034/18.9BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 132.º, n.º 1) alínea b), da Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clínica que dá direito à compra tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de IVA prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnóstico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na aceção deste artigo 132.º, n.º 1, alínea b).

II- Aplicando o critério interpretativo fornecido pelo TJUE à factualidade dos autos, há que relevar ter ficado provado que a “inscrição termal” é um “acto/serviço” obrigatório para aceder aos “termalismo terapêutico” e que consiste na abertura da dita ficha individual e na consulta médica por hidrologista que prescreve os tratamentos a realizar e ficou também provado que os tratamentos termais terapêuticos - que aqui se qualificam tributariamente como “tratamentos médicos isentos de IVA” - pressupõem, obrigatoriamente, as actividades subjacentes aos serviços em que se materializa a “inscrição termal”, uma vez que, mesmo que os utentes tragam uma prescrição médica (por exemplo do médico de família), o tratamento termal terapêutico só se efectua se for também e previamente prescrito pelo médico hidrologista das instalações no âmbito da consulta que integra a “inscrição termal”, de modo que, estão preenchidos os pressupostos interpretativos vincados pelo TJUE para que a “inscrição termal” se deva qualificar como “operação estreitamente relacionada” à luz do n.º 2 do artigo 9.º do CIVA e, como tal, como operação também isenta de IVA.

III- O aresto do TJUE acima apontado, após várias considerações no sentido de apurar se estamos perante uma operação estreitamente relacionada com a assistência médica, refere que cabe ao órgão jurisdicional de verificar se essa operação é assegurada por um estabelecimento referido no artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, nas condições previstas neste artigo, o que significa que, neste domínio, não é indiferente a situação do estabelecimento que assegura a operação estreitamente relacionada com a assistência médica, impondo-se que o mesmo esteja devidamente reconhecido, ou seja, tal como refere a Recorrente, tendo sido constatado pelos Serviços de Inspecção Tributária que o estabelecimento termal da impugnante não se encontrava licenciado pela competente ARS nem registado na ERS como unidade privada de saúde, como exigido pela legislação nacional, no sentido de ser reconhecido como unidade privada de saúde, o mesmo não poderia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, no período temporal a que se reportam os presentes autos, o que significa que a impugnante não poderia, em si mesma, ser qualificada como hospital, clínica, dispensário ou como um estabelecimento similar, como assim o exige o art. 9º nº 2 do CIVA e sendo este requisito subjectivo de verificação obrigatória para a subsunção à isenção em causa nos autos, as prestações de serviços que não sejam efectuadas por estabelecimentos hospitalares e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas.

Processo n.º 34/18.9BEVIS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 08-04-2020, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A………………, S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra a decisão de improcedência da reclamação graciosa interposta contra as liquidações de IVA e juros compensatórios do exercício de 2011.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos períodos de 2011-06T, 2011-09T e 2011-12T, com fundamento em vício de violação de lei, nomeadamente o disposto no art.º 9.º, n.º 2 do CIVA, do que discordamos;

b) Da leitura do art.º 132.º, n.º 1, alínea b) da Directiva IVA retira-se que a isenção aí plasmada assenta em dois requisitos de verificação cumulativa: devem, por um lado, tratar-se de prestações de serviços de hospitalização ou assistência médica ou operações com elas estreitamente relacionadas e, por outro lado, que essas prestações sejam asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

c) Quer isto dizer que a aplicação da acabada de referir isenção depende do preenchimento obrigatório de dois pressupostos: um requisito objectivo, que se prende com a natureza do serviço prestado e um requisito subjectivo, que se prende com a qualidade do respectivo prestador do serviço;

d) Em correspondência com a exigência estabelecida no art.º 132.º, n.º 1, alínea b) da Directiva IVA, o art.º 9.º, n.º 2 do CIVA impõe, de igual modo, a verificação cumulativa desses mesmos dois requisitos ao determinar que estão isentas de imposto “as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas” desde que “efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”;

e) Portanto, para que uma determinada prestação beneficie da isenção prevista no art.º 9.º, n.º 2 do CIVA não basta, desde logo, demostrar a função terapêutica dessa prestação ou a sua conexão estreita com prestações que tenham essa função, sendo, ainda, necessário comprovar que o sujeito passivo que as realiza é um “estabelecimento hospitalar”, “clínica”, “dispensário” ou “similar”;

f) É, portanto, indispensável, que o sujeito passivo que efectua a prestação reúna em si a qualidade exigida no art.º 132º, n.º 1, alínea b) da Directiva IVA e no art. 9.º n.º 2 do CIVA, isto é, devem tratar-se de sujeitos passivos que possuam eles mesmos a qualidade de hospital ou estabelecimento similar;

g) Atente-se que, em nenhuma decisão do TJUE se admitiu a aplicação da isenção prevista no art.º 132.º, nº1, alínea b), da Directiva IVA, a sujeitos passivos que não fossem, eles mesmos, “organismos de direito público”, “estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico” ou “outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos” (vd. Acórdãos do TJUE proferidos nos Processo Ygeia, C-394/04 e C-395/04; Processo Dornier, C-45/01; Processo Copy Gene, C-262/08, Processo Future Health Technologies, C-86/09 e Processo De Fruytier, C-334/14);

h) Sobre a questão em causa nos autos, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo considerou que se tratavam de prestações de serviços isentas de IVA, atenta a sua finalidade terapêutica, porquanto são realizados em razão de uma prescrição médica sob controlo médico e deles indissociáveis, tendo ainda considerado que o facto de o estabelecimento termal não se encontrar registado/licenciado na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nem integrar o Serviço Nacional de Saúde (SNS), tal situação não lhe retira o carácter terapêutico aos serviços que presta;

i) Ressalvado o devido respeito, que é muito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do disposto no n.º 2 do art.º 9 do CIVA;

j) Na verdade, os elementos recolhidos no Relatório da Inspecção Tributária comprovaram que, no período temporal a que se reportam os autos, o estabelecimento termal explorado pela impugnante não podia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, posto que, em sede inspectiva, foi apurado que, entre os anos de 2009 e 2013, o estabelecimento termal explorado pela impugnante não se encontrava licenciado pela Administração Regional de Saúde (ARS), nem registado na ERS como unidade privada de saúde - cfr fls. 8/47 da sentença por referência ao relatório inspectivo e ainda anexo 6 deste;

k) A abertura e o funcionamento dos estabelecimentos termais, de acordo com o previsto no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 279/2009, de 06/10 (que estabelece as condições para abertura, modificação e funcionamento das unidades privadas de serviços de saúde), depende da obtenção de licença emitida pela ARS territorialmente competente, e do registo na ERS, nos termos do Decreto-Lei n.º 127/2009, de 27/05 e da Portaria n.º 52/2011, de 27/01;

l) Por seu turno, a Lei de Bases da Saúde (Lei n.º 48/90, de 24/08) prevê, na sua base XXXIX, que as organizações privadas com objectivos de saúde e com fins lucrativos estejam sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância da qualidade por parte do Estado;

m) Ora, reitera-se, foi verificado pelos Serviços de Inspecção Tributária que o estabelecimento termal da impugnante não se encontrava licenciado pela competente ARS nem registado na ERS como unidade privada de saúde;

n) Pelo que, não se encontrando o estabelecimento termal explorado pela impugnante licenciado pela ARS, nem registado na ERS, como tal é exigido pela legislação nacional, no sentido de ser reconhecido como unidade privada de saúde, o mesmo não poderia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, no período temporal a que se reportam os presentes autos, o que significa que a impugnante não poderia, em si mesma, ser qualificada como hospital, clínica, dispensário ou como um estabelecimento similar, como assim o exige o art.º 9.º, n.º 2 do CIVA;

o) Errou, assim, a sentença ora sindicada ao não valorar, como deveria, o facto de o estabelecimento termal não se encontrar licenciado na competente ARS e registado na ERS, como unidade privada de saúde;

p) Atente-se que, quanto ao conceito de “outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos”, o art.º 132.º, n.º 1 alínea b) da Directiva IVA não especifica as condições e modalidades deste reconhecimento, porém, resulta da jurisprudência comunitária (cfr. Acórdão TJUE Processo Dornier C-45/01, de 06.11.2003) que a questão de saber se um outro estabelecimento da mesma natureza que um estabelecimento hospital é “devidamente reconhecido” deve ser respondida de acordo com o direito nacional;

q) Sendo que, para a abertura e o funcionamento dos estabelecimentos termais, a legislação nacional exige a obtenção de licença emitida pela ARS territorialmente competente, nos termos do Decreto-lei n.º 279/2009, de 06/10, e o registo na ERS, nos termos do Decreto-Lei n.º 127/2009, de 27/05 e da Portaria n.º 52/2011, de 27/01;

r) Portanto, para que um estabelecimento termal seja reconhecido como unidade privada de saúde e, nessa sequência ser considerado um estabelecimento similar a estabelecimento hospitalar, deve estar licenciado pela ARS e registado na ERS, nos termos legalmente exigidos;

s) Assim, atenta a letra da lei e o princípio da interpretação conforme ao direito comunitário, não se pode, portanto, reconhecer a aplicação da isenção prevista no art.º 9.º, n.º 2 do CIVA, a prestações de serviços médico sanitários e às “operações com elas conexas” levadas a cabo por sujeitos passivos que não possuam, em si mesmos, a qualidade de “estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”;

t) E, sendo este requisito subjectivo de verificação obrigatória para a subsunção à isenção em causa nos autos, as prestações de serviços que não sejam efectuadas por estabelecimentos hospitalares e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas;

u) Assim, salvo melhor douto entendimento, considera a Fazenda Pública que os serviços efetuados pela impugnante não poderiam ser incluídos no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, na medida em que a prestadora não é subsumível a estabelecimento hospitalar ou equiparado, só podendo ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde se para tal tiver licenciamento (ARS) e registo (ERS);

v) Mal andou assim, o Julgador ao não valorar devidamente a falta de licenciamento pela ARS e de registo no ERS (enquanto condições necessárias para aquele estabelecimento ser reconhecido como unidade privada de cuidados de saúde) do estabelecimento termal da impugnante e, nessa medida, considerou isentos nos termos do art.º 9.º, n.º 2 do CIVA os serviços prestados pela impugnante;

w) Sem prescindir, caso assim não seja doutamente entendido, no que respeita ao valor cobrado a título de inscrição termal, a sentença sob recurso, ao qualificar o valor cobrado a título de inscrição termal como operação estreitamente relacionada com a prestação de serviços médicos ou sanitários e, nessa medida, isenta de IVA, nos termos do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, padece, no nosso modesto entender, de erro de julgamento por incorrecta valoração da matéria factual dada como provada, mormente a levada a probatório sob a alínea c) dos factos assentes, e por erro na interpretação e aplicação de lei, mormente o disposto no n.º 2 do art.º 9 do CIVA;

x) Atente-se que a pág. 23/17 da sentença aqui em apreço, por referência ao relatório inspectivo, vem referido que a inspectora tributária constatou que o pagamento daquele item era efectuado apenas uma vez num ano e o seu pagamento não implicava a realização dos tratamentos, razão pela qual concluiu que os utentes ao proceder ao pagamento da “inscrição”, tão somente, adquiriam o direito a comprar os serviços que pretendiam e não o direito à realização dos mesmos;

