0581/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo a 1ª instância decidido a questão de direito suscitada pela impugnante sem antes estabelecer a precisa situação de facto subjacente, é de determinar a ampliação da matéria de facto, uma vez que o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carece de poderes de cognição em sede de facto.*

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………….., Lda., NIPC ………., com sede na Rua …………., Loja ……., …………, deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC relativa aos anos de 2004 e 2005, pedindo a anulação da mesma.

Por sentença de 22 de Abril de 2009, o TAF de Braga decidiu julgar a impugnação parcialmente procedente, anulando as liquidações de IRC e juros compensatórios impugnados e absolver a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

Reagiu a Fazenda Pública, ora recorrente, interpondo o presente recurso, para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por decisão de 29 de Março de 2012, se declarou incompetente em razão da hierarquia, entendendo competente para conhecimento do recurso este Supremo Tribunal Administrativo, para onde foram remetidos os autos. As alegações do recurso integram as seguintes conclusões:

1.

Da ponderação de todos os factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas descritos no Cap.III do relatório da Inspecção Tributária que estão na base das liquidações impugnadas, bem como do teor dos elementos constantes nos anexos 1 e 2 a esse relatório, é possível - ao contrário do decidido — concluir que essas liquidações estão suficientemente fundamentadas, na medida em que a interessada sua destinatária pôde ficar ciente das condições porque se decidiu como decidiu e não de outro modo, no sentido de que os prestadores de serviços (Grupos/Bandas e Artistas) não residentes/revestiriam, para efeitos de tributação em IR por retenção na fonte, a natureza de pessoas colectivas.

2.

Assim a ora impugnante, não tendo retido na fonte o IR (IRS ou IRC) devido por músicos e bandas não residentes que prestaram serviços em território nacional em 2004 e 2005 e, consequentemente não entregue nos cofres do Estado esse IR, também não apresentou a Declaração mod. 30 no prazo legal.

3.

Assim, a impugnante também ao não exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório da Inspecção Tributária, pronunciando-se, sobre a natureza (de pessoas colectivas ou físicas) desses prestadores de serviços, designadamente não disponibilizou à A.F. elementos que permitissem qualificar esses prestadores.

4.

Assim, a impugnante, dominando o percurso cognoscitivo e valorativo de quem decidiu, remetendo-se ao silêncio, não provando e/ou sequer esclarecendo a natureza daqueles prestadores, sendo certo que, em melhor e especial situação se encontrava, v.g. por ser parte nos contratos com os prestadores de serviços, para esse efeito, não pode aproveitar-se desse comportamento omissivo.

5.

À impugnante cabia, nas circunstâncias do caso, o especial ónus e encargo de colaborando com a administração tributária, contribuir para a descoberta da verdade, provar e/ou esclarecer qual a natureza dessas bandas/artistas/grupos não residentes, não o tendo feito.

6.

A inércia ou omissão probatórias da ora impugnante não podem in casu, servir à fundamentação de uma dúvida que aproveite a quem lhe deu causa, i. é, à impugnante.

7.

Contudo, o encargo do imposto, atenta a igualdade da taxa de 25% em sede de IRC e de IRS, devido nas retenções na fonte a não residentes, é idêntico.

Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença ser revogada e a impugnação ser julgada improcedente.

A recorrida formulou contra-alegações que integram as conclusões seguintes:

A- Não é verdade o concluído nas Alegações do Exmo Representante da FP, que do Relatório do Inspecção Tributário conste expressamente a fundamentação de tacto e de direito da decisão, mostrando-se suficiente para convencer a contribuinte, permitindo-lhe o controlar o acto.

B- Com efeito, por mais que nos proponhamos analisar o acto tributário de liquidação e o sancionado Relatório da Inspecção que o baseia, não conseguimos - mesmo com esforço - descortinar a concreta realidade de relevância ou implicância tributária que em termos lógicos permitiu sustentar tal acto de liquidação.

