0442/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Do confronto da disciplina contida nos arts. 79º, nº 6 e 87º do CIMSISD, com o disposto no Dec.Lei nº 287/2003, de 12.11 - designadamente no seu art. 15º -é de concluir que a única diferença que se detecta quanto à possibilidade de determinação do valor real dos bens transmitidos, por via de avaliação, para efeitos de liquidação do imposto sucessório ou do equivalente imposto de selo, reside no facto de, no âmbito do CIMSISD, essa avaliação depender de requerimento do contribuinte, e na vigência do citado Dec.Lei nº 287/2003, tal avaliação decorrer de imposição legal.

II- Pelo que em 2001 o Recorrente podia optar por ser tributado em imposto sucessório com base no valor real dos prédios reportado à data da sua aquisição por sucessão mortis causa, e fixar, também por essa forma, o valor de aquisição desses prédios para efeitos de tributação mais-valias aquando da sua futura alienação, facto que não devia ignorar, já que o critério legal nesta matéria, contido nos nºs. 1 e 2 do art. 45º do CIRS, na versão introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12, não diverge, substancialmente, daquele que foi originariamente consignado no art. 43º do CIRS.

III- O critério ínsito no art. 45º do CIRS, de natureza geral e abstracta, aplicando-se, por conseguinte, de igual forma a todos os contribuintes que se encontrem em idêntica situação, não viola os princípios da igualdade e da tributação segundo a capacidade contributiva.

IV- Ademais, atento o princípio da auto-revisibilidade das leis e a inerente legitimidade do legislador para definir um novo regime legal em função de justificadas opções político-legislativas, as normas contidas no citado Dec.Lei nº 287/2003 também não contendem com os referidos princípios constitucionais, já que aquele primeiro princípio só se coloca perante situações idênticas e sincrónicas, e o segundo princípio tem de ser ponderado face ao princípio da liberdade de conformação do legislador.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2007, na parte respeitante à tributação de mais-valias, no montante de € 11.373,65.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. O regime previsto no artigo 45º do CIRS, aplicado ao caso das mais-valias de alienação dos imóveis melhor identificados nos autos, viola o princípio da igualdade previsto no artigo 13º da CRP;

B. O regime previsto no artigo 45º do CIRS, aplicado ao caso das mais-valias de alienação dos imóveis melhor identificados nos autos, viola o pressuposto dos impostos que devem atender à capacidade contributiva dos contribuintes, de acordo com o previsto no nº 1 do artigo 4º da LGT.

C. A tributação de mais valias impugnada só será justa se respeitar o valor real dos prédios reportado à data da aquisição por sucessão mortis causa.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, com o sempre douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser a sentença recorrida anulada, com as demais consequências legais, pois, só assim, se fará a devida e costumada JUSTIÇA!

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, a fls. 90, no sentido de que o requerimento de interposição de recurso devia ser indeferido, por intempestivo.

Todavia, após audição das partes, foi proferido despacho pela Juíza Conselheira Relatora, ao abrigo do disposto na alínea b) do artigo 700º do CPC, já transitado em julgado, onde se decidiu que era «(…) tempestivo o requerimento de interposição do recurso face ao pagamento da multa respectiva, devendo os autos prosseguir para conhecimento do objecto do recurso.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade:

1. No ano de 2001, na qualidade de herdeiro de parte dos bens deixados pelo seu pai, A……….., o impugnante adquiriu, a título gratuito, entre outros bens, um de quatro prédios urbanos com os números U-1732, U-1733, U-2343 e U-2427, Caldas da Rainha - …………

2. Pela transmissão houve lugar a liquidação e pagamento de imposto sucessório.

3. No ano de 2007, vendeu a parte que detinha dos prédios supra à Câmara Municipal de Caldas da Rainha pelo valor de € 63.750,00 (fls. 11 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. Em 22 de Maio de 2008 entregou declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007 (fls. 7 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

a. Para efeitos do apuramento da mais-valia resultante da venda supra, foi declarado como valor de aquisição o que serviu de base à liquidação de imposto sucessório, aquando da aquisição a título gratuito, no ano de 2001.