y) Ainda, em relação ao valor debitado pela impugnante a título de “taxa de inscrição”, a pág. 11/47 da sentença aqui em apreço, por referência ao relatório da inspecção tributária e respectivos anexos, a impugnante indicou que “(…) que a mesma se reporta à inscrição termal dos aquistas que efetuem tratamentos de Cura Termal, associada à consulta médica efetuada./ Dar nota que esta taxa – utilização de águas termais com características minerais – é aplicada pelo conhecimento que possuímos, pelo universo das unidades termais./ Mais informamos que a Inscrição comporta o serviço de abertura e atualização da ficha individual de cada utente das termas, e que entre outros elementos comporta a ficha clínica (tendo em consideração que as Termas impede a utilização das Instalações para quem não tenha previamente passado por uma consulta médica), num quadro de cura termal.” (cfr. ainda anexos 5 e 6 do RIT junto a fls. 135 a 138 do PA);

z) Ou seja, in casu, verifica-se que a taxa de inscrição corresponde a um valor que é debitado ao utente, para puderem usufruir de os serviços prestados pela impugnante, ou seja, trata-se de um meio de os utentes acederem, quer à consulta médica, quer aos tratamentos prescritos;

aa) Ora, se o valor pago pelos utentes a título de “taxa de inscrição” tem como escopo, não o pagamento de prestações de serviços médico sanitários e/ou de operações com elas conexas, mas o direito a usufruir desses serviços, tal operação não constitui uma etapa indispensável no processo de prestação de serviços de termalismo terapêutico, e indissociável do mesmo;

bb) Assim, não se mostrando esse item indispensável para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas pelos serviços médicos no âmbito das quais foram fornecidas, mas antes um fim em si mesmo (o direito de usufruir tais serviços), não está, nessa medida, estreitamente relacionado com aquela prestação de serviço;

cc) E, não se encontrando em “estreita relação” com as prestações de serviços de “cura termal/balneoterapia”, não poderia o Julgador considerar, como considerou, que tal item estava abrangido pela isenção do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA;

dd) Mal andou, assim, a douta sentença ora sob crítica ao considerar, como considerou, que a taxa de inscrição se encontrava isenta nos termos do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, por se tratar de uma operação estreitamente conexa com os serviços médicos e sanitários prestados em meio hospitalar ou similar;

ee) Atente-se que esta mesma questão já foi objecto de análise no processo de impugnação n.º 28/16.9BEVIS, e no âmbito do qual foi solicitado pela Fazenda Pública o reenvio do processo ao TJUE, ao abrigo do disposto no art.º 267.º do TFUE.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA e ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.”

A Recorrida “A …………… S.A.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida quando entendeu que os serviços prestados no âmbito do termalismo terapêutico assumem uma função terapêutica por serem realizados em razão e sob prescrição médica, sob controlo médico e deles indissociáveis, estando, assim, isentos de IVA, não lhe retirando o carácter de tratamento a habilitação do executante nem o facto de o estabelecimento não se encontrar licenciado na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nem integrar o SNS, o mesmo sucedendo em relação ao valor cobrado a título de inscrição termal.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante dedica-se à exploração de águas termais para fins terapêuticos e de bem-estar, nas Termas de B................, em Lageosa do Dão, no Concelho de Tondela [facto incontrovertido. Também emerge do relatório inspetivo a fls. 8 do processo administrativo apenso]

B) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ordem de serviço OI201500679 com referência ao ano de 2011 e no âmbito da qual foi apurado IRC e IVA em falta [cfr. emerge do relatório inspetivo de fls. 2 e ss. do processo administrativo apenso]

C) A correção referida no facto antecedente teve a seguinte motivação:

“(…)

II.3. 2. ENQUADRAMENTO FISCAL DO SUJEITO PASSIVO

A A................, é uma sociedade anónima que se encontra coletada para o exercício da atividade de "Administração Pública - atividades da cultura, desporto, recreativas, ambiente, habitação e de outras atividades sociais, exceto segurança social obrigatória" (CAE 84123).

- Em termos de IRC

É sujeito passivo de IRC, nos termos do artigo 1.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), sendo que o lucro tributável deve ser apurado pelo regime geral, nos termos do artigo 17.º do CIRC estando obrigado " ... a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos do n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável" (n.º 1 do artigo 115.º do CIRC - atual artigo 123.º).

No exercício em análise (2011), nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 43° do EBF, o SP beneficiou da redução da taxa do IRC, reduzida a 10%.

- Em termos de IVA

De acordo com os elementos declarados pela sociedade, registados na sua contabilidade, e enquadramento comunicado à Autoridade Tributária, trata-se dum sujeito passivo misto, pois uma parte da sua atividade foi considerada isenta e a restante tributada.

Esteve, em 2011 enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral.

De acordo com a declaração de início de atividade apresentada em 01-04-2008, as transmissões efetuadas conferem direito à dedução. Em 28-07-2009, apresentou declaração de alterações e foi a partir desta data que passou a ser sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens.

O apuramento do IVA em 2011 foi determinado pelo método da afetação real, conforme traduz a sua escrita. Assim,

- relativamente à gestão dos espaços públicos considerou setor isento;

- relativamente à exploração das termas, considerou operações sujeitas e operações isentas - setor misto.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- RENDIMENTOS DECLARADOS / REGISTADOS EM SEDE DE IRC E RESPETIVO TRATAMENTO EM SEDE DE IVA

Apenas iremos fazer uma abordagem relativamente aos rendimentos provenientes da exploração das Termas de B………….., uma vez que relativamente aos rendimentos provenientes da sublocação dos ativos ao Município de Tondela não foram detetadas irregularidades.

Face aos valores declarados e expostos no ponto II.3.6.1 e da análise à contabilidade e respetivos documentos de suporte, concluímos que os rendimentos contabilizados e declarados pela empresa, para efeitos de determinação do resultado tributável em IRC, relativamente às Termas de B................, provêm de:

a) Da prestação de serviços de termalismo clássico- cura termal (patologias do foro reumático; algumas patologias músculo-esqueléticas como osteoartrites e espondiloses e patologias das vias respiratórias superiores como sinusites, faringites, amigdalites e rinites), indicações terapêuticas que constam do folheto publicitário impresso em papel e na página eletrónica das Termas.

b) Da prestação de serviços de spa termal (efetuam tratamentos do termalismo clássico, que contribuam para o conforto, descanso e equilíbrio físico e mental)

c) Da venda de e roupões, chinelos e toucas;

d) Da verba cobrada a título de "consulta Inicial" e "inscrição termal".

Discriminando, conforme registos contabilísticos:

[IMAGEM]

Relativamente aos rendimentos registados (operações ativas em sede de IVA), foi efetuado pelo sujeito passivo o seguinte enquadramento/tratamento para efeitos de IVA:

a) Prestação de serviços de termalismo clássico, registado na subconta 72121, o sujeito passivo isentou ao abrigo do nº 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo na contabilidade do SP. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3.

b) Inscrição termal, consulta inicial registado na subconta 7212, o sujeito passivo isentou ao abrigo do nº 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3.

c) As prestações de serviços de bem-estar termal, registadas na subconta 72111, foram sujeitas a IVA à taxa normal de IVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 4.

d) Venda direta de mercadorias relacionadas com o termalismo ou spa, de mascaras, de roupões, toucas, chinelos registado na subconta 71111, foram sujeitos a IVA à taxa normal de IVA.

Concluindo-se que, para efeitos de IVA, o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os bens e serviços referidos na alínea c) e na alínea d), anteriores.

II1.2- Tratamento em sede de IVA dos rendimentos registados/declarados

Face ao exposto, verificamos então, que o sujeito passivo não sujeitou a IVA as prestações de serviços registados em rendimentos no exercício de 2011, decorrentes da atividade termal - termalismo clássico, consulta médica e inscrição termal.

A A................, é uma pessoa coletiva que exerce com carácter de habitualidade, em território nacional, transmissões de bens e prestações de serviços, a título oneroso, nos termos previstos na alínea a) do nº 1 do artigo 1° do CIVA, sendo por isso sujeito passivo, nos termos previstos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do CIVA;

Pelo que, se mostram simultaneamente preenchidos os três requisitos para que as transmissões de bens/prestações de serviços efetuados, estejam sujeitas a IVA, na medida em que são efetuadas:

- Por um sujeito passivo de IVA.

-A titulo oneroso e

- Em território nacional.

Resultando a demonstração da sujeição a IVA das atividades desenvolvidas, importa analisar, se ainda que sujeitas, podem as prestações de serviços, designadas pelas Termas, por termalismo clássico, consulta médica e inscrição termal, beneficiar da Isenção de IVA, Invocada e prevista no n.º 2, do artigo 9.º do ClVA.

De seguida apresentamos as análises efetuadas,

- Quer quanto ao funcionamento do estabelecimento termal explorado pelas Termas versus qualidade do prestador, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à isenção (artigo 9.º do CIVA),

- Quer quanto ao enquadramento legal da atividade termal (regulada pelo Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho) e seu cumprimento, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à Isenção do artigo 9.º do CIVA, nº 1 e nº 2, ainda que a isenção invocada pelo SP seja a do nº 2, do artigo 9°, do CIVA.

III.3- DO FUNCIONAMENTO DO ESTABELECIMENTO TERMAL EXPLORADO PELA A................, VS QUALIDADE DO PRESTADOR (RECURSOS ESTRUTURAIS E HUMANOS)

III.3. 1- ESTABELECIMENTOS TERMAIS - CONSIDERADAS UNIDADES PRIVADAS SAÚDE

O sujeito passivo para além da atividade principal que consta descrito no ponto 11.3.1 desenvolve ainda a atividade termal, apesar da mesma não constar do pacto social (anexo nª 1) da sociedade A................,.

A atividade foi desenvolvida em Lageosa do Dão, nas Termas de B................,, cujas indicações terapêuticas são: doenças do foro reumático, músculo-esqueléticas e das vias respiratórias.

A abertura ou funcionamento dos estabelecimentos termais, de acordo com o previsto no artigo 2º do Decreto-Lei nª 279/20091 de 06 de Outubro e nos termos do Decreto-Lei nº 127/2009, de 27 de Maio e da portaria 52/2011, de 27 de Janeiro, devem estar licenciados pela Associação Regional de Saúde (ARS) e registados na Entidade Reguladora de Saúde (ERS).

No decurso da ação, através de notificação {anexo nº 5), foi solicitado ao SP a licença emitida pela ARS e o registo na ERS.

Em resposta ao solicitado, por escrito velo a informar que (anexo nº 6) " .... Quanto à hipotética licença emitida pela ARS é do nosso total desconhecimento .... Relativamente à inscrição na ERS, efetivamente esta não existe até ao momento por total desconhecimento da eventual obrigatoriedade da mesma."

Assim, o balneário explorado pelo SP não se encontra registado na ERS, não se encontra Integrado o Serviço Nacional de Saúde (SNS), pelo que não pode ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde.

III.3. 2 - RECURSOS HUMANOS

Da análise aos gastos com pessoal, nomeadamente às folhas de processamento de salários, verificamos que, em 2011, o SP registou:

III.3. 2.1- GASTOS COM PESSOAL (SUJEITOS À CATEGORIA A, DE IRS)

- Relativamente à atividade desenvolvida nas termas de B................,

- 18 Funcionários, dos quais 14 em regime sazonal,

(…)

Conforme resulta do quadro anterior, os 18 funcionários, dos quais 14 em regime sazonal resulta que, face às habilitações, não estão capacitados para o exercício de atividades de cuidados de saúde.

No dia 11 de setembro de 2015 foi notificada a empresa (anexo nº 5) para proceder à Identificação das pessoas que realizam os tratamentos termais e suas qualificações.