C- É, pois, gritante a incerteza no que respeita à questão de saber se ocorreu, ou não, a situação típica da vida a que a norma de incidência atribui consequências fiscais. Terá essa situação - que consiste na realização de pagamentos por serviços prestados por residentes fora do território nacional — sustentação de incidência em IRS...ou IRC...as visadas eram pessoas singulares ou colectivas!?

Mas mais,

D- O acto de liquidação adicional perpetrado, foi-o em âmbito de IRC, mas como se pode verificar no Mapa Resumo das Correcções Resultante da Acção de Inspecção que faz parte do Relatório lnspectivo, consta, como imposto em falta: Retenção na Fonte de IRS- € 3 572,37 e €4 851,42, respectivamente para o ano 2004 e 2005.

E- E, para cumulo, é acrescentada, ainda, uma nova categoria: a dos comissionistas, quando se faz constar da nota de liquidação que a mesma se refere a “Comissões por intermediação em qualquer contrat. e prestação de serviços” relativos aos períodos(?) 04 o 12 de 2004 e 08 o 11 de 2005

F- Por isso, o que percebemos do Relatório e posterior liquidação é que a Administração Fiscal atribuiu relevância fiscal aos pagamentos feitos pela impugnante a pessoas não residentes em Portugal;

O que não conseguimos saber é a que titulo o fez:

G- Aliás o próprio Representante da FP, refere no ponto 10º das Alegações: A AF... optou pela tributação em sede de IRC, se bem que as notas de liquidação se reportam a IR!!

H- CONTUDO, mesmo que, por mero exercício de raciocínio, possamos vislumbrar que o Relatório Inspectivo, afirmo que, no caso, tudo foi tributado em IRC, incluindo as pessoas singulares!!!,

Teremos, então de perguntar:

…porquê?

...com que base legal?

...que incidência as sustenta???

I- E a questão não é retórica, pois, naturalmente, a incidência subjectiva e a objectiva de cada um dos impostos não pode cindir-se — Não pode, obviamente, haver qualquer duvida:

- Ou os beneficiários do rendimento são pessoas singulares e estão sujeitos a IRS, ou

- são pessoas colectivas ou morais e estão sujeitas a IRC, podendo nalguns casos, é certo, ser responsáveis pelo IRS que era devido às pessoas físicas.

J- A fundamentação tem que ser expressa e inequívoca, com indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão. “A fundamentação será inexistente se não se detectam no acto os fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, obscura se não deixa perceber porque se decidiu da forma como se decidiu; contraditória quando as razões invocadas se contradizem entre si ou justificariam uma decisão diferente; insuficiente quando não chega para explicar porque se decidiu assim e não de outra forma”;

L- Poderá dizer-se que um acto só estará fundamentado sempre que perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, um destinatário normal possa ficar a saber, inequivocamente, porque se decidiu em determinado sentido

M- ...Têm que ser objectivas, claras e, sobretudo, lógicas as razões que fundamentaram a acção da AT…

N- ...O que, notoriamente, se não verifica, em várias das nuances, no acto tributário impugnado.

O- Perante a efectiva falta de fundamentação do acto tributário, bem andou o Meritíssimo Juiz ao, assim considerando, declarar a sua invalidade.

Pelo que, em tal razão, se solicita a VExas, se dignem julgar improcedente o recurso confirmando a decisão proferida.

O EMMP pronunciou-se fazendo remissão para o EMMP no TCA Norte que emitiu o seguinte parecer:

Vem interposto recurso jurisdicional da sentença do TAF de Braga que, julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida, anulou a liquidação de IRC e juros compensatórios impugnados.

Inconformada com o decidido na sentença, dela vem recorrer a FP, fundamentando-se, em síntese, no seguinte:

(…).

Questão prévia - Incompetência em razão da hierarquia.

(…)

Sem prescindir, e quanto ao mérito do recurso, entendemos que o mesmo merece provimento.

