154/09.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto exige o cabal respeito pelos requisitos previstos no art.º 640.º do CPC.

II. A falta de fundamentação da decisão de facto não se confunde com o erro na decisão proferida sobre a matéria de facto.

III. A suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa.

IV. A oposição dos fundamentos com a decisão consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença.

V. Tendo o ISS, em sede de ação de fiscalização, reunido elementos factuais que permitem concluir que os valores pagos a título de ajudas de custo tinham caráter remuneratório e não tendo a Impugnante logrado demonstrar o caráter compensatório (nem logrado impugnar cabalmente a decisão proferida sobre a matéria de facto), não está demonstrado o erro sobre os pressupostos.

Acórdão

I. RELATÓRIO

S…… – Empresa ………………………., S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 04.11.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações oficiosas de contribuições e quotizações à Segurança Social, referentes ao período compreendido entre janeiro de 2006 e setembro de 2008.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º ……/09.0BELRS, U.O. 2, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente improcedente o pedido formulado pela Alegante que aí pugnava pela anulação da decisão final proferida pelo Departamento de Fiscalização do Instituto da Segurança Social I.P. de apuramento de dívida contributiva e que determinou à elaboração oficiosa de declarações de remunerações para o período compreendido entre janeiro 2006 e Setembro de 2008 no montante global de € 459.587,20.

B) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência parcial da impugnação encontra-se ancorada: (i) no facto de os valores pagos pela Impugnante não terem natureza compensatória face a despesas incorridas pelos trabalhadores cedidos e (ii) de a Impugnante ser responsável pelo pagamento das contribuições e cotizações devidas à Segurança Social incidentes sobre os valores de retribuição que a mesma indevidamente considerou isentos.

C) A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova documental carreada nos autos e não impugnada assim como não considerou factos como não provados.

D) Como se demonstrará, uma correcta ponderação da factualidade vertida e provada nos Autos evidencia uma conclusão distinta daquela a que chegou o Tribunal a quo.

E) Como se verá, o Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela tese do Instituto da Segurança Social (doravante ISS), entrou em contradição quando da fundamentação da decisão de que ora se recorre apreciando erradamente as provas produzidas.

ISTO POSTO

F) Os pontos da matéria de facto que, essencialmente estarão em causa no presente capítulo e sobre o qual o sujeito passivo não se pode conformar com a decisão sobre eles proferida, são os factos dados como provados, ou seja: Ponto B); Pontos G), H) e I); Ponto K); Ponto L) ; Ponto M) e Ponto T) nos termos expostos.

G) Está ainda em causa o facto de o Tribunal a quo ter dado como provado e reproduzida toda a documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos Autos e ter simplesmente omitido pronuncia quanto aos documentos juntos em 28.06.2013 cuja junção foi admitida e não foram impugnados pelo ISS.

ERRO QUANTO AOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO

DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO

H) Na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare “tome em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer

I) A norma do artigo 123º n.º 2 do CPPT manda discriminar a matéria provada da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (artigo 125.º n.º 1 do CPPT).

J) Do exposto resulta que se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que não sucede no caso concreto), deverá cuidadosamente seleccioná‐los discriminando‐os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).

K) O que não foi feito no caso em concreto.

L) O que foi feito no caso dos presentes autos e isto porque o Tribunal a quo bastou-se a reproduzir no extenso ponto B) dado como provado o teor do Relatório Final elaborado pelo ISS (pág. 14 a 26).

M) Face ao exposto resulta evidente que a sentença de que se recorre não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença pelo que a mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC).

POR OUTRO LADO,

N) Quanto à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, a jurisprudência tem entendido que esta nulidade engloba não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 607.º nº 4 do CPC.

O) No caso concreto, da leitura da decisão da matéria de facto, verifica-se, de forma patente, que o Tribunal a quo se absteve de efectuar qualquer apreciação crítica dos documentos juntos pela Impugnante em 28/06/2013, cuja admissão foi deferida e tendo sido os referidos documentos em momento algum impugnados, de molde a permitir avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo.

P) Os referidos documentos mostram-se essenciais para apuramento das deslocações dos trabalhadores cedidos e isto porque comprovam através de mapas e dos modelos E101 em conjugação com os contratos de trabalho temporário e os contratos de trabalho por tempo indeterminado para cedência temporária as deslocações efectivamente realizadas entre os diversos locais para os quais eram enviados em face das necessidades dos utilizadores do trabalho temporário.

Q) Por tudo se conclui que também por esta razão a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b) do CPC), devendo ser substituída por outra que proceda ao exame de todas as provas produzidas.

DA OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO

R) Em face dos pressupostos legais para esta nulidade, só releva pare feito desta nulidade a contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos e não eventuais contradições entre fundamentos de uma mesma decisão, por um lado, ou contradição entre decisões, por outro.

S) Nesta senda poderemos facilmente afirmar que considerando o facto dado como provado no ponto E) in fine onde é transcrito parte do auto de declarações do Administrador Único e onde é dado como provado que “A S... adianta um mínimo de subsistência aos seus trabalhadores equivalente a 90,00€ (noventa euros) por semana”,

T) facto também comprovado pelos contratos juntos pela Impugnante em 28/06/2013 admitidos e não impugnados pelo ISS [onde consta que essa verba constituía um adiantamento] bem como pelos recibos onde se refere a dedução do referido valor ao montante pago a final facto esse curiosamente omitido quer no relatório Final transcrito quer nos factos dados como provados pelo Tribunal a quo.

U) Torna-se incompreensível esta conclusão quando Tribunal a quo “confunde” adiantamento com suplemento o que tem implicações completamente dispares nos presentes autos.

V) É referido ainda na Sentença que ora se recorre que “o facto dado como provado em T) resulta da concatenação dos factos dados como provados em E), K), L) e M)”.

W) Analisando o facto dado como provado em T) para além da curiosa escolha da palavra “assegurava” facilmente podemos concluir que o mesmo encontra-se em contradição com os factos indicados como fundamento na medida em que, como referido anteriormente o mesmo não resulta das declarações prestadas pelo Administrador Único (facto E)), no facto K) constam declarações não têm qualquer suporte documental; no facto L) o mesmo refere-se a auto de declarações prestados em 17/02/2009 ou seja em momento posterior à apresentação da Impugnação, no facto M) dado como provado constitui uma conclusão retirada pelo tribunal a quo e já não um facto como lhe era exigido conclusão essa sem qualquer suporte documental.

X) Por tudo se conclui que também por esta razão a sentença enferma de nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão (os artigos 125.º, nº1 do CPPT), devendo ser substituída por outra que sane o vício identificado.

ERRO DE JULGAMENTO

Y) Assim, em face de quanto vem de se alinhar, deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada.

Z) E isto porque os indícios recolhidos pelo ISS, parecem-nos insuficientes para efectuar o juízo que o Tribunal a quo efectuou, já que, da prova documental junta aos autos, não permite dar como provada a materialidade vertida no elenco de factos dados como provados e infirmar os factos carreados para o Relatório Final do ISS que no seu entendimento permitiriam considerar as referidas ajudas de custo como verdadeira retribuição

AA) Tanto mais que a mesma apenas se dissociada de toda a prova documental junta nomeadamente em 28/06/2013 – curiosamente dada como aceite e não impugnada – não tendo, contudo, o tribunal a quo se pronunciado quanto à mesma.

BB) Pois que, ponderando os factos que emergem dos documentos, e confrontados, com os indícios assinalados pelo Relatório Final, facilmente se conclui pela sua fragilidade para ancorarem as correcções aos mapas de remunerações dos períodos in casu

CC) Antes de mais temos de fazer um enquadramento temporal dos contratos celebrados pela Impugnante nos períodos em causa e isto porque entre Janeiro de 2006 até Agosto de 2007 eram celebrados contratos de trabalho temporário nos termos do disposto do Decreto-Lei n.º358/89 de 17 de Outubro.

DD) No âmbito destes contratos era definido o local do trabalho, contudo na maioria dos casos o utilizador de forma a suprir necessidades noutras obras [mesmo dentro do território francês] deslocava os trabalhadores para esses novos locais dai a necessidade de elaboração dos já mencionados modelo E101 necessários para a legalidade da situação contributiva dos trabalhadores.

EE) A Impugnante pagava as despesas de deslocação e de alojamento como referido, mas em momento algum pagou as despesas de alimentação dos trabalhadores.

FF) Tanto assim é que, como referido pelo Administrador Único e consta nos recibos era efectuado um adiantamento semanal de cerca de 90€ de forma a ajudar os trabalhadores (cf. o n.º 2 do artigo 9.º da Lei n.º 192/95, de 28 de julho) mas esse valor era deduzido no final do mês aquando do pagamento facto que consta devidamente discriminado nos recibos e que curiosamente o ISS omite.

GG) Posteriormente com a entrada em vigor da Lei n.º 19/2007, de 22 de Maio, a Impugnante passou a celebrar contratos de trabalho de tempo indeterminado para cedência temporária, neste casos, e conforme resulta dos artigos 30.º e seguintes não é identificado qualquer utilizador sendo identificado como local de trabalho a sede da Impugnante a quem ele presta trabalhos em períodos de inactividade (não cedência a utilizadores).

HH) Isto significa que neste caso o local de trabalho é a sede da Impugnante a cedência acarreta a respectiva deslocalização sendo, nessa medida, evidente e claro a necessidade de existência de ajudas de custo quanto existam encargos a ser suportados pelo trabalhador por conta da Impugnante.

II) Também nestes casos a Impugnante apenas suportava as despesas de deslocação e alojamento.

JJ) Face ao exposto resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida na medida em que alinhando na integra e sem fazer qualquer juízo critico dos factos existentes nos autos não especificou a natureza dos contratos em apreço nem a especificidade dos mesmos atendendo aos respectivos normativos.

NESTE ENFOQUE

KK) da prova produzida resulta inequivocamente demonstrado que inversamente do suscitado pelo ISS as ajudas de custo visaram compensar os trabalhadores por encargos suportados por conta da Impugnante.