Em resposta ao solicitado (anexo nº 6) o SP veio a alegar que " Relativamente à identificação das pessoas afetas à cura termal (corpo médico, técnicos de termalismo, auxiliares de termalismo poderão ser Identificados nos documentos e registos contabilísticos oficiais), encontramos os médicos e técnicos de balneoterapia, enquanto os auxiliares de balneoterapia apoiam mas as atividades de bem-estar, ou tarefas não primárias na prestação ao auxílio das prescrições."

Ora esta resposta não apresenta qualquer suporte documental para a sua validação.

De referir, que a atividade de bem-estar faturada no ano de 2011 ascendeu apenas a € 2.945,56, pelo que não apresenta coerência com a justificação agora apresentada, pois é desproporcional o número de auxiliares face ao valor de prestações de serviços de bem-estar que se encontra faturada.

Conforme resulta do exposto o SP e relativamente ao pessoal que realizam os tratamentos nada esclareceu/comprovou.

III.3. 2.2 - Gastos com pessoal (sujeitos à categoria B, de IRS)

III.3. 2.2.1- Médicos

Conforme documentos contabilísticos, foram pagos honorários a 7 médicos, em 2011, mencionando os recibos "serviços médicos" e que totalizam € 57.072,01, conforme quadro em anexo nº 7: (…)

(…)

Ainda que solicitado, a firma não forneceu contratos da prestação de serviços celebrados com estes prestadores nem as escalas de serviços. As consultas efetuadas nas instalações das termas, por aqueles médicos e ainda pela diretora clínica são agendadas pela A................,.

O SP, em resposta à notificação apresentou listagens com a indicação de "mapas de presença" do qual consta a indicação do tempo de trabalho relativo a cada mês, por médico nº de horas.

Conforme mapas apresentados em resposta à notificação verifica-se que estes médicos são pagos à hora, que ascendeu a 36€ em 2011. Na contabilidade encontram-se faturadas consultas médicas no valor de € 26.407,50, conforme listagem em anexo nº 8.

III.3. 2.3 - Gastos com trabalhos especializados Conforme documentos contabilizados na conta 622113- Trabalhos especializados - serviços clínicos isentos, foi pago o valor total de € 3.204,00 à empresa C………….. LDA - NIPC:……………, mencionando as faturas/recibos "serviços prestados em Termas de B................, "e corresponde aos seguintes documentos:

(…)

Conforme esclareceu o responsável pela empresa C…………… LDA, os serviços respeitam a consultas médicas de medicina geral.

III.3. 4 - SERVIÇOS PRESTADOS - TERMALISMO TERAPÊUTICO (DOENÇAS REUMÁTICAS E DAS VIAS RESPIRATÓRIAS) E SPA

No que diz respeito à atividade termal e relativamente aos serviços de termalismo clássico e de spa, retiramos da consulta à ficha de prescrição termal (emitida manualmente), que os mesmos são prestados em diversas modalidades (por nª seções), a saber:

1. Aerosol sónico

2. Irrigação Nasal

3. Nebulização Individual

4. Pulverização faríngea

5. Imersão simples

6. Imersão com aerobanho

7. Hidromassagem computorizada

8. Hidromassagem com duche subaquático

9. Phlebotone

10. Duche de Jato

11. Piscina de mobilização coletiva

12. Piscina de mobilização Individual

13. Duche circular

14. Duche massagem Vichy regional

15. Duche massagem Vichy geral

16. Duche de aix

17. Estufa vapor aos membros

18. Estufa vapor à coluna

19. Estufa vapor Integral

20. Bertolaix

21. Cama termostatizada

22. Massagem a seco regional

23. Massagem a seco geral

24. Eletroterapia

III.3. 4 - PROCESSO DOS TRATAMENTOS TERMAIS

Conforme foi atrás referido, o sujeito passivo isenta, invocando o nº 2, do artigo 9.º do CIVA, todos os serviços prestados - "inscrição termal", "termalismo clássico" e "consulta médica", mas Termas de B................,.

De modo a verificarmos o funcionamento das Termas de B................,, no dia 15-06-2015, no âmbito do despacho nº DI201500327, efetuamos uma deslocação às instalações, em Lajeosa do Dão - Tondela.

As mesmas estavam em funcionamento na visita a todo o edifício termal, onde verificamos o seguinte:

Quando o utente se dirige ao balcão do acolhimento e informa a funcionária do serviço que pretende, esta tem dois procedimentos distintos:

1. Se o cliente pretender um serviço de "termalismo clássico", é obrigatoriamente encaminhado para uma consulta médica prévia, efetuada por um dos médicos hidrologistas que está de escala nesse dia, para prescrição dos tratamentos a realizar. De acordo com os tratamentos a realizar, ao cliente, são entregues senhas para apresentar na hora da realização dos tratamentos.

No início, o utente paga a consulta, e uma verba denominada "inscrição termal", válida por todo o tempo dos tratamentos prescritos.

Os tratamentos prescritos são pagos antes do seu início.

Os tratamentos podem ser realizados logo ou posteriormente. Estes, para efeitos de IVA, são isentados pelo sujeito passivo, invocando na venda a dinheiro o nº 2, do artigo 9° do CIVA.

- Os tratamentos prescritos são pagos antes do seu Inicio.

- Sobre a "inscrição termal" o sujeito passivo esclareceu-nos (em 22-·09-2015 - resposta à notificação):

"A taxa de inscrição a mesma se reporta à inscrição termal dos aquistas que efetuem tratamentos de Cura Termal, associada à consulta médica efetuada.

Dar nota que esta taxa - utilização de águas termais com características minerais - é aplicada pelo conhecimento que possuímos, pelo universo das unidades termais.

Mais informamos que a Inscrição comporta o serviço de abertura e atualização da ficha individual de cada utente das termas, e que entre outros elementos comporta a ficha clínica (tendo em consideração que as Termas impede a utilização das Instalações para quem não tenha previamente passado por uma consulta médica), num quadro de cura termal. “

2. Se o cliente pretender um serviço de "spa termal", a consulta médica não é obrigatória, bastando assinar um termo de responsabilidade, onde declara não ter quaisquer problemas de saúde que sejam impeditivos da realização dos tratamentos e que não está a ser sujeito a algum tipo de medicação, (ilibando as Termas de possíveis efeitos colaterais dos tratamentos ministrados nos programas de bem-estar termal.

O utente não paga nenhum valor a titulo "Inscrição termal", quer haja ou não consulta médica.

O valor dos serviços adquiridos, é pago ao balcão, sendo-lhe entregues senhas pelos tratamentos a efetuar.

O valor dos serviços correspondentes ao pack ou programa adquirido, foi considerado pelo sujeito passivo sujeito a IVA.

Os tratamentos de termalismo clássico e de spa termal, são ministrados pelos empregados do balneário.

III.3. 5 - CATEGORIA PROFISSIONAL DOS RECURSOS HUMANOS QUE PRESTAM O SERVIÇO

Conforme é normal neste tipo de atividade e conforme se verificou no local nenhum dos tratamentos considerados de "termalismo clássico" e de "spa termal" é diretamente aplicado por médicos, mas sim pelo restante pessoal já antes Identificado.

Os médicos não pertencem ao quadro de pessoal e não têm qualquer vínculo laboral escrito com a A................,, são prestadores de serviços clínicos e realizam as consultas médicas.

No decurso da ação foi a empresa notificada para proceder à apresentação dos seguintes esclarecimentos:

- Identificação do pessoal afeto à Cura Termal e ao Bem-estar Termal e funções desempenhadas.

- Identificação das pessoas que realizam os tratamentos e suas qualificações. A empresa esclareceu-nos (na resposta à notificação-anexo nº 6)

“Em termos orgânicos, os recursos humanos afetos à cura termal são os médicos que prescrevem os tratamentos a efetuar mediante diagnóstico prévio, e acompanham todo o processo de tratamento, com o auxílio dos técnicos de balneoterapia - auxílio na prestação de serviços ou técnicas de tratamento prescritas pelos clínicos.

No que se refere ao Bem-Estar, nesta unidade termal não possui relevância, tendo o seu "core" no processo de "Cura Termal". No contexto de bem-estar, os auxiliares de balneoterapia "auxiliam" os utentes, no encaminhamento aos locais de aplicação ou execução das ações prescritas.

Em termos de identificação nominal dos colaboradores, eles encontram-se descritos nos mapas de salários remetidos à Segurança Social mensalmente, e cujas cópias encontram-se no processo contabilístico do ano de 2011.

Relativamente à identificação das pessoas afetas à cura termal (corpo médico, técnicos de termalismo, auxiliares de termalismo poderão ser identificadas nos documentos e registos contabilísticos oficiais), encontramos os médicos e técnicos de balneoterapia, enquanto os auxiliares de balneoterapia apoiam mas as atividades de bem-estar, ou tarefas não primárias nas prestação ou auxílio das prescrições.

Relativamente à prestação de serviços efetiva, ela é antecedida da consulta médica obrigatória efetuada pelo médico de serviço no momento, Indicado pela Direção Clinica da Unidade Termal mediante disponibilidade.

A prescrição médica é efetuada no momento da ocorrência da consulta, cujo titular da mesma é o utente, que ficará detentor da mesma para anexar ao documento a emitir."

Em face dos esclarecimentos prestados pelo SP, dos ficheiros pessoais destes funcionários, bem como de outras informações já referidas anteriormente, concluímos que estes funcionários/as pertencem ao quadro de pessoal, através de contrato a termo certo, uma vez que são sazonalmente contratados. A empresa atribuiu-lhe a categoria profissional de "empregado de balneário", conforme inclusão nos recibos de vencimento, mas sem qualquer critério ou rigor ou rigor nessa atribulação. Estes funcionários são responsáveis pela aplicação das técnicas prescritas pelos médicos. Não se registando nada de anormal na aplicação dos tratamentos previstos, não existe nenhuma Intervenção dos médicos, nem existe evidência da sua intervenção. Em termos de habilitações literárias, de acordo com a sua ficha pessoal, os empregados de balneário, não vão além do 12° ano e não foi apresentada prova de qualquer formação específica habilitante para o exercício das funções.

III.3. 6 - DIFERENCIAÇÃO "BEM-ESTAR", "CURA TERMAL" E "FISIOTERAPIA

Face ao atrás exposto e que resulta das Informações recolhidas, junto do representante do sujeito passivo, e da análise da documentação, verifica-se que as diferenças existentes entre estes tipos de serviços residem em:

1. Obrigatoriedade de consulta médica prévia para os serviços de termalismo clássico e dispensa dessa consulta para o bem-estar termal, contudo, no bem-estar, os aquistas são obrigados a assinar um termo de responsabilidade.

2. Cobrança dum valor a título de "inscrição termal" para o termalismo clássico e dispensa de cobrança desse valor para o bem-estar termal.

III.3. 6.1 -CONSULTA MÉDICA

Os utentes para serem autorizados a realizar os tratamentos em que a consulta médica é obrigatória, são encaminhados para um dos médicos hidrologistas (incluindo o diretor clínico), que utilizam as Instalações cedidas pelas Termas para a realização da consulta médica.

Ainda que o utente seja portador de receita médica passada pelo médico de família ou médico de outra especialidade, mesmo que este seja médico hidrologista, tal facto não o desobriga da consulta prévia por um dos médicos autorizados a prestar serviço no edifico termal.