Como supra se disse, a questão fulcral a decidir no presente recurso é a de saber se a liquidação de IRC, incidente sobre rendimentos obtidos por entidades não residentes, está suficientemente fundamentada quando na respectiva motivação não consta se tais entidades são ou não pessoas singulares.

Como bem refere a sentença recorrida, aliás bem ancorada na jurisprudência do STA, um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal, fica a conhecer as razões que estão na sua génese, de forma a que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida.

Ora, da análise do relatório inspectivo era possível à impugnante, como destinatária do acto de liquidação em crise, perceber que essa liquidação correspondia a uma tributação de rendimentos obtidos em Portugal por várias entidades estrangeiras, e derivados do exercício, em território português, da actividade de profissionais de espectáculo. E também era perceptível que mencionando a liquidação tratar-se de quantias que deviam ter sido retidas na fonte em sede de IR, facilmente ficou ciente que até era indiferente, como pressuposto da tributação, referir se as entidades não residentes, que auferiram os rendimentos sujeitos à tributação, através do acto tributário em apreço, eram ou não pessoas singulares. É que, na verdade, qualquer das duas espécies de entidades, no caso concreto, eram sujeitos passivos da relação tributária que despoletou a liquidação, pois fossem ou não pessoas singulares, a taxa era a mesma — 25% - e também era a mesma a matéria colectável.

Nos sobreditos termos, era indiferente, por desnecessário, referir, como pressuposto de facto a mencionar na fundamentação do acto, se os titulares dos rendimentos em apreciação na relação tributária eram ou não pessoas singulares.

Enfermará, nessa conformidade, a sentença recorrida de erro de julgamento quanto à apreciação e julgamento do vício de forma do acto de liquidação ora impugnado.

Foram colhidos os vistos legais, e cumpre decidir, tendo em consideração que, como bem se referiu no acórdão do TCAN, que consta dos autos, o recurso tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, já que não suscita qualquer questão de facto, limitando-se a questionar a virtualidade da factualidade vertida no probatório para determinar a solução jurídica encontrada na sentença.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

a) A Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, efectuou uma acção inspectiva à aqui Impugnante, a qual decorreu entre 6 de Junho de 2007 e 22 de Agosto de 2007.

b) De tal acção inspectiva foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária cujo teor consta de fls. 13 a 21 do apenso e aqui se dá por reproduzido.

c) Com base nesse Relatório foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável da Impugnante com os seguintes fundamentos: “1. O sujeito passivo em análise tem por objecto comercial a organização de espectáculos musicais, tendo desenvolvido a maior parte da sua actividade na organização do Festival de ………….., que decorre durante o mês de Agosto de cada ano (2004 e 2005), não deixando de organizar, em datas diversas, outros espectáculos musicais. 2. (…) o sujeito passivo promoveu vários espectáculos musicais durante os anos de 2004 e 2005, onde intervieram músicos estrangeiros, sem que, sobre os rendimentos postos à disposição pela prestação de serviços operada por aqueles, tenha sido efectuada retenção na fonte de acordo com a legislação em vigor. Com tal atitude estaria em causa a falta de retenção na fonte e a consequente falta de entrega do respectivo imposto nos cofres do Estado, uma vez que as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos, conforme dispõe o n° 2 do art. 4° do CIRC, considerando-se então obtidos em território português os rendimentos provenientes do exercício da actividade de profissionais de espectáculo, de acordo com a alínea d) do n° 3 do mesmo artigo. Deste modo e de acordo com alínea f) do n° 1 do art. 88° do CIRC, os rendimentos referidos na alínea d) do n° 3 do art. 4º do mesmo código são objecto de retenção na fonte, tratando-se de rendimentos obtidos por entidades não residentes, em território português. (..)