b. A aquisição dos Us referidos foi pelo valor de € 1.423,83 (fls. 11 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

5. A AF procedeu à liquidação, apurando imposto a pagar de € 11.200,83 (fls. 6 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2007 – na parte respeitante à tributação de mais-valias –, impugnação que teve por fundamento a violação dos princípios constitucionais da não retroactividade das leis fiscais, da igualdade e da capacidade contributiva, previstos, respectivamente, nos arts. 103º, nº 3, 13º e 104º, nº 1, todos da CRP, no que concerne à aplicação do art. 45º do CIRS, quanto à determinação dos incrementos patrimoniais decorrentes da venda de bens que adquiriu por sucessão mortis causa antes de 1 de Janeiro de 2004, por não atender ao valor real dos bens à data da transmissão sucessória.

As questões que o Impugnante coloca à apreciação deste Tribunal são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito por não ter considerado que o regime previsto no art. 45º do CIRS, quando aplicado em caso de aquisição gratuita de bens em data anterior a 1 de Janeiro de 2004, é injusto, violando os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, a que aludem, respectivamente, os artigos 13º da CRP, e 4º, nº 1, da LGT, por não se reportar ao valor real dos prédios à data da aquisição por sucessão mortis causa.

Segundo o entendimento vertido na sentença recorrida, «Nos termos do Art. 45/1 CIRS (na redacção dada pelo art. 46º da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12) para determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeitos do imposto de selo.

E qual o valor considerado para efeitos de imposto de selo?

É o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Art. 13/1 CIS), o que remete para o Art. 15º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que determina a avaliação nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor.

Avaliação que também se aplica às primeiras transmissões gratuitas ocorridas após 1 de Janeiro de 2004, inclusive (Art. 15/2 Decreto-Lei n.º 287/2003).

A transmissão gratuita ocorreu antes desta data, pelo que não pode o impugnante reclamar a aplicação desta norma.

Nem que apele ao princípio da igualdade dos contribuintes, pois este princípio apenas se aplica quando as circunstâncias são iguais. E nas mesmas circunstâncias que o impugnante – aquisição em 2001 e alienação em 2007 – o outro contribuinte teria igual tratamento legal.».

Insiste, todavia, o Recorrente que a tributação das mais-valias nos termos do art. 45º do CIRS, no caso de venda de bens adquiridos por sucessão mortis causa antes de 1 de Janeiro de 2004, é injusta, porquanto, na sua liquidação, se considera como valor de aquisição aquele que consta da matriz à data da sucessão, e não o valor real dos bens nessa data, facto que, no seu entender, redunda em violação do princípio da igualdade, na vertente da tributação segundo a capacidade contributiva, relativamente aos contribuintes que adquiram bens em moldes similares depois de 1 de Janeiro de 2004, ou seja, na sequência da entrada em vigor do Dec.Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, que, impondo no seu art. 15º, a avaliação dos bens adquiridos, reportada ao momento aquisição, determina a actualização do valor patrimonial tributário, o que, por consequência, implica diferente tributação dos incrementos patrimoniais que resultem da sua posterior venda.

Vejamos.

Como se viu, o Impugnante, ora Recorrente, vendeu no ano de 2007 a parte dos prédios que herdara, por óbito de seu pai, no ano de 2001. Na sequência dessa venda, foi tributado, em sede de IRS, pela realização de mais-valias, consubstanciadas no valor que resultou da diferença entre o preço dessa venda e o valor de aquisição dos bens, valor este que foi determinado nos termos do art. 45º do CIRS (com a redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12), ou seja, segundo os valores considerados para efeitos de liquidação do imposto sucessório.

Com efeito, como decorre do que dispõem os nº 1, al. a) e nº 4, al. a), do art. 10º do CIRS, os ganhos obtidos na alienação onerosa de bens imóveis (mais-valias) são tributados pela diferença entre o valor de realização e de aquisição dos respectivos bens.