LL) Pelo que, incorrendo a sentença em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.

MM) Incorrendo em erro na aplicação do direito aos factos que integram: o Ponto B); os Pontos G), H) e I); o Ponto K); o Ponto L); o Ponto M) e o Ponto T) [nos termos anteriormente expostos] da matéria dada como provada, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso.

NN) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 123.º n.º 2 e 125.º n.º 1 do CPPT, artigo 607.º n.º 4 do CPC, artigo 18.º do DL 358/89, no artigo 30.º e seguintes da Lei 19/2007; artigo 9.º n.º2 da Lei 192/95, artigo 99º do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual

JUSTIÇA!”.

O Instituto da Segurança Social, I.P. (doravante Recorrido ou ISS) apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1) A Recorrente S... – EMPRESA ……………………, S.A., interpôs recurso quanto à parte que foi julgada parcialmente improcedente pela douto Tribunal a quo, especificamente quanto aos valores pagos por aquela aos seus trabalhadores a título de “Ajudas de Custo”.

2) Discordando da douta Sentença quanto à parte que foi julgada parcialmente improcedente veio a Recorrente interpor Recurso, alegando que «(…) não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova carreada nos autos e não impugnada assim como não considerou factos como não provados.» (pág. 4 das alegações da Recorrente).

3) Discorda o Recorrido defendendo que se deve reconhecer o mérito da douta Sentença proferida pela Mm.º Juiz do Tribunal a quo, não existindo qualquer irrepreensibilidade dos factos dados como provados, nem qualquer erro de julgamento.

4) Mais precisamente, a Recorrente alega que o Tribunal a quo não respondeu a certas questões, todavia, como é óbvio, não pode o Recorrido concordar, porque as respostas para estas questões fazem parte integrante da matéria de facto dada como provada. As conclusões do Tribunal a quo é que não são do agrado da Recorrente.

5) Exponha-se a título de exemplo, alguns dos factos em que o Tribunal a quo baseou a sua douta Sentença:

«F) Em 24.07.2007 a Impugnante e J …………………., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Cofrador de 1ª – Construção Civil para a cliente da Impugnante “M.T.R.”, com sede em França, (…)». Ainda nos pontos G), H) e I) dos factos dados como provados, ficou patente que o trabalhador J ………………….. voltou a celebrar “contratos de trabalho por tempo indeterminado para cedência temporária”, a título de exemplo, com a sociedade “R…………….. Construção, Lda.” e exercício da atividade em obra localizada na região de M…………… em França; e posteriormente ainda para o exercício de atividade na região de C……………………, em França.

Seguidamente se transcreve: «K) (…) Trabalhou na S... de julho de 2007 a junho de 2008, período que corresponde a três contratos de trabalho, todos eles em França e em clientes diferentes. Mais referiu que nunca trabalhou em Portugal, durante o tempo em que trabalhou na S.... (…)» (sublinhado nosso).

Ora, ainda, «L) (…)“Em aditamento ao auto de declarações de 28 de Novembro de 2008, reforça as suas declarações afirmando o seguinte:

1- Quando foi contratado pela S..., foi informado que o local de trabalho seria única e exclusivamente no estrangeiro, mais concretamente em França; (…)».

6) Da prova constante em PROAVE, e inclusive citada nos factos provados pelo Tribunal a quo, só poderia ter chegado à conclusão que as quantias pagas a título de “ajudas de custo” só podem ser mesmo complemento remuneratório.

7) A Recorrente alude que houve uma errada interpretação da prova produzida, nomeadamente, faz alusão ao seguinte que se transcreve da pág. 10 das suas Alegações de Recurso:

«As razões da discordância quanto à interpretação da prova são as seguintes:

Os trabalhadores cedidos foram fazendo deslocações do seu domicílio necessário e trabalhando em diversos locais distintos que distanciavam por vezes centenas de Km fazendo face às necessidades dos utilizadores.

Essas deslocações não se encontravam definidas ab initio quando eram contratados pela Impugnante daí esta elaborar os mapas das deslocações (que não foram impugnados pelo ISS) e serem necessários os modelos E101 devidamente preenchidos para cada um dos locais para onde os trabalhadores foram deslocados.

Os custos de deslocação eram suportados pela Impugnante, contudo nenhuma despesa de alimentação era por ela suportada daí a atribuição das ajudas de custo.».

8) Tenha-se em conta que ao contrário do alegado pela Recorrente, de que o Recorrido não terá impugnado os tais mapas, tudo o que for contraditório ao alegado pelo Recorrido em sede de contestação e que esteja em contradição com o PROAVE, então, per si, foi impugnado. E per si, o Relatório Final é uma prova documental que faz prova dos factos.

9) Quanto ao facto de defender que não pagava despesas de alimentação (duplicando as ajudas de custo), tenha-se em atenção que o próprio Administrador único da Recorrente admitiu que: «E) (…) A S... adianta um mínimo de subsistência aos seus trabalhadores, equivalente a 90,00€ (noventa euros) por semana (…)». E, ainda, tal declaração do Administrador único da Recorrente pode ser harmoniosamente relacionada como que foi declarado no auto de declarações de um dos trabalhadores, explanado no ponto K) dos factos provados, que se cita: «K) (…) recebeu vales em dinheiro no valor de 90.00€ (noventa euros) semanais, para suportar os gastos com a alimentação.». Mais se refira que no facto dado como provado em

M) ficou estipulado o seguinte: «M) (…) sendo que no período em que estiveram em França tiveram as despesas de alojamento e alimentação suportadas pela Impugnante (…) (cfr. fls. 146 a 148 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).», ora tal conclusão está vertida na prova documental para a qual o Mm.º Juiz do Tribunal a quo remete.

10) Afigura-se à Recorrente que a decisão, incorre em alegado Erro de Julgamento. In casu, a Recorrente defende a posição que os valores pagos têm caracter compensatório. Há uma discordância em absoluto por parte do Recorrido.

11) Os seguintes factos dados como provados demonstram precisamente que os montantes só podem ser complemento remuneratório: «B), F), G), H), I), J), K), L), M), N), O), P) Q), R)».

12) Quantos aos contratos de trabalho temporário importa resumir que os mesmos são regidos pelo disposto na Lei n.º 358/89, de 17/10, alterada pela Lei 39/96, de 31/08 e pelo Decreto-Lei n.º 358/89, de 17/10, foi fixado expressamente, na sua cláusula 3.ª, o local de trabalho dos trabalhadores temporários em apreço: nas instalações da empresa utilizadora dos mesmos.

13) O local de trabalho contratualizado ab initio entre as partes e onde efetivamente decorreu a prestação de trabalho em apreço, se situou nas instalações da empresa utilizadora dos recursos humanos em causa, resultando da leitura do teor dos contratos de trabalho celebrados, a localidade da sede/instalações ou obra da empresa utilizadora.

14) A Recorrente aludiu uma suposta nulidade da Sentença nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT, que dispõe: «Constituem causas de nulidade da sentença (…) a oposição dos fundamentos com a decisão (…)». Com tal não concorda o Recorrido.

15) Não há qualquer contradição na fundamentação da decisão uma vez que a conclusão a que chegou o Mm.º Juiz do Tribunal a quo foi no sentido de concluir que os trabalhadores só foram contratados para trabalhar no estrangeiro, e assim sendo o seu local de trabalho seria somente no estrangeiro. Veja-se os factos dados como provados: (K), L), M), N), P), R).

16) O facto T) vem apenas indicar que existe uma duplicação de valores de ajudas de custo. Pois confronte-se o mesmo com os outros factos dados como provados:

1) «P) Na sequência de ação inspetiva à Impugnante, desenvolvida pelo Departamento de Fiscalização do Norte do Instituto da Segurança Social, I.P., foi elaborado em 22.12.2008 o Relatório Final, com o seguinte teor:

(…)

9- Atente-se à situação dos trabalhadores a seguir mencionados a título de exemplo, para se aferir que a S... os contratou para prestarem trabalho exclusivamente nas empresas utilizadoras para as quais foram cedidos: A ………………………., beneficiário (…) admitido a 9/01/2006 e data fim em 17/03/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• A ……………………….. (…) admitido a 9/01/2006 e data fim em 23/05/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• J ……………………… (…) admitido a 9/01/2006 e data fim em 31/07/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• R ……………………… (…) admitido a 9/01/2006 e data fim em 08/03/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• J ………………… (…) admitido a 22/03/2006 e data fim em 30/08/2006, período durante o qual trabalhou em França; (…)» 2) «K) Em 28.11.2008, J …………………., assinou conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização Norte do I.S.S. I.P., auto de declarações no qual declarou o seguinte:

“Trabalhou na S... de julho de 2007 a junho de 2008, período que corresponde a três contratos de trabalho, todos eles em França e em clientes diferentes. Mais referiu que nunca trabalhou em Portugal, durante o tempo que trabalhou na S.... (…)»;

3) «L) Em 17.02.2009, J …………………., assinou conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização Norte do ISS.I.P., novo auto de declarações, no qual declarou o seguinte:

(…) 1 – Quando foi contratado pela S..., foi informado que o local de trabalho seria única e exclusivamente no estrangeiro, mais concretamente em França; (…)»;

4) «M) A ………………… e J …………………, assinaram em 20.11.2008 e em 26.11.2008, conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização do Norte do ISS.I.P., autos de declarações nos quais declararam terem trabalhado para a Impugnante entre 30.04.2006 e 04.07.2007 (A ………………..) e entre julho de 2007 e outubro de 2008, sendo que no período em que estiveram em França (…)»;

5) «N) Em 14.05.2007 a Impugnante e J …………………. assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Chefe de Equipa – Construção Civil para a cliente da Impugnante “S.CO.B.”, com sede em França, em obra sita St. Priest, França (…)»;

6) «P) Em 03.02.2007 a Impugnante e M ………………….., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Servente – Construção Civil para a cliente da Impugnante “S.CO.B”, com sede em França, em obra sita em St. Priest, França (…)»;

7) «R) Em 21.07.2007 a Impugnante e S ……………………….., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário” pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Serralheiro/soldador para a cliente da Impugnante “ESANFER”, com sede em Portugal, em obra sita em Bilbao, Espanha (…)».