Desta forma e a título conclusivo, os rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, bem como os que não possuam estabelecimento estável, estão sujeitos a retenção na fonte, aplicando-se uma taxa de 25%, de acordo com o n° 2 do art. 80° do CIRC”.

d) As correcções aritméticas efectuadas foram no montante de 35.172,37 euros no exercício de 2004 e 4.851,42 euros no exercício de 2005.

e) Com base nessas correcções, foram efectuadas as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2004 e 2005 cujas notas de demonstração constam de fls. 22 e 34 do processo administrativo apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

f) O prazo de pagamento voluntário das quantias liquidadas terminou em 3 de Dezembro de 2007.

g) A impugnante pagou as quantias liquidadas em 31 de Janeiro de 2008.

h) A presente impugnação foi apresentada em 1 de Fevereiro de 2008.

3- DO DIREITO

O meritíssimo juiz do TAF de Braga, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, por entender que:

A…………., Lda., NIPC …………, com sede na Rua …………, Loja …….., ……….., deduziu a presente impugnação judicial contra a liquidação de IRC relativa aos anos de 2004 e 2005, pedindo a anulação da mesma.

Alegou a Impugnante, em síntese, o seguinte:

- Do relatório de inspecção tributária que está na base da liquidação impugnada, não se consegue perceber se o mesmo considerou relevantes pagamentos efectuados pela Impugnante a pessoas físicas ou a pessoas colectivas;

- A administração tributária olvidou por completo a obrigação de mencionar quais os países de que os artistas, bandas ou representantes eram residentes;

- Ocorre falta de fundamentação do acto impugnado;

- A Impugnante efectuou a retenção na fonte da parte considerada “cachet”;

- Grande parte dos pagamentos foram efectuados a músicos individualmente considerados pelo que, não poderia a Impugnante efectuar retenção de IRC que respeita a pessoas colectivas;

- Ocorre, portanto, inexistência de facto tributário.

O ilustre representante da Fazenda Pública apresentou contestação em que pugnou pela legalidade da liquidação efectuada e concluiu no sentido de ser considerada improcedente a impugnação.

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da improcedência da impugnação.

2. Fundamentação

(…)

2.4. O direito aplicável

A primeira questão na presente impugnação importa decidir, é a de saber se ocorre, como sustenta a impugnante, a falta de fundamentação das liquidações.

Vejamos, em primeiro lugar, quais as disposições legais pertinentes em matéria de exigência de fundamentação dos actos tributários.

Estabelece o art. 268° n° 3 da CRP:

“Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o art. 77º da LGT tem o seguinte teor:

“.1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

(…)”.

Finalmente, o art. 125° do Código de Procedimento Administrativo estatui o seguinte:

“1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

2. Equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

(...)”.

O dever de fundamentação dos actos administrativos tem, geneticamente, uma função endógena de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo.

Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - assim, acórdão STA de 25 Jun. 98, Ciência e Técnica Fiscal n.° 391, pág. 236.

Como se refere no acórdão STA 24 Mar. 2004, Recurso 01868/02, www.dgsi.pt, “o dever de fundamentação visa, esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E; se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal — o bonus pater famíliae de que fala o art. 487, n.° 2 do CC - fica a conhecer as razões que estão na sua génese, de forma a que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida” — neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão STA 19 Mar. 81, recurso 13.031, acórdão STA 27 Out. 82, Acórdão Doutrinais (AD) 256, pág. 528, acórdão STA de 25 JuL 84, AD 288 pág. 1386, acórdão STA 4 Mar. 87, AD 319 pág. 849, acórdão 15 Dez. 87, AD 318 pág. 813, acórdão STA 21 Mar. 91, recurso 25.426, acórdão 28 Abr. 94, recurso 32.352, acórdão 30 Jan. 02, recurso 44.288 e acórdão 7 Mar. 2002, recurso 48.369.

Alega a Impugnante que, do Relatório da Inspecção Tributária que baseou o acto de liquidação, é possível extrair que a administração tributária atribuiu relevância fiscal aos pagamentos feitos pela Impugnante a pessoas não residentes em Portugal. No entanto, não é possível saber a que título o fez, se considerou que fez pagamentos a pessoas físicas ou a pessoas colectivas e, desse modo, não é possível saber se os rendimentos são tributáveis em sede de IRS ou de IRC.

