/05/2020, Relator Ana Pinhol).

20) Pois o ato de liquidação em causa é um novo ato de liquidação e não um ato retificativo, e, por isso, necessariamente sujeito ao prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.

21) Pelo exposto, a Recorrente considera que o ato de liquidação adicional objecto da impugnação e do presente recurso, não configura um ato corretivo, mas sim um novo ato de liquidação, o qual foi notificado ao contribuinte em momento posterior ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto,

22) Pelo que, o Juiz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na sentença recorrida ao julgar por não verificada a caducidade do direito à liquidação adicional de IRC do exercício de 2016.

23) Não há dúvida que a segunda liquidação é uma correção à matéria tributável apurada, mas por erro imputável exclusivamente à Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que a mesma já foi emitida fora do prazo da caducidade.

24) Mais, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão de 10 Maio 2017, Processo 0699/16, Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA, no Processo: 0699/16 “Decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação sobre o exercício do ano, a Autoridade Tributária não pode efetuar a correção e liquidação adicional sobre o mesmo exercício.”

25) E, “A caducidade do direito de liquidação, fundamentada pelos princípios da confiança e segurança jurídica, impede que sejam efetuadas correções ao lucro tributável para além do prazo de caducidade estabelecido, na configuração de uma situação jurídica posterior. No caso, tendo já decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação sobre o exercício de ano anterior, vem a Autoridade Tributária efetuar correção e liquidação adicional no período seguinte. A ser possível, tal permitiria extrair novas consequências jurídico tributárias, de situações que a lei pretende definitivamente consolidadas, o que seria claramente incompatível com a necessidade legalmente estruturada de certeza dos direitos e relações jurídicas. Assim, por ofensa aos valores de confiança e segurança jurídica, são ilegais as correções efetuadas pela Autoridade ao lucro tributável de exercícios passados, aplicadas à determinação do lucro em exercícios seguintes ainda não caducados, confirmando-se assim a anulação da liquidação impugnada.”

26) Entende o STA, ao contrário da Douta Sentença recorrida, que as razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correcções ao lucro tributável de exercício (no caso sub judice IRC de 2016) em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação.

27) Pelo que, duvidas não subsistem que operou a caducidade, tendo sido violados os artigos 45º e 100º da LGT.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, seja declarada a Caducidade, anulando-se por ilegal a liquidação adicional de IRC, ano de 2016, objecto dos autos, a bem da JUSTIÇA.”

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado. (Fls. 955 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A. Com fundamento no sancionamento hierárquico de correções técnicas propostas em sede de ação inspetiva foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC do ano de 2016 com o n.º ...72, na importância global de € 102 742,22.

[cfr. resulta da factualidade assente na sentença constante da peça do SITAF n.º 005227958 – facto 30].

B. A Impugnante apresentou Impugnação judicial contra a liquidação referida no facto precedente e que foi autuada neste TAF de Aveiro sob o n.º de processo 996/18.6BEAVR.

[cfr. resulta do teor da sentença constante da peça do SITAF n.º 005227958].

C. O processo n.º 996/18.6BEAVR foi apensado ao processo 995/18.8BEAVR.

[cfr. resulta do teor da sentença constante da peça do SITAF n.º 005227958].

D. Na sentença proferida naquele processo estabeleceram-se como questões a decidir:

“Incumbe a este Tribunal apreciar e decidir se as liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de tributação mensal de 01/2015 a 12/2015 e de IRC, referentes aos exercícios de 2015 e 2016 devem ser anuladas com base em:

- Vício de violação de lei por:

i) erro nos pressupostos de facto e de direito / falta de fundamentação material quanto à materialidade das operações tituladas pelas faturas postas em crise, para efeitos de dedução de IVA e de dedução dos correspondentes custos;

ii) erro na quantificação das liquidações adicionais de IVA;

iii) errada utilização do método de avaliação direta em detrimento do método de avaliação indireta na determinação da matéria tributável de IRC;

iv) Não se verificam os requisitos legais para tributação autónoma em sede de IRC;

- Vícios de forma por preterição de formalidades legais decorrentes da não junção ou notificação à Impugnante dos relatórios de inspeção tributária relativos às sociedades emitentes das faturas e falta de fundamentação.”

[cfr. teor da sentença constante da peça do SITAF n.º 005227958].

E) Em 30 de junho de 2020 foi proferida sentença julgando a impugnação parcialmente procedente e nos seguintes termos:

“(…)

Face ao exposto e nos termos das disposições legais supramencionadas, julgo a presente ação parcialmente procedente e, consequentemente, anulo parcialmente as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2015 e 2016, no valor correspondente a 576.392,12€, a tútulo de tributação autónoma e correspondentes juros compensatórios, absolvendo a Fazenda Publica quanto ao demais peticionado.