Por seu turno, em 2007, o art. 45º do CIRC, dizia o seguinte:

Artigo 45º

Valor de aquisição a título gratuito

1. Para determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeitos do imposto de selo.

2. Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3. No caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos há menos de dois anos, por doação isenta nos termos da alínea e) do artigo 6º do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário anterior à doação.

Em 2001 vigorava o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, que veio a ser revogado pelo art. 31º, nº 3, do Dec.Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, passando as transmissões gratuitas de bens a ser tributadas em Imposto de Selo, que substituiu, assim, o Imposto Sucessório que incidia sobre os mesmos factos tributários na legislação revogada.

O Recorrente advoga, porém, que a aplicação do critério contido no art. 45º, nº 1, do CIRS viola o princípio constitucional da igualdade e o pressuposto da tributação de acordo com a capacidade contributiva, estabelecendo discriminação injusta entre os contribuintes que adquiriram bens semelhantes por sucessão mortis causa, consoante esta tenha ocorrido antes ou depois da entrada em vigor do citado Dec.Lei nº 287/200, já que o Imposto de Selo liquidado na vigência deste diploma legal incide sobre o valor real dos bens à data da aquisição, por via da avaliação prevista no seu art. 15º, enquanto no âmbito do anterior Imposto Sucessório, não há lugar a avaliação, sendo, por isso, o imposto liquidado com base nos valores constantes da matriz predial, substancialmente inferior ao valor real dos bens, o que vem a traduzir-se, consequentemente, em desigual tributação de mais-valias que venham a resultar de posterior venda desses bens, face ao critério fixado no art. 45º do CIRS

Entende, por isso, o Recorrente que na tributação das mais-valias em causa foi considerado erradamente como valor de aquisição aquele que fora determinado na liquidação do imposto sucessório, consubstanciado no valor matricial dos prédios adquiridos por sucessão hereditária, e não, como no seu entender seria lícito, o valor real dos prédios à data da aquisição, à semelhança do que ocorre no caso das transmissões gratuitas de bens operadas na vigência do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11.

Vejamos se lhe assiste razão.

O Dec. Lei nº 287/2003, de 12/11, com o expresso objectivo de proceder à reforma da tributação do património, procedeu à aprovação do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), bem como do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), introduzindo as necessárias alterações na legislação conexa, designadamente, nos Códigos que disciplinam a tributação do rendimento, bem como no Código do Imposto de Selo, normativos legais que, no essencial, entraram em vigor no dia 1 de Janeiro de 2004 (cfr. arts. 1º a 12º e 32º, do referido diploma legal ).

Concomitantemente, o citado Dec.Lei inseriu, no seu capítulo III, um conjunto de normas provisórias que, como se refere no seu preâmbulo, «(…) se prendem, nomeadamente, com a fixação de um prazo máximo para promover a avaliação geral dos prédios urbanos e, enquanto essa avaliação não for efectuada, com as regras de actualização transitória dos seus valores patrimoniais tributários, com soluções diferenciadas para os que estão arrendados e para os que o não estão, com a determinação da avaliação dos prédios que entretanto forem transmitidos (…)», e que entraram em vigor também em 1 de Janeiro de 2004.

Do conjunto dessas normas provisórias destaca-se, por revestir interesse no caso em apreço, o que vinha disposto no originário art. 15º, onde se exarava o seguinte:

Artigo 15.º

Avaliação de prédios já inscritos na matriz

1- Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17.º.

2- O disposto no n.º 1 aplica-se às primeiras transmissões gratuitas isentas de imposto do selo, bem como às previstas na alínea e) do n.º 5 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, ocorridas após 1 de Janeiro de 2004, inclusive.

3- O disposto no presente artigo aplica-se também às primeiras transmissões de partes sociais de sociedades sujeitas a IMT, ou de estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas de cujo activo façam parte prédios urbanos, ocorridas após 1 de Janeiro de 2004, inclusive.

4- Será promovida uma avaliação geral dos prédios urbanos, no prazo máximo de 10 anos após a entrada em vigor do CIMI.