É nesta perspectiva que iremos apreciar a questão da falta ou insuficiência da fundamentação do acto.

Estão em causa liquidações de IRC dos anos de 2004 e 2005, que foram efectuadas em virtude de, no entendimento da administração tributária, a Impugnante não ter procedido à retenção na fonte do IRC devido por entidades não residentes e relativo a rendimentos obtidos em território português.

Estabelece o artigo 2° do CIRC:

“1- São sujeitos passivos do IRC:

(...)

c) As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.”

Por sua vez, o artigo 3º do mesmo diploma legal preceitua:

“1- O IRC incide sobre:

(…)

d) Os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito por entidades mencionadas na alínea c) do n.º 1 do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável ou que, possuindo-o, não lhe sejam imputáveis.

(…)”

Releva, também, a norma do artigo 4º do CIRC que tem o seguinte teor:

“1. Relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2. As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

3. Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:

(…)

d) Rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de profissionais de espectáculos ou desportistas” (sublinhado nosso).

Como resulta da análise do Relatório de Inspecção Tributária que originou as liquidações aqui em causa, a administração tributária considerou que todas as entidades que obtiveram rendimentos em território português eram sujeitos passivos de IRC e que, por isso, a Impugnante deveria ter procedido à retenção deste imposto.

Ora, como vimos, o art. 2º n° 1 al. c) do CIRC estabelece que são sujeitos passivos de IRC as entidades com ou sem personalidade jurídica, que:

- Não tenham sede nem direcção efectiva em território português;

- Cujos rendimentos nele obtidos hão estejam sujeitos a IRS.

O sentido desta norma é definir o âmbito da incidência subjectiva do IRC relativamente a entidades que não tenham sede nem residência efectiva em território português, pois que as alíneas a) e b) do n° 1 daquele art. 2° prevêem as hipóteses relacionadas com residentes no território português.

Dessa norma resulta, desde logo, uma conclusão óbvia: as referidas entidades que não tenham sede ou direcção no território português e aqui obtenham rendimentos, são susceptíveis de ser tributadas como sujeitos passivos de IRS ou como sujeito passivos de IRC, sendo que, neste último caso, um dos pressupostos da tributação é o de que os rendimentos obtidos não estejam sujeitos a IRS.

Nos termos do artigo 13º n° 1 do CIRS “ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos” (sublinhado nosso).

E o artigo 18° do CIRS estatui:

“1. Consideram-se obtidos em território português:

(...)

o) Os rendimentos derivados do exercício, em território português, da actividade de profissionais de espectáculos ou desportistas, ainda que atribuídos a pessoa diferente”.

Assim, estando em causa o exercício da tributação de entidades não residentes, impunha-se à administração tributária, na fundamentação do acto de liquidação, enunciar a razões pelas quais considerou que os rendimentos por aquelas obtidos em território português estavam sujeitos a IRC e não a IRS, sendo certo que, como vimos, a tributação em sede de IRC depende de os rendimentos não terem sido obtidos por entidades que são pessoas singulares pois que, sendo-o, estarão sujeitas a IRS.

Da leitura do Relatório da Administração Tributária não se alcança a razão pela qual se optou pela tributação em bloco, isto é de todas as entidades que obtiveram rendimentos em Portugal, em sede de IRC, pois que nesse Relatório nada é dito sobre a natureza dessas entidades não residentes, nomeadamente, se são ou não são pessoas singulares.

Pode assim dizer-se que, de modo manifesto, o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que conduziram à prática do concreto acto tributário aqui impugnado não foi convenientemente externado ou não o foi de modo a permitir o seu pleno conhecimento pelo respectivo destinatário.

Ocorre, deste modo, vício da fundamentação do acto de liquidação gerador da respectiva anulabilidade.

Restará, agora, apreciar a questão dos juros indemnizatórios.

Nos termos do art. 43º da Lei Geral Tributária “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

A utilização da expressão “erro”e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Assim, o uso da expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios. O reconhecimento judicial de um vício de forma ou incompetência não implica, necessariamente, a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo: sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Nestes casos, de vício de forma ou de incompetência, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação e, como tal, não deverá haver lugar a juros indemnizatórios — nestes termos, quase ipsis verbis, Jorge Lopes de Sousa, Juros nas Relações Tributárias, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, págs. 159-161. No mesmo sentido, acórdão STA 1 Out. 2008, recurso 244/08 e acórdão STA 21 Jan. 2009, recurso 945/08.

Improcede, portanto, o pedido de juros indemnizatórios.

3. Decisão

Assim, pelo exposto, decide-se julgar a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência:

a) Anular as liquidações de IRC e juros compensatórios aqui impugnadas;

b) Absolver a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

DECIDINDO NESTE STA

A questão a decidir neste recurso é a de saber se as liquidações de IRC operadas mediante correcções meramente aritméticas se encontram suficientemente fundamentadas

Desde já diremos que assiste razão à recorrente.

Ainda que seja exacta a enunciação na sentença recorrida dos normativos que impõem à Administração Tributária do dever de fundamentação designadamente os artºs 268° n° 3 da CRP e 77º da LGT é jurisprudência assente deste STA espelhada no Ac. de 08/06/2011 tirado no recurso nº 0254/11 que, porque as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que foi proferido, a suficiência da declaração fundamentadora do acto avaliativo basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal (colocado na situação concreta do real destinatário e no contexto circunstancial que rodeou a prática do acto) os critérios de avaliação/determinação utilizados, e as razões por que foram alcançados os valores considerados para a liquidação e não outros, tudo de forma suficientemente reveladora do percurso cognoscitivo e valorativo.

Perante a flexibilidade fundamentadora não é necessário reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante a deliberação. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, pois a efectivação de um conteúdo adequado, que seja, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa/tributária.

Perante o exposto, há que aferir se os termos do acto de liquidação aqui em causa (relatório da inspecção constante do P-A. apenso) permitem o conhecimento integral do itinerário seguido pela administração tributária na operação meramente aritmética de correcção à matéria tributável da impugnante em sede de IRC.

Para o efeito, importa ter em atenção que a liquidação decorreu de uma acção de inspecção desenvolvida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo cujo Relatório de Inspecção, foi notificado à ora recorrida a qual se remeteu sempre ao silêncio até deduzir impugnação. No dito relatório pode ler-se o que consta da alínea c) do probatório e ainda: “(…) Desta forma e a titulo conclusivo, os rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, bem como os que não possuam estabelecimento estável, estão sujeitos a retenção na fonte, aplicando-se uma taxa de 25%, de acordo com o n.° 2 do art. 80° do CIRC.

3- Em resultado do anteriormente referido, e relativamente ao sujeito passivo em análise, concluímos que a firma em questão não efectuou retenção na fonte sobre rendimentos postos à disposição de sujeitos passivos não residentes, durante os anos de 2004 e 2005, tendo originado as divergências/diferenças que a seguir, junto dos anexos 1 e 2, melhor demonstramos.

Após análise dos mapas anteriormente referidos deparamo-nos com as situações que a seguir passamos a evidenciar:

3.1- Sujeitos passivos em que o seu “cachet” foi alvo de retenção, sem contudo ter incidido sobre a totalidade dos valores a que estariam sujeitos.

3.2- Sujeitos passivos em que o seu “cachet” não foi alvo de qualquer retenção.

Em resumo e por força do n.° 6 do art. 88°, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, o sujeito passivo deixou de entregar nos cofres da fazenda pública o valor total de 40.023,79 €, nas datas que a lei obriga, conforme a seguir descriminamos:

Ano de 2004 (35.172,37 Euros)

Ano de 2005 (4.851,42 Euros)

Não deixaremos de referir que se verificou um decréscimo acentuado das retenções na fonte efectuadas e as que deixaram de ser efectuadas do ano de 2005, em relação a 2004, em consequência do facto de terem recorrido em 2005, a subcontratação de grupos musicais através da empresa “B…………., S.A.”, passando esta a ser responsável pela retenção e respectiva entrega do imposto” (fls. 17 e 18 do PA apenso); a que se segue uma relação discriminada das datas de prestação dos artistas e dos pagamentos que lhe foram efectuados bem como das retenções efectuadas e não efectuadas assim como as retenções em falta.

A nosso ver tudo está em termos de poder ser perfeitamente compreendido pela impugnante (o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão de tributação). É certo que a Administração Tributária considerou estar na presença de artistas prestadores dos serviços enquanto pessoas colectivas não residentes em território nacional e efectuou a tributação apenas em sede de IRC mas tal não inquina o acto de falta de fundamentação, porquanto o que está em causa é a não retenção efectuada ou indevidamente efectuada perante as indicadas prestações de serviços e pagamentos efectuados sem a correspondente apresentação da declaração modelo 30 (rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes). Não restam dúvidas de que a ora recorrente percebeu os pressupostos concretamente levados em conta pelo autor do acto e as razões por que foram alcançados os valores tributados, que tiveram em consideração os valores pagos e as taxas em vigor na altura, ou seja tinha elementos para perceber o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido.

O facto de, porventura, essa tributação estar incorrecta, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, designadamente no que concerne à questão da tributação de alguns dos artistas prestadores de serviços a título de pessoas singulares é matéria que não contende já com a fundamentação formal do acto, mas com a sua fundamentação substancial, que poderia levar à procedência da impugnação por força do vício de violação de lei questão que a decisão recorrida também aflora. E, é feita uma correcta enunciação dos preceitos legais que sujeitam a tributação à taxa de 25% e a obrigações fiscais declarativas a prestação de serviços por artistas não residentes que sejam pessoas colectivas (vide arts 4º nº 2 e al. d) do nº 3 do mesmo artigo e ainda 80º nº 2 e 88º nº 1) al. f) e nº 3 al. b) e ainda nº 5 todos do CIRC).

Do mesmo modo os sujeitos passivos não residentes que sejam pessoas singulares estão sujeitos a IRS pelos rendimentos obtidos em território português, na pessoa do respectivo titular. Diz-se, por isso, tratar-se de uma obrigação real (art.º 15 n.º 2 CIRS) – Princípio da Fonte - serão tributados apenas os rendimentos que se considerem aqui obtidos, isto é, em princípio, os que resultarem de uma fonte situada em território nacional.

No entanto, decisivo para a resolução do presente recurso, é que não resulta do probatório que tenham prestado os serviços em causa pessoas singulares sendo que o ónus de demonstrar a incorrecção da liquidação em sede de IRC competia a nosso ver à impugnante. Se esta entendia que parte do IRC liquidado é indevido devia ter desencadeado uma atitude demonstrativa da ilegalidade da liquidação (sublinhado nosso). Nesse sentido terá apresentado a prova testemunhal que consta de fls. 15 dos autos a qual lhe foi indeferida por ter sido considerada desnecessária (vide fls. 36). Ora, não se nos afigura despicienda a produção da prova oferecida por eventualmente poder ter a virtualidade de demonstrar a alegada inexistência ainda que em parte, de facto tributário.

Pelo exposto e com a constatação de que as liquidações que foram efectuadas em sede de IRC por forma que consideramos fundamentada também foram colocadas em crise, na parte em que, eventualmente, teriam sido indevidas por desconsiderarem ganhos de artistas enquanto pessoas singulares não residentes, temos de considerar que os autos ainda não fornecem todos os elementos necessários a uma decisão neste ponto, que refutamos de essencial. Urge colhê-los em primeira instância, desde logo produzindo a prova oferecida que foi dispensada.

4- DECISÃO:

Pelo exposto acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e determinando a baixa dos autos à 1ª instância para os efeitos assinalados.

Sem custas.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Valente Torrão.