(…)”

[cfr. teor da sentença constante da peça do SITAF n.º 005227958].

F. Contra o decidido foi interposto recurso pela Impugnante.

[cfr. resulta do teor do acórdão do TCAN constante da peça do SITAF n.º 005227967].

G. Em 16 de fevereiro de 2023 foi proferido acórdão onde se decidiu “negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida”.

[cfr. resulta do dispositivo do acórdão do TCAN constante da peça do SITAF n.º 005227967].

H. O acórdão anteriormente referido foi notificado eletronicamente por ofícios de 17 de fevereiro de 2023

[cfr. resulta da consulta do processo no SITAF, considerando-se tal consulta como abrangida pela alínea c) do n.º 2 do art.º 5.º do CPC enquanto facto que o Tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções].

I. Em 4 de maio de 2023 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...41 respeitante ao exercício de 2016, constando desta o seguinte:

“(…)

Fundamentação

A liquidação efetuada corresponde à execução da decisão proferida no processo de contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação.

Notificação

Fica notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano a que respeitam os rendimentos acima identificados – conforme nota demonstrativa – resultante da execução da decisão proferida no processo de impugnação judicial com o n.º ...00. (…)”

[cfr. Doc. 1 anexo à petição inicial].

J) A liquidação referida no facto precedente foi emitida com o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. Doc. 1 anexo à petição inicial e liquidação constante da peça do SITAF n.º 005204052].

K. Em 11 de maio de 2023 foi a liquidação referida no facto precedente expedida por via postal registada sob o n.º ...55

[cfr. a identificação resulta da aposição do n.º de registo à margem da liquidação e a sua data resulta do registo coletivo de correspondência constante da peça do SITAF n.º 005204051].

L. A liquidação anteriormente referida foi levada à conta-corrente do imposto sendo emitida nota de compensação com o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. demonstração de acerto de contas constante de doc. n.º 1 anexo à petição inicial].

M. O processo autuado no SICJUT sob o n.º ...00 pela Autoridade Tributária e Aduaneira corresponde ao processo de impugnação judicial que correu termos neste TAF sob o n.º 995/18.8BEAVR

[cfr. registo informático que integra a peça do SITAF n.º 005204053].

III.2- Factos não provados

Atenta a conformação da instância pelas partes nos respetivos articulados, nada mais se encontra provado com relevância para a decisão que irá ser proferida.

III.3- Fundamentação da matéria de facto

No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica da globalidade dos documentos constantes dos autos, incluindo os integrantes do procedimento administrativo inserido no SITAF.

Os factos acima considerados assentes por provados resultaram dos documentos mencionados nos respetivos rodapés.

Cumpre referir que se consultou a tramitação eletrónica dos autos n.º 995/18.8 e apensos, no SITAF e ao abrigo da alínea c) do n.º 2 do art.º 5.º do CPC, por se entender que esta consulta se subsumia a factos de que o Tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções. Para além da factualidade assente e em razão daquela consulta verificou-se que:

• A Impugnante apresentou em 2 de maio de 2023 “recurso para uniformização de jurisprudência” nos termos do art.º 284.º do CPPT (peças n.os 005152085, 005152087, 005152089 do SITAF dos autos 995/18.8BEAVR);

• Em 16 de maio de 2023 o colendo STA decidiu não conhecer de tal recurso (peças n.os 005233254 e 005233299);

• Em 10 de outubro de 2023 a Impugnante apresentou recurso para o Tribunal Constitucional (peças n.os 005233264 e 005233309)

• Em 30 de outubro de 2023 a Impugnante apresentou reclamação para o Tribunal Constitucional da sua não admissão (peças n.º 005233270 e 005233315), vindo o recurso a ser autuado como apenso sob o n.º 995/18.8BEAVR-R1;

• Em 6 de dezembro de 2023 foi proferido acórdão pelo Tribunal Constitucional indeferindo a reclamação.

Muito embora tal factualidade pudesse ter sido levada ao probatório, porquanto assente nos documentos que constituem as peças do SITAF acima identificadas e que são do conhecimento das partes na medida em que intervieram naqueles autos, entendeu-se que não o deveriam integrar.

Efetivamente, o recurso previsto no n.º 1 do art.º 284.º do CPPT pressupõe o prévio trânsito em julgado do acórdão impugnado.

Assim e por não contender com a data do trânsito em julgado do douto aresto do venerando TCAN e, consequentemente, com a execução daquele julgado, considerou-se desnecessária a adição de tais factos aos assentes.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveio, que julgou a impugnação improcedente e absolveu a Fazenda Pública de anulação da liquidação de IRC n.º ...41 de 2016.