17) Por tudo o explanado acima, na ordem lógica, como que foram dados aqueles factos como provados, parece não deixar dúvidas que o raciocínio do Mm.º Juiz do Tribunal a quo iria desembocar logicamente na decisão que no final tomou.

18) Como refere J. Lebre de Freitas, que entre “os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.” [in: “Código de Processo Civil Anotado”, vol. 2.º, pág. 670].

19) Como parafraseia Amâncio Ferreira: «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela.» (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9.ª edição, pág. 56). A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 607.º do CPC, ainda nas palavras do citado autor, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente». Não se verifica neste caso.

20) Também não se verifica qualquer violação do n.º 2 do artigo 123.º do CCPT, pois o juiz discriminou a matéria provada da não provada (vide pág. 13 e 32 da Sentença, e fundamentou a sua decisão.

21) Nomeadamente retenha-se: «A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, tendo em conta em concreto as fls. Indicadas em cada ponto da matéria de facto (…)», e de facto, ao discorremos pela Sentença poder-se á constatar a correspondência daqueles factos dados como provados, com a respetiva prova documental, havendo a referência das páginas do PAT na qual baseou a sua decisão de dar certos factos como provados.

22) De seguida descortina-se a diferença entre os conceitos de verdadeiras ajudas de custo, dos montantes que afinal são apenas um complemento de retribuição.

23) A retribuição pode ser definida como a) uma prestação com valor patrimonial, b) paga de forma regular e periódica, c) devida pela entidade patronal aos trabalhadores como contrapartida da sua força de trabalho.

24) O carácter regular e periódico da retribuição, justifica-se pela própria natureza do contrato de trabalho, que consiste num contrato de execução duradoura ou continuada – daí que as atribuições patrimoniais tenham carácter de permanência e se vençam regularmente, criando no trabalhador uma expectativa de ganho relativamente às mesmas.

25) Sobre o vencimento do trabalhador incide a taxa social única (tsu). A taxa social única (tsu), é constituída relativamente aos trabalhadores dependentes, por dois encargos: as contribuições (a cargo da entidade patronal) e as quotizações (a cargo dos trabalhadores).

Ambos estes encargos incidem sobre o seu vencimento. No que diz respeito às contribuições ocorre uma autoliquidação, enquanto à entrega das quotizações dos trabalhadores pela entidade empregadora, ocorre uma substituição tributária, pois os trabalhadores são objeto de uma retenção na fonte a título definitivo.

26) De acordo com o n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 103/80 de 09/05, que se aplicava à data dos factos, temos como princípio geral que a base de incidência das contribuições para a segurança social é constituída pelas remunerações pagas e recebidas pelo trabalhador.

27) E, nos termos do estipulado nos artigos 1.º e 2.º do Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12/02, a base de incidência das contribuições para a segurança social é constituída pelas retribuições recebidas e pagas como contrapartida da prestação de trabalho realizada, de acordo com o clausulado e do regime jurídico que o rege. Desta forma, todas as verbas auferidas pelos trabalhadores que sejam enquadráveis no conceito de retribuição são suscetíveis de serem consideradas base de incidência contributiva.

28) No que concerne à Segurança Social, as entidades empregadoras, são obrigadas a contribuir para o regime de segurança social, atento o artigo 45.º da Lei 32/2002 de 20/12.

29) Dever-se-á analisar o conceito de retribuição constante do n.º 1 do artigo 249.º do CT, vigente à data, porque os montantes pagos a suposto título de as ajudas de custo fazem parte da mesma, logo estão sujeitas a descontos para a segurança social – de acordo com os artigos 1.º e 2.º do Decreto Regulamentar n.º 12/83 de 12/02.

30) A noção de retribuição encontra-se vertida no artigo 249.º n.º 1 do CT, vigente à data, que a define da seguinte forma: «1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que os regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho. 2 – Na contrapartida do trabalho inclui-se a retribuição base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie. 3 – Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação do empregador ao trabalhador.».

31) As ajudas de custo, conceito densificado pela doutrina e jurisprudência, constituirão apenas aquelas prestações que tenham uma causa específica e individualizável, diversa da remuneração do trabalho ou da disponibilidade da força de trabalho, que visem compensar gastos aleatórios resultantes de uma situação transitória que descontextualiza o trabalhador da normalidade da sua vida pessoal e familiar.

32) Da douta sentença, ficou provado que os trabalhadores foram contratados pela Recorrente para exercer funções no âmbito de obras específicas em local predeterminado por aquela, sendo este o seu local de trabalho, pelo que os abonos pagos a título de “ajudas de custo”, não podem ser considerados verdadeiras ajudas de custo, mas, ao invés, complementos de retribuição.

33) No que tange à deslocação em serviço, quer a doutrina, quer a jurisprudência são unânimes em afirmar que esta só existe quando qualquer trabalhador, possuindo um determinado local de trabalho, é incumbido/obrigado pela empresa a deslocar-se, temporariamente a outro local não contratualmente fixado, para aí excecionalmente desempenhar quaisquer tarefas inerentes às suas funções regressando sempre, depois de mais ou menos tempo, ao seu local de trabalho para onde foi inicialmente contratado.

34) Ora, há uma permanência na quantidade de “ajudas de custo” que foram sendo pagas ao longo do tempo – essa regularidade – é típica da retribuição e não de um pagamento de ajudas de custos compensatórias. Cumpre referir que de acordo com o artigo 12.º do Decreto-lei n.º 106/98 de 24 de Abril, o abono das ajudas de custo não pode ter lugar além de 90 dias – o que, in casu, foi suplantado.

35) Já para não falar nos montantes das supostas “ajudas de custo” ultrapassavam os montantes adequados.

36) Efetivamente, tendo sido os trabalhadores contratados para exercer as suas funções no local de trabalho designado nos contratos, ainda que no estrangeiro, não se pode considerar que os mesmos tivessem sido deslocados do seu local de trabalho habitual, sendo inócuo o local de residência habitual do trabalhador.

37) Por tudo quanto ficou dito, é inegável a falta de razão da Recorrente, não podendo proceder a argumentação expendida, mantendo-se a conclusão de que as “quantias” pagas a título de ajudas de custo eram complemento de retribuição.

38) Consequentemente, não padece a douta Sentença nenhum vício, não lhe podendo, deste modo, ser assacada qualquer ilegalidade.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, com o douto suprimento de V. Exa., deverá a decisão recorrida ser mantida, por legal, não se concedendo provimento ao presente recurso.

Tudo com as devidas e legais consequências, como é de inteira,

Justiça!”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) A sentença padece de nulidade, por:

b. 1.) Falta de fundamentação da decisão de facto?

b. 2.) Oposição entre os fundamentos e a decisão?

c) Verifica-se erro de julgamento, uma vez que as quantias pagas a título de ajudas de custo não tiveram caráter compensatório?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade anónima que tem por objeto social “Cedência temporária de trabalhadores para utilização de terceiros utilizadores, assim como atividades de seleção, de orientação profissional e de formação profissional” (cfr. fls. 374 do PAT).

B) Na sequência de ação inspetiva à Impugnante, desenvolvida pelo Departamento de Fiscalização do Norte do Instituto da Segurança Social, I.P., foi elaborado em 22.12.2008 o Relatório Final, com o seguinte teor:

"Na sequência de uma acção inspectiva de cariz nacional às empresas de trabalho temporário, cujo âmbito dessa acção se relaciona com a existência de rendimentos não sujeitos a incidência tributária, pagos aos trabalhadores e ao administrador, sob a designação de Ajudas de Custo, no período de Janeiro de 2006 a Setembro de 2008, foi superiormente determinada a abertura do processo de averiguações com o n.° 3053/2007.

Em causa estão os rendimentos atrás mencionados que não poderiam, de facto e de direito, ser considerados como Ajudas de Custo, antes configurando efectivas remunerações de trabalho dependente sujeitas a IRS, nos termos do preconizado no art. 2o do CIRS.

No que diz respeito á documentação contabilística relativa aos anos de 2003 a 2005, segundo informação facultada pela S..., a mesma nunca lhe chegou a ser facultada nem esteve na sua posse, mas antes e desde sempre no gabinete de contabilidade propriedade do Sr. H …………………………., beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° ………………….., também ele MOE da S... no período compreendido entre FEV/1993 e NOV/2005, motivo pelo qual não nos foi possível efectuar qualquer análise contabilística aos documentos respeitantes a esse período.

Pela S... foram-nos facultados os documentos a seguir discriminados, designadamente balancetes dos anos de 2006, 2007 e 2008 (o mais actualizado à data), fotocópias de recibos de vencimento correspondentes a igual período dos trabalhadores e a partir de Julho de 2006 para o sócio-gerente, pois só a partir dessa data é que passou a auferir vencimento pela S... na qualidade de MOE, declaração de rendimentos modelo 22 IRC dos anos de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, processamento de salários com a relação dos trabalhadores, respectiva remuneração e valor mensal das verbas pagas a título de ajudas de custo, e autos de declarações de trabalhadores e do sócio- gerente.

Todos os documentos relativos ao processo inspectivo encontram-se ordenados e arquivados em pastas, num total de 10.

