Quem foi o relator do acórdão 00033/04?

O relator foi João António Valente Torrão, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00033/04?

O acórdão foi proferido em 21 de outubro de 2004.

00033/04 - TCAN

Sumário

1. De acordo com o disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC só podem ser aceites como custos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora. 2. Alegando a recorrente que uma viagem ao Brasil por si oferecida a cerca de 55 pessoas se destinou a premiar os seus melhores clientes, para efeitos da norma acima referida, cabia-lhe demonstrar que essa oferta foi indispensável para a obtenção dos seus proveitos ou que eles eram susceptíveis de serem aumentados por força dessa oferta. 3. Não pode considerar-se efectuada tal prova se a recorrente não apresentou elementos convincentes de que no ano em causa os proveitos foram superiores a outros em que a oferta não existiu e quando se provou até que houve clientes com melhores volumes de compras que outros e aos quais não foi atribuída tal viagem.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. “M .., SA”, pessoa colectiva nº , com sede , veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRC e juros compensatórios do ano de 1995, tudo no montante global de 4.961.259$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: a) A douta sentença recorrida sofre de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artº 125°, n° 1 do CPPT (art° 868° n° 1, alínea d) do CPC), por ter conhecido de um fundamento de facto que não foi invocado pela administração fiscal para praticar o acto tributário nos termos em que o praticou, traduzido na circunstância de as despesas controvertidas não deverem ser tidas como indispensáveis para a realização dos proveitos (artºs 4° a 11° destas alegações). b) A sentença recorrida sofre de erro de julgamento em matéria de direito porque, de acordo com os factos por si dados como assentes e o disposto no art° 23° do C1RC, devia ter considerado, à luz das regras de experiência comum, das leges artis e das circunstâncias concretas do caso - o tipo e natureza da actividade exercida pela impugnante, o número das pessoas que se deslocaram em viagem ao Brasil a convite e por conta da impugnante e a circunstância de isso ser um procedimento normal tido com os melhores clientes - que essas despesas foram sob o ponto de vista da causalidade adequada, aferida esta em concreto e em função das leges artis para o sector de actividade em causa, indispensáveis para a obtenção dos proveitos aos níveis em que estes o foram e vieram a ser declarados ao Fisco na declaração de exercício (art°s 13º a 33° destas alegações) (Cfr. Acórdão do STA, de 5/7/2000, Proc. n° 24 632). Sem conceder, c) A sentença recorrida errou, em sede de julgamento da matéria de facto, ao não dar como provado que a actividade comercial a que a recorrente se dedica é a de “IMPORTAÇÃO, REPRESENTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO - DE MÁQUINAS E VEÍCULOS DE DUAS RODAS” CAE 50401, pois, que ela consta do relatório do Fisco que serviu de fundamentação à liquidação adicional impugnada e não foi negada por ninguém (art° 35º destas alegações); que o tipo de actividade a que a recorrente se dedica é exercido através de uma série de comerciantes espalhados pelo país a quem se dá a representação das máquinas e veículos de duas rodas que é comercializada; que se trata de um sector de actividade onde existe fortíssima concorrência e que o modo de oferecer viagens ao Brasil é um modo totalmente adequado do ponto de vista das regras de bem exercer o comércio de motivar os clientes a interessarem-se, o máximo, pela expansão e propaganda do produto e a comprar para revenda esse produto, aqui por se tratarem de factos notórios e decorrentes das leges artis para o tipo de actividade em causa e das regras de bom senso comercial (artº 48º destas alegações). d) A sentença recorrida errou, ainda, ao não dar como provado que as despesas a que respeitam as facturas contabilizadas, docs. 449 e 450, foram efectuadas efectivamente pela ora recorrente com uma viagem ao Brasil de um grupo de 55 pessoas clientes da ora recorrente e que esta considerou como sendo os seus melhores clientes, pois esses factos estão provados pelos depoimentos das testemunhas que foram ouvidas nos autos; pelas respostas dadas por unanimidade pelos senhores peritos aos quesitos formulados pela ora recorrente; pela lista de beneficiários da viagem que foi apresentada pela ora recorrente ao mesmo tribunal, pelo seu requerimento, de 1999/11/23 e pela relação de todos os clientes e sua facturação global no ano anterior ao da viagem oferecida, pois foi, evidentemente, com relação ao ano fiscal findo e anterior aquele ano em que a viagem, aconteceu que a oferta respeitou e, finalmente, pelos documentos juntos sob o n° 1 com a petição inicial, tudo visto pelas regras de experiência comum, das leges artis para o sector de actividade em causa e por decorrência do princípio de presunção de veracidade constante do art° 78° do CPT (por ser a norma probatória material vigente à data dos factos) (art°s 36° a 40° destas alegações). . e) Mais errou a decisão recorrida ao não dar como provado, por aplicação daquelas “leges artis” e demais elementos probatórios referidos, mormente as respostas dos peritos, que a empresa ora recorrente viu aumentados os seus proveitos por virtude do oferecimento das viagens ao Brasil cuja facturas constam da sua contabilidade, pelo que