Quem foi o relator do acórdão 06103/04?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06103/04?

O acórdão foi proferido em 28 de setembro de 2004.

06103/04 - TCAS

Sumário

I - Na esteira da mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste Tribunal Central Administrativo, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, sendo suficiente que as alegações e respectivas conclusões, globalmente consideradas, constituam uma crítica perceptível àquela decisão. II - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só pode verificar-se relativamente a questões de que a sentença devia conhecer e já não quanto argumentos ou razões nem quanto a questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não foram oportunamente suscitadas. III - O Tribunal de recurso não pode conhecer de questões que, por não terem sido oportunamente suscitadas, não terem sido apreciadas na sentença recorrida nem serem do conhecimento oficioso, são de considerar como novas. IV - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). V - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT). VI - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

Texto

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada “J. ..., LDA.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1991 e juros compensatórios de IVA, do montante global de esc. 9.496.098$00. Essa liquidação foi efectuada na sequência da fixação do volume de negócios pela Comissão de Revisão (1) (CR), decidindo a reclamação deduzida pela Contribuinte, ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT), contra a fixação que lhe foi efectuada com recurso a métodos indiciários após uma acção de fiscalização realizada pela Administração tributária (AT) e na qual esta detectou, entre outras irregularidades, a existência de quatro contas bancárias em nome dos sócios da Contribuinte e onde, para além do mais, eram efectuados movimentos, a crédito, correspondentes aos proveitos gerados por vendas e prestações de serviços omitidas na contabilidade da Contribuinte e, a débito, correspondentes aos custos gerados por essas operações. 1.2 Na petição inicial da impugnação a ora Recorrente, na parte que ora nos interessa (2), invocou como causas de pedir do pedido de anulação da liquidação impugnada e em síntese: - o Funcionário nomeado vogal da AT na Comissão de Revisão foi o coordenador do exame à escrita da Impugnante e testemunha no auto de declarações ao gerente da mesma, o que põe em causa as «garantias de imparcialidade, independência e isenção» (3) e viola o disposto no art. 86.º, n.º 3, do CPT (4), acarretando a nulidade do acto impugnado; - na reunião da Comissão de Revisão «não foi minimamente tido em consideração» o que «expuseram e argumentaram» o Vogal e o Perito da Contribuinte, não se tendo «atendido ou considerado as provas claras e inequívocas apresentadas»; - admitindo embora a existência de operações à margem da contabilidade, espelhadas na movimentação dessas contas, nem todos os movimentos nestas registados a crédito revelam proveitos omitidos à contabilidade, sendo que alguns «são relativos a assuntos pessoais do accionista Sr. Eng.º António ...» e as entradas em dinheiro «foram disponibilizadas pelos sócios»; - por outro lado, no cálculo do volume de negócios procedeu-se ao cálculo do IVA “por fora”, quando tal cálculo deveria ser efectuado com o imposto “por dentro”, uma vez que a Contribuinte apenas pratica preços com IVA incluído; - as poucas faltas verificadas e o valor insignificante das mesmas «não põem em causa a validade da escrituração e a impugnante não devia nunca ter sido tributada pelos famigerados métodos indiciários». 1.3 Na sentença recorrida, que julgou a impugnação parcialmente procedente (5), considerou-se, em resumo, o seguinte: - o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, não veda em absoluto a possibilidade de o vogal da Fazenda Pública ter tido intervenção no procedimento, mas antes pretende apenas assegurar a imparcialidade da AT no procedimento de revisão; ora, o princípio da imparcialidade não é beliscado pelo facto de na Comissão de Revisão ter intervindo como Vogal da Fazenda Pública funcionário que tinha já tido intervenção no processo, pois esta se limitou à aposição de um “visto” no relatório da fiscalização e à presença como testemunha quando foram tomadas declarações ao sócio-gerente da Contribuinte; - a Comissão de Revisão não está vinculada a apreciar ou produzir toda a prova indicada pelos contribuintes, mas apenas a fundamentar a decisão, nos termos do art. 124.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), sendo que, quanto à fundamentação, a Impugnante não assaca qualquer vício à decisão da Comissão; - o recurso aos métodos indiciários está justificado pela existência de quatro contas bancárias de que a Impugnante não é titular e «nas quais eram efectuados movimentos correspondentes a fluxos de vendas não contabilizados na escrita da Impugnante», o que constitui «indício [...] mais do que suficiente [...] de que esta não merecia credibilidade»; - «tendo sido a Impugnante a causar a incerteza sobre a quantificação da sua matéria colectável, o que motivou o recurso aos métodos indiciários», impende sobre ela «o ónus de demonstrar o “erro ou manifesto excesso” da matéria colectável quantificada pela administração fiscal», prova que só logrou fazer relativamente às operações de carácter meramente financeiro registadas nas referidas contas bancárias, sendo que «a prova testemunhal realizada com vista a demonstrar que algumas entradas nada tinha a ver com proveitos omitidos mas com situações estranhas à vida da sociedade é por si insuficiente, desacompanhada de outros meios de prova, designadamente documental». 1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, sendo que o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo. 1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões: «1º - EXISTE VÍCIO DE ILEGALIDADE na nomeação do vogal da Fazenda Pública (artº. 84º do Cód. Proc. Tributário) 2º - ILEGALIDADE no funcionamento da comissão de revisão (artº. 85º, 86º e 87º do Cód. Proc. Tributário) 3º - VÍCIO DE ILEGALIDADE por inexistência de factos tributários (art.º 7º, n.º 1 e n.º 7, art.º 28º, n.º 1, alínea b) e art.º 35º do I.V.A.) 4º - EXISTÊNCIA DE ERRO OU EXCESSO de matéria tributável quantificada (art.º 104º, n.º 2 da C.R.P., 44º e seg.s do I.V.A. e 81º, 83º e 84º do C.P.T.). 5º - As quatro contas bancárias são estranhas à firma, movimentadas por pessoas individuais, com personalidade jurídica distinta da sociedade. (o artigo 2º do I.V.A. distingue a posição individual e colectiva com obrigações próprias). 6º - A PROVA TESTEMUNHAL deve ser considerada nos autos (conf. Art.º 392º do Código Civil) 7º - A OMISSÃO do dinheiro, movimentado nas 4 contas bancárias, dá lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em MÉTODOS INDICIÁRIOS. 8º - A CONTABILIDADE, antes das correcções praticadas pelos serviços de Administração Fiscal, merece inteira CREDIBILIDADE. 9º - A FUNDAMENTAÇÃO, é acto obrigatório para a liquidação adicional de imposto. 10º - A FUNDAMENTAÇÃO, por força do art.º 268º n.º 3 da CRP tem de ser expressa, no sentido de explícita e contextual, não podendo ser tácita ou implícita. 11º - A NÃO FUNDAMENTAÇÃO cria uma verdadeira PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS (vide Decreto-Lei n.º 256-A/77 , de 17/06) 13º[6) - Existiu ILEGALIDADE no facto do Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência. 14º - Existiu ILEGALIDADE na reunião da Comissão Distrital e no julgamento por não terem sido consideradas as provas apresentadas pela recorrente. 15º - OS MÉTODOS INDICIÁRIOS correspondem a presunções e nunca a OMISSÕES (de valor técnico) - o art.º 84º do I.V.A. (comparativo ao artº 51º do I.R.C.), conjugado com o art.º 75º, n.º 1 e 76º do C.P.T., embora accionado afigura-se-me não contemplar o caso presente. 16º - O legislador NA COMISSÃO DE REVISÃO, sempre teve o cuidado de afastar o funcionário que teve intervenção nos casos a apreciar. Ao ser indicado - por força do IMPEDIMENTO - o acto é ferido com PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS, devendo tornar NULOS OS ACTOS PRATICADOS ou, ao mesmo tempo, pelo princípio da IMPARCIALIDADE ADMINISTRATIVA constitucionalmente estabelecida a sanção do acto praticado com esta ofensa é de ANULABILIDADE. 17º - QUER UM QUER OUTRO CONCORREM, EM SIMULTÂNEO, PARA ANULAR OU TORNAR NULO O ACTO. 18º - O "ÓNUS DA PROVA" cabe ao acusador (serviços de Administração Fiscal) e não a [sic] acusado (contribuinte). 19º - O art.º 78º do Código de Processo Tributário, não enquadra a situação contabílistica apresentada uma vez que, antes das correcções, nos autos, nada há apontar, EM RELAÇÃO À CREDIBILIDADE DA CONTABILIDADE, pelo que se encontra prejudicada, a sua inclusão, em relação à matéria. 20º - Assim deve proceder-se à anulação total de toda a liquidação adicional praticada. 