Assim, apurou-se o seguinte:

DOS FACTOS:

1- O âmbito do presente processo de averiguações prende-se com a existência de remunerações não declaradas pelo contribuinte à Segurança Social, relacionadas com verbas pagas aos trabalhadores da empresa a ao sócio-gerente, nos anos de 2003 a 2008, a titulo de Ajudas de Custo, as quais foram qualificadas em sede tributária como verdadeiras remunerações;

2- Neste sentido, no dia 22/10/2008, a equipa inspectiva deslocou-se ao estabelecimento da S... no Porto, sita na P ……………………………, n.° 60, 6», código postal ………-357, no qual foi recebida pelo Dr. J ………………., administrador da empresa;

3- Na mesma data, foi a S... notificada no sentido de nos disponibilizar vários documentos considerados indispensáveis para a realização da acção inspectiva em curso;

4- Refira-se que já em 23/Julho/2008 a S... tinha sido notificada por estes serviços para nos entregar os seguintes documentos;

- Fotocópia das declarações anuais e modelos 22 relativas aos anos de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007;

- Relativamente ao ponto anterior, e para o caso do Anexo J / Modelo 10, uma relação dos beneficiários (contribuintes que auferiram os rendimentos) para todos os anos;

- Fotocópia dos balancetes gerais e analíticos relativos a 31/Dezembro dos anos de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007;

- O mesmo que o ponto anterior, mas para 30/Junho/2008 ou o mais actualizado de 2008 que existisse;

- Fotocópia de 10 recibos de vencimento, devidamente assinados pelos trabalhadores, escolhidos aleatoriamente, por cada um dos anos de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008;

- O mesmo que o ponto anterior mas para a gerência da empresa;

- No caso de ter sido efectuado pagamento de ajudas de custo / quilómetros, cópia de 10 mapas por cada um dos mesmos anos;

5- A empresa respondeu de imediato à nossa notificação, na pessoa do Dr. P …………………., tendo-nos remetido fotocópias dos modelos 22 de IRC, IES e Modelo 10, dos anos de 2003 a 2007;

6- A restante documentação foi-nos entregue faseadamente, atento o volume de fotocópias envolvido, com excepção para a documentação contabilística e outros documentos de imprescindível importância respeitantes aos anos de 2003 a 2005, que nunca nos foi entregue, nomeadamente balancetes finais de ano, recibos de vencimento, contratos de trabalho temporário e mapas de ajudas de custo.

Quanto aos trabalhadores temporários:

I. Quanto aos Trabalhadores Temporários

7- Durante a vigência dos contratos de trabalho destes trabalhadores foram pagas verbas a título de “Ajudas de Custo”, em decorrência de alegadas deslocações para a sede/instalações ou obra das empresas utilizadoras;

8- Ao analisar os contratos de trabalho temporário, e por tempo' indeterminado, para cedência temporária destes trabalhadores, e as adendas aos contratos de trabalho por tempo indeterminado, verifica-se que os mesmos são claros e inequívocos ao estatuir como local de prestação do trabalho a obra/instalação na qual a empresa utilizadora necessitava de colocar o trabalhador temporário, tanto em Portugal com em países terceiros;

9- Atente-se à situação dos trabalhadores a seguir mencionados a título de exemplo, para se aferir que a S... os contratou para prestarem trabalho exclusivamente nas empresas utilizadoras para as quais foram cedidos: A ………………………., beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° ……………………, admitido a 9/01/2006 e data fim em 17/03/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• A …………………, beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° ………………., admitido a 9/01/2006 e data fim em 23/05/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• J ……………………….., beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° …………………, admitido a 9/01/2006 e data fim em 31/07/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• R …………………….., beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° …………………, admitido a 9/01/2006 e data fim em 08/03/2006, período durante o qual trabalhou em França;

• J …………………………, beneficiário da Segurança Social com o NISS n.° …………………, admitido a 22/03/2006 e data fim em 30/08/2006, período durante o qual trabalhou em França;

10- Por sua vez, atentos os recibos de vencimento dos trabalhadores temporários emitidos no período em apreço, pode ver-se que mensalmente lhes eram pagas as seguintes verbas:

o Vencimento base — atribuído apenas na proporção dos dias efectivamente trabalhados;

o Proporcionais de subsídio de férias e subsídio de Natal - calculados igualmente em relação aos dias efectivamente trabalhados;

o Tempo de férias (não gozadas) - calculado nos termos referidos nos pontos anteriores;

o Ajudas de custo - Contratualmente previstas, atribuídas em função de uma quantia diária ou mensal previamente estabelecida, e em regra de valor substancialmente superior ao do designado vencimento base;

11- Assim, se os trabalhadores temporários foram contratados directamente para os locais de trabalho definidos pela empresa utilizadora, não se verificaram quaisquer deslocações, sendo que para os trabalhadores temporários o seu local de trabalho é de facto e somente o das sedes/instalações ou obras das empresas utilizadoras;

12- Verifica-se assim, da documentação analisada, que os locais de trabalho contratualizados ab initio entre as partes e onde efectivamente exerceram funções os trabalhadores temporários foram os definidos pelas utilizadoras, em território nacional e noutros países, e a duração do trabalho foi igualmente definida por estas em função das suas necessidades, nunca tendo os trabalhadores prestado ou tido qualquer perspectiva de vir a prestar actividade profissional na sede da S... - Empresa …………………, S.A.” sita em Lisboa ou Porto, Portugal, ou mantido qualquer vínculo à empresa enquanto em situação de inactividade;

13- Nas relações laborais aqui analisadas, com local de trabalho contratualmente definido em referência às necessidades das empresas utilizadoras, não se verificaram quaisquer deslocações do local de trabalho instalações da empresa;

14- Com o intuito de justificar a existência de deslocação, as entidades efectuam um mapa de itinerário onde constam elementos tais como a identificação da entidade patronal e do funcionário, data, local e horários de partida e de chegada, tempo de permanência, entre outros. Além de ter por objectivo comprovar a deslocação, este mapa, é exigido no âmbito da aceitação fiscal do custo (artigo 42° do Código do IRC) e da sujeição a tributação autónoma (artigo 81° do Código de IRC);

15- sem prescindir, mesmo aceitando como devido o abono de ajudas de custo no caso em apreciação, o que manifestamente não se aceita, tal abono não pode ter lugar para além de 90 dias seguidos de deslocação, podendo em casos excepcionais ser prorrogado até 90 dias, conforme estipula o art. 12° do decreto-lei n° 106/98, de 24 de Abril, que regulamenta, a atribuição das ajudas de custo em território nacional, aos servidores do estado;

16- Ora, a atribuição do abono de ajudas de custo, disciplinada nos termos do Decreto Lei n.° 106/98 de 24 de Abril e Decreto Lei n.° 192/95 de 28 de Julho, pressupõe a realização de despesas excepcionais por força de efectiva deslocação dos trabalhadores do local habitual de trabalho, ao qual irão regressar e onde irão permanecer assim que a deslocação terminar. Por outras palavras, o direito a ajudas de custo só existe quando exista deslocação a partir do “domicílio necessário”, por motivo de serviço. Considera-se domicílio necessário a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, a localidade onde se situa o centro de actividade funcional quando não haja local certo para o exercício das funções;

17- Cumpre referir que, ademais, as ajudas de custo deixam de ter razão de ser sempre que as despesas de alimentação e alojamento se encontrem a cargo da entidade patronal, o que se verifica no caso em concreto, em que as despesas com alojamento e alimentação são pagas pela Entidade Patronal;

18- O conceito de ajudas de custo encontra-se claramente definido na doutrina e jurisprudência recente, como verbas destinadas a compensar os custos incorridos pelas deslocações do local normal de trabalho ao serviço da empresa, o que, como já demonstrado, não se verificou no presente caso;

19- Se o serviço a efectuar se localiza desde logo na sede/instalações ou obra da empresa utilizadora não estão reunidas as condições legais para a sua qualificação como ajudas de custo;

20- Deste modo, não tendo resultado provada a realização de quaisquer deslocações, necessariamente resulta a qualificação daquela prestação como integrando o conceito de remuneração;

21- Sem prejuízo do já aduzido, refira-se ainda que a “S..." colocava ao serviço de utilizadoras com obras/instalações situadas em território nacional e em França, trabalhadores altamente especializados, designadamente carpinteiros de cofragem, ferrageiros e aplicadores de pladur, aos quais atribuía um vencimento base na ordem dos 500/700 € mensais, este alegadamente destinado a remunerar o trabalho especializado efectuadoj e pago apenas na proporção dos dias efectivamente trabalhados, independentemente do país em que eram colocados e do vencimento devido nesses países para trabalhadores com a mesma categoria, em clara violação do estatuído na lei, e com a precariedade e volatilidade inerentes à natureza do trabalho temporário;

22- E seria, salvo melhor entendimento e como resulta da prova recolhida, com a atribuição das importâncias designadas por "ajudas de custo", previamente acordadas com o trabalhador e de valor sempre superior ao do vencimento base, isentas de tributação em sede de IRS e de Segurança Social, e não devidas nos termos legais conforme já demonstrado, que a “S...” garantiria aos trabalhadores um rendimento líquido elevado, que compensasse o ónus da distância, o trabalho suplementar realizado e permitisse fazer face às despesas domésticas e familiares correntes;

23- E não com o mero intuito de os compensar de despesas extraordinárias realizadas em virtude de deslocações, que, ademais, assim não se consideram, por não existir o necessário regresso a uma situação estável previamente constituída e com um rendimento mensal normal associado, motivo primordial pelo qual o legislador isenta de tributação as ajudas de custo;

24- Deverão, por tudo o já exposto, as verbas pagas aos trabalhadores temporários a título de alegadas ajudas de custo, previamente contratualizadas, serem consideradas parte integrante da remuneração real e efectiva auferida pelos trabalhadores, com a qual contavam indiscriminadamente como rendimento mensal auferido em contrapartida do trabalho prestado, e destinado a integrar o orçamento pessoal e familiar gerido livremente por cada trabalhador;

25- Verbas estas que, consequentemente, deverão ser consideradas base de incidência para efeitos da concretização da necessária relação sinalagmática entre a remuneração declarada e o benefício aleatório constituído pelas prestações dos regimes de segurança social, enquanto garantia de prestações pecuniárias substitutivas dos rendimentos de trabalho na caso da verificação das eventualidades legalmente previstas;

26- Sob pena de, e por mera hipótese académica, se assim não se considerar, um qualquer trabalhador temporário receber mensalmente rendimentos líquidos na ordem dos 2.000,00€, e vir a auferir pensões de invalidez ou velhice no montante mensal de 400,00 €;