5- Quando se proceder à avaliação geral dos prédios urbanos ou rústicos, será afectada para despesas do serviço de avaliações uma percentagem até 5, a fixar e regulamentar por portaria do Ministro das Finanças, do IMI cobrado nos anos em que se realizar aquela avaliação.

É, assim, incontroverso que nas transmissões gratuitas de bens, maxime por sucessão hereditária, ocorridas após a entrada em vigor do Dec. Lei nº 287/2003, ou seja, a partir de 1 de Janeiro de 2004, inclusive, o Imposto de Selo incidia sobre o valor dos bens transmitidos, revelado à data da transmissão, por via da avaliação imposta pelo nº 2 do seu art. 15º.

É também certo que, à luz do que dispunha o art. 20º, § 2º, do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD), o imposto sucessório, relativamente aos imóveis inscritos na matriz predial, incidia sobre o valor que dessa matriz constasse, ou sobre o valor que, sendo superior, lhes fosse atribuído em inventário ou outro título de partilhas, sendo vedado, nestas circunstâncias, à Fazenda Pública proceder à sua avaliação para o efeito de liquidar este imposto, como resulta do disposto no art. 79º, 6º, 1ª parte, do referido diploma legal.

Porém, a limitação assim imposta à Fazenda Pública, era claramente arredada quanto ao sujeito passivo do imposto que, em face da notificação da liquidação do imposto, e discordando desta, podia requerer a avaliação dos bens transmitidos, nos termos do art. 87º do mesmo diploma legal, que dispunha o seguinte:

Artigo 87º

No prazo de oito dias a contar da notificação, os contribuintes que não se conformarem com os valores sobre que foi liquidado o imposto poderão contestá-los, por si, seus representantes legais ou mandatários, requerendo avaliação dos bens ainda não avaliados no processo, salvo tratando-se dos seguintes:

1º Bens móveis ou imobiliários cujo valor tenha sido o atribuído em inventário, título de partilhas ou liquidação de estabelecimento comercial ou industrial;

2º Quotas ou partes em sociedades que não sejam por acções e continuem com o contribuinte, quando o seu valor tenha sido o atribuído em partilha;

3º Bens mencionados no nº 7º e última parte do nº 4º do artigo 79º e no nº 1º deste artigo, quando não tenha sido aplicada a fórmula constante da alínea a) da regra 5ª do parágrafo 3º do artigo 20º.

Parágrafo 1º - Em relação aos bens que forem objecto de pedido de avaliação, suspender-se-ão todas as diligências ulteriores à liquidação, devendo reformar-se esta, de acordo com os valores que lhes vierem a ser atribuídos, e notificar-se de novo aos interessados nos termos do artigo anterior.

Parágrafo 2º - Se os contribuintes não quiserem requerer avaliação, poderão eles próprios, ou as pessoas notificadas em sua vez, declarar por termo no processo, dentro do mesmo prazo de oito dias, que preferem pagar o imposto de pronto, pedir o seu pagamento em maior número de prestações do que as indicadas na parte inicial do parágrafo 1º do artigo 120º ou ainda requerer a dação em cumprimento nos termos do artigo 129º-A.

Ora, do confronto das citadas normas do CIMSISD – maxime do seu art. 87º -, com o que vem disposto no Dec. Lei nº 287/2003, designadamente no seu art. 15º, haverá que concluir que a única diferença que se detecta quanto à possibilidade de determinação do valor real dos bens transmitidos, por via de avaliação, para o efeito da liquidação do imposto sucessório ou do equivalente imposto de selo, reside no facto de, no âmbito do CIMSISD, a avaliação depender de requerimento do contribuinte, e na vigência do citado Decreto Lei essa mesma avaliação decorrer de imposição legal (Refira-se que o art. 96º, da Lei nº 64-A/2008, de 31/12, alterou o art. 15º, com a introdução de um número onde se prescreve que essa imposição legal de avaliação «(…) não se aplica ao cônjuge, descendentes e ascendentes, nas transmissões por morte de que forem beneficiários, salvo vontade expressa pelos próprios.».).