essas despesas foram, em concreto, indispensáveis para a realização dos proveitos ao nível em que o foram (art°s 41° e 42° destas alegações) f) O tribunal recorrido errou ao não interpretar o nexo de indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos, de que fala o art° 23° do CIRC, enquanto um nexo de causalidade adequada que deve ser aferida em concreto em face das leges artis do sector de actividade que está em causa e das regras de experiência ou de senso comum comercial, do volume de negócios, do tipo de comércio em causa, dos anos em que se exerce, etc. Ainda sem conceder, g) Mas ainda que o tribunal a quo entendesse que a exigência do Fisco tinha de constar dos documentos em poder da ora recorrente a identificação dos beneficiários da viagem e de lhe fornecer essa identificação correspondia a um dever de escrituração ou de contabilidade exigida pela lei, NUNCA aquele tribunal poderia deixar de dar como assente que essa exigência estava satisfeita com relação, pelo menos, em relação a dois clientes (Teresa Soares e David Artur), pois isso consta dos documentos, ao contrário do que é afirmado pelo funcionário tributário (art°s 43° e 44° destas alegações). Ainda sem conceder, h) Mesmo que se entenda que dos documentos juntos, acima identificados (artigo 38° destas alegações), dos depoimentos prestados nos autos e das respostas dos peritos aos quesitos formulados pela ora recorrente (fl. 131), não resulta suficientemente provado que todas as 55 pessoas eram os melhores clientes da ora recorrente, sempre se terá de dar como provado, perante eles, que a grande maioria dessas pessoas eram clientes da ora recorrente e que esta os teve pelos melhores clientes, face às regras do senso comum, da experiência comum e das referidas leges artis pois será completamente absurdo e irrazoável que, em face dessas regras, alguma empresa se disponha a oferecer, por cortesia ou simpatia, uma viagem de tal custo durante 8 dias ao Brasil a um tão grande número de pessoas, a não ser por evidente interesse comercial na realização dos seus negócios (art°s 45º a 47° destas alegações). i) A eventual dúvida probatória terá de ser resolvida contra o Fisco nos termos do art° 121° do CPT por ser a regra material vigente à data dos factos tributários, por caber à administração a prova da existência dos elementos constitutivos do acto lesivo desfavorável ao contribuinte (Cfr. Acórdão do STA, de 17.04.2002 proferido no Proc. n° 26635) (art° 48° destas alegações). Termos em que se requer que com o douto suprimento de Vªs Ex.cias se dignem conceder provimento ao recurso interposto da sentença com base dos fundamentos sucessivamente alegados de forma subsidiária, com todas as consequências legais, incluindo a da restituição do imposto pago acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. 2. O MºPº emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (v. fls. 170/172) . 3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. 4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: a) A matéria controvertida assenta em despesa com uma viagem de 55 pessoas ao Brasil; b) Que a Administração Fiscal não considerou como custo fiscal; c) E em relação à qual efectuou a liquidação de IRC do ano de 1995, ora impugnada; d) A autora, pelos seus documentos n°s 449 e 450 contabilizou na conta POC 6222111 despesas de representação, respeitantes a uma viagem de um grupo de 55 pessoas ao Brasil; e) Nenhum desses documentos identifica os sujeitos passivos a quem foram oferecidas viagens; f) Foi solicitada ao sujeito passivo a identificação de todos os usufruidores da referida viagem; g) Não foram fornecidos os elementos pretendidos; h) Tendo, no entanto, sido informado que se trata de procedimento normal da empresa, como forma de premiar os seus melhores clientes; Ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) do Código de Processo Civil, por se encontrarem provados nos autos e revestirem interesse para a decisão, aditam-se ao probatório os seguintes factos: i) A recorrente exerce a actividade de “importação, representação e comercialização - de máquinas e veículos de duas rodas” CAE 50401. j) Dão-se por reproduzidos os documentos que constituem fls. 90 a 108 dos autos. 5. A recorrente imputa à decisão recorrida: a) Vício de nulidade por excesso de pronúncia (conclusão da alínea a) das alegações); b)Erro de julgamento em matéria de direito visto que, de acordo com as leges artis e as circunstâncias concretas, as despesas foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos (conclusões das alíneas b) e f) ); c) Erro de julgamento em matéria de facto por não ter dado como provada a actividade da recorrida e por não ter dado como provado que as despesas foram realizadas com pessoas, clientes da recorrente e que esta considerou os seus melhores clientes (conclusões das alíneas c) e d)) e por não ter dado como provado que a empresa viu aumentados os seus proveitos em virtude da oferta de viagens (conclusões das alíneas c), d) e e) ); d) Violação do disposto no artigo 121º do CPT (conclusão da alínea i) das alegações) Comecemos por apreciar a primeira questão. 