21º – Em alguns casos, na altura da decisão, concerteza algumas liquidações, (caso venham a ser accionadas – o que não se vislumbra por força das preterições, anulações e nulidades apresentadas) estarão cobertas, também, pelo princípio da caducidade. Pelo que NA VERIFICAÇÃO DE TUDO QUANTO SE ALEGA E NO PROVIMENTO DO PRESENTE RECURSO, DEVEM OS REFERIDOS ACTOS, EM SEDE DE IRC [ 7.], PRATICADOS PELOS SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO FISCAL, SEREM DECLARADOS NULOS E DE NENHUM EFEITO Por assim ser de Lei e de plena JUSTIÇA» (8). 1.6 O Representante da Fazenda Pública junto do Supremo Tribunal Administrativo contra-alegou nos seguintes termos: «- Desde logo, quanto à alegada ilegalidade consubstanciada no facto de o Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência técnica, constitui facto assente no probatório da douta sentença que o referido vogal foi o coordenador do agente que procedeu à fiscalização apondo no final do relatório um visto, o qual reveste a natureza de mera formalidade administrativa, não implicando a análise da matéria colectável apurada e fixada. - Quanto às demais alegadas ilegalidades, também o probatório da douta sentença conduz, inequivocamente à conclusão de que foi a conduta da recorrente que levou à incerteza sobre a quantificação da matéria colectável, assim se verificando os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários. - Aliás, a recorrente não assaca qualquer vício à douta sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial. Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente e ser confirmada a douta sentença recorrida.». 1.7 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido mediante requerimento da Recorrente. 1.8 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos: «O recurso não merece provimento, pelas razões expendidas no parecer da F.P. junto do S.T.A. (cfr. fls. 290), as quais sufragamos». 1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. 1.10 As questões sob recurso, delimitadas e suscitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber: - se a Recorrente ataca a sentença recorrida, uma vez que, como salientou o Representante da Fazenda Pública nas contra-alegações, que foram apropriadas pelo Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, a Recorrente «não assaca qualquer vício à sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial»; - se a sentença recorrida enferma da invocada nulidade por omissão de pronúncia (cfr. as alegações de recurso a fls. 243 e 261/262); - se a Recorrente pode invocar, pela primeira vez em sede de recurso, a falta de fundamentação do acto impugnado (cfr. as 9.ª, 10.ª, 11.ª e 13.ª conclusões do recurso); - se a sentença enferma de erro no julgamento de facto por erro na valoração da prova, designadamente da prova testemunhal produzida (cfr. as 6.ª e 14.ª conclusões de recurso); - se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por nela se ter considerado - que estava justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria colectável (cfr. 5.ª, 7.ª, 8.ª e 15.ª conclusões do recurso); - que não está demonstrado erro algum na quantificação da matéria colectável (cfr. 4.ª conclusão do recurso); - que o facto de o Funcionário da AT que integrou a Comissão de Revisão como vogal da Fazenda Pública ter intervindo anteriormente no procedimento não põe em causa o princípio da imparcialidade (cfr. 1.ª, 13.ª, 16.ª e 17.ª conclusões do recurso); - que a Comissão de Revisão não praticou qualquer ilegalidade ao não ordenar todas as diligências de prova solicitadas pela Contribuinte (cfr. 2.ª e 14.ª conclusões do recurso). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora transcrevemos: « 1 - Em consequência de uma acção de fiscalização levada a efeito à escrita/contabilidade da Impugnante, efectuada por funcionário afecto ao Serviço de prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, foi alterada a matéria colectável para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 1991 e correspondentes juros compensatórios, por recurso aos métodos indiciários – relatório de fls. 39 a 140. 2 - Dou por reproduzido o teor do relatório de fls. 39 a 140. 3 - Daquela decisão apresentou a Impugnante reclamação para a comissão distrital de revisão, nos termos do artigo 84º do Código de Processo Tributário – informação de fls. 159/160. 4 - A comissão de revisão, em 7-11-96, deliberou, por maioria (com o voto do vogal fazenda pública e do Presidente da Comissão) o indeferimento da reclamação – acta de fls. 31. 5 - Como vogal da Fazenda Pública interveio o Sr. José .... – acta de fls. 31. 6 - O Sr. José...foi o coordenador do agente que procedeu à fiscalização, apondo no final do relatório um visto – fls. 61. 7 - O Sr. José...testemunhou as declarações prestadas pelo Sr. Engenheiro António ..., na qualidade de sócio gerente ao tempo a que se reporta a fiscalização e administrador da Impugnante ao tempo das declarações – fls. 70. 8 - Para apuramento das omissões à escrita de vendas ou prestações de serviços, foram consideradas todas as entradas a crédito, que não fossem transferências interbancos ou reformas de letras, claramente justificadas. E aos proveitos apurados foram abatidos custos estimados, proporcionais aos documentados e declarados – relatório da fiscalização. 9 - As entradas que a seguir se discriminam não correspondem a proveitos omitidos, por corresponderem a operações de carácter meramente financeiro, conforme resulta da prova pericial: Banco Nacional Ultramarino 1) Depósito em 20/05/91, por cheque da empresa...................................................1.000.000$00 2) Depósito de 400.000$00, de 09/09, resultante da transferência do BCI, saída deste de 10/09, cheque n.º 3402356263...........................................................................................400.000$00 3) Depósito de 15/04 de 345.250$00, relativo a amortização de uma letra considerada em 16/01........................................................................................................................345.250$00 4) Em 15/04 não existe um depósito de 500.951$00, mas antes a aplicação de 1 dia de 5.000.000$00. É um reembolso de 5.009.531$00 acrescido de 9.531$00 de juros...500.951$00 5) Em 15/07 e 18/07 estão a amortização e reforma da letra considerada em 16/01 nos valores de 329.750$00 e 680.000$00...............................................................................1.009.750$00 Banco Comércio e Indústria 6) Cheque da sociedade de 500.000$00 para a conta do BCI em 20/06 e que se destinou a compensar a transferência indevida do Sr. Joaquim ..............................................500.000$00 7) Em 03/01 transferência da conta pessoal do Sr. Eng. António ........................................................................................................................10.000.000 $00». 2.1.2 Com interesse para a decisão a proferir e ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), consideramos ainda provados os seguintes factos: 8) No relatório dito em 2) ficou dito, para além do mais, o seguinte: «4.4. - Compras/Inventários Quase todos os produtos são referenciados, os documentos de compra estão formal e correctamente estabelecidos e o IVA dedutível devidamente apurado e contabilizado. De acordo com os autos de inquérito n.º 41/94 do Tribunal Judicial da Comarca de Mangualde, [...] constata-se que existiram quatro contas bancárias as quais eram movimentadas por fluxos que correspondiam a movimentos não relevados na escrita da empresa. Esses fluxos a crédito consubstanciavam omissões de vendas e/ou Prestações de Serviços. A débito, materializavam os custos incorridos para gerar os proveitos omitidos e outros. As contas aludidas são as seguintes: [...] 4.5. - Fornecimentos e Serviços Externos Não foram aqui encontradas insuficiências consideráveis pelo que se aceitam os custos registados e relevados pela contabilidade, embora apareçam alguns documentos de despesa que não identificam a empresa consumidora, mas de pequenos montantes. 4.6. - Vendas e Outros Proveitos Nesta área, as vendas são apuradas por documentos, facturas e/ou vendas a dinheiro, sendo os produtos/serviços devidamente identificados. Tal como se refere no ponto 4.4. existiram vendas não relevadas contabilisticamente, a cujo apuramento se procede nos anexos 1/9, considerando que todas as entradas a crédito que não sejam transferências inter-bancos e/ou reformas de letras perfeitamente justificadas, correspondem à contraprestação de vendas/p. de serviços, materializadas e não contabilizadas na contabilizadas na escrita da empresa. Os juros de aplicações financeiras não são considerados para efeitos da presente fiscalização visto que já foram tributados à taxa liberatória em vigor por retenção dos próprios bancos. 4.7. - Comportamento fiscal Não foram detectadas formalmente anomalias, excepto as do presente relatório. [...] 5. Contabilização e apuramento do IVA em falta 5.1. - Em relação à contabilização do IVA dedutível não foram detectados erros dignos de registo. Quanto ao IVA liquidado, está formalmente também bem processado. 