Significa isto, desde logo, que a determinação do valor real dos prédios com referência à data da aquisição gratuita, por avaliação, podia e devia, de igual forma, ocorrer tanto antes como depois de 1 de Janeiro de 2004, já que, como se disse, o Dec.Lei nº 287/2003, limitou-se a impor uma avaliação que, antes da sua vigência, era meramente facultativa, dependendo de vontade manifestada pelo contribuinte.

Neste enquadramento, torna-se claro que em 2001 estava nas mãos do Recorrente fazer a justiça que propugna, de «respeitar o valor real dos prédios reportado à data da aquisição por sucessão mortis causa» para efeitos de tributação, desde logo no que se refere ao imposto sucessório, que seria, decerto, superior àquele que pagou, como também, consequentemente, quanto à Contribuição Autárquica e posterior IMI incidentes sobre esses prédios, que viriam a ser, necessariamente, calculados com base nesse valor real.

É também fora de dúvida que, nesse conspecto, e tal como todos os demais contribuintes que foram tributados em imposto de selo, ou mesmo em imposto sucessório, com base no valor real dos bens determinado em avaliação, o Recorrente pagaria as mais-valias resultantes da diferença entre esse valor real dos bens, determinado em avaliação à data da aquisição – então base de liquidação do imposto sucessório - e o que derivasse do preço na venda, já que o carácter geral e abstracto do art. 45º do CIRS assim o determina.

Todavia, o Recorrente optou, deliberadamente, por ser tributado em imposto sucessório com base no valor matricial dos prédios - não obstante afirmar, peremptoriamente, que esse valor estava profundamente subestimado relativamente ao valor real dos bens à data da aquisição -, apesar de não dever ignorar que seria aquele o valor a considerar como de aquisição na eventualidade de tributação de mais-valias, já que o critério legal nessa matéria, contido nos nºs. 1 e 2 do art. 45º do CIRS, na versão introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12, aplicável in casu, não diverge, substancialmente, daquele que foi originariamente consignado no art. 43º daquele diploma legal (Artigo 43.º - Valor de aquisição a título gratuito

1- Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.

2- Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto.).

E, desta forma, o Recorrente foi tributado em mais-valias nos mesmos moldes em que o foram todos os contribuintes que, como ele, optaram pela tributação em imposto sucessório determinado com base no mero valor matricial dos bens transmitidos.

Ora, conforme se diz no acórdão nº 306/10, proferido pelo Tribunal Constitucional em 14/7/2010, publicado no Diário da República, 2ª Série, nº 186, de 23/9/2010, «(…) o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem excepção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cf. Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, ob. cit., p. 974).».

Impõe-se, assim, concluir que o critério ínsito no art. 45º do CIRS, de natureza geral e abstracta, aplicando-se, por conseguinte, de igual forma a todos os contribuintes que se encontrem em idêntica situação, jamais poderia violar os princípios elencados pelo Recorrente.

Ao contrário, é na tese defendida pelo Recorrente que se detecta, indubitavelmente, a violação dos princípios em que se fundamenta, desde logo, por redundar em discriminação entre os contribuintes totalmente destituída de fundamento racional, motivo pelo qual, fatalmente, a sua pretensão terá de improceder.

Ademais, a impugnação sempre estaria votada ao insucesso, já que, atento o princípio da auto-revisibilidade das leis e a inerente legitimidade do legislador para definir um novo regime legal em função de justificadas opções político-legislativas, as normas contidas no Dec.Lei nº 287/2003 também nunca poderiam contender com os princípios invocados pelo recorrente, desde logo porque a questão do princípio da igualdade só se coloca perante situações idênticas e sincrónicas e, por outro lado, como se refere no citado acórdão nº 306/10, do Tribunal Constitucional, «(…) o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acórdão n.º 142/04).».

Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso, mantendo-se, por conseguinte, a sentença recorrida, ainda que com fundamentação parcialmente diversa.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 23 de Abril de 2013. – Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.