5.1. Como é sabido só existe excesso de pronúncia quando o juiz se ocupa de questão não suscitada pelas partes e da qual não pode conhecer oficiosamente. Ora, de acordo com o relatório de fls. 65 e segs. (ponto A - fls. 66) não foi aceite como custo fiscal a despesa em causa nos autos, por se considerar não ter ficado provado que a mesma foi indispensável para a obtenção dos proveitos. Ao decidir esta questão, em face da prova produzida nos autos, o Mmº Juiz “a quo” limitou-se a seguir a posição da Administração Tributária, o que a lei não lhe vedava. Deste modo, e porque o Mmº Juiz “a quo” se ocupou de questão essencial para a decisão dos autos, aliás, suscitada pela Administração Tributária, não cometeu o alegado vício de excesso de pronúncia, pelo que improcede a conclusão da alínea a). 5.2. Relativamente aos apontados erros de direito cabe dizer o seguinte: No entendimento da recorrida parece que qualquer sociedade poderá realizar as despesas que entender, desde que as comprove na sua contabilidade. Uma vez que, no caso em apreço nos autos, tal foi feito, a despesa tem de ser aceite como custo fiscal. Ora, não restam dúvidas de que a recorrida dentro da sua liberdade empresarial poderá realizar as despesas que entender e oferecer viagens a quem entender. Porém, as despesas realizadas pelas empresas ou outros contribuintes só podem ser aceites como custos fiscais, desde que obedeçam às normas fiscais, “in casu” ao disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC. E será, tal como defende a recorrida, que as despesas com as viagens oferecidas aos seus clientes preenchem tais requisitos, isto é, foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora? A recorrida diz que sem essas despesas os proveitos teriam sido outros. Mas será que essa afirmação encontra apoio nos autos? Em primeiro lugar, só poderia chegar-se a tal conclusão se existisse uma comparação entre os proveitos dos anos anteriores e aquele a que os autos se reportam. Por outro lado, era necessário provar que os clientes beneficiados com a viagem adquiriram mais produtos por causa da oferta da viagem, facto que não resulta minimamente provado nos autos; necessário era também que se conhecesse a data e os meios pelos quais a recorrida publicitou tal oferta. Necessário era também que a recorrida provasse quem foram os seus melhores clientes no ano em causa, prova que foi recusada à Administração Tributária. É certo que a recorrida veio juntar aos autos os documentos de fls. 90/108, dos quais consta a lista das pessoas que realizaram a viagem ao Brasil, bem como o volume de compras efectuado pelos seus clientes. A verdade, porém, é que esses documentos não confirmam que as viagens tivessem sido atribuídas aos seus melhores clientes. Com efeito, pelo documento de fls. 90 a 92 temos que foi atribuída viagem a: a) “F, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 4.515.413$99 (v. fls. 93); b) J.., que realizou um volume de compras no montante de 5.726.850$00 (v. fls. 94); c) “M, Ldª”, que efectuou um montante de compras no montante de 4.377.920$00 (v. fls. 98). No entanto, não consta dos documentos de fls. 93 a 100 que tenha sido atribuída viagem aos seguintes clientes que realizaram volumes de compras superiores: a)“M, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 9.162.217$00 (v. fls. 93); b) V.., que efectuou um volume de compras no montante de 4.613.976$00 (v. fls. 94); c) “T.. Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 6.246.692$00 (v. fls. 95); d) “O, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 14.200.958$00 (v. fls. 97); e) “C, Ldª”, que efectuou um volume de compras o montante de 6.021.800$00 (v. fls. 99); f) “C.., que efectuou um volume de compras no montante de 5.912.028$00 (v. fls. 99); g) H.. que efectuou um volume de compras no montante de 6.073.670$00 (v. fls. 99). Ora, mesmo em face dos referidos documentos se conclui que houve clientes que efectuaram volumes de compras superiores relativamente a outros e aos quais não foi atribuída viagem. Deste modo, o argumento da recorrida de que a viagem se destinou a premiar os seus melhores clientes não encontra apoio na sua contabilidade, sendo certo que a recorrida não explicou este facto. Deste modo e não tendo ficado provada a indispensabilidade da despesa para a obtenção dos proveitos do ano em causa ou da manutenção da fonte produtora, bem andou o Mmº Juiz recorrido em não considerar tal despesa como um custo fiscal, improcedendo, pelo exposto, as conclusões das alíneas b), e), f) e h). 5.3.Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, embora o Mmº Juiz “a quo” não tenha feito constar do probatório a actividade da recorrida, o que agora se fez, isso não teve influência na decisão, uma vez que a recorrida pretendia que se considerassem provados factos irrelevantes para a decisão. De todo o modo, muitos dos factos referidos pela recorrida estão dados como provados no probatório, só que não conduzem à conclusão pretendida por aquela, pelas razões atrás referidas. Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alíneas c), d) e e). 5.4. Quanto à violação do artigo 121º do CPT por parte da sentença também ela não ocorre já que não existe qualquer dúvida acerca da existência ou quantificação do facto tributário, antes ocorrendo défice probatório por parte da recorrida que não provou como a lei lhe impunha, que a despesa em causa foi indispensável para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora. Sendo assim, improcede também a conclusão da alínea i) das alegações. E, por tudo o que ficou dito, improcede o recurso. 