5.2. - apuramento do iva em falta 5.2.1. – Determinação da margem s/o custo (exercícios de 1991/95) Conforme se refere nos pontos 4.4. e 4.5., deste relatório e o próprio contribuinte confirma em Auto de Declarações, existiram diversas contas bancárias as quais eram movimentadas por fluxos que correspondiam a movimentos não relevados na escrita da empresa. Esses fluxos a crédito consubstanciavam omissões de vendas e/ou Prestações de Serviços. A débito, materializavam os custos incorridos para gerar os proveitos omitidos e outros. Assim, considerando que, se tais custos e proveitos não tivessem sido omitidos, as margens resultantes seriam semelhantes às declaradas, pelo que as vamos aceitar, as quais, conforme declarações de rendimentos modelo 22, de IRC, são as seguintes: - vendas prod./prestação de serviços no exerc. de 1991 - 36,6% [...] 5.2.2. Cálculo das Vendas/P. Serviços Presumidas e do IVA em falta, nos termos do nº. 4 do artigo 82º. do CIVA – Exercícios de 1991/95 Nos termos dos pontos 4.4., 5.2.1. e do auto de Declarações anexo, e dos anexos nºs. 1/9, vão considerar-se para os exercícios em questão, as margens declaradas, para, com base nos fluxos entrados nos Bancos já referidos no ponto 4.4 do presente relatório (a crédito), que correspondem às vendas/p. de serviços omitidas, se determinarem os custos que presumivelmente geraram estes proveitos. Não se consideram como proveitos os juros produzidos pelas aplicações financeiras, porque o contribuinte não deduziu o IRS/IRC retido, tendo portanto já sido tributados por retenção dos próprios bancos. 5.2.2.1 - Cálculo das Vendas/P. de Serviços Presumidos – exercício de 1991 - Vendas/Prest. serv. Omitidos conforme anexos 1/9 para tributar em sede de IVA à taxa normal.........................................28.335.781$00 [...] 5.2.3. cálculo do iva em falta De acordo com os pontos 5.2.2.1./5., foram efectuadas e não declaradas vendas de mercadorias/P. de Serv., à taxa normal de IVA, nos exercícios de 1991/5. Embora a empresa tenha liquidado IVA à taxa reduzida, no período em exame, essa taxa só incide nos reboques agrícolas, os quais estão sujeitos a matrícula e facturados, pelo que as omissões de proveitos são provenientes da venda de acessórios e/ou prestações de serviços e portanto sujeitas à taxa normal. Assim, resulta IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado à taxa normal que a seguir se quantifica: 5.2.3.1. - Cálculo do IVA em falta - Exercício de 1991 De acordo com o ponto 5.2.2.1., foram omitidas vendas/P. de serviços no montante de 28.335.781$00, donde resulta o IVA a entregar nos Cofres do Estado de: 28.335.781$00 x 17% = 4.902.083$00 […]» (cfr. fls. 39 a 61). 2.2 DE DIREITO 2.2.1 DA FALTA DE ATAQUE À SENTENÇA RECORRIDA Sustentam os Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público, este por remissão para as contra-alegações apresentadas por aquele, que a Recorrente «não assaca qualquer vício à sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial». A questão assim suscitada – da falta de ataque à sentença recorrida – logra prioridade sobre as demais pois, a ser julgada procedente, obstaria ao conhecimento do recurso. Por isso, apreciá-la-emos em primeiro lugar, como adiantámos já no ponto 1.10. Como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido. É o que resulta do disposto no art. 690.º, n.º 1, do CPC. Ainda que se entendesse (e não entendemos, pelas razões que adiante exporemos) que nas alegações de recurso a Recorrente se limitou a reproduzir as alegações já aduzidas na petição inicial, sempre seria de considerar que ataca a sentença recorrida. Na verdade, de acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (9), é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência. Isto, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença. Concordamos com essa jurisprudência, que se baseia no entendimento de que a nossa lei processual não exige o uso de fórmulas sacramentais para a prática de actos das partes no processo e que neste se procure evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais: que a forma prevaleça sobre o fundo (10). No caso sub judice a Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta claramente do requerimento de interposição do recurso. Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando a Recorrente nas alegações de recurso as posições assumidas na petição inicial e que não lograram vencimento na 1.ª instância. Pode até suceder que um impugnante tenha esgotado todos os seus argumentos na petição, não fazendo sentido, a nosso ver, exigir-se-lhe qualquer “malabarismo retórico” como forma de afrontar o decidido. Se o recorrente reitera o que afirmou na sua petição e que não mereceu acolhimento na 1.ª instância é porque discorda do que nesta foi decidido e porque pretende que o Tribunal ad quem verifique se a sentença recorrida deve ou não manter-se na ordem jurídica. Trata-se de uma forma perfeitamente legítima de manifestar discordância com a sentença. Por tudo o que ficou dito, não pode neste caso falar-se em falta de ataque à sentença recorrida, motivo por que, contrariamente ao que sustentam os Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público, entendemos dever conhecer do recurso. Mas, ainda que assim não se entendesse, sempre se descortinam nas alegações de recurso referências directas à sentença recorrida, para lhe imputar os vícios de – erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova (cfr. as 6.ª e 14.ª conclusões de recurso), – omissão de pronúncia (cfr. as alegações de recurso a fls. 243 e 261/262) e – erro de julgamento de direito (cfr. as conclusões do recurso). Não restam, pois, dúvidas quanto ao ataque feito à sentença através do recurso sob apreciação. 2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA Nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT (11), «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer». Alega a Recorrente que na sentença não foram apreciadas diversas das causas de pedir em que fez assentar o pedido de anulação da liquidação impugnada, diversas ilegalidades que assacou a este acto, designadamente a «ilegalidade ao tributar como movimentos da sociedade, os que lhe são alheios», a «ilegalidade, quando se refere o lucro tributável presumivelmente em falta, pelo critério da margem do lucro declarado» e a «ilegalidade, ao querer afirmar-se que o contribuinte ganhou com o volume de negócios praticados, fora da se da firma» (cfr. fls. 261). Isto, porque, na tese da Recorrente, a Juíza do Tribunal a quo «acaba por se pronunciar com mais profundidade sobre a intervenção do vogal da fazenda pública - na comissão de revisão -, abordando as outras restantes superficialmente, concebendo uma maior desenvoltura, também, sobre a matéria específica da aplicação dos métodos indiciários» (cfr. fls. 243). O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC). Como é jurisprudência pacífica (12), a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante – no que ora nos interessa, as de saber se estavam ou não verificados os pressupostos para determinar a matéria tributável (e o imposto) através de métodos indirectos e, na afirmativa, se havia ou não exagero na quantificação da matéria tributável – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante. Aliás, considerou-se expressamente na sentença que as “ilegalidades” referidas pela Recorrente como não tendo sido objecto de pronúncia «prendem-se com a existência dos pressupostos do recurso aos métodos indiciários e quanto à quantificação da matéria colectável com a aplicação de tais métodos», questões estas que foram tratadas expressamente. A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder com tal fundamento. As questões de saber se o recurso aos métodos indiciários está ou não justificado, se, sim ou não, se verificam no caso os pressupostos que permitem a fixação indirecta da matéria tributável e de saber se houve ou não erro na quantificação dessa matéria foram, inequivocamente, tratadas na sentença. Saber se bem ou mal é uma questão que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença e não ao nível da sua validade formal, que é onde se situam as nulidades da sentença. Tendo-se concluído que a decisão recorrida não enferma de nulidade com o fundamento invocado pela Recorrente, nem com qualquer outro de que cumpra conhecer oficiosamente, passemos agora a verificar se existe algum dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença e que seja susceptível de determinar a revogação desta. 2.2.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO Alega a Recorrente a falta de fundamentação do acto impugnado (cfr. 9ª, 10ª e 11.