O sujeito passivo isenta de IVA, invocando o nº 2, do artigo 9.º do CIVA, os serviços de termalismo clássico, com base nas prescrições de serviços, passadas pelos médicos que prestam serviço nas instalações das Termas.

A consulta médica consta evidenciada na venda a dinheiro ao cliente.

No ano de 2011, foi cobrado um valor total € 26.407,50 de consultas médicas.

Este valor é que resulta do levantamento de todas as vendas a dinheiro emitidas no ano de 2011 e conforme mapa em anexo nº 8.

III.3. 6.2- PAGAMENTO DE "TAXA DE INSCRIÇÃO"

Conforme já foi referido, os utentes para serem encaminhados para os tratamentos considerados "termalismo clássico", são obrigados, para além de irem a uma consulta médica, a efetuar inscrição

Aquando da Inscrição, o utente paga um valor, que no exercício de 2011 foi de € 30,00, € 28,00 e € 14,00, designado pelo sujeito passivo como "inscrição termal". Sem este pagamento os utentes não poderão Iniciar os tratamentos hidrológicos, no caso de cura termal. Conforme já referido, da notificação efetuada (anexo nº 5) e relativamente à taxa de Inscrição a sociedade esclareceu:

“Informamos que a taxa de inscrição é aplicada aos aquistas que efetuem tratamentos de Cura Termal, associada à consulta médica efetuada, Dar nota que esta taxa - utilização de águas termais com características minerais - é aplicada pelo conhecimento que possuímos, pelo universo das unidades termais,"

Esta taxa termal faturada no ano de 2011 ascendeu a € 18.218,00 (anexo nº 8) e foi considerada Isenta de IVA pelo SP nos termos do nº 2 do artigo 9° do CIVA.

III.4- ENQUADRAMENTO LEGAL DA ATIVIDADE TERMAL

Conforme já foi referido, parte da atividade e que faz parte dos rendimentos declarados pela A................,, é a relacionada com os serviços de termalismo e spa.

Os estabelecimentos termais poderão ser considerados unidades prestadoras de cuidados de saúde, se para tal obtiverem licenciamento, o que não aconteceu no caso presente, conforme devidamente exposto no ponto III.3.1.

Apesar do SP não estar registado, iremos abordar a legislação existente no nosso país, sobre a atividade termal, enquanto estabelecimentos privados prestadores de cuidados de saúde (EPPCS}, regulados pela Entidade Reguladora da Saúde - ERS - (inicialmente pelo artigo 3.ª do Decreto-Lei nº 309/2003, de 10 de Dezembro, revogado pelo Decreto-Lei nª 127/2009, de 27 de maio) a quem cumpre velar pelo cumprimento dos requisitos legais e regulamentares de funcionamento dos estabelecimentos prestadores de cuidados de saúde e sancionar o seu incumprimento (alínea b), do artigo 34.ª do Decreto-Lei nª 127/2009).

A Base XXXVII (capítulo IV) da Lei de Bases da Saúde nº 48/90, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei nº 27/2002, de 8 de Novembro, refere:

1- "O Estado apoia o desenvolvimento do sector privado de prestação de cuidados de saúde, em função das vantagens sociais decorrentes das iniciativas em causa e em concorrência com o sector público.

2- O apoio pode traduzir-se, nomeadamente, na facilitação da mobilidade do pessoal do Serviço Nacional de saúde que deseje trabalhar no sector privado, na criação de incentivos à criação de unidades privadas e na reserva de quotas de leitos de internamento em cada região de saúde".

A Lei de Bases da Saúde (Lei nº 48/90, de 24 de Agosto) prevê na sua base XXXIX, que as organizações privadas com objetivos de saúde e com fins lucrativos estejam sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância da qualidade por parte do Estado.

Refere que:

1- "As organizações privadas com objetivos de saúde e fins lucrativos estão sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância de qualidade por parte do Estado.

2- A hospitalização privada, em especial, atua em articulação com o Serviço Nacional de Saúde.

3- Compreendem-se na hospitalização privada não apenas as clínicas ou casas de saúde, gerais ou especializadas, mas ainda os estabelecimentos termais com internamento não pertencentes ao Estado ou às autarquias locais" (realce nosso).

O Decreto-Lei nº 279/2009, de 06 de Outubro (já alterado pelo Decreto-Lei 164/2013, de 06 de Dezembro) revogou o Decreto-Lei nº 13/93, de 15 de Janeiro, e veio estabelecer o regime jurídico a que fica sujeita a abertura, modificação e funcionamento das unidades privadas de saúde.

Este diploma, o Decreto-Lei nº 279/2009, regula, de forma unitária e uniforme, o regime jurídico de licenciamento de todas as unidades privadas de saúde, revogando a vasta legislação existente para este efeito.

Para efeitos do Decreto-Lei nº 279/2009, de 6 de Outubro, entende-se como unidade privada de saúde qualquer estabelecimento, não integrado no Serviço Nacional de Saúde (SNS), no qual são exercidas atividades que tenham por objeto a prestação de serviços de saúde, com ou sem fins lucrativos, qualquer que seja a sua denominação, natureza jurídica ou entidade titular da exploração (artigo 1º).

Todavia, nos termos do artigo 27.º do Decreto-Lei nº 279/2009, o mesmo só produz efeitos após a publicação das Portarias que aprovam os requisitos técnicos para cada tipologia (área da saúde).

Nos termos do artigo 2º do Decreto-Lei nº 279/2009, a abertura e funcionamento de uma unidade privada de saúde depende da obtenção de licença, emitida pela Administração Regional de Saúde (ARS) territorialmente competente e de registo na Entidade Reguladora de Saúde (ERS), nos termos do Decreto-Lei 127/2009, de 27 de Maio, sem prejuízo do cumprimento dos procedimentos previstos no Decreto-Lei nº 555/99, de 16 de Dezembro, que estabelece o Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação (RJUE), quanto às operações urbanísticas necessárias à instalação das unidades privadas de saúde.

De acordo com este diploma legal, o Decreto-Lei nº 279/2009, as unidades privadas de saúde que pretendam funcionar com mais de uma tipologia, apenas necessitam de uma única licença de funcionamento, sendo que a sua obtenção seguirá a tramitação para a tipologia sujeita a controlo mais exigente (nº 2, do artigo 2º do Decreto-Lei nº 279/2009).

O referido diploma, consagra dois procedimentos de licenciamento distintos:

- O simplificado, aplicável às tipologias previstas no nº 4, do artigo 3.º do Decreto-Lei nº 279/2009 e, nestes casos, o requerente do registo assume a responsabilidade pelo cumprimento dos requisitos técnicos exigidos, mediante o preenchimento de uma declaração eletrónica, disponibilizada para o efeito no Sistema de Registo de Estabelecimentos Regulados (SRER) da ERS, que culmina com a imediata emissão da licença de funcionamento e

- O normal, procedimento decorrente, também no SRER, contudo obedece a uma tramitação mais complexa a qual passa por diversas fases, nomeadamente pela realização de uma vistoria prévia.

Em Portugal, não existe um regime jurídico único para o licenciamento dos EPPCS, mas sim diplomas específicos (para cada tipo), sendo que no caso vertente, estabelecimentos termais, o reconhecimento (licenciamento) encontra-se regulamentado no Decreto-Lei 142/2004, de 11 de Junho.

DECRETO-LEI 142/2004, DE 11 DE JUNHO - Regula o licenciamento, a organização, o funcionamento e a· fiscalização dos estabelecimentos termais.

O Decreto-Lei nº 142/2004, no seu preâmbulo, refere que:

- "A atividade termal está, histórica e umbilicalmente ligada ao sector de saúde e à prestação de cuidados nesta área, ... "

- "Este sector de atividade apresenta, contudo, outras potencialidades associadas ao bem-estar e lazer das populações, assumindo um papel fundamental na indústria do turismo".

O Decreto-Lei n.º 142/2004, de 11 de Junho, no seu artigo 40.º, revoga o Decreto n.º 15401, de 20 de abril de 1928, e o despacho conjunto n.º 577 /2001, de 29 de junho.

O Decreto nº 15401/1928 para além de disciplinar a indústria de exploração de águas incluía também regras sobre a criação, organização e funcionamento dos estabelecimentos termais.

O artigo 2º do Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho, define alguns termos que importa clarificar:

a) Termas - Os locais onde emergem uma ou mais águas minerais naturais [Água mineral natural - é uma água considerada bacteriologicamente própria, com circulação profunda, com particularidades físico-químicas estáveis na origem dentro da gama de flutuações naturais, de que resultam propriedades terapêuticas ou simplesmente favoráveis à saúde (artigo 3.º do Decreto-Lei 90/90, de 16 de Março - Lei dos recursos geológicos)] adequadas à prática do termalismo.

b) Termalismo - O uso de água mineral natural e outros meios complementares para fins de prevenção, terapêutica, reabilitação ou bem-estar.

c) Estância termal – A área geográfica devidamente ordenada na qual se verifica uma ou mais emergências de água mineral natural exploradas, bem como condições ambientais e infraestruturas necessárias á satisfação das necessidades de recuperação física e psíquica, de cultura, recreio e lazer…

d) Balneário ou estabelecimento termal - A unidade prestadora de cuidados de saúde na qual se realiza o aproveitamento das propriedades terapêuticas de uma água mineral natural para fins de prevenção da doença, terapêutica, reabilitação e manutenção da saúde, podendo ainda praticar-se técnicas complementares e coadjuvantes daqueles fins, bem como serviços de bem-estar termal.

e) Técnicas complementares - As técnicas utilizadas para a promoção da saúde e prevenção da doença, a terapêutica, a reabilitação da saúde e a melhoria da qualidade de vida, sem recurso à água mineral natural e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços prestados no estabelecimento termal.

f) Serviços de bem-estar termal - Os serviços de melhoria da qualidade de vida que, podendo comportar fins de prevenção da doença, estão ligados à estética, à beleza e relaxamento e, paralelamente, são suscetíveis de comportar a aplicação de técnicas termais, com possibilidade de utilização de água mineral natural, podendo ser prestados no estabelecimento termal ou em área funcional e fisicamente distinta de este.

g) Tratamento termal - O conjunto de ações terapêuticas indicadas e praticadas a um termalista, sempre sujeito à compatibilidade com as indicações terapêuticas que foram atribuídas ou reconhecidas à água mineral natural utilizada para esse efeito; ..."

i) Hospital Termal- O estabelecimento termal com área de internamento

j) Termalista – O utilizador dos meios e serviços disponíveis num estabelecimento termal.

m) Titular do estabelecimento termal – A entidade a quem foi atribuída a licença de funcionamento de um estabelecimento termal

O artigo 4.º do Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho, define quais os serviços prestados nos estabelecimentos termais:

• "1- Os estabelecimentos termais prestam os seguintes tipos de serviços:

a) Serviços fundamentais que são prestados mediante técnicas termais para fins de prevenção de doenças, terapêuticos, de reabilitação e de manutenção da saúde;

b) Serviços complementares que utilizam técnicas complementares e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços fundamentais;

c) Serviços acrescentados ou colaterais que são independentes dos serviços fundamentais e complementares ministrados, integrando os serviços de bem-estar termal que, pelas características próprias do estabelecimento termal e zona envolvente, podem ser ministrados com recurso à utilização da água mineral natural e técnicas termais.

2- O estabelecimento termal deve garantir sempre os serviços indicados na alínea a) do número anterior, conferindo-lhes prioridade."