6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada. Custas pela recorrida fixando-se a taxa de justiça em quatro UC. Porto, 21 de Outubro de 2004 João António Valente Torrão Moisés Moura Rodrigues Dulce Manuel Conceição Neto, vencida nos termos da declaração de voto que junto: Votei vencida por entender que devia ser dado provimento ao recurso e anulada a liquidação impugnada pelas seguintes e essenciais razões: Em face do teor do art. 41º nº 1 al. g) do CIRC (concatenado com o disposto no art. 23º do mesmo Código) as despesas de representação são componentes dos custos ou perdas do exercício atendíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, ainda que escrituradas a qualquer título, embora só dedutíveis na proporção de 80%. E de acordo com o disposto no nº 3 desse art. 41º (na redacção introduzida pelo DL nº 67/93, de 10-03) consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientesou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Donde resulta que as viagens oferecidas por uma empresa a clientes seus integram o conceito de despesas de representação e são, por isso, dedutíveis (em 80%) desde que ocorra, concomitantemente, o requisito previsto no art. 23º do CIRC para a sua qualificação como custo fiscal, isto é, desde que indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De harmonia com a fundamentação da liquidação impugnada, constante do relatório documentado fls. 66/68, a A.Fiscal desconsiderou o custo contabilizado na conta POC 6222111- despesas de representação (correspondente a 80% da despesa suportada com uma viagem ao Brasil oferecida a um grupo de 55 pessoas) em virtude de os respectivos documentos de suporte não identificarem as pessoas a quem fora oferecida essa viagem e de a impugnante não ter feito essa identificação depois de solicitada para o efeito. Donde resulta que o fundamento que levou a A.Fiscal a desconsiderar esse custo foi exclusivamente o facto de o considerar insuficientemente comprovado, por não se poder confirmar, através dos documentos de suporte, a que pessoas dizia respeito essa viagem, isto é, se fora ou não oferecida a clientes da impugnante, o que inviabilizava qualquer juízo sobre a sua integração como despesa de representação e a sua consequente dedutibilidade como custo fiscal. Na verdade, a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 do CIRC), prescrevendo que «não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados» (art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC) e, por isso, não pode admitir-se como custo fiscal um encargo cujo documento de suporte se revele insuficiente, pelo que bem andou a A.Fiscal ao desconsiderar esse custo por não se mostrar devidamente comprovado que essa viagem tivesse sido oferecida a clientes da impugnante. Pelo que passou a recair sobre a impugnante o ónus de comprovar que se tratava efectivamente de uma despesa de representação, pela demonstração de que a viagem ao Brasil foi oferecida a clientes seus. Ora, da prova produzida nos autos resulta, quanto a nós, plenamente demonstrado esse facto, o qual devia ter sido aditado ao probatório. Com efeito, não só a impugnante apresentou a lista das pessoas a quem foi oferecida a viagem (cfr. fls. 90 a 92), como demonstrou que elas eram suas clientes nos exercícios de 1994 e 1995 (cfr. documentos da escrita constantes de fls. 94 a 108), o que igualmente foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cfr. o depoimentos das primeiras quatro testemunhas, todas clientes a quem foi oferecida a aludida viagem ao Brasil e o depoimento da sexta testemunha, contabilista da impugnante), demonstrando ainda que com esse viagem visou prestar aos clientes contemplados o seu reconhecimento «pela preferência e amizade com que distingiu a nossa organização» e «cimentar ainda mais as nossas relações», conforme resulta do próprio intróito do programa de viagem. Comprovado que foi pela impugnante tratar-se de uma despesa de representação, e porque a A.Fiscal não deixara questionado, em sede de fundamentação do acto, a eventual dispensabilidade dessa despesa para a obtenção dos proveitos da impugnante (ou sequer a sua insusceptibilidade de atingir esse fim), entendemos que se devia declarar a ilegalidade da correcção e da consequente liquidação impugnada. Sem conceder, mesmo que se aceitasse que a A.Fiscal deixara implicitamente questionada a indispensabilidade da despesa (e note-se que era a ela que cabia o ónus de alegar a sua dispensabilidade), o certo é que essa questão tinha de ser analisada à luz das regras da experiência comum e das circunstâncias concretas do caso, designadamente dos factos (que deviam ter sido julgado provados em face da prova produzida) de que a viagem visou prestar aos clientes contemplados o reconhecimento da impugnante «pela preferência e amizade com que distingiu a nossa organização» e «cimentar ainda mais as nossas relações», sendo utilizada como medida de implementação de vendas. Não era, assim, necessário, para que se pudesse julgar verificada a indispensabilidade do custo, que a impugnante demonstrasse que a viagem foi oferecida exclusivamente aos melhores clientes (pode haver clientes que, não sendo dos melhores, interessa manter, aliciar e incentivar), que eles fizeram mais compras por causa da oferta, ou que houve um efectivo e real aumento dos proveitos, como se afirma neste acórdão. Bastava, a nosso ver, que a despesa fosse, segundo as regras da experiência comum, da leges artis da actividade e das circunstâncias do caso, adequadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (pese embora possa, no caso, não ter chegado a produzir o efeito pretendido) para se poder aceitar a sua relevância fiscal como custo à luz do art. 23º do CIRC.

