01678/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

II) - A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).

III) - Estando em causa a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna referidas na tabela constante do n.° 4, do artigo 89° A da Lei Geral Tributária, embora o nº 1 deste, ao referir a falta de declaração de rendimentos não indique expressamente qual o momento a ter em conta para apreciar essa falta, tem de entender-se que a declaração está em falta quando não seja apresentada no prazo legalmente estabelecido.

IV) - A apresentação da declaração, porque tardia, não põe em causa a verificação dos pressupostos de avaliação pelo método em causa no momento em que se desencadeou o procedimento administrativo. Depois de se ter concluído pela sua omissão, que constitui um facto ilícito punível com coima, na situação prevista na primeira parte do artigo 89° A, n.° 1, o contribuinte deixa de poder beneficiar da segunda parte da mesma disposição porque pelo seu comportamento dela se excluiu.

V) - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária ( artº 77º nº 1 da LGT).

VI) - E a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Artº 77 nº 2 da LGT).

VII) - Se a Recorrente entendia que a fundamentação era insuficiente em resultado da omissão de um parecer referido no acto recorrido, tinha à sua disposição os meios legais adequados para sanar tal falta, em concreto, o recurso ao artigo 37° do CPPT e, se assim fosse necessário, o recurso ao meio judicial de intimação para passagem de certidão.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. - RELATÓRIO

1. 1 M..., com os sinais identificadores dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Lisboa, que julgou improcedente o recurso que interpusera ao agasalho dos artº s. 87º, al. d) E 89º A, da LGT, contra a fixação do rendimento tributável de IRS por métodos indirectos referente ao ano de 2002.

1.2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1. - A recorrente pagou parte do preço da fracção autónoma objecto da manifestação de fortuna em 2001.

2. - A recorrente pagou a segunda parte do preço da fracção autónoma objecto da manifestação de fortuna em 2002.

3. - A verificada inversão do ónus da prova da veracidade dos rendimentos declarados no ano 2002, opera relativamente ao ano civil de 2002.

4. - Não podendo ser ignorado o facto de apenas parte do preço do bem imóvel em causa, ter sido pago em 2002 e o remanescente em 2001.

5. - Nesta senda, basta ao contribuinte demonstrar que os meios utilizados para pagar a segunda parte do preço, de forma a permitir a aquisição das manifestações de fortuna em causa, não estavam sujeitos a declaração nesse ano (2002).

6. -A recorrente fez demonstração exaustiva sobre a origem dos meios necessários à 2° prestação do preço cumprida em 2002, para a aquisição escriturada no ano de 2002,

7. - Não tendo, por conseguinte, qualquer fundamento legal o recurso pretendido à avaliação indirecta da matéria colectável, razão pela qual deverá a decisão ser revogada.

8. - Ainda que assim se não entendesse no que não se concede e se admite por mera cautela de patrocínio,

9. - A recorrente fez a demonstração mediante a junção/exibição de documentos, concludente e possível atentas as circunstâncias do caso concreto, que justificam a fonte dos capitais alegados, obtidos entre - 1990 e 1995, rendimentos estes a cuja declaração não estava obrigada.

10. - Documentos estes, cuja veracidade não foi posta em causa, sendo certo que não está legalmente obrigada a guardar por mais de dez anos qualquer documentação com relevância fiscal -admitindo que aqueles juntos não fossem suficientes, o que não se concede-.

11. - Não tendo, neste sentido igualmente, qualquer fundamento legal o recurso pretendido à avaliação indirecta da matéria colectável, razão pela qual deverá a decisão ser revogada.

12- Por outro lado e sem prescindir, a falta de junção à notificação efectuada à recorrente do parecer 75/2005 do Centro de Estudos Fiscais, sobre o qual se funda a decisão recorrida para desconsiderar o valor e proveniência de rendimentos que entende que a recorrente logrou provar, equivale a falta de fundamentação da mesma, a qual é exigível nos termos do art. 77° da LGT.

13. - Efectivamente, sem a junção de tal parecer não entende a recorrente porque razão a AF atende apenas ao valor de aquisição da manifestação de fortuna - € 99.038,32- e não ao valor que a AF entende não justificado para essa aquisição -€123.236.49-, para determinação do rendimento tributável.

14. - Desconhecendo os argumentos e fundamentos, para a/opção efectuada pela AF quanto a esta questão, não pode .exercer o seu direito de defesa/impugnação.

15. - Pelo que, a decisão em apreço é anulável.

16. - Devendo em conformidade, ser anulada.

Nestes termos e nos mais de direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve proceder, por provado, o recurso em apreço, revogando-se a decisão recorrida ou subsidiariamente, anulando-se a mesma -por falta de fundamentação, nos termos e pelas razões aduzidas-, com as legais consequências.

Houve contra – alegações em que a entidade recorrida pugna pela manutenção do julgado em 1ª instância nos termos das seguintes conclusões:

1. -Qualquer interpretação das normas em causa minimamente referenciada na letra da lei terá forçosamente que repudiar a tese da repartição do valor de aquisição, separando o valor pago a título de sinal do remanescente do preço pago no momento da celebração da escritura de compra e venda.