O artigo 9.º do Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho, define as obrigações do titular do estabelecimento termal:

- O nº 1, estabelece que: "os estabelecimentos termais só podem funcionar sob direção clínica de um médico hidrologista [A Hidrologia Médica é uma especialidade médica com assento no colégio de especialidades da Ordem dos Médicos], reconhecido pela Ordem dos Médicos, devendo a Direcção-Geral da Saúde ser informada da respetiva contratação."

- O nº 2, estabelece que "O diretor clínico é contratado e exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado, sem prejuízo da sua autonomia técnica"

- O nº 3, estabelece que a responsabilidade clínica do estabelecimento termal, é do diretor clínico, o que implica a sua presença física, que garanta a qualidade dos cuidados de saúde dispensados.

- O nº 8, estabelece as diversas responsabilidades do diretor clínico dos estabelecimentos termais, nomeadamente:

• "Zelar pela qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar (corpo do nº 8);

• Assegurar a correta execução e aplicação dos tratamentos e das técnicas termais no estabelecimento termal, bem como controlar as condições de utilização da água mineral natural, de forma a preservar as suas propriedades terapêuticas e qualidade (alínea b));

• Assegurar que fiquem registadas na ficha de cada utilizador as prescrições médicas que lhe foram feitas, bem como as suas alterações a evolução clínica observada os resultados dos tratamentos termais e quaisquer outros dados relevantes colhidos na observação clínica (alínea e));

• Elaborar o relatório clínico de acordo com o modelo aprovado pelo Ministério da Saúde e submete-lo à apreciação do titular do estabelecimento termal (alínea i)). "

O artigo 10º do Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho, estipula que o estabelecimento termal deverá dispor, para além do diretor clínico, de um número de médicos hidrologistas que, em função da frequência do estabelecimento termal, seja suficiente para assegurar a qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar.

O artigo 11º do Decreto-Lei nº 142/2004, de 11 de Junho determina que os estabelecimentos termais devem dispor de pessoal técnico com as qualificações adequadas ao desempenho das respetivas funções.

III.5- ENQUADRAMENTO FISCAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS – IVA

Dos factos expostos, funcionamento dos estabelecimentos termais explorados pela A................, vs qualidade do prestador (recursos humanos), enquadramento legal da atividade termal e publicidade sobre os serviços termais, concluímos acerca dos seguintes enquadramentos:

III.5. 1 DIREITO COMUNITÁRIO VS DIREITO INTERNO

Para delimitar o âmbito da isenção aplicável aos serviços médicos, importa conhecer as disposições do direito comunitário que estão na origem destas mesmas isenções, analisar como estas disposições foram colhidas no direito interno de forma a identificar quais os serviços médicos que se encontram ou não ao abrigo das isenções previstas nos nºs 1. e 2., do artigo 9.º do CIVA.

III.5. 1.1. DIREITO COMUNITÁRIO

1. A Diretiva do IVA [Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao sistema comum de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Esta Diretiva entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2007, tendo reformulado e revogado a diretiva 7/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do IV A: matéria coletável uniforme.] estabelece no nº 1 do seu artigo 132º a isenção de determinadas prestações de serviços na área da saúde.

2. Beneficiam de isenção, nos termos da alínea b), "a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecido",

3. Por seu turno, a alínea c) isenta "as prestações de serviços da assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa".

4. A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do nº 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01).

5. A aceção de que a isenção prevista na alínea c), do nº 1, do artigo 132º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 opera independentemente da forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas, isto é, tanto é aplicável às pessoas singulares como às pessoas coletivas, decorre necessariamente da interpretação desta disposição imposta pelo TJUE.

6. Conforme Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.º 26) a respeito dessa disposição comunitária, afirma que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que basta tratarem-se de prestações de serviços médicas ou paramédicas e que estas sejam fornecidas por pessoas que possuem as qualificações profissionais exigidas.

7. Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, as alíneas b) e c), do n.º 1, do artigo 132.º, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, embora visem regular a totalidade das isenções aplicáveis às prestações médicas em sentido estrito, têm âmbitos muito distintos.

8. Assim, a alínea b), do nº 1, do artigo 132 da Diretiva isenta todas as prestações efetuadas em meio hospitalar.

9. Enquanto que a alínea e), do nº 1, do artigo 132º da Diretiva, se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicilio privado do prestador como no domicilio do doente, ou em qualquer outro lugar, ou seja, aplica-se a prestações efetuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços, relação que normalmente tem lugar no consultório deste último.

III.5. 1.1.2. DIREITO INTERNO

1. As isenções previstas na alínea e) e na alínea b), do nº 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foram transpostas para:

a. O n.º 1, do artigo 9.º do CIVA que tem por base a alínea c), do nº 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, e

b. O nº 2, do artigo º do CIVA tem por base a alínea b), do nº 1, do artigo 132º da mesma Diretiva 2006/112/CE.

2. De acordo com o n.º 1, do artigo 9.º do CIVA, estão isentas do imposto, "As prestação de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas."

3. O n.º 2 do mesmo artigo prevê ainda estarem isentas de imposto, "As prestação de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares"

4. Assim,

a. As isenções previstas nos n.ºs 1) e 2), do artigo 9.º do CIVA, respeitam a atividades que tenham por objeto diagnosticar, tratar e, se passivei, curar as doenças ou anomalias de saúde;

b. Ambas se aplicam independentemente de os serviços serem prestados por uma pessoa singular ou coletiva, assim como da finalidade lucrativa ou não do exercício dessas atividades

5. O nº 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar, e

6. O nº 1, do artigo 9.ª do CIVA, destina-se a isentar os serviços de carácter médico e paramédico fornecidos fora desses locais, seja no domicílio privado do prestador, seja no domicílio do paciente, seja em qualquer outro lugar.

O conceito de estabelecimento hospitalar é segundo o "Portal da Codificação Clínica e dos GDH [Os Grupos de Diagnósticos Homogéneos (GDH) são um sistema de classificação de doentes internados em hospitais de agudos que agrupa doentes em grupos clinicamente coerentes. e similares do ponto de vista do consumo de recursos. Corresponde à tradução portuguesa para Diagnosis Related Groups (DRG) - http://portalcodgdh.min-saude.pt/ o seguinte: Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório (consulta e urgência) e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica.

No mesmo portal, referido no item anterior, define "Estabelecimento de Saúde com Internamento" como o estabelecimento de saúde em que existem camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento.

III.5. 2. ENQUADRAMENTO FISCAL FEITO PELO SUJEITO PASSIVO

Não obstante, nos documentos emitidos pelo sujeito passiva, relativamente aos serviços prestados, quer referentes ao termalismo terapêutico, quer quanto à Inscrição termal e no que diz respeito ao IVA, está mencionado “isento de IVA ao abrigo do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA”.

III.5. 2.1 ÁREA DO “TERMALISMO TERAPÊUTICO”

1. A prestação de cuidados médicos encontra-se reservada a médicos, conforme o disposto no artigo 1. º, do Decreto-Lei 32171, de 29 de julho de 1942, que estabelece apenas "ser permitido a pessoas legalmente habilitadas inscritas na ordem dos Médicos ... ".

2. A prestação de cuidados paramédicos, encontra-se reservada a pessoas tituladas por curso oficial ou seu equivalente legal, na medida em que cumpram as condições enumeradas nos termos do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto e Decreto-Lei 564/99, de 21 de dezembro, e se refiram a operações abrangidas por quaisquer dos capítulos do Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho.

De acordo com o artigo 5.º, do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, o acesso ao exercício das profissões de diagnóstico e de terapêutica está condicionada ao título profissional.

3. Assim, nos termos do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 320/99, só é permitido o acesso ao exercício destas profissões aos indivíduos detentores de uma das qualificações profissionais aí descriminadas.

4. Deste modo, a prestação de cuidados de saúde encontra-se vedada a pessoas que não se enquadrem, nos perfis atrás indicados.

5. Assim, pode concluir-se que a prestação de serviços médicos e sanitários dependerá sempre da habilitação específica da pessoa que presta o serviço e obedecer às condicionantes legais referidas.

6. A A................, isentou os serviços prestados na área do termalismo terapêutico, prescritos por médico hidrologista autorizado a efetuar consultas nas instalações da empresa.

7. Os médicos que prescrevem os tratamentos não são médicos com vínculo efetivo às Termas, mas tão só prestadores a consultar nas instalações das termas e recebendo um valor por hora.

8. As pessoas que realizam/aplicam os tratamentos prescritos pelos referidos médicos e comprados pelos utentes, não são médicos, enfermeiros nem paramédicos, uma vez que não possuem as qualificações profissionais exigidas para uma atividade médica ou paramédica, não podendo, desta forma, as prestações de serviços que realizam serem consideradas atividades paramédicas.

9. E, no caso concreto, a qualidade de quem presta o serviço no estabelecimento termal é relevante para obter a resposta à questão do que é ou não serviço médico ou estreitamente com ele conexo no contexto dos serviços prestados, porque tal diferenciação traz Implicações em sede de IVA.

- de acordo com o explanado no ponto III.3.5., a totalidade dos serviços prestados são ministrados por empregados/as de balneário, alguns/algumas com formação específica na área da hidrobalneoterapia.

10. Pelo que os tratamentos / serviços prestados, não podem beneficiar da isenção prevista no nº 1 do artigo 9.º do CIVA.

11. Subsiste verificar se os tratamentos termais podem ou não ser isentos ao abrigo do nº 2, do artigo 9.ºdo CIVA.

12. Nos termos do nº 2, do artigo 9.º do CIVA estão isentas de imposto "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares".

13. A atividade termal não consta, explicitamente, em qualquer norma fiscal portuguesa.

14. É necessária a clarificação de quais os serviços prestados pelas termas, que poderão ser considerados atos médicos ou estreitamente com eles conexos, ou um prolongamento destes.

15. A qualidade de estabelecimento termal não torna todos os serviços por si prestados como serviços médicos (por exemplo a alínea f), do artigo 2° do Decreto-lei nº 142/2004 de 11 de Junho prevê os "serviços de bem-estar termal" 6).

16. Por outro lado a própria qualidade da água termal, água mineral natural com propriedades terapêuticas, também por si só, não toma a sua utilização um ato médico.

17. O balneário termal não se encontra registado como unidade privada de saúde.

18. Assim, relativamente aos valores recebidos dos serviços prestados e intitulados "termalismo terapêutico", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúda, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da Isenção prevista, no nª 2 do artigo 9.º do CIVA.

19. Além de que:

20. O nª 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar.

21. Aliás, no ponto 36 do Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.º 26) no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, -á referido em 3. do item III.6.1.1 Direito Comunitário, refere que “a alínea b) desta disposição isenta todas as prestações efetuadas no meio hospitalar, ao passo que a alínea c) se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio declaração periódica [pretender-se-ia dizer “DO”] paciente ou em qualquer outro lugar”

22. Como já foi referido anteriormente, o conceito de estabelecimento hospitalar está diretamente ligado à capacidade de internamento que determinado estabelecimento de saúde possui. Para tal, necessita de ter camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento.

23. De acordo com a alínea i), do artigo 2° do Decreto-Lei 142/2004, de 11 de Junho, Hospital Termal é o estabelecimento termal com área de Internamento.

24. Ora o balneário termal das Termas não detêm essa capacidade de internamento, pelo que não pode ser considerado estabelecimento hospitalar, não podendo beneficiar da isenção prevista no nº 2, do artigo 9.º do CIVA.

Em conclusão

1) Os valores constantes dos documentos denominados "Venda a dinheiro", ou seja, estes serviços prestados não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas.