27- Resulta precisamente desta relação estável entre trabalhador e entidade empregadora que, quando ocorrendo alguma alteração excepcional e anormal ao local normal de prestação de trabalho, se possa aceitar a atribuição de verdadeiras ajudas de custo já que em virtude dessa alteração o trabalhador irá realizar despesas extraordinárias, não previstas a coberto do salário inicialmente definido, e que cessarão quando a deslocação terminar e a relação laborai regressar à normalidade;

28- Se o serviço a efectuar se localiza desde logo na sede/instalações ou obra da empresa utilizadora não estão reunidas as condições legais para a sua qualificação como ajudas de custo. Deste modo, não tendo resultado provada a realização de quaisquer deslocações, necessariamente resulta a qualificação daquela prestação como integrando o conceito de remuneração;

29- E seria, salvo melhor entendimento e como resulta da prova recolhida, com a atribuição das importâncias designadas por “ajudas de custo”, previamente acordadas com o trabalhador e de valor sempre superior ao do vencimento base, isentas de tributação em sede de IRS e de Segurança Social, e não devidas nos termos legais conforme já demonstrado, que a “S..." garantiria aos trabalhadores um rendimento líquido elevado, que compensasse o ónus da distância, o trabalho suplementar realizado e permitisse fazer face às despesas domésticas e familiares correntes;

30- E não com o mero intuito de os compensar de despesas extraordinárias realizadas em virtude de deslocações, que, ademais, assim não se consideram, por não existir o necessário regresso a uma situação estável previamente constituída e com um rendimento mensal normal associado, motivo primordial pelo qual o legislador isenta de tributação as ajudas de custo;

31- As ajudas de custo em apreciação, em regra de valor substancialmente superior ao do vencimento base, foram antecipadamente garantidas, assumiram carácter regular (e não excepcional, como é inerente à “verdadeira ajuda de custo”), criando no espírito do trabalhador a expectativa do seu recebimento e convicção de que corresponderia a remuneração pelo trabalho prestado;

32- Sem prescindir, não podemos deixar de afirmar, por ser verdade incontroversa e incontrovertível, que nenhum trabalhador aceitaria ir trabalhar para o estrangeiro, como local de trabalho contratualizado, pelo valor das remunerações de base que a S... estipulava;

33- Em suporte do aduzido, foram ouvidos em auto de declarações 3 trabalhadores temporários que estiveram ao serviço da S... em períodos compreendidos entre os anos de 2006 e 2008, nomeadamente J …………………………, J …………………. e A …………………, anexos ao processo, e que se dão por integralmente reproduzidos;

34- No que concerne às declarações prestadas pelo trabalhador J ……..……………….., com o NISS n.° ………………, foi contratado pela S... para trabalhar em 3 utilizadoras diferentes, todas elas situadas em França, desempenhando funções de carpinteiro de cofragem. No que concerne ao salário auferido, declarou ter ganho 9, 00 €/hora, entre 8 a 10 horas por dia, o que equivalia a um salário equivalente a 1.500,00/1.600,00 € mensais. Desde sempre soube que o valor que recebeu não era o mesmo que constava no contrato de trabalho como remuneração base, mas sim o valor que vinha reflectido nos recibos de vencimento como retribuição líquida. Mais declarou que o alojamento sempre foi suportado pela empresa, e que ficava instalado num quarto ou estúdio;

35- Já o trabalhador J …………………., com o NISS n.° …………………., trabalhou na S... de Julho/2007 a Outubro/2008, tendo sido deslocado para França no último trimestre de 2007, onde desempenhou as funções de carpinteiro de cofragem e de pedreiro. Trabalhou 140 horas mensais, recebendo 8,50 €/hora, o que equivaleu a um salário mensal de 1.190,00 €. Quer as despesas com a alimentação quer com o alojamento sempre foram suportadas pela S...;

36- Das declarações prestadas pelo trabalhador A …………………., com o NISS n.° …………………, extrai-se que, enquanto funcionário da S... de 30/04/2006 a 04/07/2007, exerceu funções no mercado nacional mas também no estrangeiro, mais concretamente em França. Quando foi contratado pela S... para prestar trabalho em França durante 3 meses, ficou acordado um salário mensal de 1.200,00 €, com alojamento e alimentação suportados pela S.... Mais declarou que, apesar do contrato de trabalho mencionar 620,00 € como remuneração base, o seu salário real era de 1.200,00 €, pois foi nesses termos e segundo essa condição que a S... quis que o contrato de trabalho fosse celebrado. Segundo ele, o valor que ele sempre recebeu a título de salário, era o que vinha reflectido no recibo de vencimento na rubrica “total líquido", valor este que diz respeito ao seu salário mensal;

37- Das declarações prestadas pelo administrador da S... em 28/11/2008, é mencionado que, no que diz respeito aos custos suportados com o alojamento dos trabalhadores deslocados para o estrangeiro, e no caso em concreto França, bem como os custos suportados com a deslocação dos mesmos, sempre foram suportados pela S... na sua totalidade. Em termos de alimentação dos funcionários deslocados para o estrangeiro, a S... adianta um mínimo de subsistência, equivalente a 90,00 € por semana e, nalguns casos, a título excepcional, a S... adianta uma verba superior a 90,00 € para a compra, por exemplo, de medicamentos.

II- Em relação ao administrador único

Joaquim de Jesus Adegas de Abreu

38- As ajudas de custo atribuídas a trabalhadores deslocados no estrangeiro, tem como limite máximo diário para 2008 o valor de 144,71 € (Portaria n.° 30-A/2008 de 10 de Janeiro), o valor de 141,73 € para 2007 (Portaria n.° 88-A/2007, de 18 de Janeiro), e o valor de 139,64 € para 2006 (Portaria n.° 229/2006, de 10 de Março);

39- No período em análise, foram pagas ocasionalmente ao administrador único Joaquim de Jesus Adegas de Abreu, quantias a título de ajudas de custo, e de valor variável;

40- De acordo com os documentos analisados, verificou-se que as referidas ajudas de custo estavam plasmadas em boletins itinerários ou documentos análogos, preenchidos pelo mesmo, o que permitiu demonstrar inequivocamente o período, o local das deslocações e a realização das despesas que alegadamente originaram a sua atribuição;

41- Estas ajudas de custo atribuídas ao administrador nos moldes supra descritos, visam a compensação das despesas de alojamento e alimentação efectivamente suportadas durante o período de deslocação;

42- Da análise efectuada às ajudas de custo, verificamos que nunca ultrapassam os limites legais e são atribuídas em função dos dias de deslocação, pelo que o seu valor é variável, encontrando-se justificadas pelos respectivos boletins de itinerários;

43- Porém, e em simultâneo, a empresa suporta directamente as despesas com deslocação e alojamento que as referidas ajudas de custo se destinam a compensar, conforme elementos de prova recolhidos e declarações prestadas pela administração anexas ao processo, pelo que não pode senão qualificar-se o montante pago a título de ajudas de custo como parcelas remuneratórias, sob pena de se legitimar a duplicação do pagamento de tais verbas;

DO DIREITO:

Deste modo e não tendo da inspecção efectuada resultado provada a realização de quaisquer deslocações, necessariamente resulta a qualificação das verbas pagas a título de ajudas de custo como integrando o conceito de remuneração.

Nos termos do art.° 2.° do Decreto Regulamentar 12/83, de 12 de Fevereiro são consideradas remunerações as prestações a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho.

Com base neste normativo os Serviços de Fiscalização concluem que os valores em questão, atribuídos pela empresa aos seus trabalhadores e ao sócio-gerente, assumem a natureza de remuneração e, consequentemente, constituem base de incidência de contribuições para a Segurança Social, como prescreve o art.° 1o do supra citado diploma legal.

Nestes termos, e de acordo com o anteriormente aduzido, devem as verbas atribuídas a título de ajudas de custo, serem qualificadas como verdadeiras parcelas retributivas/remuneratórias dos trabalhadores temporários e ao sócio-gerente e passíveis de descontos para a Segurança Social, pelo que o contribuinte deveria ter entregue à Segurança Social as Declarações de Remunerações referentes às referidas verbas remuneratórias, conforme prescreve os artigos 1o e 2o, alínea a) do D.R. 12/83, de 12 de Fevereiro, artigo 4o do D.L. 103/80, de 9 de Maio e artigo 3o do D.L. 199/99, de 8 de Junho.

DA AUDIÊNCIA DE INTERESSADOS

No âmbito do presente processo foi o contribuinte notificado para audiência de interessados, por carta registada e aviso de recepção, em 04 de Dezembro de 2008, através do ofício n° 506673, para o estabelecimento da empresa situado no Porto, arquivado na pasta 10 do processo inspectivo. Este ofício foi recebido em 05 de Dezembro de 2008, e assinado o aviso de recepção pela Sra. A ………………

O contribuinte, na pessoa do seu administrador, consultou o processo inspectivo em 10 de Dezembro de 2008.

Foi recepcionada resposta à audiência de interessados em 19 de Dezembro de 2008, entregue em mão pela funcionária T …………… neste serviço de fiscalização.

CONCLUSÃO

A resposta apresentada pelo contribuinte, na qual não são apresentados novos meios de prova ou requeridas diligências instrutórias adicionais, em nada veio obstar ou alterar a decisão de qualificar como remuneração, para efeitos de incidência contributiva, as verbas pagas a título de ajudas de custo a todos os trabalhadores.

Assim, considerando a nossa posição inicial, inscrita na notificação à empresa para audiência prévia, bem como a sua resposta, poderemos, desde já, dar como provados todos os factos acima descritos.

Na verdade, a firma não questiona quaisquer daqueles factos, vindo, na sua resposta, somente questionar a qualificação jurídica dos valores pagos àqueles trabalhadores.

Não obstante, em relação à argumentação aduzida pelo contribuinte, sempre se oferece, em termos genéricos, contrapor:

As ajudas de custo, enquanto tal e isentas de tributação em sede de segurança social, apenas podem assim ser consideradas quando destinadas a ressarcir o acréscimo excepcional de despesas que o trabalhador tem de suportar quando deslocado do seu local habitua/normal de trabalho ou centro estável de actividade, ao serviço e a favor da entidade patronal.