2. - Não trazendo o artigo 89.°A um sentido especial para a expressão "valor de aquisição", esta terá que ser entendida com os contornos o que tem no ordenamento tributário em geral e no da tributação do rendimento (IRS) em particular.

3. Ora, não se pode prescindir do sentido que a expressão tem no Código do IRS (que é, afinal, o imposto está em causa no acto recorrido), onde o artigo 46.°, n.° 1 atesta que o valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis é o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

4. Portanto, valor de aquisição é o preço pago pelo imóvel, não sendo destacável deste o valor identificado como sinal e entregue ao vendedor ao tempo da celebração do contrato promessa.

5. Quer no procedimento administrativo, quer no recurso judicial, a Recorrente não apresentou quaisquer documentos que atestem a venda de peças de arte pré-colombiana realizada entre os anos de 1990 e 1995 e o encaixe de € 274.338,84.

6. Tudo o que foi exibido foram fotografias, certificados de autenticidade e cartas relativas a contactos estabelecidos sobre as referidas peças.

7. Portanto, subsistem as razões para considerar tais factos como não provados.

8. Um vez que a alegada venda de peças de arte pré-colombiana ocorreu entre 1990 e 1995, portanto, 7 a 12 anos antes do acto de aquisição que fez deflagrar o procedimento de avaliação indirecta previsto no artigo 89.°-A da LGT, mesmo que tivessem sido provadas a venda das referidas peças de arte e os preços respectivos, seria ainda indispensável provar que o encaixe assim obtido permaneceu no património da Recorrente até 2002 e que foi afecto à aquisição do imóvel ocorrida então ocorrida.

9. Também essa prova não foi feita pela recorrente, conforme lhe cabia nos termos do disposto no n.° 3 do artigo 89.°-A.

10. Por isso, não podem ser considerados provados nem a venda das peças de arte nem o encaixe financeiro que a Recorrente diz ter obtido por essa via.

11. O parecer do Centro de Estudos Fiscais referido na fundamentação do acto recorrido não foi dado no procedimento de avaliação instaurado à recorrente.

12. O parecer sustenta a tese de que o n.° 4 do artigo 89.°-A da LGT faz coincidir o rendimento tributável com o rendimento padrão apurado nos termos da tabela, a menos que existam indícios fundados que permitam à administração tributária fixar rendimento superior.

13. Ora tal interpretação consta expressamente da fundamentação do acto recorrido, sendo, portanto, possível à recorrente apreender o percurso interpretativo que está subjacente ao acto, conforme atesta o argumentário apresentado pela recorrente no recurso judicial desse acto.

Nestes termos e nos mais de direito que V.Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e mantida a sentença recorrida.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento em parecer do seguinte teor:

“3- Na minha perspectiva, a sentença recorrida não merece censura, dado haver feito correcta interpretação e aplicação da lei à factualidade apurada.

Com interesse para a solução da questão importa recordar os seguintes factos provados:

• Em 08/02/02, a recorrente adquiriu, por € 399 038,32, uma fracção autónoma sita na freguesia de Santa Maria dos Olivais, tendo omitido tal facto na sua declaração de rendimentos;

• A sisa liquidada relativamente à aquisição da dita fracção foi calculada com base no valor de aquisição do imóvel de € 399 038,32;

• Em 10/07/01, a recorrente celebrou o contrato promessa de compra e venda relativo àquela fracção, tendo entregue ao promitente vendedor, a título de sinal, o montante de € 174 579,26;

• O valor declarado pela recorrente, para efeitos de l RS no ano de 2002, foi de €22 299,33.

A questão central deste recurso é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcta interpretação do disposto nos nos 3 e 4 do artigo 89°-A da LGT.

Vejamos:

Nos termos do n° 1 do artigo 89°-A da LGT, aditado pela Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, "Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n° 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela".

Este normativo foi aditado à LGT no âmbito de uma reforma cujo objectivo era a luta contra a fraude e a evasão fiscais.

Constatada a existência de uma situação enquadrável no n° 1 deste artigo, como in casu, deixa de valer a presunção de veracidade da declaração do contribuinte e passará a ser sobre ele que recai o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas não é a obtenção de rendimentos sujeitos a tributação em IRS (n° 3 do artigo 89°-A).

E, nos termos do disposto no n° 4 do artigo 89°-A da LGT, se o sujeito passivo não fizer a prova acima referida, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G (incrementos patrimoniais), o rendimento padrão apurado nos termos daquele preceito legal (para as aquisições de imóveis de valor superiora € 250 000,00, o rendimento padrão é de 20% do valor da aquisição), a menos que existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90° da LGT, que permitam à AT fixar rendimento superior.

Nessa conformidade, a administração tributária notificou o contribuinte de que contra si corria um projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento sujeito a IRS.

E como no decurso do procedimento o contribuinte não fez prova suficiente e total do valor de aquisição do imóvel, procedeu-se à fixação da matéria colectável no montante de €79 807, 66.