2) A A................, não comprovou que os serviços foram prestados pelas pessoas com as categorias profissionais elencadas no nº 1, do art.º 9º, do CIVA, antes pelo contrário, ficou demonstrado e comprovado que os mesmos foram efetuados por pessoas diferentes das referidas no citado nº 1, do art.º 9°, do CIVA.

3) As Termas de B................, não estão registadas na ERS e nem estão licenciadas pela ARS.

4) O balneário termal não é considerado estabelecimento hospitalar, pois não dispõe de capacidade de internamento.

5) Não podendo assim, os valores faturados, beneficiar das isenções previstas no nº 1, do art.º 9°, do CIVA, nem tão pouco da Isenção prevista no nº 2, do mesmo artigo, conforme invocado pela A................,.

III.5. 2.2. "Inscrição termal"

1 1. Verificou-se a existência de um Item que é debitado ao cliente denominado na "vendas a dinheiro" a título de "Inscrição termal".

2. Conforme Já se disse, a sociedade disse-nos por escrito, em 22-09-2015, a seguinte: (anexo nº 6)

“a taxa de Inscrição é aplicada aos aquistas que efetuem tratamentos de Cura Termal, associada à consulta médica efetuada. Dar nota que esta taxa - utilização de águas termais com características minerais - é aplicada pelo conhecimento que possuímos, pelo universo das unidades termais."

3. O valor debitado pelo sujeito passivo a título de "inscrição termal":

a) É pago apenas uma vez num ano;

b) O pagamento deste Item não Implica a realização dos tratamentos.

c) Os utentes ao pagarem a "inscrição" têm apenas direito a comprar os tratamentos que pretendem e não o direito à realização dos mesmos.

19. A questão que aqui se coloca consiste em avaliar se o pagamento da "inscrição", com vista à aquisição dos tratamentos que os utentes pretendem, se encontra abrangido pela isenção prevista no nº 1 ou nº 2, do artigo 9.º do CIVA.

20. Em conformidade com o disposto na alínea a), do nº 1, do artigo 1 °, do CIVA, estão sujeitas a imposto as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, considerando-se como tal, as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (nº 1, do artigo 4.º do CIVA).

21. Não obstante, o artigo 9.º, do CIVA, prevê a isenção de IVA em diversas atividades, consideradas de interesse geral, social ou cultural, com o objetivo de as desonerar administrativa e financeiramente.

22. E, no caso concreto, a estarmos perante alguma das isenções previstas no artigo 9°, do CIVA, seriam as consagradas no n° 1 e no nº 2.

23. Sendo que no caso, o que está em causa é a delimitação do conceito de prestações de serviços médicos.

24. A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do nº 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar, e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01).

25. Pelo que, somente as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, incluindo manter ou restabelecer a saúde das pessoas, poderão beneficiar das isenções previstas no nª 1 e 2 do artigo 9° do CIVA, conciliando os conceitos de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea e), do nº 1, do artigo 132º da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, com a qualidade do prestador, no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas (previstas na Lista anexa ao Decreto-Lei nª 261/93, de 24 de Julho).

26. Ora, no caso em concreto, verifica-se que o pagamento pelos utentes da "Inscrição termal", não corresponde ao pagamento de serviços médicos, pelo que não consubstancia uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista, nem no n° 1, nem no nº 2, ambos do artigo 9.º do CIVA.

III.6- CORRECÇÕES PROPOSTAS

III.6. 1. IVA

III.6. 1.1 ‟ IVA devido e não liquidado pelo SP

III.6. 1.1.1 - Prestação de serviços - Inscrição termal

Tendo ficado demonstrado, relativamente à "inscrição termal", no valor total de € 18.218,00 (conforme identificadas no mapa anexo nº 8), pagamento efetuado pelos utentes com vista a aquisição do direito de comprar os serviços prestados pelo SP, que constitui uma transmissão de bens/ prestação de serviços sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo não sujeitou este valor a IVA, propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação da taxa prevista na alínea e), do nº 1, do art.º 18.º, do CIVA -23% (Lei nº 55-A/2010, de Dezembro).

Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercicio de 2011: (anexo nº 8)

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III.6. 1.1.2 - Prestação de serviços - termalismo terapêutico

Tendo ficado demonstrado, que a contraprestação obtida por todos os serviços prestados de termalismo terapêutico, no valor total de € 167.007,33 (conforme identificados no mapa anexo nº 8), se encontra sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os produtos revendidos e o bem-estar, propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação da taxa prevista na alínea e), do nº 1, do art.º 18º, do CIVA - 23% (Lei nº 55-A/2010, de Dezembro).

Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercício de 2011: (anexo nº 8)

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III.6. 1.1.3 - Prestação de serviços - Valor evidenciado na conta 788884- Diferença valor recebidos - Termas

Da análise aos elementos da contabilidade verifica-se que, relativamente aos valores recebidos dos utentes das Termas o SP emite, por cada mês, um mapa com a designação "Mapa de receita referente ao mês de ...".

Analisados os referidos mapas verifica-se que nestes o SP regista os pagamentos efetuados, pelos utentes das termas, por dia, repartido por: consultas e Inscrições; terapias; artigos, quer quanto à cura termal, quer quanto ao SPA termal.

Neste mapa também é Identificado o meio de pagamento: cheque; multibanco ou numerário, ou seja, estes mapas dão conta da totalidade dos pagamentos efetuados, em cada um dos meses, pelos diversos utentes.

Na contabilidade, mensalmente, por diferença entre os valores recebidos e os faturados, tendo por base os mapas com a indicação "Mapa de receita", o SP movimenta a conta 112 - Caixa - Termas de B................, e conta 27611 - serviços prestados termas.

A conta 27611 no ano de 2011 apresenta os seguintes movimentos:

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Os movimentos a crédito da conta 27611 traduzem que os valores recebidos são superiores ao faturado e os movimentos a débito relevam o contrário, valor faturado superior ao recebido. Segundo esclareceu o responsável pela empresa a divergência entre o faturado e o efetivamente recebido resulta dos adiantamentos efetuados pelos utentes em que o acerto é efetuado no final dos tratamentos com a emissão da fatura.

No final do ano, através do documento com a numeração Interna 136 do diário 1, de modo a saldar a conta 27611, é debita esta conta e por contrapartida da conta 788884 - Diferença valor recebidos - Termas, pelo montante de € 1.994,76. Através deste lançamento contabilísticos é reconhecido um rendimento e que corresponde a prestações de serviços das termas, recebidas mas para as quais não foi emitida fatura.

Conforme explanado no ponto anterior, relativamente às prestações de serviços das termas o SP não pode beneficiar da Isenção prevista no nº 2 do artigo 9° do CIVA, pelo que, nos termos dos artigos 16º e 18° do CIVA resulta IVA em falta no montante de € 458,79, conforme quadro seguinte:

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O valor do Imposto em falta será imputado ao 4° trimestre, por falta de elementos que permitam Identificar o período que respeita a prestação de serviços não faturada.

III.6. 1.1.4 - Mapa resumo - IVA devido e não liquidado pelo SP - referente à inscrição termal + termalismo terapêutico

Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores finais que as respetivas declarações periódicas deveriam ter apresentado, referentes a este tipo de serviços, no exercício de 2011 (anexo nº 9):

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E referir que para apuramento dos valores supra apresentado, foi tido em conta a data da emissão dos documentos e não a data do registo dos mesmos na contabilidade.

A este valor deve acrescer no 4º trimestre o valor de € 458,79 devido pela prestação de serviços não faturadas, conforme, conforme ponto III.6.1.1.3.

III.6. 1.2 -IVA DEDUTÍVEL

De acordo com o atrás explanado, o sujeito passivo a A................, é um sujeito passivo que praticou operações sujeitas a IVA e dele não isentas podendo exercer o direito à dedução de todo o Imposto suportado nas aquisições, desde que cumpridas as condições definidas nos artigos 19.º e 20° do CIVA.

O sujeito passivo não procedeu à dedução de qualquer Imposto.

Os registos contabilísticos não evidenciam qual o montante de IVA suportado em aquisições de bens e serviços e sobre o qual a empresa não usou o direito à dedução.

Assim sendo, procedemos ao apuramento individual do imposto Incluído em todos os documentos de aquisição de mercadorias, matérias-primas ou subsidiárias, e de outros bens e serviços, relacionados com a atividade sujeita.

Os montantes de IVA constantes de documentos emitidos sob a forma legal, considerados dedutíveis, nos termos dos artigos 19° e 20º do CIVA, e que o SP não deduziu, antes incluiu em gastos do exercício, para efeitos de IRC, encontram-se discriminados no anexo nº 10, resumindo-se de seguida:

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III.6. 1.3 IVA - Declarações periódicas corrigidas

Em resultado das correções propostas, tanto em IVA liquidado, conforme ponto III.6.1.11, III.6.1.1.2 e III.6.1.1.3, como em IVA dedutível, e tendo em conta os valores em tempo declarados pela A................,, evidenciam-se os valores que devem constar das declarações periódicas retificadas, conforme mapas em anexo nº 8 e 9 e que se resumem.

- Valores corrigidos

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- Declarações periódicas corrigidas (valores declarados + valores apurados)

Face aos valores Já declarados pelo SP nas DP's enviadas e às correções propostas apuram-se os seguintes valores

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III.6. 2. IRC

(…)”

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

Tendo sido notificado em 21-10-2015, através de carta registada (ofício nª 8918), para exercer o direito de audição, conforme prevê o artigo 60° da L.G.T. e artigo 60º do R.C.P.I.T., a carta veio devolvida.

Em 06-11-2015, pessoalmente, procedeu-se a nova notificação, para exercer o direito de audição, este não foi exercido.

(…)”

[cfr. emerge do relatório inspetivo de fls. 50 a 96 do procedimento administrativo]

D) Em razão do sancionamento superior das correções propostas foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

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[cfr. emerge de fls. 217 e ss. do procedimento administrativo apenso]

E) Em 16 de fevereiro de 2016 foi autuada no SF de Tondela a reclamação graciosa intentada pela Impugnante contra aqueles atos tributários, sob o n.º 2704201604000129

[cfr. emerge de fls. 194 do processo administrativo apenso]

F) Em 24 de agosto de 2017 foi proferida decisão de indeferimento na reclamação graciosa

[cfr. emerge de fls. 271 do procedimento administrativo apenso]

G) Foi interposto recurso hierárquico da decisão referida no facto precedente que foi autuado sob o n.º 2704201710000030

[cfr. emerge de fls. 292 do procedimento administrativo apenso]

H) Em 5 de abril de 2018 foi proferida decisão de indeferimento no procedimento referido no facto precedente

[cfr. emerge de fls. 414 do procedimento administrativo apenso]

I) A prestação de serviços de termalismo clássico era precedida de prescrição efetuada por médico

[facto incontrovertido. Consta do relatório inspetivo e é alegado pela Impugnante]

J) A prestação de serviços de termalismo clássico era executada por profissional não detentor de habilitações na área médica

[facto incontrovertido. Consta do relatório inspetivo e é admitido pela Impugnante]

K) A cobrança da taxa de inscrição era pressuposto da consulta clínica mas era cobrada mesmo que inexistisse tratamento

[conforme emerge da posição das partes expressa nos respetivos articulados]

Não se provaram outros factos com interesse para os presentes autos.