Foram pensadas e beneficiam de uma “isenção fiscal”, precisamente porque o salário definido para uma qualquer prestação de trabalho, com determinados pressupostos, como o modo, tempo e local, destina-se a remunerar a actividade prestada e integrar o orçamento familiar do trabalhador, evidentemente para suportar as despesas normais comuns a qualquer trabalhador, que incluem a alimentação, o alojamento (aquisição ou arrendamento de habitação) e demais despesas correntes.

E é, salvo melhor entendimento, precisamente neste sentido, que o código de trabalho, no n.° 1 do seu art. 260° os excepciona quando estipula que “não se consideram retribuições as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, salvo quando, sendo tais deslocações ou despesas frequentes, essas importâncias, na parte em que exceda os respectivos montantes normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da retribuição”.

Ora, no caso em apreço, nem sequer podemos considerar que tenha existido qualquer deslocação, frequente ou excepcional, uma vez que os trabalhadores foram contratados, directamente, para as empresas utilizadoras onde prestaram o seu trabalho, e não deslocados para as mesmas, não se verificando qualquer deslocação inerente à natureza da actividade.

E mesmo que, por mera hipótese académica, viéssemos a considerar tais valores correctamente atribuídos e pagos aos trabalhadores a título de ajudas de custo, os mesmos seriam, ainda assim, sujeitos à Taxa Social Única uma vez que a empresa pagou, para os mesmos trabalhadores e para o seu administrador único, e em simultâneo, todas as despesas com a estadia e alimentação dos mesmos, aliás como o próprio administrador declarou em auto, que se encontra anexo ao processo inspectivo. Resumindo, este serviço de fiscalização da Segurança Social, em sede do presente processo inspectivo, dá como provado o facto de a empresa ter pago, aos seus trabalhadores, e para o período analisado, em duplicado, as despesas respeitantes a alimentação e estadia, tendo sido considerados todos estes valores (em duplicado) como custos fiscais.

PROPOSTAS

1. Que efectivamente, e caso se concorde com a presente informação, sejam dadas como liquidadas as contribuições totais de 459.587,20 € (quatrocentos e cinquenta e nove mil, quinhentos e oitenta e sete euros e vinte cêntimos), correspondentes aos valores que não foram objecto de incidência de contribuições para a Segurança Social, inscritos nos mapas arquivados no processo inspectivo na pasta 10;

2. Que, por força da citada liquidação, o contribuinte seja considerado, em termos definitivos, devedor à Segurança Social da importância de 459.587,20 € (quatrocentos e cinquenta e nove mil, quinhentos e oitenta e sete euros e vinte cêntimos);

3. Que seja notificado ao contribuinte e ao seu mandatário, por carta registada com aviso de recepção, a decisão que recair sobre este relatório;

4. Que se remeta cópia dos mapas de apuramento, acompanhados da notificação final enviada ao contribuinte e ao seu mandatário, ao Núcleo de Gestão de Remunerações, a fim de os mesmos serem lançados no histórico de salários dos trabalhadores;

5. Que seja dado como concluído o presente processo de averiguações.

À consideração superior,” (cfr. fls. 11 a 20 do PAT).

C) Em resultado da ação inspetiva realizada e culminada com o Relatório transcrito na alínea antecedente, o I.S.S., I.P., foram emitidos os Mapas de Apuramento de Remunerações para os anos de 2006, 2007 e 2008, considerando como remunerações o valor de ajudas de custo pagos com referência a cada trabalhador da Impugnante contratado para trabalhar no estrangeiro, perfazendo para o ano de 2006 o montante de 103.475,98€ de contribuições em falta (34,75%), para o ano de 2007 o montante de 186.680,15€, e para o ano de 2008 o montante de 164.341,44€, num total de 454.497,57€ (cfr. fls. 63 a 79 do PAT).

D) Para além dos mapas referidos na alínea antecedente, foram ainda elaborados mapas de apuramento de remunerações relativamente ao Administrador da Impugnante, J ………………………….., considerando como remunerações o valor de ajudas de custo pagos com referência a este, perfazendo para o ano de 2006 o montante de 1.152,97€ de contribuições em falta (31,25%), para o ano de 2007 o montante de 2.139,45€, e para o ano de 2008 o montante de 1.390,63€, num total de 4.683,05€ (cfr. fls. 60 a 62 do PAT).

E) Em 28.11.2008, J …………………., à data na qualidade de Administrador único da Impugnante, assinou conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização do Norte do I.S.S., I.P., auto de declarações, no qual, de entre o mais, declarou o seguinte:

“(…)

No que diz respeito aos custos com a estadia dos trabalhadores deslocados para o estrangeiro, e no caso concreto França, e custos com a deslocação dos mesmos, declara que foram suportados pela S... na sua totalidade. Em termos de alojamento, os trabalhadores ficam hospedados em quartos isolados (individuais), alguns em quartos duplos, e outros em apartamentos.

(…)

Em termos de alimentação dos seus funcionários, por norma os locais onde habitam têm uma cozinha equipada.

A S... adianta um mínimo de subsistência aos seus trabalhadores, equivalente a 90,00€ (noventa euros) por semana, e em alguns casos, a título excepcional, a S... adianta uma verba equivalente a 90,00€ para a compra, por exemplo, de medicamentos. (…)” (cfr. fls. 125 e 126 do PAT).

F) Em 24.07.2007 a Impugnante e J …………………., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Cofrador de 1ª – Construção Civil para a cliente da Impugnante “M.T.R.”, com sede em França, em obra sita em Creteil, França, tendo como contrapartida uma remuneração base no montante de 632,50€, a que acresciam 35,00€ a título de ajudas de custo diárias, além dos proporcionais de férias, subsídios de férias e de Natal, no montante de 158,13€ e 87,58€ de compensação por cessação do contrato por cada mês de trabalho, ainda se fazendo constar do contrato que todas as despesas relativas às viagens eram asseguradas pela Impugnante (cfr. fls. 130 e 131 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G) Em 22.09.2007 a Impugnante e J …………………………, assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Por Tempo Indeterminado para Cedência Temporária” e um outro escrito denominado de Adenda ao anterior, no qual se estabelece que o trabalhador iria ser cedido à sociedade “M.T.R.”, para exercício da sua atividade profissional, recebendo a remuneração mensal de 518,50€, acrescida de 40,00€ diários a ntítulo de Ajudas de Custo (cfr. fls. 133 e 134 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

H) Em 11.02.2008 e 12.02.2008 foi celebrado novo contrato entre a Impugnante e J …………………, com o mesmo teor do referido na alínea antecedente, para cedência à sociedade “R ……………… Construção, Lda” e exercício da atividade em obra localizada na região de Macon, em França (cfr. fls. 135 e 136 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) Em 12.04.2008 e 11.04.2008 foi celebrado novo contrato entre a Impugnante e J ………………….., com o mesmo teor do referido em F), para cedência à sociedade “SARL N…………” e exercício da atividade em obra localizada na região de C harente-Maritime, em França (cfr. fls. 137 e 138 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) J ………………….. auferiu nos meses de fevereiro a junho de 2008 os valores brutos de 1.374,63€, 1.651,58€, 1.294,13€, 2.015,07€ e 1.364,70€, respetivamente, sendo que dos referidos valores os montantes de 765,00€, 990,00€, 680,00€, 1.395,00€ e 990,00€ se encontram descritos nos correspondentes recibos de remuneração como ajudas de custo isentas de descontos, representando mensalmente mais do dobro do valor pago a título de remuneração base (cfr. fls. 139 a 145 do PAT).

K) Em 28.11.2008, J ………………………, assinou conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização do Norte do I.S.S., I.P., auto de declarações, no qual declarou o seguinte:

“Trabalhou na S... de julho de 2007 a junho de 2008, período que corresponde a três contratos de trabalho, todos eles em França e em clientes diferentes. Mais referiu que nunca trabalhou em Portugal, durante o tempo em que trabalhou na S

Em termos de categoria profissional, desempenhou as funções de carpinteiro de cofragem.

No que diz respeito ao salário auferido, declara que ganhou 9,00€ (nove euros) à hora, e que trabalhou entre 8 a 10 horas por dia, o que equivalia a um salário equivalente a 1.500,00€ / 1.600,00€ por mês. Desde sempre, soube que o valor que recebeu não era o mesmo do que constava no contrato de trabalho como remuneração base, mas sim o valor que vinha reflectido nos recibos de vencimento como retribuição líquida. Trabalhou de segunda a sexta-feira, e só na última obra em França, correspondendo ao período de 14/04/08 a 17/06/2008, é que trabalhou ao Sábado, mas o dinheiro que recebeu pelos sábados trabalhados era pago por fora, isto é, não vinha reflectido no recibo de vencimento.

Mais declarou que o alojamento sempre foi suportado pela empresa, e que ficava hospedado num quarto ou num estúdio e que recebeu vales em dinheiro no valor de 90,00€ (noventa euros) semanais, para suportar os gastos com a alimentação.

(…)” (cfr. fls. 127 e 128 do PAT).

L) Em 17.02.2009, J ………………., assinou conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização do Norte do I.S.S., I.P., novo auto de declarações, no qual declarou o seguinte:

“Em aditamento ao auto de declarações de 28 de Novembro de 2008, reforça as suas declarações afirmando o seguinte:

1- Quando foi contratado pela S..., foi informado que o local de trabalho seria única e exclusivamente no estrangeiro, mais concretamente em França;

2- Tal como ele, todos os outros seus colegas, foram contratados nas mesmas condições;

3- Aquando da celebração dos seus três contratos no período de Julho de 2007 a Junho de 2008, foi-lhe sempre comunicado que o local de trabalho seria em França;

4- Mais declarou que neste período nunca trabalhou em Portugal.