A primeira questão a decidir é a de saber o que se deve entender por "valor de aquisição" para efeitos do disposto na tabela do n° 4 do artigo 89°-A da LGT, porquanto, no entender da recorrente, esse valor deve ser apenas o correspondente à diferença entre o valor pago, a título de sinal, em 2001, no montante de € 174 579,26, e o valor do custo da fracção em dívida em 2002.

De acordo com o decido no Ac. do STA de 07/12/2004, Processo 01248, "em sentido literal o valor de aquisição é o que for pago pelo comprador ao vendedor". Mas será esse o entendimento a dar à expressão para efeitos da tabela inserta no artigo 89°-A da LGT? No caso vertente está em causa a tributação em IRS. Por isso, vejamos o que consta das normas do respectivo código referentes a situações diferentes mas que poderão ajudar na interpretação do sentido da expressão em causa. No artigo 46° n°1 do CIRS, cuja epígrafe é "Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis", consigna-se, para efeitos de mais-valias, que "se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa".

Assim, tal como se decidiu, e bem, na douta sentença recorrida, é este o valor que tem que se tomar em consideração como valor de aquisição do imóvel, ou seja, o valor de € 399 083,32 e não outro qualquer.

Quanto ao facto de a sentença não ter considerado o encaixe proporcionado pela venda de arte pré-colombiana entre 1990 e 1995, no montante de € 274 338,84, e, consequentemente a sua aplicação na aquisição do imóvel apontado, a recorrente não tem razão.

Com efeito, a recorrente não fez prova nem da venda, nem do preço, nem, muito menos, de que tivesse aplicado na aquisição da casa o valor eventualmente realizado na venda das obras de arte, o que até nem seria difícil, bastando para tal juntar quer os recibos da venda quer os extractos bancários do depósito do montante recebido e os da mobilização desses capitais na aquisição da casa.

Ora, a recorrente nada disso fez.

Pelo contrário, apenas justificou o montante de € 275 801.82, faltando justificar o valor de € 123236,49.

Assim, a recorrente não demonstrou que, nos anos de 2001 (ano em que celebrou o contrato promessa de compra e venda e entregou ao promitente vendedor, a título de sinal, o montante de € 174 579,26) e 2002 {ano em que adquiriu, por € E 399 038,32, a referida uma fracção autónoma) mobilizou capitais que detinha de montante suficiente para efectuar a aquisição em causa, não tendo, assim, ilidido a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados em 2002.

Quanto à falta de fundamentação de que o valor a tomar em conta para efeitos de avaliação indirecta é o valor da aquisição do imóvel e não outro inferior, a recorrente carece igualmente de razão.

No seu entender, a decisão da AT remete para um Parecer do Centro de Estudos Fiscais o qual não lhe foi facultado.

Porém, ao contrário do alegado pela recorrente, o despacho sob recurso encontra-se suficientemente fundamentado.

Com efeito, o direito à fundamentação, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional (artigo 268°, n° 3 da CRP).

"A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão; ou remissão). Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do acto.

O que tudo constitui jurisprudência e doutrina correntes (cf. Acórdão STA, de 06.11.96, in Ciência e Técnica Fiscal, 385/338).

Ora, o despacho em causa encontra-se devidamente fundamentado, conforme se extrai do respectivo conteúdo.

E tanto assim que a recorrente demonstrou ter compreendido perfeitamente as razões que levaram à sua prolação.

E, se assim não fosse, certamente não teria deixado de fazer uso da faculdade que o artigo 37° do CPPT lhe concede.

Ora, a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168, No mesmo sentido, cf. Ac. do TT de 2a Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 367/121 e Ac. Do STA de 11.11.98, 2a Secção - Pleno, Recurso 20 168).

Assim sendo, não se verifica o invocado vício de forma, por deficiente fundamentação.

4- Em conclusão, entendendo que sentença recorrida não merece qualquer censura, emito parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida nos seus precisos termos.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências com base nos elementos constantes dos autos, e com relevância para a apreciação da presente impugnação:

1- Os serviços de inspecção tributária da DGI, no âmbito da ordem de serviço OI200600075, procederam à averiguação da situação patrimonial da ora Recorrente, ao abrigo do disposto no artigo 89° - A, da LGT, em resultado da circunstância de a mesma ter adquirido, em 2002, a fracção autónoma designada pelas letras BO, do prédio urbano sito na Freguesia de S..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4025, pelo valor de € 399.038,32 (cfr. informação relativa ao âmbito da acção constante do relatório de inspecção junto a fls. 2 a 12 do PA, cujo teor se dá por reproduzido);

2- No âmbito do referido procedimento de inspecção, o Director - Geral dos Impostos, através do seu substituto legal, em 1 8/05/06, proferiu um despacho de concordância com os pareceres e informação proferidos no mesmo, no sentido de, ao abrigo do artigo 89°-A da LGT, ser fixado à Recorrente, para o ano de 2002, o rendimento tributável de IRS de € 79.807,66, a enquadrar na categoria G, por existir uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado do sujeito passivo (cfr. fls. 2 a 12 dos autos);

3- De acordo com a informação prestada pelos serviços de inspecção, a qual está na base da decisão ora contestada e cujo teor já se deu por reproduzido, foi entendido que:

"(...)