Alega a Recorrente que o ato de liquidação adicional objeto da impugnação e do presente recurso, não configura um ato corretivo, mas sim um novo ato de liquidação, o qual foi notificado ao contribuinte em momento posterior ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.

A Recorrente entende assim que a liquidação emitida em 05-05-2023 caducou em 31-12-2020.

Vejamos.

Conforme resulta do probatório, ponto G) e H), na sequência do trânsito em julgado em 22/03/2023 da sentença que anulou parcialmente a liquidação de IRC respeitante ao ano de 2016, a Autoridade Tributária emitiu liquidação em 4/05/2023 (ponto I) do probatório).

Ou seja, tendo sido negado provimento ao recurso apresentado pela ora recorrente e devidamente transitado em julgado foi emitida a liquidação de IRC de 2016 aqui em causa.

Ora, em ordem a delimitar o prazo de caducidade do direito à liquidação tributária, a Jurisprudência tem vindo a pronunciar-se no sentido de que deve distinguir-se entre liquidação corretiva, operada na sequência de anulação de anterior ato de liquidação, e liquidação inovadora, no sentido de uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação originária.

Esses atos reintegrativos, tratando-se da execução de um julgado parcialmente anulatório de um ato de liquidação passam pela prática de uma liquidação corretiva da anterior, que não tem autonomia, visando expurgar a parte da anterior afetada de ilegalidade.

A liquidação n.º ...41 em causa nos presentes autos tem, portanto uma natureza corretiva da liquidação n.º ...72, decorrente da obrigação que impendia sobre a Autoridade Tributária de praticar os atos reintegrativos próprios e necessários à execução do julgado anulatório.

Assim, tal atuação não corresponde à prática de um novo ato de liquidação, mas sim a um ato corretivo na sequência do determinado judicialmente.

Pois, na sequência do trânsito em julgado do acórdão do TCAN que manteve a sentença da 1ª instância, a autoridade tributária fez o que lhe competia quanto à anulação parcial do ato, ou seja, emitiu uma liquidação que ao contrário do que alega a recorrente, esta liquidação não tem autonomia em relação à liquidação inicial.

Atento o disposto no artº 45º da LGT

1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

No entanto, a caducidade da liquidação impugnada deve, quanto ao início da contagem do prazo, ser analisada, não à luz do disposto no artigo 45º da LGT, considerando o respetivo prazo de 4 anos contados do termo do período de imposto, mas sim no âmbito do regime jurídico da execução de julgados anulatórios, mormente, à vista do preceituado no artigo 175º do CPTA, isto é, considerando a liquidação efetuada no âmbito de execução de julgado, hipótese em que o prazo decisivo para a caducidade é o prazo para execução espontânea de decisões judiciais, como entendeu a sentença recorrida.

Assim, e como já se referiu anteriormente, este ato de liquidação quanto ao IRC de 2016 resultou do trânsito em julgado da sentença de 1ª instância que anulou parcialmente a liquidação, sendo confirmada por acórdão deste TCA Norte e nessa sequência foi emitida nova liquidação corretiva da que tinha sido anulada.

Logo, não colhe o entendimento da recorrente quando alega que o prazo se conta a partir da emissão da nova liquidação, que em seu entendimento é autónoma relativamente à liquidação original.

Como bem se refere na sentença sob recurso, e com a qual concordamos “(…)

Entende a Impugnante que a liquidação se encontra caduca à luz do disposto no art.º 45.º da LGT e ao respetivo prazo de 4 anos contados do termo do período de imposto.

Posição distinta tem a Fazenda Pública que considera aquele prazo inaplicável em razão de se tratar da execução de julgado anulatório.

E assiste-lhe razão.

Tal resulta inequívoco do entendimento expresso pelo venerando TCAN expresso no douto arestoproferido no processo n.º 00862/12.9BEAVR, de 17/9/2015 em cujo sumário consta o seguinte:

“1. O regime de caducidade do direito à liquidação não se aplica aos casos de liquidações corretivas, nomeadamente, as efetuadas em cumprimento de julgado anulatório dentro do prazo de execução espontânea;

2. A liquidação assume natureza corretiva quando se demonstre que visa reintegrar a ordem jurídica violada de acordo com aquilo que a decisão anulatória demanda;

3. Tratando-se de liquidação corretiva efetuada dentro do prazo de execução espontânea do julgado, o prazo de caducidade terá sempre de ser reportado à data da prática do acto originário que aquela visou corrigir (expurgando-o do vício que o inquinava), e não à data da liquidação reintegrativa”

Aliás centrando-se o recurso no eventual erro de apreciação do instituto da Caducidade, e sendo a liquidação efetuada uma liquidação corretiva seguindo a jurisprudência supracitada não vemos razões para discordar do tribunal a quo.