5- O salário estabelecido pela S... aquando da celebração dos contratos, era no valor global de cerca de 1.500,00€ a 1.600,00€ mensais, valor este que era calculado única e exclusivamente em função do número de horas de trabalho.

6- Em nenhum momento lhe foi informado pela S... que parte do vencimento era relativo a ajudas de custo, até porque o declarante nunca suportou qualquer despesa com alojamento ou alimentação no período em que esteve a trabalhar em França pela S

(…) “ (cfr. fls. 127-A e 128 do PAT).

M) A …………………………. e J ………………………., assinaram, em 20.11.2008 e em 26.11.2008, conjuntamente com funcionários do Serviço de Fiscalização do Norte do I.S.S., I.P., autos de declarações nos quais declararam terem trabalhado para a Impugnante entre 30.04.2006 e 04.07.2007 (A …………..) e entre julho de 2007 e outubro de 2008, sendo que no período em que estiveram em França tiveram as despesas de alojamento e alimentação suportadas pela Impugnante, sendo que o salário contratado seria o equivalente ao valor líquido que recebiam mensalmente (cfr. fls. 146 e 148 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

N) Em 14.05.2007 a Impugnante e J …………………….. assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Chefe de Equipa – Construção Civil para a cliente da Impugnante “S……...”, com sede em França, em obra sita em St. Priest, França, tendo como contrapartida uma remuneração base no montante de 700,00€, a que acresciam 40,00€ a título de ajudas de custo diárias, ainda se fazendo constar do contrato que todas as despesas relativas às viagens eram asseguradas pela Impugnante (cfr. fls. 118 e 119 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

O) J …………………., referido na alínea antecedente, auferiu no mês de maio de 2007 o vencimento base de 215,38€, e ajudas de custo no montante de 320,00€, e ainda 182,54€ de outros valores (cfr. fls. 252 e 70 do PAT).

P) Em 03.02.2007 a Impugnante e M ……………….., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Servente – Construção Civil para a cliente da Impugnante “S……….”, com sede em França, em obra sita em St. Priest, França, tendo como contrapartida uma remuneração base no montante de 503,75€, a que acresciam 30,00€ a título de ajudas de custo diárias, ainda se fazendo constar do contrato que todas as despesas relativas às viagens eram asseguradas pela Impugnante (cfr. fls. 120 e 121 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Q) M …………………….., referido na alínea antecedente, auferiu nos meses de fevereiro março, abril, maio e junho de 2007 o vencimento base de 2.373,44€, ajudas de custo no montante de 4.030,00€, e ainda 1.589,60€ de outros valores (cfr. fls. 244, 246, 248, 251, 254 e 70 do PAT).

R) Em 21.07.2007 a Impugnante e S ………………., assinaram o escrito denominado “Contrato de Trabalho Temporário”, pelo qual este declarou aceitar desempenhar as funções de Serralheiro/soldador para a cliente da Impugnante “E…………”, com sede em Portugal, em obra sita em Bilbao, Espanha, tendo como contrapartida uma remuneração base no montante de 632,50€, a que acresciam 35,00€ a título de ajudas de custo diárias, ainda se fazendo constar do contrato que todas as despesas relativas às viagens eram asseguradas pela Impugnante (cfr. fls. 123 e 124 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

S) Impugnante contabilizou como custo dos anos de 2006 a 2008 diversas despesas em que o seu Administrador J ………………… incorreu, designadamente em deslocações a França (cfr. fls. 314 a 346 do PAT).

T) A Impugnante assegurava as despesas de deslocação, alojamento e refeições, dos trabalhadores por si contratados para prestarem trabalho no estrangeiro.

U) A presente impugnação foi apresentada em 29.01.2009 (cfr. fls. 2 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“1- Não foi provado que a Impugnante tenha procedido ao pagamento de ajudas de custo ao seu Administrador Único e simultaneamente, com referência aos mesmos dias e deslocações, tenha suportado todas as despesas com deslocação, alojamento e alimentação deste

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, tendo em conta em concreto as fls. indicadas em cada ponto da matéria de facto.

Em concreto, o facto dado como provado em T) resulta da concatenação dos factos dados como provados em E), K), L) e M), designadamente no auto de declarações do Administrador Único da Impugnante que afirmou junto dos Serviços de Fiscalização do I.S.S., I.P., que a Impugnante assegurava os encargos com as deslocações e alojamento dos trabalhadores colocados no estrangeiro, e ainda pagava um suplemento de cerca de 90€ semanais para alimentação.

O facto dado como não provado resulta de, compulsado o Relatório de Inspeção, bem como os elementos constantes do PAT, nada resultar de concreto que evidencie a afirmação de que, “(…) e em simultâneo, a empresa suporta directamente as despesas com deslocação e alojamento que as referidas ajudas de custo se destinam a compensar, conforme elementos de prova recolhidos e declarações prestadas pela administração anexas ao processo, pelo que não pode senão qualificar-se o montante pago a título de ajudas de custo como parcelas remuneratórias, sob pena de se legitimar a duplicação do pagamento de tais verbas”.

Com efeito, a afirmação supra revela-se de tal modo genérico, sem qualquer concretização factual, temporal ou espacial, que estando desacompanhada de quaisquer elementos de prova não permite ao Tribunal dado o facto como provado, sendo certo que nos termos do artigo 74º da LGT, é ao I.S.S., I.P., que cabe o ónus da prova dos factos que alega”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Insurge-se, desde logo, a Recorrente contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, concretamente contra os factos B), G), H), I), K), L), M) e T). Considerando as alegações na sua globalidade, refere a Recorrente a este propósito:

“Ponto B) (…) limita-se a transcrever o Relatório Final elaborado pelo ISS – pelo que se encontra imbuído de conclusões e meras ilações sem qualquer aderência com a realidade da prova documental junta aos autos (pág- 14 a 26)

Nos Pontos G), H) e I) deverão ser rectificados porquanto não estamos perante sucessivos contratos, mas meramente adendas ao contrato de trabalho temporário celebrado em 24.07.2007.

No Ponto K) na medida em que não existiram sucessivos contratos, mas adendas ao inicialmente celebrado bem como pelo simples facto de todas as horas extra constarem nos respectivos recibos de vencimento e em momento algum a Impugnante ter dado vales para alimentação limitando-se apenas a adiantar um valor semanal que posteriormente seria deduzido no recibo mensal conforme resulta do Ponto E) dado como provado.

No Ponto L) na medida em que as declarações foram prestadas na constância da presente instância judicial.

No Ponto M) porquanto a impugnante em momento algum suportou todas as despesas de alimentação e alojamento dos trabalhadores cedidos.

No Ponto T) por não corresponder à realidade nem decorrer da prova produzida quando é afirmado que ‘A impugnante assegurava as despesas de deslocação, alojamento e refeições dos trabalhadores por si contratados para prestarem trabalho no estrangeiro’”.

Atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Ora, das alegações, na sua globalidade, é apreendido que a Recorrente discorda do decidido nos concretos pontos assinalados. No entanto, não é explicitada tal discordância, nos termos exigidos no referido art.º 640.º do CPC.

Concretizando:

Quanto ao facto B), é referido que o mesmo se limita a transcrever o relatório elaborado pelo ISS. Ora, o facto em causa, que não se confunde com o meio de prova, é justamente o de que foi elaborado, no âmbito da ação inspetiva, um relatório final com um determinado teor. Não se alcança, pois, qual o erro apontado ao decidido, pois nem sequer é esclarecido pela Recorrente que decisão deveria ter sido proferida pelo Tribunal a quo.

No tocante aos factos G), H), I), K) e M) não são minimamente indicados os meios probatórios que sustentam a posição da Recorrente, não sendo, na verdade, posto em causa, nos termos exigidos, o juízo feito pelo Tribunal a quo. Concretamente quanto ao facto K), ainda que se atente no constante da conclusão W), sistematicamente integrada noutra questão, o que a Recorrente se limita a alegar é que inexiste qualquer suporte documental, o que não corresponde à realidade, considerando o expresso documento para que remeteu o Tribunal a quo. Igualmente atentando à mencionada conclusão W), além de se discordar de que se trate de um juízo conclusivo, dado que reproduz declarações prestadas, não se alcança o alegado quanto à ausência de suporte documental, que está cabalmente indicado em sede de motivação.

Quanto ao facto L), não se apreende igualmente qual o erro apontado ao decidido, uma vez que está no mesmo aposta a data em causa, pois nem sequer é esclarecido pela Recorrente que decisão deveria ter sido proferida pelo Tribunal a quo.

Quanto ao facto T), a Recorrente limita-se a invocar que o mesmo não decorre da prova produzida, sem indicar que prova afasta a indicada pelo Tribunal a quo, uma vez que a prova que sustentou a convicção aponta justamente no sentido do decidido, ou seja, no sentido de que as despesas com deslocações, alojamento e alimentação eram suportadas pela Recorrente.

Logo, atentos os fundamentos expostos, rejeita-se o recurso nesta parte.

Quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto, são ainda imputados outros vícios, a título de nulidade da sentença, pelo que será nessa sede que os mesmos serão apreciados.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto

Alega, por outro lado, a Recorrente que a sentença sob escrutínio padece de nulidade, por falta de fundamentação da decisão de facto, ou que, pelo menos, se verifica falta de fundamentação de facto conducente à necessidade de ampliação da matéria de facto e consequente anulação da decisão.

Vejamos.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (2).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis (3), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” (4).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que a decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados e o não provado, bem como explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – v. pontos II.A, II.B e II.C, supra.

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, em termos aceitáveis. No caso da matéria de facto não provada, evidenciou a motivação inerente a essa decisão (cfr. ponto II.C, supra).

Quanto ao referido em relação ao facto B), atinente ao relatório de fiscalização, e para além do por nós referido em II.D., cumpre sublinhar que é ainda de apelar ao art.º 76.º da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável no caso concreto, nos termos de cujo n.º 1 “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos”. Ainda que se reconheça que, do ponto de vista técnico, a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter extraído os concretos factos do relatório com maior pertinência, a verdade é que tal extração resulta da fundamentação de direito, pelo que a menor perfeição técnica não se reflete no decidido – até porque a Recorrente claramente apreendeu que factos extraíveis do relatório o Tribunal a quo valorou. Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito.