"No seu exercício do direito de audição, a contribuinte apenas conseguiu justificar com apresentação de prova documental válida, o valor correspondente a €275.801,82 (valor que resulta da soma dos valores referidos nos pontos lº a 3° do parágrafo anterior), faltando justificar a soma equivalente a 123.236,49. Chegado aqui, podemos colocar a seguinte questão: para determinação do rendimento tributável neste caso concreto, deve-se atender apenas e tão só ao valor de aquisição da manifestação de fortuna (ou seja, €399.038,32) ou deve-se atender antes ao valor parcial que não foi justificado para essa aquisição (123.23,49€).

A interpretação que a Administração Fiscal faz do vertido no artigo 89º- A da LGT é a que consta do Parecer do Centro de Estudos Fiscais n° 75/2005, o qual foi sancionado por Despacho do Exmo. Director Geral dos Imposto de 23/08/05.

Assim sendo, a resposta à questão (...) é a seguinte: em face da letra da lei e do sistema adoptado pelo legislador, só se deve atender ao valor de aquisição da manifestação de fortuna, não havendo lugar à aplicação de qualquer outro valor inferior em sede de determinação do rendimento por manifestação de fortuna.

O nº 4 do art. 89º-A da LGT diz que se considera com rendimento tributável em sede de IRS o rendimento padrão apurado nos termos da tabela, quando não existam indícios fundados que permitam à Administração Tributária fixar rendimento superior. Com esta imposição, apenas se permite a fixação de rendimento superior ao rendimento padrão apurado de acordo com a tabela, e nunca inferior f...)".

4- Ainda de acordo com a informação acima referida, pode ler-se que: "(…) São excluídos os valores mencionados no ponto 4° do parágrafo anterior (leia-se, o valor de €274.338,84, proveniente da venda de peças de arte pré -colombiana, entre o período de 1990 e 1995) porque toda a documentação apresentada em relação às peças (fotografias, certificados de autenticidade cartas com o comprador e avaliador, ele) são meros documentos particulares, cuja veracidade não se põe em causa, mas dos quais não resulta uma actividade levada a cabo pela contribuinte ora inspeccionada, ou sequer valores recebidos. A contribuinte nunca disponibilizou qualquer factura/recibo da venda das referidas peças, ou qualquer outro tipo de documento, nomeadamente, bancário (extracto, cheque ou outro), do qual se pudesse retirar a prova do rendimento obtido no montante de 274.338, 84€.

E quando questionada sobre se autorizava à Administração Tributária o acesso a informações e documentos bancários, a contribuinte respondeu afirmativamente, num primeiro momento, mas mais tarde, veio recuar nessa sua intenção (...), tornando-se impossível à Administração Tributária confirmar a veracidade daquele rendimento".

5- Em 8/2/02, a Recorrente adquiriu, por € 399.038,32, a fracção autónoma designada pelas letras BO, do prédio urbano sito na Freguesia de Santa Maria dos Olivais, em Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4025, conforme consta da cópia da escritura pública de compra e venda junta ao PA a fls. 21 a 25, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos;

6- Conforme consta do termo de declaração relativo ao Imposto Municipal de Sisa, com o n" 110/125/2002, a sisa liquidada relativamente à aquisição da fracção melhor identificada no parágrafo precedente, foi calculada com base no valor de aquisição do imóvel de € 399.038,32 (cfr. fls. 13 do PA);

7- Em 10/07/01, a recorrente celebrou o contrato promessa de compra e venda relativo à fracção melhor identificada no ponto precedente, tendo entregue ao promitente vendedor, a título de sinal, o montante de € 174.579,26, conforme consta da cópia do referido contrato-promessa, junta a fls. 89 a 97 dos autos;

8- Conforme afirma a Recorrente e consta do relatório dos serviços de inspecção, no ano de 2002, a Recorrente declarou, em sede de TRS, rendimentos no montante de € 22.399,33;

9- Conforme afirma a Recorrente, consta do relatório de Inspecção e está documentado nos autos (cfr. fls. 26 a 29 do PA) a Recorrente, no ano de 2002, celebrou, com o BNC, um contrato de mútuo com hipoteca, no montante de € 125.000,00, em simultâneo com a aquisição do imóvel a que se aludiu no ponto 4 do probatório;

10- Em 29/11/01, a Recorrente vendeu, por € 94.771,60, a fracção autónoma designada pela letra Q do prédio urbano sito na Freguesia do Lumiar, inscrito na Sétima Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número 423, correspondendo este valor ao montante do valor de realização que a Recorrente declarou pretender reinvestir, de acordo com o anexo G da correspondente declaração anual de IRS (cfr. cópia da escritura de fls. 31 a 33 e, bem assim, fls. 67 do PA);