ª conclusões do recurso). Como resulta do que ficou referido supra nos ponto 1.2 e 1.3, trata-se de questão que não foi suscitada na petição inicial e que também não foi conhecida na sentença recorrida. Assim, e porque também se não trata de questão de conhecimento oficioso, não podemos agora dela conhecer. Na verdade, como é sabido, os recurso jurisdicionais não servem para proferir novas decisões nem para apreciar questões que não tenham nem devessem ter sido apreciadas, mas para aferir da legalidade das decisões já proferidas. Os poderes de cognição dos tribunais de recurso limitam-se ao reexame da decisão recorrida, confirmando-a ou alterando-a de acordo com a lei, não podendo criar decisões sobre questões novas, salvo se forem de conhecimento oficioso. Questão diferente, mas que se situa já não no âmbito da validade formal do acto tributário impugnado, mas no da validade substancial, é a de saber se estavam ou não verificados os pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável. Dela nos ocuparemos adiante. 2.2.4 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO Passemos ao erro no julgamento de facto. Considera a Recorrente que a prova produzida nos autos é de molde a que se dê como provado que a contabilidade da Recorrente traduzia a sua verdadeira situação patrimonial. Salvo o devido respeito, não tem razão, pois que as referidas quatro contas bancárias, em que a AT se baseou para concluir pela existência de vendas à margem da contabilidade, serviram na realidade para através dela se processarem os fluxos financeiros respeitantes a operações não levadas à contabilidade, como resulta à saciedade do relatório de exame à escrita e como, aliás, a própria Contribuinte reconheceu expressamente no art. 18.º da petição inicial, onde deixou escrito: «A sociedade, tal como sempre admitiu, não põe em causa a existência de alguns movimentos à margem da escrituração, retratadas nas contas de depósitos [...]». Não procede, pois, o invocado erro de julgamento de facto, não sendo os depoimentos das testemunhas adequados para afastar a factualidade e conclusões constantes do referido relatório e, pelo menos noutra fase processual, aceites pela ora Recorrente. 2.2.5 DA FALTA DE VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS PARA RECORRER A MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. Vejamos: No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se: «1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente. 2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária». Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA) [13]. A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente. Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (14)O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade. Nos termos do art. 78.º do CPT (15), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real. Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos. Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT). Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar: «a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal; d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido». Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT. A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade. No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ? Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (16). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT). No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as vendas e prestações de serviços cujos fluxos financeiros foram levados às quatro referidas contas bancárias. Neste segmento, nenhum reparo nos merece aquela conclusão da AT nem a sentença recorrida, que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa. No entanto, como ficou já dito, para que a AT possa partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos não é suficiente (embora seja necessário) que demonstre que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade; é ainda necessário que a AT demonstre que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito. Ora, no caso sub judice a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, mas apenas porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade; já quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, a AT nada disse. Pode até suceder que tal impossibilidade se verifique, mas teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez. Não estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiriam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, assim ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente. A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial será julgada procedente, anulando-se em consequência a liquidação impugnada, como pedido pela Contribuinte na petição de impugnação judicial. Neste sentido, decidiram já os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo, respeitantes à mesma Recorrente, sendo que seguimos de muito perto a fundamentação expendida no primeiro e decalcada nos outros: – de 4 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.991/01; – de 18 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.895/01; – de 10 de Julho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6.068/01. Neste sentido, também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 21 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 6.066/01, ainda da mesma Recorrente. 2.2.6 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Na esteira da mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste Tribunal Central Administrativo, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, sendo suficiente que as alegações e respectivas conclusões, globalmente consideradas, constituam uma crítica perceptível àquela decisão. II - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só pode verificar-se relativamente a questões de que a sentença devia conhecer e já não quanto argumentos ou razões nem quanto a questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não foram oportunamente suscitadas. III - O Tribunal de recurso não pode conhecer de questões que, por não terem sido oportunamente suscitadas, não terem sido apreciadas na sentença recorrida nem serem do conhecimento oficioso, são de considerar como novas. IV - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). V - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT). VI - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida na parte em que vem atacada e, julgando a impugnação procedente, anular a liquidação impugnada. Sem custas. * Lisboa, 28 de Setembro de 200 ____________________________________________________ (1) Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria colectável e do imposto confundem-se no mesmo acto. (2) Na parte em que a impugnação foi julgada procedente a sentença transitou em julgado. Assim, não importa agora considerar a alegação da Impugnante, que foi acolhida na sentença, de que determinados movimentos a crédito revelados pelas quatro contas bancárias identificadas, correspondiam, não a proveitos de vendas ou prestações de serviços omitidos à contabilidade, mas antes a operações de carácter financeiro. (3) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições. (4) Na redacção que lhe foi introduzida pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março. (5) Ver nota 2 supra. (6) Não existe conclusão com o n.º 12. (7) Trata-se, manifestamente, de lapso: a Recorrente por certo queria dizer IVA onde escreveu IRC. (8) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições. (9) Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: – de 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 20.289 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941; – de 4 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 20.799 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706; – de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 22.418 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 275 a 278. Vide, também e entre outros, os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo: – de 19 de Fevereiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 5155; – de 19 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 6166; – de 1 de Junho de 2004, proferido no recurso com o n.º 86/04; – de 21 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 3/04. (10) Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 387, a propósito da flexibilidade que deve temperar o princípio da legalidade das formas processuais. (11) Que é o aplicável, pois estava em vigor à data em que foi proferida a sentença. (12) Vide, por todos, os seguintes acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA: – de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5239 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40; – de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5780 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166. (13) Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto. (14) Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162. (15) Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária. (16) Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada nos arts. 74.º, n.º 3, 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.