Com efeito, tendo trânsito em julgado em 22/03/2023 a sentença que anulou parcialmente a liquidação de IRC respeitante ao ano de 2016, e tendo a Autoridade Tributária emitido a liquidação em questão nos presentes autos em 4/05/2023, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

Alega ainda a Recorrente que foi violado o disposto no artigo 100º da LGT.

Ora, não se entende a alegação da Recorrente quanto à aplicação ou violação da norma prevista no artº 100º da LGT, nomeadamente a sua interpretação no sentido de que, “(…) A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvesse sido praticado, sendo que, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base o pressuposto jurídico do acto tributário anulado.

23. A Autoridade Tributária e Aduaneira está assim obrigada a reconstituir a situação legal que existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo por ela cometido contra a Impugnante, aqui recorrente, como é o caso da Tributação Autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2016.(…)”, pois, o que a Autoridade Tributária está obrigada a efetuar e o fez, foi cumprir o que lhe foi determinado judicialmente com a emissão de uma liquidação sem a parte que foi anulada, atuando de acordo com o referido artigo.

Não obstante, recentemente afirmou o colendo STA no douto acórdão proferido no processo n.º 0188/14.3BEAVR, em 12/02/2020 que “ocorrendo anulação do ato de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo ato de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.”

Subscrevendo-se sem reservas aquele entendimento e, aplicando-o ao caso em apreço, por apelo à matéria de facto assente, teremos que:

▪ A decisão anulatória transitou em julgado em 22/03/2023;

▪ A liquidação corretiva foi emitida em 04/05/2023 e expedida por via postal registada a 8 do mesmo mês;

É consabido que o art.º 175.º do CPTA prevê um prazo procedimental de 90 dias para prática do dever de reconstituição da situação que existiria se a invalidade não tivesse sido praticada [cfr. art.º 102.º da LGT].

Enquanto prazo procedimental, deve ser contado nos termos previstos pelo CPA [cfr. art.º 87.º], nomeadamente, “não se inclui na contagem o dia em que ocorra o evento a partir do qual o prazo começa a correr” e “suspende-se nos sábados, domingos e feriados”.

Assim, contado naqueles termos, aquele prazo de 90 dias completou-se manifestamente depois da data em que foi espontaneamente cumprido o julgado anulatório. Consequentemente, a liquidação não se mostra caduca como pretende a Impugnante. (…)”

Com efeito, o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, a Administração na sequência de anulação do ato, tem o referido «poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado» (artigo 173º, nº 1, do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.

Durante este período de execução espontânea de julgados, a Administração Tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar atos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no artigo 100º da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio» imposta por aquele artigo 100°, em que se inclui o restabelecimento da «situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».

Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.

Assim o prazo de execução espontânea de decisões arbitrais que não se limitam ao dever de pagamento de uma quantia em dinheiro é, atualmente, de 90 dias, como resulta do preceituado no artigo 175º, nºs 1 e 3 do CPTA, aplicável por força do disposto no artigo 146º, nº 1 do CPPT, do qual resulta que à execução dos julgados anulatórios em processo judicial tributário se aplicam as “normas sobre o processo nos tribunais administrativos.

Trata-se de um prazo procedimental, como enuncia atualmente o nº 1 do artigo 175º do CPTA, que se conta a partir da “data do trânsito em julgado”, nos termos do disposto no nº 2 do referido artigo 146º do CPPT.

Por outro lado, como resulta do entendimento jurisprudencial consolidado, que aqui acolhemos, este é um prazo que se conta nos termos do artigo 87º, alínea c) do Código do Procedimento Administrativo (CPA), pelo que, “não se inclui na contagem o dia em que ocorra o evento a partir do qual o prazo começa a correr” e “suspende-se nos sábados, domingos e feriados”, traduzindo-se, pois, em 90 dias úteis.

Contado nestes termos, aquele prazo de 90 dias, iniciado em 22-02-2023, completou-se manifestamente depois da data em que foi espontaneamente cumprido o julgado anulatório, pois a liquidação foi emitida em 04-05-2023.

Pelo que, a alegação da Recorrente baseada em ato de liquidação novo não procede e assim sendo o seu raciocínio também não se aplica quanto à sua tese de que a anulação judicial do ato tributário implica a anulação de todos os seus efeitos e atos subsequentes.

Consequentemente, a liquidação não se mostra caduca como pretende a Recorrente, nem foi violado o disposto nos artigos 45º e 100º da LGT, pelo que, improcedem na totalidade as suas alegações.

Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação impugnada.

c) Custas pela Recorrente

Dê-se conhecimento da prolação do presente acórdão ao Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, Juízo Central Criminal de Santa Maria da Feira – Juiz ..., Processo Comum nº 2--4/19

Porto, 15 de julho de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Virgínia Andrade (1.ª Adjunta)

Rui Esteves (2.º Adjunto)