Sumário

2. Alegando a recorrente que uma viagem ao Brasil por si oferecida a cerca de 55 pessoas se destinou a premiar os seus melhores clientes, para efeitos da norma acima referida, cabia-lhe demonstrar que essa oferta foi indispensável para a obtenção dos seus proveitos ou que eles eram susceptíveis de serem aumentados por força dessa oferta.

3. Não pode considerar-se efectuada tal prova se a recorrente não apresentou elementos convincentes de que no ano em causa os proveitos foram superiores a outros em que a oferta não existiu e quando se provou até que houve clientes com melhores volumes de compras que outros e aos quais não foi atribuída tal viagem.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. “M .., SA”, pessoa colectiva nº , com sede , veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRC e juros compensatórios do ano de 1995, tudo no montante global de 4.961.259$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) A douta sentença recorrida sofre de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artº 125°, n° 1 do CPPT (art° 868° n° 1, alínea d) do CPC), por ter conhecido de um fundamento de facto que não foi invocado pela administração fiscal para praticar o acto tributário nos termos em que o praticou, traduzido na circunstância de as despesas controvertidas não deverem ser tidas como indispensáveis para a realização dos proveitos (artºs 4° a 11° destas alegações).

b) A sentença recorrida sofre de erro de julgamento em matéria de direito porque, de acordo com os factos por si dados como assentes e o disposto no art° 23° do C1RC, devia ter considerado, à luz das regras de experiência comum, das leges artis e das circunstâncias concretas do caso - o tipo e natureza da actividade exercida pela impugnante, o número das pessoas que se deslocaram em viagem ao Brasil a convite e por conta da impugnante e a circunstância de isso ser um procedimento normal tido com os melhores clientes - que essas despesas foram sob o ponto de vista da causalidade adequada, aferida esta em concreto e em função das leges artis para o sector de actividade em causa, indispensáveis para a obtenção dos proveitos aos níveis em que estes o foram e vieram a ser declarados ao Fisco na declaração de exercício (art°s 13º a 33° destas alegações) (Cfr. Acórdão do STA, de 5/7/2000, Proc. n° 24 632).

Sem conceder,

c) A sentença recorrida errou, em sede de julgamento da matéria de facto, ao não dar como provado que a actividade comercial a que a recorrente se dedica é a de “IMPORTAÇÃO, REPRESENTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO - DE MÁQUINAS E VEÍCULOS DE DUAS RODAS” CAE 50401, pois, que ela consta do relatório do Fisco que serviu de fundamentação à liquidação adicional impugnada e não foi negada por ninguém (art° 35º destas alegações); que o tipo de actividade a que a recorrente se dedica é exercido através de uma série de comerciantes espalhados pelo país a quem se dá a representação das máquinas e veículos de duas rodas que é comercializada; que se trata de um sector de actividade onde existe fortíssima concorrência e que o modo de oferecer viagens ao Brasil é um modo totalmente adequado do ponto de vista das regras de bem exercer o comércio de motivar os clientes a interessarem-se, o máximo, pela expansão e propaganda do produto e a comprar para revenda esse produto, aqui por se tratarem de factos notórios e decorrentes das leges artis para o tipo de actividade em causa e das regras de bom senso comercial (artº 48º destas alegações).

d) A sentença recorrida errou, ainda, ao não dar como provado que as despesas a que respeitam as facturas contabilizadas, docs. 449 e 450, foram efectuadas efectivamente pela ora recorrente com uma viagem ao Brasil de um grupo de 55 pessoas clientes da ora recorrente e que esta considerou como sendo os seus melhores clientes, pois esses factos estão provados pelos depoimentos das testemunhas que foram ouvidas nos autos; pelas respostas dadas por unanimidade pelos senhores peritos aos quesitos formulados pela ora recorrente; pela lista de beneficiários da viagem que foi apresentada pela ora recorrente ao mesmo tribunal, pelo seu requerimento, de 1999/11/23 e pela relação de todos os clientes e sua facturação global no ano anterior ao da viagem oferecida, pois foi, evidentemente, com relação ao ano fiscal findo e anterior aquele ano em que a viagem, aconteceu que a oferta respeitou e, finalmente, pelos documentos juntos sob o n° 1 com a petição inicial, tudo visto pelas regras de experiência comum, das leges artis para o sector de actividade em causa e por decorrência do princípio de presunção de veracidade constante do art° 78° do CPT (por ser a norma probatória material vigente à data dos factos) (art°s 36° a 40° destas alegações). .

e) Mais errou a decisão recorrida ao não dar como provado, por aplicação daquelas “leges artis” e demais elementos probatórios referidos, mormente as respostas dos peritos, que a empresa ora recorrente viu aumentados os seus proveitos por virtude do oferecimento das viagens ao Brasil cuja facturas constam da sua contabilidade, pelo que essas despesas foram, em concreto, indispensáveis para a realização dos proveitos ao nível em que o foram (art°s 41° e 42° destas alegações)

f) O tribunal recorrido errou ao não interpretar o nexo de indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos, de que fala o art° 23° do CIRC, enquanto um nexo de causalidade adequada que deve ser aferida em concreto em face das leges artis do sector de actividade que está em causa e das regras de experiência ou de senso comum comercial, do volume de negócios, do tipo de comércio em causa, dos anos em que se exerce, etc.