Sumário

II- A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só pode verificar-se relativamente a questões de que a sentença devia conhecer e já não quanto argumentos ou razões nem quanto a questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não foram oportunamente suscitadas.

III- O Tribunal de recurso não pode conhecer de questões que, por não terem sido oportunamente suscitadas, não terem sido apreciadas na sentença recorrida nem serem do conhecimento oficioso, são de considerar como novas.

IV- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

V- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).

VI- Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

Texto Integral

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “J. ..., LDA.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1991 e juros compensatórios de IVA, do montante global de esc. 9.496.098$00.

Essa liquidação foi efectuada na sequência da fixação do volume de negócios pela Comissão de Revisão (1) (CR), decidindo a reclamação deduzida pela Contribuinte, ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT), contra a fixação que lhe foi efectuada com recurso a métodos indiciários após uma acção de fiscalização realizada pela Administração tributária (AT) e na qual esta detectou, entre outras irregularidades, a existência de quatro contas bancárias em nome dos sócios da Contribuinte e onde, para além do mais, eram efectuados movimentos, a crédito, correspondentes aos proveitos gerados por vendas e prestações de serviços omitidas na contabilidade da Contribuinte e, a débito, correspondentes aos custos gerados por essas operações.

1. 2 Na petição inicial da impugnação a ora Recorrente, na parte que ora nos interessa (2), invocou como causas de pedir do pedido de anulação da liquidação impugnada e em síntese:

- o Funcionário nomeado vogal da AT na Comissão de Revisão foi o coordenador do exame à escrita da Impugnante e testemunha no auto de declarações ao gerente da mesma, o que põe em causa as «garantias de imparcialidade, independência e isenção» (3) e viola o disposto no art. 86.º, n.º 3, do CPT (4), acarretando a nulidade do acto impugnado;

- na reunião da Comissão de Revisão «não foi minimamente tido em consideração» o que «expuseram e argumentaram» o Vogal e o Perito da Contribuinte, não se tendo «atendido ou considerado as provas claras e inequívocas apresentadas»;

- admitindo embora a existência de operações à margem da contabilidade, espelhadas na movimentação dessas contas, nem todos os movimentos nestas registados a crédito revelam proveitos omitidos à contabilidade, sendo que alguns «são relativos a assuntos pessoais do accionista Sr. Eng.º António ...» e as entradas em dinheiro «foram disponibilizadas pelos sócios»;

- por outro lado, no cálculo do volume de negócios procedeu-se ao cálculo do IVA “por fora”, quando tal cálculo deveria ser efectuado com o imposto “por dentro”, uma vez que a Contribuinte apenas pratica preços com IVA incluído;

- as poucas faltas verificadas e o valor insignificante das mesmas «não põem em causa a validade da escrituração e a impugnante não devia nunca ter sido tributada pelos famigerados métodos indiciários».

1. 3 Na sentença recorrida, que julgou a impugnação parcialmente procedente (5), considerou-se, em resumo, o seguinte:

- o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, não veda em absoluto a possibilidade de o vogal da Fazenda Pública ter tido intervenção no procedimento, mas antes pretende apenas assegurar a imparcialidade da AT no procedimento de revisão; ora, o princípio da imparcialidade não é beliscado pelo facto de na Comissão de Revisão ter intervindo como Vogal da Fazenda Pública funcionário que tinha já tido intervenção no processo, pois esta se limitou à aposição de um “visto” no relatório da fiscalização e à presença como testemunha quando foram tomadas declarações ao sócio-gerente da Contribuinte;

- a Comissão de Revisão não está vinculada a apreciar ou produzir toda a prova indicada pelos contribuintes, mas apenas a fundamentar a decisão, nos termos do art. 124.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), sendo que, quanto à fundamentação, a Impugnante não assaca qualquer vício à decisão da Comissão;

- o recurso aos métodos indiciários está justificado pela existência de quatro contas bancárias de que a Impugnante não é titular e «nas quais eram efectuados movimentos correspondentes a fluxos de vendas não contabilizados na escrita da Impugnante», o que constitui «indício [...] mais do que suficiente [...] de que esta não merecia credibilidade»;

- «tendo sido a Impugnante a causar a incerteza sobre a quantificação da sua matéria colectável, o que motivou o recurso aos métodos indiciários», impende sobre ela «o ónus de demonstrar o “erro ou manifesto excesso” da matéria colectável quantificada pela administração fiscal», prova que só logrou fazer relativamente às operações de carácter meramente financeiro registadas nas referidas contas bancárias, sendo que «a prova testemunhal realizada com vista a demonstrar que algumas entradas nada tinha a ver com proveitos omitidos mas com situações estranhas à vida da sociedade é por si insuficiente, desacompanhada de outros meios de prova, designadamente documental».

1. 4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, sendo que o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1º EXISTE VÍCIO DE ILEGALIDADE na nomeação do vogal da Fazenda Pública (artº. 84º do Cód. Proc. Tributário)

2º ILEGALIDADE no funcionamento da comissão de revisão (artº. 85º, 86º e 87º do Cód. Proc. Tributário)

3º VÍCIO DE ILEGALIDADE por inexistência de factos tributários (art.º 7º, n.º 1 e n.º 7, art.º 28º, n.º 1, alínea b) e art.º 35º do I.V.A.)

4º EXISTÊNCIA DE ERRO OU EXCESSO de matéria tributável quantificada (art.º 104º, n.º 2 da C.R.P., 44º e seg.s do I.V.A. e 81º, 83º e 84º do C.P.T.).

5º As quatro contas bancárias são estranhas à firma, movimentadas por pessoas individuais, com personalidade jurídica distinta da sociedade. (o artigo 2º do I.V.A. distingue a posição individual e colectiva com obrigações próprias).

6º A PROVA TESTEMUNHAL deve ser considerada nos autos (conf. Art.º 392º do Código Civil)

7º A OMISSÃO do dinheiro, movimentado nas 4 contas bancárias, dá lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em MÉTODOS INDICIÁRIOS.

8º A CONTABILIDADE, antes das correcções praticadas pelos serviços de Administração Fiscal, merece inteira CREDIBILIDADE.

9º A FUNDAMENTAÇÃO, é acto obrigatório para a liquidação adicional de imposto.

10º A FUNDAMENTAÇÃO, por força do art.º 268º n.º 3 da CRP tem de ser expressa, no sentido de explícita e contextual, não podendo ser tácita ou implícita.

11º A NÃO FUNDAMENTAÇÃO cria uma verdadeira PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS (vide Decreto-Lei n.º 256-A/77 , de 17/06)

13º[6) - Existiu ILEGALIDADE no facto do Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência.

14º Existiu ILEGALIDADE na reunião da Comissão Distrital e no julgamento por não terem sido consideradas as provas apresentadas pela recorrente.

15º OS MÉTODOS INDICIÁRIOS correspondem a presunções e nunca a OMISSÕES (de valor técnico) - o art.º 84º do I.V.A. (comparativo ao artº 51º do I.R.C.), conjugado com o art.º 75º, n.º 1 e 76º do C.P.T., embora accionado afigura-se-me não contemplar o caso presente.