Motivação da matéria de facto:

O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos (não impugnada), e do procedimento administrativo apenso em formato digital, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida quando entendeu que os serviços prestados no âmbito do termalismo terapêutico assumem uma função terapêutica por serem realizados em razão e sob prescrição médica, sob controlo médico e deles indissociáveis, estando, assim, isentos de IVA, não lhe retirando o carácter de tratamento a habilitação do executante nem o facto de o estabelecimento não se encontrar licenciado na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nem integrar o SNS, o mesmo sucedendo em relação ao valor cobrado a título de inscrição termal.

Pois bem, em relação a este último elemento, a Recorrente defende que a decisão recorrida padece de erro de julgamento na interpretação e aplicação de lei, mormente o disposto no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, ao qualificar o valor cobrado a título de inscrição termal como operação estreitamente relacionada com a prestação de serviços médicos ou sanitários e, nessa medida, isenta de IVA, na medida em que o pagamento daquele item era efectuado apenas uma vez num ano e o seu pagamento não implicava a realização dos tratamentos, ou seja, os utentes ao proceder ao pagamento da “inscrição”, tão somente, adquiriam o direito a comprar os serviços que pretendiam e não o direito à realização dos mesmos, de modo que, se o valor pago pelos utentes a título de “taxa de inscrição” tem como escopo, não o pagamento de prestações de serviços médico sanitários e/ou de operações com elas conexas, mas o direito a usufruir desses serviços, tal operação não constitui uma etapa indispensável no processo de prestação de serviços de termalismo terapêutico, e indissociável do mesmo, não se mostrando esse item indispensável para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas pelos serviços médicos no âmbito das quais foram fornecidas, mas antes um fim em si mesmo (o direito de usufruir tais serviços), não está, nessa medida, estreitamente relacionado com aquela prestação de serviço e não se encontrando em “estreita relação” com as prestações de serviços de “cura termal/balneoterapia”, não poderia o Julgador considerar, como considerou, que tal item estava abrangido pela isenção do n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, aludindo ainda ao facto de a mesma questão já ter sido objecto de análise no processo de impugnação n.º 28/16.9BEVIS, e no âmbito do qual foi solicitado pela Fazenda Pública o reenvio do processo ao TJUE, ao abrigo do disposto no art.º 267.º do TFUE.

Ora, no aludido processo, por acórdão de 1 de Julho de 2020, este Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao TJUE a seguinte questão: “os pagamentos efectuados como contrapartida do serviço de abertura de ficha individual de cada utente, incluindo a ficha clínica que dá direito à compra de tratamentos de "termalismo clássico", podem-se subsumir-se ao conceito de «operações estreitamente relacionadas» a que se refere o artigo 132.º, n.º 1, b), da Diretiva IVA e assim serem considerados isentos de IVA?”.

Nesta sequência, por acórdão de 13 de Janeiro de 2022, o TJUE, no processo C-513/20, esclareceu o seguinte: “[…] O artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clinica, que dá direito a compra de tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência medica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnóstico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na acepção deste artigo 132.º, n.º 1, alínea b). […]”.

No citado aresto, o TJUE considerou o seguinte quadro jurídico:

Direito da União

O artigo 131.° da Diretiva IVA constitui o único artigo que figura no capítulo 1 do título IX desta diretiva, com as respetivas epígrafes «Disposições gerais» e «Isenções». Este artigo tem a seguinte redação:

«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam-se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados-Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

O artigo 132.°, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, que figura no capítulo 2, com a epígrafe «Isenções em beneficio de certas atividades de interesse geral», do referido título IX, prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[ ... ]

b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

[ ... ]»

O artigo 134.º da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do beneficio da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), I), m) e n) do n.º 1 do artigo 132.º, nos seguintes casos:

a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;

b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efemadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.»

Direito português

O artigo 9.°, ponto 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir «Código do IVA») prevê que estão isentas do IVA, nomeadamente, as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares.

Com este pano de fundo, e com interesse para a discussão da matéria que envolve o presente recurso, o aresto do TJUE ponderou os seguintes elementos:

“[…]

24 Nos termos do artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, os Estados-Membros isentam a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos.

25 A este respeito, importa recordar, antes de mais, que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva IVA são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, a interpretação desses termos deve respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA e deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções. Assim, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 132.º devam ser interpretados de maneira a privá-las dos seus efeitos (Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaínes et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, n.º 57).

…

31 No que se refere ao objetivo prosseguido pelo artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça já declarou que a isenção das operações estreitamente relacionadas com a hospitalização e com a assistência médica prevista nesta disposição se destina a garantir que o benefício dos tratamentos médicos e hospitalares não se torne inacessível em razão do acréscimo de custos desses tratamentos se eles próprios, ou as operações com eles estreitamente relacionadas, estiverem sujeitos a IVA (Acórdãos de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França, C-76/99, EU:C:2001:12, n.º 23, e de 1 de dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, n.º 23).

32 Tendo em conta este objetivo, só as prestações de serviços que se inscrevem logicamente no quadro do fornecimento dos serviços de hospitalização e de tratamentos médicos que constituem uma etapa indispensável no processo de prestação desses serviços para alcançar as finalidades terapêuticas prosseguidas por estes são suscetíveis de constituir «operações [ ... ] estreitamente relacionadas», na aceção dessa disposição, dado que tais prestações são suscetíveis de influir no custo dos cuidados de saúde cuja isenção em questão permite torná-los acessíveis aos particulares (v., neste sentido, Acórdãos de 1 de dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, n.º 25; de 10 de junho de 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, n.º 40; e de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, n.º 29).

33 Para determinar se prestações como as que estão em causa no processo principal são indispensáveis à concretização dos tratamentos médicos, deve ter-se em conta, nomeadamente, a finalidade com que as referidas prestações são efetuadas (v., neste sentido, Acórdãos de 11 de janeiro de 2001, Comíssão/França, C-76/99, EU:C:2001:12, n.º 24, e de 1 de dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, n.º 22), bem como o conjunto dos elementos do litígio submetido ao órgão jurisdicional de reenvio (Acórdão de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C-334114, EU:C:2015:437, n.º 30).

34 Além disso, decorre da jurisprudência que a possibilidade de existir um desfasamento temporal significativo entre a prestação em questão e os tratamentos médicos não obsta, por si só, a que essa prestação possa ser abrangida pela isenção que figura no artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA. Contudo, as operações que só podem ser estreitamente relacionadas com a assistência médica se se verificarem determinadas eventualidades, que não existem, não estão em curso nem estão sequer planificadas, não podem ser consideradas «estreitamente relacionadas» com a assistência médica na aceção desta disposição (v., neste sentido, Acórdão de 10 de junho de 2010, CopyGene, C-262108. EU:C:201O:328, n.OS 45,46 e 50).

35 No caso em apreço, a operação em causa no processo principal consiste, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, na elaboração da ficha individual, incluindo a ficha clínica que dá direito à compra de tratamentos médicos de «termalismo clássico»,

36 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, único competente para apreciar os factos, determinar a natureza dessa operação e das informações contidas na referida ficha individual, bem como a finalidade das mesmas.

37 Caso a referida operação consista na elaboração da ficha individual, incluindo a ficha clínica, que contém dados relativos ao estado de saúde do utente e aos tratamentos prescritos, que pode, por isso, ser considerada planeada, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta é indispensável para prestar esses tratamentos e alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas, tal operação pode ser considerada «estreitamente relacionada» com essa assistência médica, na aceção do artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA.

38 Pelo contrário, na hipótese de a contrapartida do pagamento da inscrição termal consistir apenas na possibilidade de comprar tratamentos prescritos ou se o conteúdo da ficha individual, incluindo a ficha clínica, não for indispensável para prestar esses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas visadas, ta] operação não deve ser considerada «estreitamente relacionada» com a assistência médica na aceção do artigo 132.º, n,º 1, alínea b), da Diretiva IVA, independentemente do facto de, sem o pagamento da inscrição termal, os tratamentos prescritos não serem disponibilizados.

39 Se o órgão jurisdicional de reenvio considerar que a operação em causa no processo principal constitui efetivamente uma etapa indispensável no processo de prestação dos tratamentos médicos para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas por estes, e que constituí, portanto, uma operação estreitamente relacionada com a assistência médica, caber-lhe-á então verificar se essa operação é assegurada por um estabelecimento referido no artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, nas condições previstas neste artigo.

40 Com efeito, resulta do artigo 132º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA que, quando não se trate de organismos de direito público, a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, estão isentas, se forem asseguradas «em condições sociais análogas» às que vigoram para os organismos de direito público, por «estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos».

41 No caso em apreço, uma vez que a estância termal em causa no processo principal não constitui manifestamente um estabelecimento hospitalar, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se os tratamentos médicos e bem assim as operações com eles estreitamente relacionadas nela prestadas são asseguradas em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público e se se trata de um centro de assistência médica e de diagnóstico ou de outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido na aceção do artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, de modo que todos os requisitos previstos neste artigo estejam preenchidos.

42 Atendendo às considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 132.º, n.º 1) alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clínica que dá direito à compra tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de IVA prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnóstico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na aceção deste artigo 132.º, n.º 1, alínea b). …”.

Ora, aplicando o critério interpretativo fornecido pelo TJUE à factualidade dos autos, há que relevar ter ficado provado que a “inscrição termal” é um “acto/serviço” obrigatório para aceder aos “termalismo terapêutico” e que consiste na abertura da dita ficha individual e na consulta médica por hidrologista que prescreve os tratamentos a realizar (RIT - ponto C da matéria de facto assente). E ficou também provado que os tratamentos termais terapêuticos - que aqui se qualificam tributariamente como “tratamentos médicos isentos de IVA” - pressupõem, obrigatoriamente, as actividades subjacentes aos serviços em que se materializa a “inscrição termal”, uma vez que, mesmo que os utentes tragam uma prescrição médica (por exemplo do médico de família), o tratamento termal terapêutico só se efectua se for também e previamente prescrito pelo médico hidrologista das instalações no âmbito da consulta que integra a “inscrição termal”.

Assim, estão, in casu, preenchidos os pressupostos interpretativos vincados pelo TJUE para que a “inscrição termal” se deva qualificar como “operação estreitamente relacionada” à luz do n.º 2 do artigo 9.º do CIVA e, como tal, como operação também isenta de IVA.

Aliás, como se dá nota no Acórdão deste Supremo Tribunal de 02-02-2022, no referido Proc. nº 028/16.9BEVIS, www.dgsi.pt, “… há que atentar ainda no requerimento da AT (fls. 346 do SITAF) pelo qual se comunicou a este STA que, por efeito da Informação n.º 1274/2021, de 19 de Março de 2021, sobre a qual se havia exarado despacho concordante do Subdirector-geral da Área de Gestão Tributária - Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) da Autoridade Tributária e Aduaneira de 26.03.21 (tendo por base uma informação elaborada pelo Centro de Estudos Fiscais), tinha sido sancionado um novo entendimento da AT relativo ao tratamento fiscal da “inscrição termal” em sede de IVA, passando a considerar-se aquela uma actividade isenta à luz do disposto no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA. …”.

Assim sendo, considerando o teor do RIT (ponto III.5.2.2.) em que assenta a posição (fundamentação) da AT no sentido de afastar a isenção prevista nº 1 e nº 2 ambos do art. 9º do CIVA, tem de dizer-se que bem andou a decisão recorrida ao ponderar que “No que tange ao valor cobrado a título de inscrição termal, como decorre da factualidade assente, sendo aquele valor cobrado em razão da disponibilização dos tratamentos termais, já considerados como isentos de IVA, deve também aquele ser considerado isento uma vez que é exclusivamente cobrado com consulta médica e na decorrência da prescrição de tratamento termal por parte de médico habilitado constituindo, independentemente da designação, parte do preço do tratamento.”, não merecendo censura a decisão recorrida nesta parte.