Ainda sem conceder,

g) Mas ainda que o tribunal a quo entendesse que a exigência do Fisco tinha de constar dos documentos em poder da ora recorrente a identificação dos beneficiários da viagem e de lhe fornecer essa identificação correspondia a um dever de escrituração ou de contabilidade exigida pela lei, NUNCA aquele tribunal poderia deixar de dar como assente que essa exigência estava satisfeita com relação, pelo menos, em relação a dois clientes (Teresa Soares e David Artur), pois isso consta dos documentos, ao contrário do que é afirmado pelo funcionário tributário (art°s 43° e 44° destas alegações).

Ainda sem conceder,

h) Mesmo que se entenda que dos documentos juntos, acima identificados (artigo 38° destas alegações), dos depoimentos prestados nos autos e das respostas dos peritos aos quesitos formulados pela ora recorrente (fl. 131), não resulta suficientemente provado que todas as 55 pessoas eram os melhores clientes da ora recorrente, sempre se terá de dar como provado, perante eles, que a grande maioria dessas pessoas eram clientes da ora recorrente e que esta os teve pelos melhores clientes, face às regras do senso comum, da experiência comum e das referidas leges artis pois será completamente absurdo e irrazoável que, em face dessas regras, alguma empresa se disponha a oferecer, por cortesia ou simpatia, uma viagem de tal custo durante 8 dias ao Brasil a um tão grande número de pessoas, a não ser por evidente interesse comercial na realização dos seus negócios (art°s 45º a 47° destas alegações).

i) A eventual dúvida probatória terá de ser resolvida contra o Fisco nos termos do art° 121° do CPT por ser a regra material vigente à data dos factos tributários, por caber à administração a prova da existência dos elementos constitutivos do acto lesivo desfavorável ao contribuinte (Cfr. Acórdão do STA, de 17.04.2002 proferido no Proc. n° 26635) (art° 48° destas alegações).

Termos em que se requer que com o douto suprimento de Vªs Ex.cias se dignem conceder provimento ao recurso interposto da sentença com base dos fundamentos sucessivamente alegados de forma subsidiária, com todas as consequências legais, incluindo a da restituição do imposto pago acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (v. fls. 170/172) .

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

a) A matéria controvertida assenta em despesa com uma viagem de 55 pessoas ao Brasil;

b) Que a Administração Fiscal não considerou como custo fiscal;

c) E em relação à qual efectuou a liquidação de IRC do ano de 1995, ora impugnada;

d) A autora, pelos seus documentos n°s 449 e 450 contabilizou na conta POC 6222111 despesas de representação, respeitantes a uma viagem de um grupo de 55 pessoas ao Brasil;

e) Nenhum desses documentos identifica os sujeitos passivos a quem foram oferecidas viagens;

f) Foi solicitada ao sujeito passivo a identificação de todos os usufruidores da referida viagem;

g) Não foram fornecidos os elementos pretendidos;

h) Tendo, no entanto, sido informado que se trata de procedimento normal da empresa, como forma de premiar os seus melhores clientes;

Ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) do Código de Processo Civil, por se encontrarem provados nos autos e revestirem interesse para a decisão, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

i) A recorrente exerce a actividade de “importação, representação e comercialização - de máquinas e veículos de duas rodas” CAE 50401.

j) Dão-se por reproduzidos os documentos que constituem fls. 90 a 108 dos autos.

5. A recorrente imputa à decisão recorrida:

a) Vício de nulidade por excesso de pronúncia (conclusão da alínea a) das alegações);

b) Erro de julgamento em matéria de direito visto que, de acordo com as leges artis e as circunstâncias concretas, as despesas foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos (conclusões das alíneas b) e f) );

c) Erro de julgamento em matéria de facto por não ter dado como provada a actividade da recorrida e por não ter dado como provado que as despesas foram realizadas com pessoas, clientes da recorrente e que esta considerou os seus melhores clientes (conclusões das alíneas c) e d)) e por não ter dado como provado que a empresa viu aumentados os seus proveitos em virtude da oferta de viagens (conclusões das alíneas c), d) e e) );

d) Violação do disposto no artigo 121º do CPT (conclusão da alínea i) das alegações)

Comecemos por apreciar a primeira questão.

5.1. Como é sabido só existe excesso de pronúncia quando o juiz se ocupa de questão não suscitada pelas partes e da qual não pode conhecer oficiosamente.

Ora, de acordo com o relatório de fls. 65 e segs. (ponto A - fls. 66) não foi aceite como custo fiscal a despesa em causa nos autos, por se considerar não ter ficado provado que a mesma foi indispensável para a obtenção dos proveitos.