16º O legislador NA COMISSÃO DE REVISÃO, sempre teve o cuidado de afastar o funcionário que teve intervenção nos casos a apreciar. Ao ser indicado - por força do IMPEDIMENTO - o acto é ferido com PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS, devendo tornar NULOS OS ACTOS PRATICADOS ou, ao mesmo tempo, pelo princípio da IMPARCIALIDADE ADMINISTRATIVA constitucionalmente estabelecida a sanção do acto praticado com esta ofensa é de ANULABILIDADE.

17º QUER UM QUER OUTRO CONCORREM, EM SIMULTÂNEO, PARA ANULAR OU TORNAR NULO O ACTO.

18º O "ÓNUS DA PROVA" cabe ao acusador (serviços de Administração Fiscal) e não a [sic] acusado (contribuinte).

19º O art.º 78º do Código de Processo Tributário, não enquadra a situação contabílistica apresentada uma vez que, antes das correcções, nos autos, nada há apontar, EM RELAÇÃO À CREDIBILIDADE DA CONTABILIDADE, pelo que se encontra prejudicada, a sua inclusão, em relação à matéria.

20º Assim deve proceder-se à anulação total de toda a liquidação adicional praticada.

21º Em alguns casos, na altura da decisão, concerteza algumas liquidações, (caso venham a ser accionadas – o que não se vislumbra por força das preterições, anulações e nulidades apresentadas) estarão cobertas, também, pelo princípio da caducidade.

Pelo que NA VERIFICAÇÃO DE TUDO QUANTO SE ALEGA E NO PROVIMENTO DO PRESENTE RECURSO, DEVEM OS REFERIDOS ACTOS, EM SEDE DE IRC [ 7.], PRATICADOS PELOS SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO FISCAL, SEREM DECLARADOS NULOS E DE NENHUM EFEITO

Por assim ser de Lei e de plena

JUSTIÇA» (8).

1. 6 O Representante da Fazenda Pública junto do Supremo Tribunal Administrativo contra-alegou nos seguintes termos:

«- Desde logo, quanto à alegada ilegalidade consubstanciada no facto de o Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência técnica, constitui facto assente no probatório da douta sentença que o referido vogal foi o coordenador do agente que procedeu à fiscalização apondo no final do relatório um visto, o qual reveste a natureza de mera formalidade administrativa, não implicando a análise da matéria colectável apurada e fixada.

- Quanto às demais alegadas ilegalidades, também o probatório da douta sentença conduz, inequivocamente à conclusão de que foi a conduta da recorrente que levou à incerteza sobre a quantificação da matéria colectável, assim se verificando os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários.

- Aliás, a recorrente não assaca qualquer vício à douta sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial.

Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente e ser confirmada a douta sentença recorrida.».

1. 7 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido mediante requerimento da Recorrente.

1. 8 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«O recurso não merece provimento, pelas razões expendidas no parecer da F.P. junto do S.T.A. (cfr. fls. 290), as quais sufragamos».

1. 9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 10 As questões sob recurso, delimitadas e suscitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber:

- se a Recorrente ataca a sentença recorrida, uma vez que, como salientou o Representante da Fazenda Pública nas contra-alegações, que foram apropriadas pelo Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, a Recorrente «não assaca qualquer vício à sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial»;

- se a sentença recorrida enferma da invocada nulidade por omissão de pronúncia (cfr. as alegações de recurso a fls. 243 e 261/262);

- se a Recorrente pode invocar, pela primeira vez em sede de recurso, a falta de fundamentação do acto impugnado (cfr. as 9.ª, 10.ª, 11.ª e 13.ª conclusões do recurso);

- se a sentença enferma de erro no julgamento de facto por erro na valoração da prova, designadamente da prova testemunhal produzida (cfr. as 6.ª e 14.ª conclusões de recurso);

- se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por nela se ter considerado

- que estava justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria colectável (cfr. 5.ª, 7.ª, 8.ª e 15.ª conclusões do recurso);

- que não está demonstrado erro algum na quantificação da matéria colectável (cfr. 4.ª conclusão do recurso);

- que o facto de o Funcionário da AT que integrou a Comissão de Revisão como vogal da Fazenda Pública ter intervindo anteriormente no procedimento não põe em causa o princípio da imparcialidade (cfr. 1.ª, 13.ª, 16.ª e 17.ª conclusões do recurso);

- que a Comissão de Revisão não praticou qualquer ilegalidade ao não ordenar todas as diligências de prova solicitadas pela Contribuinte (cfr. 2.ª e 14.ª conclusões do recurso).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora transcrevemos:

1- Em consequência de uma acção de fiscalização levada a efeito à escrita/contabilidade da Impugnante, efectuada por funcionário afecto ao Serviço de prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, foi alterada a matéria colectável para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 1991 e correspondentes juros compensatórios, por recurso aos métodos indiciários – relatório de fls. 39 a 140.

2- Dou por reproduzido o teor do relatório de fls. 39 a 140.

3- Daquela decisão apresentou a Impugnante reclamação para a comissão distrital de revisão, nos termos do artigo 84º do Código de Processo Tributário – informação de fls. 159/160.

4- A comissão de revisão, em 7-11-96, deliberou, por maioria (com o voto do vogal fazenda pública e do Presidente da Comissão) o indeferimento da reclamação – acta de fls. 31.

5- Como vogal da Fazenda Pública interveio o Sr. José .... – acta de fls. 31.

6- O Sr. José...foi o coordenador do agente que procedeu à fiscalização, apondo no final do relatório um visto – fls. 61.

7- O Sr. José...testemunhou as declarações prestadas pelo Sr. Engenheiro António ..., na qualidade de sócio gerente ao tempo a que se reporta a fiscalização e administrador da Impugnante ao tempo das declarações – fls. 70.

8- Para apuramento das omissões à escrita de vendas ou prestações de serviços, foram consideradas todas as entradas a crédito, que não fossem transferências interbancos ou reformas de letras, claramente justificadas. E aos proveitos apurados foram abatidos custos estimados, proporcionais aos documentados e declarados – relatório da fiscalização.

9- As entradas que a seguir se discriminam não correspondem a proveitos omitidos, por corresponderem a operações de carácter meramente financeiro, conforme resulta da prova pericial:

Banco Nacional Ultramarino

1) Depósito em 20/05/91, por cheque da empresa...................................................1.000.000$00

2) Depósito de 400.000$00, de 09/09, resultante da transferência do BCI, saída deste de 10/09, cheque n.º 3402356263...........................................................................................400.000$00

3) Depósito de 15/04 de 345.250$00, relativo a amortização de uma letra considerada em 16/01........................................................................................................................345.250$00

4) Em 15/04 não existe um depósito de 500.951$00, mas antes a aplicação de 1 dia de 5.000.000$00. É um reembolso de 5.009.531$00 acrescido de 9.531$00 de juros...500.951$00

5) Em 15/07 e 18/07 estão a amortização e reforma da letra considerada em 16/01 nos valores de 329.750$00 e 680.000$00...............................................................................1.009.750$00

Banco Comércio e Indústria

6) Cheque da sociedade de 500.000$00 para a conta do BCI em 20/06 e que se destinou a compensar a transferência indevida do Sr. Joaquim ..............................................500.000$00

7) Em 03/01 transferência da conta pessoal do Sr. Eng. António ........................................................................................................................10.000.000 $00».