11- Conforme resulta de fls. 37 a 46 do PA, a Recorrente obteve rendimentos resultantes dos resgates de unidades de participação no Fundo Totta Tesouraria, efectuados em 10/07/01, 12/07/01 e 16/07/01, com as referências F1511-00054,DP 140-00129, FI511-00055, FI511-00056 e FI5511-00064, nos montante de, respectivamente, € 6266,00, € 62,59, l 258,36, € 4.467,61 e de €13.698,27 e, bem assim, da venda de títulos efectuada em bolsa em 11/07/01, relativamente a acções da PT, da EDP e da Sonae.com, nos valores, respectivamente, de € 4.028,86, € 8.064,83 e de € 17,81, o que totaliza a importância de € 37.864.33 (esta importância, como resultado somatório das parcelas mencionadas, mencionada como correspondendo a € 56.030,22, o que será, certamente, um lapso);

12- Em 26/11/04, a ora Recorrente elaborou um documento, dirigido ao Director de Finanças de Lisboa, nos termos do qual manifestou a intenção de revogar "expressamente a autorização concedida anteriormente para consulta das minhas contas bancárias" (cfr. fls. 55 e 56 do PA);

13- Em 17/06/06, a Recorrente dirigiu, à Directora do Centro de Estudos Fiscais, um requerimento solicitando uma cópia do parecer daquele centro de estudos a que fazia referência a decisão ora em apreciação (cfr. fls. 113 dos autos).

Factos não provados

l- Embora alegado pela Recorrente, não ficou provado que, entre os anos de 1990 e 1995, a Recorrente vendeu peças de arte pré-colombiana tendo daí resultado um encaixe de € 274.338,84.

Efectivamente, a Recorrente o que juntou aos autos foram diversas cópias de fotografias de exemplares de arte pré-colombiana, cópias de certificados de autenticidade das referidas peças, emitidos em 1990, em Bruxelas (cfr. fls. 47 a 53 do PA) e, bem assim, cópia de correspondência trocada entre a Recorrente e Pascal Opreet, pessoa alegadamente interessada na compra das mesmas peças (cfr. fls. 109 a 113 dos autos). Com efeito, o que tais documento demonstram é, tão apenas, o que deles consta, ou seja, a certificação de autenticidade das peças e a existência de alguém interessado na aquisição das mesmas mas não, como pretende a Recorrente, a sua efectiva venda pelo valor de € 274.338,84.

Nada mais se provou com interesse para a presente decisão.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme o referido a cada uma das alíneas do probatório.

2.2. - DO DIREITO:

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

A) - Se a sentença recorrida fez ou não correcta interpretação do disposto nos nºs 3 e 4 do artigo 89°-A da LGT.

b) – Se há falta de fundamentação de que o valor a tomar em conta para efeitos de avaliação indirecta é o valor da aquisição do imóvel e não outro inferior.

Na sentença recorrida julgou-se improcedente, por não provado, o recurso interposto por M..., mantendo-se nos seus exactos termos em que foi proferida a decisão objecto do presente recurso, a qual lhe fixou, para o ano de 2002, o rendimento tributável, enquadrável na categoria G do IRS, em € 79.807,66, com recurso a avaliação indirecta, com base na seguinte fundamentação abrangendo as questões ou fundamentos de recurso acima identificados:

“Vejamos, então, o direito, tendo em conta os factos assentes no probatório.

Em síntese, são os seguintes os aspectos reflectidos na decisão contestada que a Recorrente pretende ver apreciados neste recurso: ter a AT ignorado o facto de a Recorrente, em 2001, ter entregue, aquando da celebração do contrato-promessa, a quantia de € 174.579,26, a título de sinal; ter a AT ignorado o produto da venda de peças de arte pré-colombiana, entre os anos de 1990 e 1995 e, bem assim, a circunstância de não lhe ter sido facultado um parecer do Centro de Estudos Fiscais a que faz referência a decisão contestada, o que, quanto a este último aspecto, redundaria em falta de fundamentação.

É, pois, respeitando esta ordem que o Tribunal passará a analisar o presente recurso.

Assim, e quanto ao facto de a AT ter ignorado a circunstância de a Recorrente, em 2001, ter entregue, aquando da celebração do contrato-promessa, a quantia de € 174.579,26, a título de sinal, dir-se-á, desde já, que a razão está do lado da AT.

Efectivamente, o que aqui está em causa é uma divergência entre o conceito de valor de aquisição a que alude o artigo 89°~A da LGT, no que aos imóveis concerne.

Entende a Recorrente que este valor de aquisição tem que ser lido, no caso concreto, com referência ao ano de 2002 e àquilo que efectivamente a Recorrente desembolsou, nesse ano, com a compra da fracção relevadora da m manifestação da fortuna, ou seja, do seu ponto de vista, este valor tem que ser subtraído do montante pago, a título de sinal (€ 174.579,26), em 2001, aquando da celebração do contrato-promessa que antecedeu o contrato de compra e venda prometido.