Ao decidir esta questão, em face da prova produzida nos autos, o Mmº Juiz “a quo” limitou-se a seguir a posição da Administração Tributária, o que a lei não lhe vedava.

Deste modo, e porque o Mmº Juiz “a quo” se ocupou de questão essencial para a decisão dos autos, aliás, suscitada pela Administração Tributária, não cometeu o alegado vício de excesso de pronúncia, pelo que improcede a conclusão da alínea a).

5.2. Relativamente aos apontados erros de direito cabe dizer o seguinte:

No entendimento da recorrida parece que qualquer sociedade poderá realizar as despesas que entender, desde que as comprove na sua contabilidade. Uma vez que, no caso em apreço nos autos, tal foi feito, a despesa tem de ser aceite como custo fiscal.

Ora, não restam dúvidas de que a recorrida dentro da sua liberdade empresarial poderá realizar as despesas que entender e oferecer viagens a quem entender. Porém, as despesas realizadas pelas empresas ou outros contribuintes só podem ser aceites como custos fiscais, desde que obedeçam às normas fiscais, “in casu” ao disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC.

E será, tal como defende a recorrida, que as despesas com as viagens oferecidas aos seus clientes preenchem tais requisitos, isto é, foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora?

A recorrida diz que sem essas despesas os proveitos teriam sido outros. Mas será que essa afirmação encontra apoio nos autos?

Em primeiro lugar, só poderia chegar-se a tal conclusão se existisse uma comparação entre os proveitos dos anos anteriores e aquele a que os autos se reportam.

Por outro lado, era necessário provar que os clientes beneficiados com a viagem adquiriram mais produtos por causa da oferta da viagem, facto que não resulta minimamente provado nos autos; necessário era também que se conhecesse a data e os meios pelos quais a recorrida publicitou tal oferta.

Necessário era também que a recorrida provasse quem foram os seus melhores clientes no ano em causa, prova que foi recusada à Administração Tributária.

É certo que a recorrida veio juntar aos autos os documentos de fls. 90/108, dos quais consta a lista das pessoas que realizaram a viagem ao Brasil, bem como o volume de compras efectuado pelos seus clientes.

A verdade, porém, é que esses documentos não confirmam que as viagens tivessem sido atribuídas aos seus melhores clientes. Com efeito, pelo documento de fls. 90 a 92 temos que foi atribuída viagem a:

a) “F, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 4.515.413$99 (v. fls. 93);

b) J.., que realizou um volume de compras no montante de 5.726.850$00 (v. fls. 94);

c) “M, Ldª”, que efectuou um montante de compras no montante de 4.377.920$00 (v. fls. 98).

No entanto, não consta dos documentos de fls. 93 a 100 que tenha sido atribuída viagem aos seguintes clientes que realizaram volumes de compras superiores:

a) “M, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 9.162.217$00 (v. fls. 93);

b) V.., que efectuou um volume de compras no montante de 4.613.976$00 (v. fls. 94);

c) “T.. Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 6.246.692$00 (v. fls. 95);

d) “O, Ldª”, que efectuou um volume de compras no montante de 14.200.958$00 (v. fls. 97);

e) “C, Ldª”, que efectuou um volume de compras o montante de 6.021.800$00 (v. fls. 99);

f) “C.., que efectuou um volume de compras no montante de 5.912.028$00 (v. fls. 99);

g) H.. que efectuou um volume de compras no montante de 6.073.670$00 (v. fls. 99).

Ora, mesmo em face dos referidos documentos se conclui que houve clientes que efectuaram volumes de compras superiores relativamente a outros e aos quais não foi atribuída viagem. Deste modo, o argumento da recorrida de que a viagem se destinou a premiar os seus melhores clientes não encontra apoio na sua contabilidade, sendo certo que a recorrida não explicou este facto.

Deste modo e não tendo ficado provada a indispensabilidade da despesa para a obtenção dos proveitos do ano em causa ou da manutenção da fonte produtora, bem andou o Mmº Juiz recorrido em não considerar tal despesa como um custo fiscal, improcedendo, pelo exposto, as conclusões das alíneas b), e), f) e h).

5.3. Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, embora o Mmº Juiz “a quo” não tenha feito constar do probatório a actividade da recorrida, o que agora se fez, isso não teve influência na decisão, uma vez que a recorrida pretendia que se considerassem provados factos irrelevantes para a decisão.

De todo o modo, muitos dos factos referidos pela recorrida estão dados como provados no probatório, só que não conduzem à conclusão pretendida por aquela, pelas razões atrás referidas. Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alíneas c), d) e e).

5.4. Quanto à violação do artigo 121º do CPT por parte da sentença também ela não ocorre já que não existe qualquer dúvida acerca da existência ou quantificação do facto tributário, antes ocorrendo défice probatório por parte da recorrida que não provou como a lei lhe impunha, que a despesa em causa foi indispensável para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora.

Sendo assim, improcede também a conclusão da alínea i) das alegações.

E, por tudo o que ficou dito, improcede o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida fixando-se a taxa de justiça em quatro UC.