2.1. 2 Com interesse para a decisão a proferir e ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), consideramos ainda provados os seguintes factos:

8) No relatório dito em 2) ficou dito, para além do mais, o seguinte:

«4.4. - Compras/Inventários

Quase todos os produtos são referenciados, os documentos de compra estão formal e correctamente estabelecidos e o IVA dedutível devidamente apurado e contabilizado.

De acordo com os autos de inquérito n.º 41/94 do Tribunal Judicial da Comarca de Mangualde, [...] constata-se que existiram quatro contas bancárias as quais eram movimentadas por fluxos que correspondiam a movimentos não relevados na escrita da empresa. Esses fluxos a crédito consubstanciavam omissões de vendas e/ou Prestações de Serviços. A débito, materializavam os custos incorridos para gerar os proveitos omitidos e outros.

As contas aludidas são as seguintes:

[...]

4.5. - Fornecimentos e Serviços Externos

Não foram aqui encontradas insuficiências consideráveis pelo que se aceitam os custos registados e relevados pela contabilidade, embora apareçam alguns documentos de despesa que não identificam a empresa consumidora, mas de pequenos montantes.

4.6. - Vendas e Outros Proveitos

Nesta área, as vendas são apuradas por documentos, facturas e/ou vendas a dinheiro, sendo os produtos/serviços devidamente identificados.

Tal como se refere no ponto 4.4. existiram vendas não relevadas contabilisticamente, a cujo apuramento se procede nos anexos 1/9, considerando que todas as entradas a crédito que não sejam transferências inter-bancos e/ou reformas de letras perfeitamente justificadas, correspondem à contraprestação de vendas/p. de serviços, materializadas e não contabilizadas na contabilizadas na escrita da empresa. Os juros de aplicações financeiras não são considerados para efeitos da presente fiscalização visto que já foram tributados à taxa liberatória em vigor por retenção dos próprios bancos.

4.7. - Comportamento fiscal

Não foram detectadas formalmente anomalias, excepto as do presente relatório.

[...]

5. Contabilização e apuramento do IVA em falta

5.1. - Em relação à contabilização do IVA dedutível não foram detectados erros dignos de registo. Quanto ao IVA liquidado, está formalmente também bem processado.

5.2. - apuramento do iva em falta

5.2.1. – Determinação da margem s/o custo (exercícios de 1991/95)

Conforme se refere nos pontos 4.4. e 4.5., deste relatório e o próprio contribuinte confirma em Auto de Declarações, existiram diversas contas bancárias as quais eram movimentadas por fluxos que correspondiam a movimentos não relevados na escrita da empresa. Esses fluxos a crédito consubstanciavam omissões de vendas e/ou Prestações de Serviços. A débito, materializavam os custos incorridos para gerar os proveitos omitidos e outros.

Assim, considerando que, se tais custos e proveitos não tivessem sido omitidos, as margens resultantes seriam semelhantes às declaradas, pelo que as vamos aceitar, as quais, conforme declarações de rendimentos modelo 22, de IRC, são as seguintes:

- vendas prod./prestação de serviços no exerc. de 1991 - 36,6%

[...]

5.2.2. Cálculo das Vendas/P. Serviços Presumidas e do IVA em falta, nos termos do nº. 4 do artigo 82º. do CIVA – Exercícios de 1991/95

Nos termos dos pontos 4.4., 5.2.1. e do auto de Declarações anexo, e dos anexos nºs. 1/9, vão considerar-se para os exercícios em questão, as margens declaradas, para, com base nos fluxos entrados nos Bancos já referidos no ponto 4.4 do presente relatório (a crédito), que correspondem às vendas/p. de serviços omitidas, se determinarem os custos que presumivelmente geraram estes proveitos.

Não se consideram como proveitos os juros produzidos pelas aplicações financeiras, porque o contribuinte não deduziu o IRS/IRC retido, tendo portanto já sido tributados por retenção dos próprios bancos.

5.2.2. 1 - Cálculo das Vendas/P. de Serviços Presumidos – exercício de 1991

- Vendas/Prest. serv. Omitidos conforme anexos 1/9

para tributar em sede de IVA à taxa normal.........................................28.335.781$00

[...]

5.2.3. cálculo do iva em falta

De acordo com os pontos 5.2.2.1./5., foram efectuadas e não declaradas vendas de mercadorias/P. de Serv., à taxa normal de IVA, nos exercícios de 1991/5.

Embora a empresa tenha liquidado IVA à taxa reduzida, no período em exame, essa taxa só incide nos reboques agrícolas, os quais estão sujeitos a matrícula e facturados, pelo que as omissões de proveitos são provenientes da venda de acessórios e/ou prestações de serviços e portanto sujeitas à taxa normal.

Assim, resulta IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado à taxa normal que a seguir se quantifica:

5.2.3. 1. - Cálculo do IVA em falta - Exercício de 1991

De acordo com o ponto 5.2.2.1., foram omitidas vendas/P. de serviços no montante de 28.335.781$00, donde resulta o IVA a entregar nos Cofres do Estado de:

28.335. 781$00 x 17% = 4.902.083$00 […]»

(cfr. fls. 39 a 61).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DA FALTA DE ATAQUE À SENTENÇA RECORRIDA

Sustentam os Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público, este por remissão para as contra-alegações apresentadas por aquele, que a Recorrente «não assaca qualquer vício à sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial».

A questão assim suscitada – da falta de ataque à sentença recorrida – logra prioridade sobre as demais pois, a ser julgada procedente, obstaria ao conhecimento do recurso. Por isso, apreciá-la-emos em primeiro lugar, como adiantámos já no ponto 1.10.

Como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido. É o que resulta do disposto no art. 690.º, n.º 1, do CPC.

Ainda que se entendesse (e não entendemos, pelas razões que adiante exporemos) que nas alegações de recurso a Recorrente se limitou a reproduzir as alegações já aduzidas na petição inicial, sempre seria de considerar que ataca a sentença recorrida.

Na verdade, de acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (9), é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência. Isto, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença.

Concordamos com essa jurisprudência, que se baseia no entendimento de que a nossa lei processual não exige o uso de fórmulas sacramentais para a prática de actos das partes no processo e que neste se procure evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais: que a forma prevaleça sobre o fundo (10).

No caso sub judice a Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta claramente do requerimento de interposição do recurso. Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando a Recorrente nas alegações de recurso as posições assumidas na petição inicial e que não lograram vencimento na 1.ª instância.

Pode até suceder que um impugnante tenha esgotado todos os seus argumentos na petição, não fazendo sentido, a nosso ver, exigir-se-lhe qualquer “malabarismo retórico” como forma de afrontar o decidido. Se o recorrente reitera o que afirmou na sua petição e que não mereceu acolhimento na 1.ª instância é porque discorda do que nesta foi decidido e porque pretende que o Tribunal ad quem verifique se a sentença recorrida deve ou não manter-se na ordem jurídica. Trata-se de uma forma perfeitamente legítima de manifestar discordância com a sentença.

Por tudo o que ficou dito, não pode neste caso falar-se em falta de ataque à sentença recorrida, motivo por que, contrariamente ao que sustentam os Representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público, entendemos dever conhecer do recurso.

Mas, ainda que assim não se entendesse, sempre se descortinam nas alegações de recurso referências directas à sentença recorrida, para lhe imputar os vícios de

- erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova (cfr. as 6.ª e 14.ª conclusões de recurso),

- omissão de pronúncia (cfr. as alegações de recurso a fls. 243 e 261/262) e

- erro de julgamento de direito (cfr. as conclusões do recurso).