Não assiste qualquer razão à Recorrente e vejamos porquê.

O artigo 89°-A da LGT, na parte aqui relevante, preconiza a avaliação indirecta da matéria colectável quando sejam declarados rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão constante da tabela nele contida. Nessa tabela considera-se rendimento padrão, no caso de imóveis de valor de aquisição igual ou superior a 50.000 contos (correspondentes a 249.398,95€), 20% do valor de aquisição. Neste artigo não se indica como se deve interpretar a expressão "valor de aquisição" e daí resulta a divergência de entendimentos questionada nos autos. A questão é especialmente relevante porque, se se entendesse que o valor de aquisição é o valor efectivamente pago em 2002, subtraído do valor do sinal pago no ano anterior, não existiria a desproporção que justificou a avaliação indirecta nos termos deste artigo.

Ora, prescreve o artigo 11° n° l da LGT que "Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis". E o artigo 9° do C. Civil prescreve que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que foi elaborada e as condições temporais de aplicação (n°l), salvaguardando, porém, não poder ser considerado pelo intérprete um pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (n°2). Face a estes princípios gerais de interpretação vejamos agora que entendimento dar à norma em causa relativamente ao conceito de "valor de aquisição".

Que em sentido literal o valor de aquisição é o que for pago pelo comprador ao vendedor parece não oferecer dúvidas. Mas será esse o entendimento a dar à expressão para efeitos da tabela inserta no artigo 89°-A da LGT quando, como no caso, uma parte do preço foi paga, a título de sinal, no ano anterior ao da aquisição?

No caso vertente está em causa a tributação em IRS. Por isso, vejamos o que consta das normas do respectivo código referentes a situação diferente mas que poderá ajudar na interpretação do sentido da expressão em causa. No artigo 46° n° l do CIRS, cuja epígrafe é Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis, consigna-se, para efeitos de mais-valias, que "se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa".

Ora, é este valor, e não pode deixar de assim ser, que tem que se tomar em consideração para os efeitos aqui em apreciação, isto é, o valor que serviu de base à liquidação da sisa, o valor de aquisição do imóvel, no caso de € 399.038,32, como resulta do probatório.

Com efeito, a letra da lei e o espírito do sistema não permitem uma outra interpretação, sob pena, aliás, de, caso procedesse a tese da Recorrente, poder ficar absolutamente vazio o alcance da norma do artigo 89°-A da LGT que, em resultado de escalonamentos planeados do pagamento do valor final do imóvel (repartindo-o de modo a coincidir com diversos anos) proporcionaria que os sujeitos passivos se furtassem sempre à aplicação daquele dispositivo legal.

Afigura-se-nos, pelo que ficou dito, que a interpretação pretendida pela Recorrente não tem, in casu, um mínimo de correspondência na letra da lei, não podendo por isso sufragar-se tal entendimento, donde se conclui que nada há a apontar à AT quando, para os efeitos aqui em apreciação, tomou como valor de aquisição do imóvel, objecto de manifestação de fortuna, o montante de € 399.038,32, ou seja, o valor de aquisição considerado, igualmente, para efeitos de sisa.

Vejamos, agora, o outro aspecto apontado pela Recorrente à decisão sob recurso, o qual resulta, em sua opinião, do facto de a AT não ter tomado em consideração o encaixe proporcionado pela venda de arte pré-colombiana, entre 1990 e 1995, no montante de € 274.338,84 e, consequentemente, a sua aplicação na aquisição do imóvel apontado como manifestação de fortuna.

Quanto a este aspecto, e como se deixou referido no probatório, refere a informação que serviu de base à decisão ora contestada que a Recorrente não provou o que alegou, ou seja, que vendeu aquelas peças ou que o fez pelo valor que indicou.

Também aqui o Tribunal não pode deixar de dar razão à AT. A verdade é que, como resulta dos factos não provados, a Recorrente não fez prova deste facto, nem no âmbito do procedimento inspectivo, nem no presente recurso.

Quanto a este aspecto, e como refere a EMMP, dir-se-á que "(...) provou que as mesmas (leia-se, as peças de arte pré-colombiana) estavam certificadas, que em Outubro de 1992 tinha comprador interessado na aquisição das mesmas, e que em Maio de 1990 as entregou a avaliador belga a fim de ser concretizada a avaliação (...).

Mas nem provou que as tivesse chegado a alienar, nem o montante respectivo.

Como não provou que o dinheiro da eventual venda tivesse sido por si mantido ao longo dos anos e utilizado em 2002 na aquisição da fracção (...)". Nem se diga, como refere a este propósito a Recorrente, que não lhe é possível apresentar documentos que evidenciem uma actividade que nunca levou a cabo, nem tão pouco facturas que evidenciem a venda de um objecto decorativo (vide artigo 28° da p.i). O que se impunha à Recorrente era, isso sim, a demonstração da existência dos rendimentos que alega e, atento o momento em que, supostamente, a venda dos objectos de arte ocorreu, a demonstração de que os rendimentos daí resultantes foram aplicados na aquisição do imóvel em causa, em 2002. Com efeito, podia a Recorrente ter demonstrado o que alega, por exemplo, através da exibição de cheques ou de outros documentos bancários.

Assim, e face ao que fica dito, improcede também este fundamento invocado pela Recorrente.

Vejamos, agora, o último vício apontado à decisão recorrida, ou seja, o vício consistente na falta de fundamentação. Defende a Recorrente que a decisão sindicada, na parte em que afirma que o valor a tomar em conta para efeitos da avaliação indirecta em consequência da manifestação de fortuna só pode ser o valor de aquisição do imóvel e não outro inferior (qual seja o valor parcial que não foi justificado para a aquisição), não está devidamente fundamentada. Alega a Recorrente que tal decisão remete para o parecer n° 75/2005, do Centro de Estudos Fiscais, o qual não lhe foi facultado o mesmo após o requerimento por si apresentado para o efeito.

É verdade que a decisão objecto do presente recurso faz referência ao parecer n° 75/2005 do Centro de Estudos Fiscais, aí se esclarecendo que a interpretação que a AT faz da questão colocada é a que consta do referido parecer. Não entende, porém, o Tribunal que a mesma remeta, pura e simplesmente, para o referido parecer (na acepção prevista no n° l do artigo 125° do CPA), o qual, note-se, não foi proferido no âmbito do procedimento inspectivo relativo à Recorrente. Com efeito, nos pontos 5 e 6 do item 4 da informação que sustenta a decisão sindicada - FUNDAMENTOS PARA ENVIO DO PROCESSO PARA O EXMO. SR. DIRECTOR GERAL PARA FEITOS DE FIXAÇÃO DA AMTÉRIA COLECTÁVEL - explicitam-se as razões do entendimento sufragado pela AT.

Se é certo que a fundamentação, quanto a este aspecto, não é exaustiva, não é menos certo que ela é, ainda assim, suficiente, permitindo ao seu destinatário apreender o percurso interpretativo a ela subjacente. Note-se que na decisão objecto de recurso apela-se à letra da lei e ao sistema adoptado pelo legislador, esclarecendo-se aí que o n° 4 do artigo 89°-A da LGT faz coincidir o rendimento tributável com o rendimento padrão apurado nos termos da tabela, a não ser que existam indícios de que tal rendimento seja superior, caso em que será assim fixado.

O Tribunal entende, face ao que fica dito, que, mesmo sem o parecer em causa, a fundamentação da decisão é, quanto a este aspecto, apreensível e, como tal, passível de, se assim fosse entendido, ser contrariada. Tal não foi feito.

Por outro lado, deve acrescentar-se que, entendendo a Recorrente, como entendeu, que a fundamentação era insuficiente em resultado da omissão do parecer referido, tinha à sua disposição os meios legais adequados para sanar tal S falta, em concreto, o recurso ao artigo 37° do CPPT e, se assim fosse necessário, o recurso ao meio judicial de intimação para passagem de certidão. A Recorrente não lançou mão de tais meios, designadamente, não requereu à entidade decisora a fundamentação alegadamente em falta, optando, antes, por fazê-lo junto da Directora do Centro de estudos Fiscais, a qual não estava obrigada a fornecer o parecer em causa, não o tendo disponibilizado.

Assim, e também quanto a este aspecto, improcede a alegação da Recorrente, considerando o Tribunal que não se verifica in casu o vício de falta de fundamentação.”

Aderindo, por inteiro, à fundamentação da sentença, há que confirmar esta por remissão, procedendo, muito embora e em reforço argumentativo, à dilucidação de certos aspectos focados no recurso.

Como bem se refere na sentença recorrida, está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna referidas na tabela constante do n.° 4, do artigo 89° A da Lei Geral Tributária.

Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).

Ora, tal como refere o EPGA no seu douto parecer que seguidamente e com a devida vénia se acompanhará, a administração tributária notificou o contribuinte de que contra si corria um projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento sujeito a IRS, e foi porque no decurso do procedimento o contribuinte não fez prova suficiente e total do valor de aquisição do imóvel, que a AT procedeu à fixação da matéria colectável no montante de €79 807, 66.

Uma vez que para a recorrente, o valor de aquisição deve ser apenas o correspondente à diferença entre o valor pago, a título de sinal, em 2001, no montante de € 174 579,26, e o valor do custo da fracção em dívida em 2002, cumpre, há que fixar a definição de "valor de aquisição" para efeitos do disposto na tabela do n° 4 do artigo 89°-A da LGT.

Sobre essa matéria se pronunciou o Ac. do STA de 07/12/2004, Processo 01248, doutrinando que "em sentido literal o valor de aquisição é o que for pago pelo comprador ao vendedor".

Todavia, estando em causa a tabela inserta no artigo 89°-A da LGT e porque estamos em sede de tributação em IRS, há que estabelecer aquele conceito através da interpretação das normas do respectivo código, mormente a do artigo 46° n°1 do CIRS, cuja epígrafe é "Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis", e em que se estatui que, para efeitos de mais-valias, "se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa".