No entanto, em relação à primeira questão colocada no âmbito do presente recurso, com referência à bondade da decisão recorrida quando aponta que os serviços prestados no âmbito do termalismo terapêutico assumem uma função terapêutica por serem realizados em razão e sob prescrição médica, sob controlo médico e deles indissociáveis, estando, assim, isentos de IVA, não lhe retirando o carácter de tratamento a habilitação do executante nem o facto de o estabelecimento não se encontrar licenciado na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nem integrar o SNS, a AT não foi tão económica, em sede de fundamentação, pois que, quando se percorre o RIT, temos que após a vasta apreciação desta matéria, é referido que:

“…

Em conclusão

1) Os valores constantes dos documentos denominados "Venda a dinheiro", ou seja, estes serviços prestados não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas.

2) A A................, não comprovou que os serviços foram prestados pelas pessoas com as categorias profissionais elencadas no nº 1, do art.º 9º, do CIVA, antes pelo contrário, ficou demonstrado e comprovado que os mesmos foram efetuados por pessoas diferentes das referidas no citado nº 1, do art.º 9°, do CIVA.

3) As Termas de B................, não estão registadas na ERS e nem estão licenciadas pela ARS.

4) O balneário termal não é considerado estabelecimento hospitalar, pois não dispõe de capacidade de internamento.

5) Não podendo assim, os valores faturados, beneficiar das isenções previstas no nº 1, do art.º 9°, do CIVA, nem tão pouco da Isenção prevista no nº 2, do mesmo artigo, conforme invocado pela A................,. …”.

Neste domínio, depois de um notável périplo pela jurisprudência do TJUE, de onde extraiu vários acórdãos dos quais transcreve alguns excertos, a sentença recorrida, como já ficou dito, concluiu que os serviços prestados no âmbito do termalismo terapêutico assumem uma função terapêutica por serem realizados em razão e sob prescrição médica, sob controlo médico e deles indissociáveis, estando, assim, isentas de IVA, não lhe retirando o carácter de tratamento a habilitação do executante nem o facto de o estabelecimento não se encontrar licenciado na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nem integrar o SNS.

Para o efeito, deixou consignado que:

“…

Estabelecido o enquadramento relevante importa entrar na apreciação do caso:

Como dimana da factualidade assente, os atos tributários resultaram de correções efetuadas pela Administração Fiscal que se estribaram nas seguintes premissas:

(i) Os serviços médicos eram prestados diretamente por estes profissionais aos utentes mediante consulta e não por intermédio da Impugnante;

(ii) Os tratamentos por estes prescritos eram genericamente executados por profissionais não equiparados a médicos ou paramédicos por carecerem das necessárias habilitações;

(iii) Trata-se de estabelecimento de saúde não licenciado e não integrante do SNS sob a forma de balneário termal;

(iv) Que não dispõe de internamento;

(v) Não se subsumindo ao conceito de “hospital termal” à míngua daquele.

Atentos aqueles factos, a AT considerou como sujeitas a IVA e dele não isentas as seguintes prestações de serviços, consideradas isentas pela Impugnante.

Ii (i) A “inscrição termal” ou “taxa de registo anual”;

(ii) Os serviços designados de termalismo terapêutico ou clássico;

Para apreciar a regularidade das correções efetuadas importa atentar em que é que consiste cada uma das rúbricas:

Fazendo-se apelo ao relatório inspetivo levado ao probatório, brota que entre os serviços ministrados pontificam tratamentos de otorrinolaringologia (como irrigação nasal, aerossol ou nebulização) e reumatologia (banho de imersão, vapor à coluna, etc.), entre outros.

Emerge, desta forma, a evidência que os serviços prestados no âmbito do “termalismo terapêutico” assumem uma função terapêutica, porquanto são realizados em razão e sob prescrição médica, ou seja, sob controlo médico e dele indissociáveis.

Consequentemente impera considerá-los como prestações de serviços isentas de IVA atenta a sua finalidade eminentemente terapêutica e realizada sob controlo médico.

Sendo certo que o estabelecimento termal não se encontrava registado / licenciado na ERS, nem integra o SNS, é insofismável que tal situação não lhe retira o caráter terapêutico aos serviços prestados do mesmo modo que ocorreria com um tratamento dentário efetuado numa clinica não licenciada.

Do mesmo modo, afigura-se inquestionável que não é a habilitação do executante do tratamento que lhe retira o caráter de tratamento ou de serviço destinado a curar ou melhorar o estado de saúde do paciente.

Fazer depender da qualificação do executante do tratamento a sua natureza significaria que uma injeção de insulina apenas constituía tratamento do diabético se este fosse enfermeiro para a ministrar ou que a toma de um medicamento prescrito por médico só configuraria cuidado de saúde se fosse um enfermeiro a ministrá-lo.

Brota, assim, que a finalidade e natureza do cuidado de saúde não depende de quem o executa.

Mas, se dúvidas existissem quanto à interpretação da norma, e inexistem, parecendo mesmo que inexistem para a AT se bem compreendemos o teor do seu último ofício circulado, bastaria atentar no art.º11.º da LGT e olhar para a substancia económica do facto.

Sendo os tratamentos termais reconhecidos como prestação de cuidados de saúde e sendo estes precedidos de prescrição médica, e executados de harmonia com essa, é mister concluir que estes têm finalidade eminentemente terapêutica e, como tal, deverão ser isentos de IVA. …”

Nesta matéria, a Recorrente insiste que os elementos recolhidos no Relatório da Inspecção Tributária comprovaram que, no período temporal a que se reportam os autos, o estabelecimento termal explorado pela impugnante não podia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, posto que, em sede inspectiva, foi apurado que, entre os anos de 2009 e 2013, o estabelecimento termal explorado pela impugnante não se encontrava licenciado pela Administração Regional de Saúde (ARS), nem registado na ERS como unidade privada de saúde, sendo que a abertura e o funcionamento dos estabelecimentos termais, de acordo com o previsto no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 279/2009, de 06/10 (que estabelece as condições para abertura, modificação e funcionamento das unidades privadas de serviços de saúde), depende da obtenção de licença emitida pela ARS territorialmente competente, e do registo na ERS, nos termos do Decreto-Lei n.º 127/2009, de 27/05 e da Portaria n.º 52/2011, de 27/01, verificando-se que a Lei de Bases da Saúde (Lei n.º 48/90, de 24/08) prevê, na sua base XXXIX, que as organizações privadas com objectivos de saúde e com fins lucrativos estejam sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância da qualidade por parte do Estado, de modo que, tendo sido constatado pelos Serviços de Inspecção Tributária que o estabelecimento termal da impugnante não se encontrava licenciado pela competente ARS nem registado na ERS como unidade privada de saúde, como exigido pela legislação nacional, no sentido de ser reconhecido como unidade privada de saúde, o mesmo não poderia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, no período temporal a que se reportam os presentes autos, o que significa que a impugnante não poderia, em si mesma, ser qualificada como hospital, clínica, dispensário ou como um estabelecimento similar, como assim o exige o art. 9º nº 2 do CIVA e sendo este requisito subjectivo de verificação obrigatória para a subsunção à isenção em causa nos autos, as prestações de serviços que não sejam efectuadas por estabelecimentos hospitalares e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas.

E cremos que lhe assiste razão nesta análise.

Na verdade, o aresto do TJUE acima apontado começou por dizer que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva IVA são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, a interpretação desses termos deve respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA e deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções.

Depois, após várias considerações no sentido de apurar se estamos perante uma operação estreitamente relacionada com a assistência médica, o TJUE remata dizendo que “39 Se o órgão jurisdicional de reenvio considerar que a operação em causa no processo principal constitui efetivamente uma etapa indispensável no processo de prestação dos tratamentos médicos para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas por estes, e que constituí, portanto, uma operação estreitamente relacionada com a assistência médica, caber-lhe-á então verificar se essa operação é assegurada por um estabelecimento referido no artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, nas condições previstas neste artigo.” (negrito e sublinhado nossos).

Isto porque, continua o TJUE, resulta do artigo 132º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA que, quando não se trate de organismos de direito público, a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, estão isentas, se forem asseguradas «em condições sociais análogas» às que vigoram para os organismos de direito público, por «estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos», o que significa que, no caso em apreço, uma vez que a estância termal em causa no processo principal não constitui manifestamente um estabelecimento hospitalar, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se os tratamentos médicos e bem assim as operações com eles estreitamente relacionadas nela prestadas são asseguradas em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público e se se trata de um centro de assistência médica e de diagnóstico ou de outro estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido na aceção do artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, de modo que todos os requisitos previstos neste artigo estejam preenchidos. (negrito e sublinhado nossos).

Tal significa que, neste domínio, não é indiferente a situação do estabelecimento que assegura a operação estreitamente relacionada com a assistência médica, impondo-se que o mesmo esteja devidamente reconhecido, ou seja, tal como refere a Recorrente, tendo sido constatado pelos Serviços de Inspecção Tributária que o estabelecimento termal da impugnante não se encontrava licenciado pela competente ARS nem registado na ERS como unidade privada de saúde, como exigido pela legislação nacional, no sentido de ser reconhecido como unidade privada de saúde, o mesmo não poderia ser considerado unidade prestadora de cuidados de saúde, no período temporal a que se reportam os presentes autos, o que significa que a impugnante não poderia, em si mesma, ser qualificada como hospital, clínica, dispensário ou como um estabelecimento similar, como assim o exige o art. 9º nº 2 do CIVA e sendo este requisito subjectivo de verificação obrigatória para a subsunção à isenção em causa nos autos, as prestações de serviços que não sejam efectuadas por estabelecimentos hospitalares e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do art.º 9 do CIVA, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas.

Assim, no que concerne à questão agora em análise, reconhecida a inexistência de licença emitida pela ARS e a falta de registo na ERS não se pode falar em estabelecimento similar a um estabelecimento hospitalar a que alude o citado nº 2 do artº 9º do CIVA, o que implica a procedência do recurso nesta parte, até porque a referência ao Despacho 277/96 do Ministério da Saúde de 20-09-1996 que “Determina que a Estância Termal de B................,, seja incluída na lista anexa ao Despacho Conjunto DDC88/89, de 4 de Maio, que elenca as indicações terapêuticas das estâncias termais portuguesas” e a alusão ao Parecer jurídico da Direcção-Geral da Saúde (DGS) datado de 24.05.2015 que concluiu que os estabelecimentos termais são uma das tipologias de estabelecimentos que se inserem na categoria de “unidades prestadoras de cuidados de saúde” nada aportam de relevante nesta sede, dado que, o que está em causa é a concreta situação do estabelecimento que assegura a operação estreitamente relacionada com a assistência médica, sendo que, como vimos para o TJUE, tal matéria não é indiferente como pretende a Recorrida, de modo que, resta apenas reiterar o que ficou acima exposto neste domínio, dando provimento ao recurso neste âmbito.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença na parte em que entendeu que os serviços prestados no âmbito do termalismo terapêutico assumem uma função terapêutica por serem realizados em razão e sob prescrição médica, sob controlo médico e deles indissociáveis, estando, assim, isentos de IVA e julgar a impugnação judicial improcedente neste âmbito, mantendo-se, no mais, a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente e Recorrida, na proporção do decaimento.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 16 de Fevereiro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (Relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.