Não restam, pois, dúvidas quanto ao ataque feito à sentença através do recurso sob apreciação.

2.2. 2 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT (11), «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Alega a Recorrente que na sentença não foram apreciadas diversas das causas de pedir em que fez assentar o pedido de anulação da liquidação impugnada, diversas ilegalidades que assacou a este acto, designadamente a «ilegalidade ao tributar como movimentos da sociedade, os que lhe são alheios», a «ilegalidade, quando se refere o lucro tributável presumivelmente em falta, pelo critério da margem do lucro declarado» e a «ilegalidade, ao querer afirmar-se que o contribuinte ganhou com o volume de negócios praticados, fora da se da firma» (cfr. fls. 261). Isto, porque, na tese da Recorrente, a Juíza do Tribunal a quo «acaba por se pronunciar com mais profundidade sobre a intervenção do vogal da fazenda pública - na comissão de revisão -, abordando as outras restantes superficialmente, concebendo uma maior desenvoltura, também, sobre a matéria específica da aplicação dos métodos indiciários» (cfr. fls. 243).

O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).

Como é jurisprudência pacífica (12), a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante – no que ora nos interessa, as de saber se estavam ou não verificados os pressupostos para determinar a matéria tributável (e o imposto) através de métodos indirectos e, na afirmativa, se havia ou não exagero na quantificação da matéria tributável – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante.

Aliás, considerou-se expressamente na sentença que as “ilegalidades” referidas pela Recorrente como não tendo sido objecto de pronúncia «prendem-se com a existência dos pressupostos do recurso aos métodos indiciários e quanto à quantificação da matéria colectável com a aplicação de tais métodos», questões estas que foram tratadas expressamente.

A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder com tal fundamento.

As questões de saber se o recurso aos métodos indiciários está ou não justificado, se, sim ou não, se verificam no caso os pressupostos que permitem a fixação indirecta da matéria tributável e de saber se houve ou não erro na quantificação dessa matéria foram, inequivocamente, tratadas na sentença. Saber se bem ou mal é uma questão que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença e não ao nível da sua validade formal, que é onde se situam as nulidades da sentença.

Tendo-se concluído que a decisão recorrida não enferma de nulidade com o fundamento invocado pela Recorrente, nem com qualquer outro de que cumpra conhecer oficiosamente, passemos agora a verificar se existe algum dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença e que seja susceptível de determinar a revogação desta.

2.2. 3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO

Alega a Recorrente a falta de fundamentação do acto impugnado (cfr. 9ª, 10ª e 11.ª conclusões do recurso).

Como resulta do que ficou referido supra nos ponto 1.2 e 1.3, trata-se de questão que não foi suscitada na petição inicial e que também não foi conhecida na sentença recorrida. Assim, e porque também se não trata de questão de conhecimento oficioso, não podemos agora dela conhecer. Na verdade, como é sabido, os recurso jurisdicionais não servem para proferir novas decisões nem para apreciar questões que não tenham nem devessem ter sido apreciadas, mas para aferir da legalidade das decisões já proferidas. Os poderes de cognição dos tribunais de recurso limitam-se ao reexame da decisão recorrida, confirmando-a ou alterando-a de acordo com a lei, não podendo criar decisões sobre questões novas, salvo se forem de conhecimento oficioso.

Questão diferente, mas que se situa já não no âmbito da validade formal do acto tributário impugnado, mas no da validade substancial, é a de saber se estavam ou não verificados os pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável. Dela nos ocuparemos adiante.

2.2. 4 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

Passemos ao erro no julgamento de facto.

Considera a Recorrente que a prova produzida nos autos é de molde a que se dê como provado que a contabilidade da Recorrente traduzia a sua verdadeira situação patrimonial.

Salvo o devido respeito, não tem razão, pois que as referidas quatro contas bancárias, em que a AT se baseou para concluir pela existência de vendas à margem da contabilidade, serviram na realidade para através dela se processarem os fluxos financeiros respeitantes a operações não levadas à contabilidade, como resulta à saciedade do relatório de exame à escrita e como, aliás, a própria Contribuinte reconheceu expressamente no art. 18.º da petição inicial, onde deixou escrito: «A sociedade, tal como sempre admitiu, não põe em causa a existência de alguns movimentos à margem da escrituração, retratadas nas contas de depósitos [...]».

Não procede, pois, o invocado erro de julgamento de facto, não sendo os depoimentos das testemunhas adequados para afastar a factualidade e conclusões constantes do referido relatório e, pelo menos noutra fase processual, aceites pela ora Recorrente.

2.2. 5 DA FALTA DE VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS PARA RECORRER A MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável.

Vejamos:

No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA) [13].

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (14)O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT (15), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ?

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (16). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as vendas e prestações de serviços cujos fluxos financeiros foram levados às quatro referidas contas bancárias.

Neste segmento, nenhum reparo nos merece aquela conclusão da AT nem a sentença recorrida, que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

No entanto, como ficou já dito, para que a AT possa partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos não é suficiente (embora seja necessário) que demonstre que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade; é ainda necessário que a AT demonstre que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

Ora, no caso sub judice a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, mas apenas porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade; já quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, a AT nada disse.

Pode até suceder que tal impossibilidade se verifique, mas teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez.

Não estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiriam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, assim ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente.

A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial será julgada procedente, anulando-se em consequência a liquidação impugnada, como pedido pela Contribuinte na petição de impugnação judicial.

Neste sentido, decidiram já os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo, respeitantes à mesma Recorrente, sendo que seguimos de muito perto a fundamentação expendida no primeiro e decalcada nos outros:

- de 4 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.991/01;

- de 18 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.895/01;

- de 10 de Julho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6.068/01.

Neste sentido, também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 21 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 6.066/01, ainda da mesma Recorrente.

2.2. 6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida na parte em que vem atacada e, julgando a impugnação procedente, anular a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 28 de Setembro de 200

(1) Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria colectável e do imposto confundem-se no mesmo acto.

(2) Na parte em que a impugnação foi julgada procedente a sentença transitou em julgado. Assim, não importa agora considerar a alegação da Impugnante, que foi acolhida na sentença, de que determinados movimentos a crédito revelados pelas quatro contas bancárias identificadas, correspondiam, não a proveitos de vendas ou prestações de serviços omitidos à contabilidade, mas antes a operações de carácter financeiro.

(3) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(4) Na redacção que lhe foi introduzida pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março.

(5) Ver nota 2 supra.

(6) Não existe conclusão com o n.º 12.

(7) Trata-se, manifestamente, de lapso: a Recorrente por certo queria dizer IVA onde escreveu IRC.

(8) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(9) Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 20.289 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941;

- de 4 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 20.799 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706;

- de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 22.418 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 275 a 278.

Vide, também e entre outros, os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo:

- de 19 de Fevereiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 5155;

- de 19 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 6166;

- de 1 de Junho de 2004, proferido no recurso com o n.º 86/04;

- de 21 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 3/04.

(10) Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 387, a propósito da flexibilidade que deve temperar o princípio da legalidade das formas processuais.

(11) Que é o aplicável, pois estava em vigor à data em que foi proferida a sentença.

(12) Vide, por todos, os seguintes acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA:

- de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5239 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40;

- de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5780 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166.

(13) Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.

(14) Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.

(15) Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.

(16) Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada nos arts. 74.º, n.º 3, 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO