6166/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na esteira da mais recente jurisprudência do STA, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida.

II- No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).

III- A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

IV- Sendo inequívoca a exigência de fundamentar a decisão que corrige o rendimento colectável declarado pelo contribuinte (cfr. arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 19.º e 21.º, do CPT, aplicável à data, e 124.º do CPA), essa exigência satisfaz-se com a externação dos seguintes motivos que levaram a AT a considerar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo constituem complementos de vencimento e não têm natureza compensatória: os boletins de ajudas de custo não contêm elementos que permitam controlar o abono das mesmas e estas foram sempre do mesmo montante ao longo de todos os dias úteis.

V- Saber se estes fundamentos permitem ou não concluir nesse sentido é questão que se situa, já não no âmbito da validade formal do acto, mas no da sua validade substancial.

VI- As circunstâncias de facto referidas em IV e invocadas como fundamentos da correcção do rendimento colectável que esteve na origem da liquidação impugnada, desacompanhadas de outras que permitam inequivocamente concluir que as importância recebidas a título de ajudas de custo não constituíram compensação por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal, não autorizam a AT a corrigir a declaração do contribuinte, sobretudo se da prova produzida nos autos resulta que este estava deslocado ao serviço da entidade patronal, longe da sede da empresa e da sua residência.

1. RELATÓRIO

1. 1 RE (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou improcedente a impugnação por ele deduzida contra a liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1996, do montante de esc. 189.951$00, por a Administração tributária (AT) ter considerado que a quantia de esc. 730.270$00, paga ao Contribuinte no ano de 1991 pela respectiva entidade patronal a título de ajudas de custo e que aquele não fez constar da declaração de rendimentos daquele ano, se integra no conceito de rendimentos de trabalho dependente, enquadrável no art. 2.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.) e, por isso, está sujeita à incidência deste imposto.

Na petição da impugnação o Impugnante, aceitando embora que recebeu indevidamente a título de ajudas de custo dos meses de Janeiro e Fevereiro de 1991 e no período respeitante às férias desse ano um total de esc. 143.150$00, sustentou que a parte restante da referida quantia de 730.270$00 (ou seja, esc. 587.120$00) corresponde realmente a ajudas de custo, pois foi-lhe paga pela sua entidade patronal para compensar as «deslocações diárias e sucessivas para além da residência oficial» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.). Assim, o Impugnante apenas aceita a correcção do seu rendimento colectável no referido montante de 143.150$00 e já não pelo montante de 730.270$00, como efectuada pela AT.

Mais sustentou o Impugnante que, tendo reclamado, nos termos do art. 68.º do CIRS para a Comissão Distrital de Revisão (CDR), da fixação do seu rendimento colectável, a decisão da reclamação por ele deduzida não está fundamentada, como consta da acta da reunião da CDR em que foi tomada aquela deliberação, «na medida em que se mostra incapaz de definir de um modo claro e preciso os esclarecimentos necessários que digam directamente respeito, em termos individuais e concretos, à situação jurídica do sujeito passivo reclamante e destinatário da decisão».

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, que a totalidade das quantias que foram pagas ao Impugnante a título de ajudas de custo integram o seu rendimento tributável e que a decisão da CDR está devidamente fundamentada.

1. 2 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:

«

A) Impugna-se nos presentes autos uma liquidação adicional de IRS do ano de 1991, no valor de Esc. 189.951$00.

B) Insurge-se o Impugnante contra o acto de fixação (correcção) da matéria colectável praticado pela Administração Fiscal em virtude de existir errónea quantificação e qualificação do acto, tendo sido classificado indiscriminadamente como complemento de vencimento os valores que são, à luz da lei, ajudas de custo.

C) Há incumprimento do dever de fundamentação e do direito à fundamentação dos actos da Administração, tendo sido violada a própria Lei Constitucional, em virtude de o acto impugnado carecer de fundamentação.

D) Foram violadas as disposições do nº 3 do artigo 268º da C.R.P., do artigo 21º do C.P.T, e o artigo 125º do C.P.A.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se em consequência, a substituição da sentença recorrida por outra em que se julgue a presente impugnação procedente, por provada, com as legais consequências, fazendo V. Exªs justiça».

1. 3 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 4 O Magistrado do Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, da revogação da sentença recorrida e da sua substituição por outra que julgue a impugnação procedente.

Para tanto, e em resumo, depois de tecer alguns considerandos em torno da noção de ajudas de custo, considerou:

- que as circunstâncias indicadas pela AT para considerar que a quantia em causa não se integra naquela categoria, mas antes na de “rendimentos do trabalho”, circunstâncias respeitantes à forma como foram preenchidos os “boletins de ajuda de custo”, são insuficientes para permitir tal conclusão;

- que o facto de as importâncias abonadas como ajudas de custo revestirem carácter de regularidade e continuidade, por si só, não permite concluir que «não constituam compensações por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da entidade patronal, havendo a necessidade de averiguar, em concreto, se tais pagamentos eram justificados e se o trabalhador prestou trabalho fora do local da sua residência, se suportou despesas a favor da entidade patronal e se o montante recebido se destinava a compensar e cobrir tais despesas»;

- que a prova documental e testemunhal produzida permite concluir que «o Recorrente teve que suportar despesas em serviço da entidade patronal deslocando-se da sua residência, com regresso diário, a várias obras onde trabalha com gruas e outras máquinas na qualidade de condutor-manobrador»,

para concluir que «A Ad. Fiscal não demonstrou, como lhe competia, a falta de verificação dos pressupostos para atribuição da verba de 587.120$00 a título de ajudas de custo (cfr. Dec-Lei 519-M/79 de 28/12 e Portaria nº 53/91 de 19/01 do Ministério das Finanças».

1. 6 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 7 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1ª indagar se nas alegações de recurso e respectivas conclusões é ou não posta em causa a sentença recorrida; caso seja dada resposta positiva a esta questão

2.ª saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter considerado que o acto de fixação da matéria tributável de que resultou a liquidação adicional impugnada não enferma do vício de falta de fundamentação e que esta liquidação não enferma de erro nos pressupostos de facto, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a título de ajudas de custo como rendimento sujeito à incidência de IRS.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos:

«- O impugnante é motorista na firma “S..., Lda, no Entroncamento;

- A empresa tem obras para todo o país;

- O impugnante, por isso, encontra-se, por vezes, deslocado nessas obras, onde trabalha com gruas e outras máquinas;

- No ano em causa, o impugnante encontra-se, também, deslocado em obra de Oeiras;

- As importâncias que os trabalhadores da empresa referenciada recebem, quando estão deslocados, destinam-se a fazer face à comida e dormida;

- Dos elementos juntos aos Autos não decorre que «o impugnante tem sempre direito ao abono de “ajudas de custo”»;

- Nem se encontra junto contrato de trabalho adrede que o explicite;

- Antes se evidencia que o impugnante recebeu durante o ano de 1991, para além do seu vencimento normal, uma importância diária, sempre igual, de Esc. 3.300$00;

- Com excepção dos meses de Novembro e Dezembro, em que esta quantia foi superior;

- O impugnante esteve de férias de 15.7.91 a 26.7.91 e de 16.8.91 a 29.8.91, sendo que, também, nestes períodos, lhe foi abonada essa importância diária;

- Como decorre, do mapa de férias e do boletim de " ajudas de custo" elaboradas pelo impugnante, referentes aos meses de Julho e Agosto;

- No mês de Janeiro e Fevereiro, o impugnante recebeu aquela importância diária;

- Sem que dos Autos resulte que, nessa altura, estivesse deslocado;

- Importância equivalente à algebricamente sempre referenciada receber, nos restantes meses do ano, sempre que esteve deslocado nas obras;

- O impugnante, juntamente com o ofício n° 7345, da D.F., no qual lhe foi dado conhecimento do resultado da reclamação;

Recebeu cópia da acta n° 53 da reunião de Comissão de Revisão. ( fls. 35, 36 e 37 dos Autos);

- Desta acta consta, não só a legislação aplicável, mas também os motivos que levaram tal comissão a não aceitar aquelas verbas recebidas, a consideração que lhe atribuíram e o rendimento colectável fixado para efeitos de IRS»;

2.1. 2 Atento o disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), consideramos agora provados os seguintes factos, alguns dos quais também dados como assentes na sentença recorrida, mas que ora sujeitamos a diferente redacção e a alíneas, expurgando a factualidade de algumas referências aos meios probatórios, ora indicados entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas:

a) Durante o ano de 1991, o Contribuinte residia em Penela e trabalhou para a sociedade denominada “S..., Lda.”, com sede no Entroncamento, como motorista e/ou manobrador de gruas e outras máquinas (cfr. os documentos de fls. 39 a 44: cópias dos respectivos recibos de vencimento);

b) Essa sociedade efectua obras de construção civil em diversas partes do País (cfr. depoimento das testemunhas, que revelaram conhecimento dos factos, por ambas serem trabalhadores daquela sociedade, e cuja credibilidade não foi posta em causa, bem como o documento de fls. 47 e 48: cópia da relação de obras dos anos de 1990 e 1991);

c) Durante o ano de 1991, com excepção dos meses de Janeiro e Fevereiro e os períodos em que gozou férias, de 15 a 26 de Julho e de 16 a 29 de Agosto, o Contribuinte esteve deslocado numa obra em Oeiras (cfr. art. 20.º da petição inicial, os depoimentos das referidas testemunhas e os documentos de fls. 19 a 24: cópias das folhas de ponto da obra).

d) Durante todo o ano de 1991, o Contribuinte, para além do seu vencimento, recebeu da sua entidade patronal, a título de ajudas de custa, a importância de esc. 730.270$00, distribuída pelos doze meses do ano nos seguintes termos: 35.000$00 em Janeiro, 35.000$00 em Fevereiro, 66.000$00 em Março, 59.120$00 em Abril, 72.700$00 em Maio, 63.500$00 em Junho, 42.900$00 em Julho, 69.300$00 em Agosto, 53.600$00 em Setembro, 69.300$00 em Outubro, à razão de 3.300$00 por dia, 92.500$00 em Novembro e 71.350$00 em Dezembro, à razão de 3.570$00 por dia (cfr. os documentos de fls. 39 a 44 e 10 a 18: cópia dos recibos e dos boletins de itinerário);

e) Na declaração de rendimentos apresentada para efeitos de IRS com referência ao ano de 1991, o Contribuinte não mencionou como rendimentos sujeitos a tributação os referidos montantes recebidos da sua entidade patronal a título de ajudas de custo, declarando apenas o montante de 1.100.470$00, respeitante a vencimentos (cfr. cópia da declaração a fls. 34);

f) Com base nessa declaração e no rendimento colectável dela resultante, do montante de 640.470$00, a AT procedeu à liquidação do IRS do ano de 1991, da qual resultou o montante a reembolsar de 14.627$00 (cfr. linha 26 da nota demonstrativa da liquidação adicional com cópia a fls. 49);

g) Por despacho de 4 de Outubro de 1995 o Director Distrital de Finanças de Coimbra alterou o rendimento colectável resultante da declaração apresentada pelo Contribuinte, fixando-o em 1.370.740$00 (cfr. cópia do despacho a fls. 27 verso);

h) A título de fundamentação daquele despacho nele ficou escrito:

«O sujeito passivo A recebeu a título de ajudas de custo a importância de 730.270$00, da firma S..., Ldª com sede no Entroncamento, mas esta dada a sua natureza e por não reunir as condições determinadas pelo Dec.-Lei nº 519-M/79, de 28 de Dezembro, trata- -se de um complemento de vencimento enquadrável na alínea a) do n.º 1 do artº 2º do C.I.R.S. e, como tal, deveria ter sido declarado» (cfr. fls. 27 verso);

i) O Contribuinte reclamou dessa decisão para a CDR, nos termos do requerimento com cópia a fls. 32;

j) Essa reclamação foi indeferida pela CDR, em reunião de 15 de Outubro de 1996, com a seguinte fundamentação:

«(...) A Comissão, após análise do processo, verificou que a questão controvertida radica na qualificação de tais importâncias como ajudas de custo ou complemento do vencimento e, analisados os documentos de suporte – boletins de ajuda de custo – conclui que se trata de facto de um complemento de vencimento, dada a forma como estão preenchidos, não indicando qualquer tipo de deslocação, sendo atribuída todos os dias úteis a mesma importância (3.300$00 diários), nada referindo quanto às localidades entre as quais se efectuam as deslocações, horários de partida e chegada e tipo de serviço efectuado, pelo que decidiu, por unanimidade, indeferir, no todo a reclamação e manter, para efeitos de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 1991, o rendimento colectável fixado, de 1.370.740$00» (cfr. cópia da acta da reunião da CDR a fls. 36);

k) O Contribuinte foi notificado do indeferimento por ofício acompanhado por cópia da citada acta (cfr. cópia do ofício a fls. 35);

l) Na sequência da fixação do rendimento colectável a AT procedeu à liquidação adicional de IRS do ano de 1991, da qual resultou o imposto a pagar de 189.951$00 (cfr. cópia do documento de cobrança, do qual consta nota de liquidação do imposto, a fls. 49);

m) O Contribuinte foi notificado dessa liquidação, bem como para pagar o montante liquidado até 27 de Janeiro de 1997 (cfr. o documento de cobrança com cópia a fls. 49);

n) Em 24 de Abril de 1997 o Contribuinte fez dar entrada na Repartição de Finanças de Penela a petição inicial que deu origem aos presentes autos e pela qual veio impugnar a liquidação dita em n) (cfr. aquela peça processual e o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, considerando que o Contribuinte ora recorrente omitiu rendimentos à declaração do ano de 1991, procedeu à correcção do rendimento colectável e à subsequente liquidação adicional de IRS. Na base daquele entendimento está a convicção de que o montante recebido pelo Contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo mais não é do que um complemento de vencimento e, por isso, sujeito à incidência daquele imposto.

O Contribuinte, aceitando embora que uma parte daquele montante integra rendimento sujeito a tributação, insurgiu-se, no que respeita à parte restante, contra aquela liquidação com dois fundamentos: falta de fundamentação da deliberação da CDR que, indeferindo a reclamação por ele deduzida, manteve o rendimento colectável fixado; erro na qualificação dos referidos rendimentos, que não constituem complemento de vencimento, mas antes uma compensação pelo facto de o Contribuinte se encontrar deslocado.

A sentença recorrida considerou que não se verificam os invocados vícios de falta de fundamentação e de erro na qualificação dos rendimentos.

No recurso ora sob apreciação o Recorrente reitera a argumentação expendida na impugnação, o que, desde logo, nos leva a questionar, oficiosa e previamente, se ataca ou não a decisão recorrida.

Depois, como se deixou já dito, as questões a apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento na medida em que considerou

· que a deliberação da CDR que indeferiu a reclamação do Contribuinte e manteve o rendimento colectável fixado não padece do invocado vício de falta de fundamentação

· que a AT não fez errada qualificação dos rendimentos em causa, que têm carácter remuneratório e não compensatório.

A propósito da ordem por que serão conhecidas estas duas questões, dir-se-á que, embora na sentença recorrida se tenha apreciado, primeiro, a questão da qualificação dos pagamentos efectuados a título de ajudas de custa e, depois, o vício da falta de fundamentação da decisão que fixou o rendimento colectável, agora tais questões serão conhecidas por ordem inversa.

É certo que ambos os vícios determinam a anulabilidade do acto impugnado (() Os vícios verificados na determinação da matéria tributável repercutem-se na liquidação propriamente dita, como acto consequente daquele.)(() A nulidade apenas tem lugar nos casos expressamente previstos na lei, sendo a regra a anulabilidade (cfr. arts. 133.º e 135.º do CPA).) e que o Impugnante não estabeleceu qualquer ordem subsidiária na sua arguição, motivo por que o conhecimento do vício de violação de lei por errada qualificação dos rendimentos parece lograr prioridade sobre o conhecimento do vício de falta de fundamentação da correcção do rendimento colectável declarado, na medida em que, impedindo aquele a renovação do acto tributário impugnado (acto lesivo), enquanto este não teria tal efeito, determina uma mais eficaz tutela dos interesses do ofendido (cfr. art. 124.º do CPPT).

No entanto, a nosso ver, para apreciar se a AT fez ou não uma correcta qualificação dos rendimentos em causa (e, consequentemente, se estão ou não sujeitos a IRS) há que conhecer previamente os fundamentos por que considerou que os mesmos constituem remuneração e, assim, se a decisão que corrigiu o rendimento colectável declarado está ou não fundamentada (() Neste sentido, vide a jurisprudência citada por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota ao art. 124.º, pág. 542.).

Assim, apreciar-se-á primeiro se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado devidamente fundamentada aquela decisão; só depois, caso a questão não fique prejudicada pela resposta dada à primeira, se passará a apreciar se a sentença recorrida julgou correctamente ao considerar que a qualificação feita pela AT não enferma de ilegalidade.

2.2. 2 O RECORRENTE ATACA A SENTENÇA RECORRIDA ?

Como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido.

Sendo o objecto do recurso jurisdicional a sentença recorrida que apreciou a validade do acto impugnado face às ilegalidades que lhe foram assacadas pelo ora Recorrente, deveria este, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da decisão que julgou não se verificarem aquelas ilegalidades.

Nas alegações de recurso, no essencial, foram reproduzidas as alegações já apresentadas na 1.ª instância com vista a atacar o acto impugnado. Na verdade, aí continua o Recorrente a sustentar, por um lado, a falta de fundamentação do acto de fixação do rendimento colectável e, por outro, que os montantes em causa devem ser qualificados como ajudas de custo.

Poderia eventualmente sustentar-se que não ataca, pois, a sentença recorrida, mas apenas a validade do acto impugnado.

Não é assim. De acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo(() Vide os acórdãos de 25 de Junho de 1997, de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20289, 20799 e 22418, os dois primeiros publicados no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941, e de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706, e o terceiro ainda inédito.), é de admitir, como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença.

Concordamos com essa jurisprudência.

No caso sub judice o Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta claramente da forma como iniciou e terminou as suas alegações (cfr. arts. 1.º a 4.º das alegações e o pedido nelas formulado). Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando o Recorrente nas alegações de recurso as posições assumidas na petição inicial e que não lograram vencimento na 1.ª instância.

Neste caso, não pode falar-se em falta de ataque à sentença recorrida.

2.2. 3 A DECISÃO QUE CORRIGIU O RENDIMENTO COLECTÁVEL ESTÁ FUNDAMENTADA ?

Na sentença recorrida considerou-se que foi dado conhecimento ao Impugnante do resultado da reclamação por ele deduzida contra a fixação do rendimento colectável e da acta da reunião da CDR, o que lhe permitiu «ficar ciente do iter volitivo da Administração no que concerne à determinação da matéria colectável» e que «a apreciação em análise foi fiel, do mesmo modo, ao regime de fundamentação dos Actos Administrativos do art. 1º, nº 2 e 3 do Dec.Lei 256-A/77, de 17 de Junho – fundamentação expressa através de sucinta exposição de motivos, dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto, o que emerge de fls. 35 a 37 dos Autos».

O Recorrente sustenta que a AT não especificou os motivos por que não relevou parte alguma das quantias por ela recebidas a título de ajudas de custo, o que o impede de “contestar especificadamente” (nas suas palavras) aquela decisão.

É inquestionável que o acto de fixação do rendimento colectável está sujeito a fundamentação (cfr. arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, e 82.º, do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, e 124.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).

A fundamentação, nos termos do art. 125.º do CPA (() Que corresponde, no essencial, ao art. 1.º, n.ºs 2 e 3, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho.), «deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto» e equivale à falta de fundamentação «a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam suficientemente a motivação do acto».

Salvo o devido respeito, a fundamentação externada pela CDR, permite conhecer os pressupostos de facto que estão na base da liquidação impugnada, as razões por que a AT considerou que aquele montante tinha carácter remuneratório e não compensatório, o iter cognoscitivo e valorativo (na expressão consagrada na jurisprudência) da Administração. Na verdade, na acta da reunião daquela comissão, depois de se enunciar a questão controvertida como sendo a da «qualificação de tais importância como ajudas de custo ou complementos de vencimento», ficou dito: «analisados os documentos de suporte – boletins de ajuda de custo – conclui [a CDR] que se trata de facto de um complemento de vencimento, dada a forma como estão preenchidos, não indicando qualquer tipo de deslocação, sendo atribuída todos os dias úteis a mesma importância (3.300$00 diários), nada referindo quanto às localidades entre as quais se efectuam as deslocações, horários de partida e chegada e tipo de serviço efectuado, pelo que decidiu, por unanimidade, indeferir, no todo a reclamação e manter, para efeitos de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 1991, o rendimento colectável fixado, de 1.370.740$00».

Ou seja, perante esta concreta declaração externada pela CDR o Contribuinte, como um qualquer cidadão medianamente diligente e respeitador da lei, fica perfeitamente inteirado das razões, dos motivos de facto e de direito, por que a AT considerou que os montantes em causa que o Contribuinte recebeu da sua entidade patronal não podem ser tidos como ajudas de custo; a saber: os respectivos documentos de suporte – boletins de ajuda de custo – não indicam qualquer deslocação, não referem as localidades entre as quais teriam lugar as deslocações, os horários de partida e de chegada e o tipo de serviço efectuado e são atribuídas com carácter de regularidade, isto é, pelo mesmo montante todos os dias úteis.

A nosso ver, esta externação dos fundamentos de facto, aliada à indicação da norma legal considerada aplicável – art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRS –, esta no despacho do Director Distrital de Finanças que foi apropriado pela deliberação da CDR, cumpre os requisitos legais do dever de fundamentação.

Questão diversa, mas que se situa já no âmbito da validade substancial do acto, é a de saber se aqueles fundamentos são bastantes para que a AT considere que as quantias em causa integram rendimentos sujeitos a tributação em IRS. Dessa questão nos ocuparemos de seguida. Por ora, concluímos que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento na parte em que considerou não se verificar o invocado vício de falta de fundamentação.

2.2. 4 A QUALIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS EM CAUSA

Cumpre agora verificar se a sentença recorrida fez errado julgamento ao qualificar os rendimentos em causa (que são apenas aqueles em relação aos quais o Contribuinte veio deduzir impugnação, pois quantos aos demais este aceitou a liquidação adicional) como complementos do vencimento e não como ajudas de custo.

Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.

Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, já abordados na sentença recorrida (e que, por isso, dispensam outros considerandos), só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.

Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.º 3, alínea e), e 6, do CIRS).

Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só possa ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los, como considerou a AT, como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.

Dito isto, cumpre ter presente que, como consequência do princípio da legalidade que preside a todo o Direito Tributário, o procedimento administrativo-tributário de liquidação está sujeito ao princípio da verdade material no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação (cfr. art. 17.º do CPT (() Hoje, os arts. 55.º e 74.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro.), em vigor à data).

Assim, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).

Não pode a AT deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.

Regressando ao caso sub judice, a AT considerou que o recebimento das referidas quantias significa a existência de facto tributário. Para tanto, baseou-se no incorrecto preenchimento dos “boletins de ajuda de custo” e no facto de os montantes abonados serem iguais todos os dias úteis.

Salvo o devido respeito, a ponderação dessas circunstâncias fácticas, por si só, não autoriza tal conclusão.

É certo que, dizem-nos as regras da experiência comum, muitas vezes as entidades patronais atribuem verbas aos seus empregados que não são mais do que complementos da retribuição, verdadeiros rendimentos do trabalho, ao abrigo de um alegado carácter compensatório, com o intuito de os eximirem à respectiva tributação.

É certo também que, nesses casos, a Administração terá as mais das vezes que recorrer a provas indirectas, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova»() Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (() Idem, pág. 155.).

No entanto, a simples circunstância de os “boletins de ajuda de custo” não referirem alguns elementos (() Note-se que, como se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, «A prova dos factos necessários para concluir sobre a natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores por conta de outrem pode ser efectuada por qualquer meio admissível em direito, não sendo imprescindível que sejam emitidos boletins itinerários com conteúdo semelhante aos previstos para os funcionários do Estado».) e de o montante entregue ao Contribuinte se manter inalterável para todos os dias úteis, desacompanhada de outros elementos, não permite concluir que as quantias entregues não tivessem como escopo a compensação de despesas suportadas pelo Contribuinte em favor da entidade patronal. Tanto mais que, como bem salientou o Representante do Ministério Público junto deste TCA, a prova documental e testemunhal produzida permite concluir que o Recorrente estava deslocado, a trabalhar fora, pois reside em Penela e, sendo que a sua entidade patronal tinha sede no Entroncamento, estava a trabalhar (no período em causa) em Oeiras, o que faz crer que tivesse que suportar despesas de deslocação e de alojamento em favor da sua entidade patronal, o que justificaria o abono de ajudas de custa todos os dias úteis.

Deveria a Administração ter efectuado outras diligências probatórias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitissem concluir com segurança pelo carácter remuneratório da referida prestação, ou como impressivamente se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Maio de 1996, para «dilucidar a realidade escondida por detrás dos indícios» (() Proferido no processo com o n.º 20.045 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1632 a 1637.). Aliás, como também se diz no referido acórdão, citando ALBERTO XAVIER (() Op. cit., págs. 150, 158 e 169.), permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário a Administração deveria abster-se de praticar o acto.

Nem se diga que a AT viu a sua actividade instrutória impossibilitada pela falta de colaboração do Contribuinte, pois não há sequer notícia de que lhe tenha solicitado qualquer elemento pertinente à averiguação sobre a existência e conteúdo do facto tributável.

Ou seja, tendo a AT concluído, sem uma base de facto concreta e suficiente, que os montantes recebidas pelo Contribuinte da sua entidade patronal constituem um complemento do vencimento, motivo por que procedeu à correcção dos rendimentos declarados - nos quais o Contribuinte não incluíra os montantes em causa - e à consequente liquidação adicional de IRS, verifica-se que a AT, não cumpriu o seu dever funcional de instrução em sede do procedimento tributário, no sentido de apurar do carácter compensatório ou remuneratório daquelas entregas.

Há, pois, que concluir que da matéria de facto provada não resulta provada a falta de finalidade compensatória dos referidos montantes recebidos pelo Contribuinte da sua entidade patronal.

No mesmo sentido, decidiu já este Tribunal nos acórdãos de 24 de Outubro de 2000 e de 3 de Abril de 2001, proferidos nos processos com os n.ºs 3978/00 e 3977/00, respectivamente.

Não tendo a AT demonstrado os pressupostos fácticos que autorizavam a tributação desse montante como rendimento de trabalho dependente, referidos na norma de incidência ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação impugnada, a sentença recorrida, que julgou em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e, conhecendo este TCA em substituição do mérito da impugnação, julgar-se-á esta procedente e, em consequência, anular-se-á a liquidação impugnada nos termos pedidos, ou seja, parcialmente.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Na esteira da mais recente jurisprudência do STA, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida.

II- No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).

III- A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

IV- Sendo inequívoca a exigência de fundamentar a decisão que corrige o rendimento colectável declarado pelo contribuinte (cfr. arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 19.º e 21.º, do CPT, aplicável à data, e 124.º do CPA), essa exigência satisfaz-se com a externação dos seguintes motivos que levaram a AT a considerar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo constituem complementos de vencimento e não têm natureza compensatória: os boletins de ajudas de custo não contêm elementos que permitam controlar o abono das mesmas e estas foram sempre do mesmo montante ao longo de todos os dias úteis.

V- Saber se estes fundamentos permitem ou não concluir naquele sentido é questão que se situa, já não no âmbito da validade formal do acto, mas no da sua validade substancial.

VI- As circunstâncias de facto referidas em IV e invocadas como fundamentos da correcção do rendimento colectável que esteve na origem da liquidação impugnada, desacompanhadas de outras que permitam inequivocamente concluir que as importância recebidas a título de ajudas de custo não constituíram compensação por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal, não autorizam a AT a corrigir a declaração do contribuinte, sobretudo se da prova produzida nos autos resulta que este estava deslocado ao serviço da entidade patronal, longe da sede da empresa e da sua residência.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, em substituição, em julgar a impugnação procedente e, consequentemente, anular parcialmente, nos termos pedidos (ou seja, na parte em que resultou da correcção da matéria colectável em mais de esc. 143.150$00), a liquidação adicional impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 19 de Março de 2002