Donde que não merece qualquer censura a sentença quando considera que é esse o valor que tem que se tomar em consideração como valor de aquisição do imóvel, ou seja, o valor de € 399 083,32 e não outro qualquer.

A recorrente também se insurge contra a sentença por nesta não ter sido considerado o encaixe proporcionado pela venda de arte pré-colombiana entre 1990 e 1995, no montante de € 274 338,84, e, consequentemente a sua aplicação na aquisição do imóvel apontado, a recorrente não tem razão.

Mas o certo é que, como se demonstra na sentença e o EPGA também realça no seu douto parecer, a recorrente não fez prova nem da venda, nem do preço, nem, muito menos, de que tivesse aplicado na aquisição da casa o valor eventualmente realizado na venda das obras de arte, o que até nem seria difícil, bastando para tal juntar quer os recibos da venda quer os extractos bancários do depósito do montante recebido e os da mobilização desses capitais na aquisição da casa.

Assim, a recorrente apenas justificou o montante de € 275 801.82, faltando justificar o valor de € 123236,49, não havendo feito a demonstração de que, nos anos de 2001 (ano em que celebrou o contrato promessa de compra e venda e entregou ao promitente vendedor, a título de sinal, o montante de € 174 579,26) e 2002 (ano em que adquiriu, por € E 399 038,32, a referida uma fracção autónoma) mobilizou capitais que detinha de montante suficiente para efectuar a aquisição em causa, não tendo, assim, ilidido a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados em 2002.

A recorrente esgrime ainda que há falta de fundamentação de que o valor a tomar em conta para efeitos de avaliação indirecta é o valor da aquisição do imóvel e não outro inferior, e isso, antes de mais, porque a decisão da AT remete para um Parecer do Centro de Estudos Fiscais o qual não lhe foi facultado.

Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.

Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

E, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do acto.

Ora, o despacho em causa encontra-se devidamente fundamentado, conforme se extrai do respectivo conteúdo.

E tanto assim que a recorrente demonstrou ter compreendido perfeitamente as razões que levaram à sua prolação.

E, se assim não fosse, certamente não teria deixado de fazer uso da faculdade que o artigo 37° do CPPT lhe concede.

Ora, a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168, No mesmo sentido, cf. Ac. do TT de 2a Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 367/121 e Ac. Do STA de 11.11.98, 2a Secção - Pleno, Recurso 20 168).

Como os autos objectivam e foi levado ao probatório, o acto recorrido faz referência ao parecer n° 75/2005 do Centro de Estudos Fiscais, nele se assumindo expressamente que a interpretação que a AT faz da questão colocada é a que consta do referido parecer. E, como se demonstra na sentença, no acto não há uma mera remissão para o referido parecer (na acepção prevista no n° l do artigo 125° do CPA), o qual nem sequer foi proferido no âmbito do procedimento inspectivo relativo à Recorrente; é que nos pontos 5 e 6 do item 4 da informação que sustenta a decisão sindicada - FUNDAMENTOS PARA ENVIO DO PROCESSO PARA O EXMO. SR. DIRECTOR GERAL PARA FEITOS DE FIXAÇÃO DA AMTÉRIA COLECTÁVEL - explicitam-se as razões do entendimento sufragado pela AT.

Se é certo que a fundamentação, quanto a este aspecto, não é exaustiva, não é menos certo que ela é, ainda assim, suficiente, permitindo ao seu destinatário apreender o percurso interpretativo a ela subjacente. Note-se que na decisão objecto de recurso apela-se à letra da lei e ao sistema adoptado pelo legislador, esclarecendo-se aí que o n° 4 do artigo 89°-A da LGT faz coincidir o rendimento tributável com o rendimento padrão apurado nos termos da tabela, a não ser que existam indícios de que tal rendimento seja superior, caso em que será assim fixado.

O Tribunal entende, face ao que fica dito, que, mesmo sem o parecer em causa, a fundamentação da decisão é, quanto a este aspecto, apreensível e, como tal, passível de, se assim fosse entendido, ser contrariada. Tal não foi feito.

Por outro lado, deve acrescentar-se que, entendendo a Recorrente, como entendeu, que a fundamentação era insuficiente em resultado da omissão do parecer referido, tinha à sua disposição os meios legais adequados para sanar tal falta, em concreto, o recurso ao artigo 37° do CPPT e, se assim fosse necessário, o recurso ao meio judicial de intimação para passagem de certidão. A Recorrente não lançou mão de tais meios, designadamente, não requereu à entidade decisora a fundamentação alegadamente em falta, optando, antes, por fazê-lo junto da Directora do Centro de estudos Fiscais, a qual não estava obrigada a fornecer o parecer em causa, não o tendo disponibilizado.

Assim sendo, não se verifica o invocado vício de forma, por deficiente fundamentação pois estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

3. - DECISÃO:

Termos em que todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmada inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 do CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.

Assim, se nega provimento ao recurso

Custas pela recorrente.

Lisboa, 20/03/2007

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ascensão Lopes)