Porto, 21 de Outubro de 2004

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues

Dulce Manuel Conceição Neto, vencida nos termos da declaração de voto que junto:

Votei vencida por entender que devia ser dado provimento ao recurso e anulada a liquidação impugnada pelas seguintes e essenciais razões:

Em face do teor do art. 41º nº 1 al. g) do CIRC (concatenado com o disposto no art. 23º do mesmo Código) as despesas de representação são componentes dos custos ou perdas do exercício atendíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, ainda que escrituradas a qualquer título, embora só dedutíveis na proporção de 80%.

E de acordo com o disposto no nº 3 desse art. 41º (na redacção introduzida pelo DL nº 67/93, de 10-03) consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientesou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Donde resulta que as viagens oferecidas por uma empresa a clientes seus integram o conceito de despesas de representação e são, por isso, dedutíveis (em 80%) desde que ocorra, concomitantemente, o requisito previsto no art. 23º do CIRC para a sua qualificação como custo fiscal, isto é, desde que indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

De harmonia com a fundamentação da liquidação impugnada, constante do relatório documentado fls. 66/68, a A.Fiscal desconsiderou o custo contabilizado na conta POC 6222111- despesas de representação (correspondente a 80% da despesa suportada com uma viagem ao Brasil oferecida a um grupo de 55 pessoas) em virtude de os respectivos documentos de suporte não identificarem as pessoas a quem fora oferecida essa viagem e de a impugnante não ter feito essa identificação depois de solicitada para o efeito.

Donde resulta que o fundamento que levou a A.Fiscal a desconsiderar esse custo foi exclusivamente o facto de o considerar insuficientemente comprovado, por não se poder confirmar, através dos documentos de suporte, a que pessoas dizia respeito essa viagem, isto é, se fora ou não oferecida a clientes da impugnante, o que inviabilizava qualquer juízo sobre a sua integração como despesa de representação e a sua consequente dedutibilidade como custo fiscal.

Na verdade, a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 do CIRC), prescrevendo que «não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados» (art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC) e, por isso, não pode admitir-se como custo fiscal um encargo cujo documento de suporte se revele insuficiente, pelo que bem andou a A.Fiscal ao desconsiderar esse custo por não se mostrar devidamente comprovado que essa viagem tivesse sido oferecida a clientes da impugnante.

Pelo que passou a recair sobre a impugnante o ónus de comprovar que se tratava efectivamente de uma despesa de representação, pela demonstração de que a viagem ao Brasil foi oferecida a clientes seus.

Ora, da prova produzida nos autos resulta, quanto a nós, plenamente demonstrado esse facto, o qual devia ter sido aditado ao probatório.

Com efeito, não só a impugnante apresentou a lista das pessoas a quem foi oferecida a viagem (cfr. fls. 90 a 92), como demonstrou que elas eram suas clientes nos exercícios de 1994 e 1995 (cfr. documentos da escrita constantes de fls. 94 a 108), o que igualmente foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cfr. o depoimentos das primeiras quatro testemunhas, todas clientes a quem foi oferecida a aludida viagem ao Brasil e o depoimento da sexta testemunha, contabilista da impugnante), demonstrando ainda que com esse viagem visou prestar aos clientes contemplados o seu reconhecimento «pela preferência e amizade com que distingiu a nossa organização» e «cimentar ainda mais as nossas relações», conforme resulta do próprio intróito do programa de viagem.

Comprovado que foi pela impugnante tratar-se de uma despesa de representação, e porque a A.Fiscal não deixara questionado, em sede de fundamentação do acto, a eventual dispensabilidade dessa despesa para a obtenção dos proveitos da impugnante (ou sequer a sua insusceptibilidade de atingir esse fim), entendemos que se devia declarar a ilegalidade da correcção e da consequente liquidação impugnada.

Sem conceder, mesmo que se aceitasse que a A.Fiscal deixara implicitamente questionada a indispensabilidade da despesa (e note-se que era a ela que cabia o ónus de alegar a sua dispensabilidade), o certo é que essa questão tinha de ser analisada à luz das regras da experiência comum e das circunstâncias concretas do caso, designadamente dos factos (que deviam ter sido julgado provados em face da prova produzida) de que a viagem visou prestar aos clientes contemplados o reconhecimento da impugnante «pela preferência e amizade com que distingiu a nossa organização» e «cimentar ainda mais as nossas relações», sendo utilizada como medida de implementação de vendas.

Não era, assim, necessário, para que se pudesse julgar verificada a indispensabilidade do custo, que a impugnante demonstrasse que a viagem foi oferecida exclusivamente aos melhores clientes (pode haver clientes que, não sendo dos melhores, interessa manter, aliciar e incentivar), que eles fizeram mais compras por causa da oferta, ou que houve um efectivo e real aumento dos proveitos, como se afirma neste acórdão.

Bastava, a nosso ver, que a despesa fosse, segundo as regras da experiência comum, da leges artis da actividade e das circunstâncias do caso, adequadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (pese embora possa, no caso, não ter chegado a produzir o efeito pretendido) para se poder aceitar a sua relevância fiscal como custo à luz do art. 23º do CIRC.

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