Ademais, tal nunca redundaria, in casu, numa nulidade da sentença por falta de fundamentação, mas sim, quando muito, num erro de julgamento, sendo que, como referimos supra, não foi impugnada adequadamente a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Por outro lado, não se vislumbra que falte exame crítico das provas.

Especificando.

Como já referimos, atento o disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo do julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa.

Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo esclarecido por que considerou a prova documental em causa. Assim, não houve omissão de apreciação da prova, única situação que poderia redundar em nulidade da sentença.

Quando muito, o alegado poderia consubstanciar erro de julgamento, sendo certo que a Recorrente não propôs, em sede de impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, o aditamento de quaisquer concretos factos, sistematizado nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC, sustentado na prova documental que refere.

Como tal, não se verifica a nulidade assacada pela Recorrente à sentença recorrida.

III. B. Da nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão

Entende, por outro lado, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos de facto e a decisão.

Vejamos, então.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença (5), ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida (6).

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, decorre que o alegado não se trata de qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto todo o itinerário da sentença está em conformidade com o decidido a final. O alegado poderá, quando muito, conduzir a erro de julgamento.

O que no fundo a Recorrente alega é que o facto E), conjugado com eventuais factos que teriam ficado provados pelos documentos juntos a 28.06.2013 (factos esses que nunca foram densificados pela Recorrente nem requerido o respetivo aditamento), levaria a solução inversa.

Isto é, o que a Recorrente sustenta é que houve um erro no julgamento, um tratamento de adiantamentos como suplementos, o que não é, de todo, fundamento que consubstancie a nulidade, mas, quando muito, erro de julgamento.

O referido em W) quanto à matéria de facto carece de relevância, dado já ter sido apreciado em II.D., sendo certo que nunca respeita a nulidade da sentença, mas a eventual erro de julgamento de facto, já decidido supra.

Como tal, a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe é assacada.

III. C. Do erro de julgamento

Entende, ainda, a Recorrente que a prova produzida não permite dar factos carreados pelo ISS.

Antes de mais, sublinhe-se que a Recorrente parte, na sua alegação, do princípio de que está dada como provada uma série de factualidade que, na verdade, não foi julgada provada – nem nunca foi requerido o seu

como provada a materialidade dos factos provados e permite infirmar os aditamento, tal como já referimos.

Logo, a nossa apreciação será feita atendendo à decisão proferida sobre a matéria de facto, constante do ponto II. supra.

Assim, em termos probatórios, cumpre salientar o seguinte:

a) A Recorrente tem por objeto social, designadamente, a cedência temporária de trabalhadores para utilização por parte de terceiros;

b) A mesma foi objeto de fiscalização por parte do ISS, visando a análise dos valores pagos com a designação ajudas de custo, da qual resultou um relatório, tendo o ISS sustentado as suas conclusões no seguinte:

- Durante a vigência dos contratos, foram pagas aos trabalhadores verbas a título de ajudas de custo, trabalhadores esses que exerciam funções sobretudo em Portugal e França;

- Da análise dos contratos de trabalho temporário e por tempo indeterminado, e respetivas adendas, o ISS concluiu que os mesmos definiam “como local de prestação do trabalho a obra/instalação na qual a empresa utilizadora necessitava de colocar o trabalhador temporário, tanto em Portugal com em países terceiros”;

- Da análise dos recibos de vencimento, o ISS verificou que, quanto a ajudas de custo, as mesmas estavam “Contratualmente previstas, atribuídas em função de uma quantia diária ou mensal previamente estabelecida, e em regra de valor substancialmente superior ao do designado vencimento base”;

- Não se verificaram quaisquer deslocações do local de trabalho às instalações da empresa;

- As despesas de alojamento e alimentação eram pagas pela entidade patronal;

- Estes valores, designados de ajudas de custo, estavam antecipadamente garantidos e assumiam caráter regular;

c) As despesas de deslocação, alojamento e refeições dos trabalhadores em causa eram suportadas (asseguradas) pela Recorrente.

Vejamos, então.

O Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, que regulamentou a base de incidência das contribuições para a segurança social e estava em vigor à data, consagrava, no seu art.º 1.º, que “[o]s trabalhadores abrangidos pelo regime geral de segurança social e as respetivas entidades patronais concorrerão para as instituições gestoras do regime com as percentagens que se encontrem legalmente estabelecidas sobre as remunerações recebidas e pagas”.

Considerava-se, para esse efeito, remuneração, designadamente (cfr. o art.º 2.º), “a) A remuneração base, que compreende a prestação pecuniária e prestações em géneros, alimentação ou habitação”.

Por seu turno, nos termos do seu art.º 3.º:

“Para os efeitos do artigo 1.º, não se consideram remunerações:

a) As despesas de transporte;

b) As ajudas de custo…”.

Esta circunstância decorre do facto de às ajudas de custo ser reconhecido um caráter compensatório: visam compensar o trabalhador por despesas que o mesmo é obrigado a suportar, designadamente por motivo de deslocações.

Logo, a inexistência de uma realidade que evidencie esse caráter compensatório sustenta o entendimento de que, na verdade, os valores pagos aos trabalhadores sob essa designação têm caráter remuneratório – sendo, como tal, sujeitos a incidência das contribuições para a segurança social.

Chama-se, a este respeito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.07.2020 (Processo: 0544/15.0BECBR 01234/17), onde se refere:

“A recorrida sustenta que não basta a mera qualificação de determinado montante como “ajuda de custo”, para que assim fique excluído de base de incidência quer para efeito de segurança social, quer para efeitos fiscais, relevando apenas que o montante qualificado como “ajuda de custo” corresponda à situação factual que justifica o pagamento, ou seja, se efectivamente existiu deslocação do local de trabalho habitual a serviço da entidade empregadora. E in casu está demonstrada a inexistência de deslocação ao serviço da entidade empregadora, ora Recorrente, porque os respectivos trabalhadores tinham como local habitual de trabalho (domicílio necessário) a localidade de ……….., na Bélgica, não tendo sido incumbidos pela Recorrente para se deslocarem temporariamente a outro local, que não estivesse contratualmente fixado, para aí, excepcionalmente, desempenharem quaisquer tarefas inerentes às suas funções, findas as quais regressariam, depois de certo período, ao seu local de trabalho para onde foram inicialmente contratado. Significa que os trabalhadores apenas se deslocaram das suas residências em Portugal para ………., Bélgica, contratualmente fixado como o seu local de trabalho, e não se encontra comprovada qualquer deslocação relativamente ao local de trabalho contratualmente fixado, a saber, ……., Bélgica pelo que, apesar da designação de “ajudas de custo por deslocação ao estrangeiro”, em bom rigor, os montantes em causa não têm natureza compensatória, mas sim remuneratória, devendo ser base de incidência de contribuições para a segurança social, nos termos dos artigos 44.°, 46.° e 47.° do CRC, isso em linha com a jurisprudência uniforme dos tribunais superiores que cita, a saber, o Acórdão do Tribunal Constitucional n° 296/2004, proferido no processo n.° 190/04, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no processo n° 00598/03, de 11/11/2003, e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido no processo n.° 01006/04,6BEBRG, de 08/11/2007”.

Retornando ao caso dos autos, como visto, o ISS, em sede de ação de fiscalização, reuniu uma série de elementos que permitem, de forma sustentada, concluir pelo caráter remuneratório dos valores pagos a título de ajudas de custo, justamente por ficarem a cargo da ora Recorrente todas as despesas inerentes à alimentação, deslocação e alojamento dos trabalhadores.

Aliás, ao contrário do que sustenta a Recorrente, extrai-se tal conclusão das próprias declarações prestadas pelo seu administrador em sede de ação de fiscalização. É certo que, quanto à alimentação, menciona o termo adianta, termo pouco conclusivo, mas que, a par das declarações dos trabalhadores e do que ficou demonstrado em sede impugnatória, permite concluir que a Recorrente suportava tais valores.

Reitera-se: tal ficou provado e não foi cabalmente impugnada a decisão nessa parte.

Nas suas alegações, a Recorrente, como já déramos conta supra, parte de um conjunto de factualidade que não resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto e cujo aditamento não foi pela mesma requerido [referimo-nos, designadamente, ao que de factual se extrai das conclusões DD), FF) (parte final) e GG)].

Nada consta da matéria de facto nem nenhum aditamento à mesma foi requerido que permita afastar a força probatória do relatório de fiscalização, força essa decorrente do disposto do art.º 76.º da LGT (dado que o relatório menciona ambas as tipologias de contratos), muito pelo contrário: como referido, a factualidade assente atesta a conclusão extraída pelo ISS e não foi cabalmente impugnada.

Da prova produzida decorre que todas as despesas, que à partida justificariam o pagamento de ajudas de custo a trabalhadores, ou seja, ao pagamento da mencionada compensação, eram, na verdade, suportadas pela Recorrente, o que não foi afastado por esta.

Ou seja, o ISS cumpriu com o seu ónus probatório, não tendo a Recorrente cumprido com o seu.

Como tal, afastada a natureza compensatória dos pagamentos efetuados, conclui-se que os mesmos consubstanciaram remunerações, tal como decidido pelo Tribunal a quo.

Assim sendo, não assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrente, é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), calculadas tendo em consideração o disposto no art.º 12.º, n.º 1, al. c), do Regulamento das Custas Processuais (7).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 26 de setembro de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Vital Lopes)

(Maria da Luz Cardoso)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).

(3) Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

(4) Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.

(5) Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 361 e 362; José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 333.

(6) V., exemplificativamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.04.2013 (Processo: 0969/12) e de 15.09.2010 (Processo: 01149/09) e os Acórdãos deste TCAS, de 05.06.2019 (Processo: 1747/08.9BELRS) e de 18.06.2013 (Processo: 06121/12).

(7) Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 20.03.2015 (Processo: 00295/12.7BEAVR-A).