00318/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Pertencendo à AF a competência para o processo de averiguações, pode ela consultar os documentos que do mesmo constam e proceder à averiguação da existência de dívidas fiscais, não havendo violação do segredo de justiça.

2. Tendo as liquidações impugnadas resultado e sido precedidas de acção de fiscalização (e deste constando, além do mais, como fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, que na sequência dessa visita de fiscalização se constatou haver «facturas emitidas das 5 séries, não relevadas contabilisticamente», tais liquidações estão suficientemente fundamentadas, sem ambiguidades, obscuridades ou qualquer contradição.

1.1. B..., Lda., contribuinte fiscal n° 500679371, com sede em Andam, freguesia de Juncal, Porto de Mós, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Leiria, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992 e as liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 1992 a 1996, e respectivos juros compensatórios.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

A) As liquidações impugnadas fundamentam-se em documentos obtidos em sede uma busca domiciliária, ordenada em sede de um processo de averiguações.

B) Não obtiveram os serviços fiscais do titular do inquérito, ou seja, do MP, autorização para utilização para outros fins, que não os que determinaram o mandado de busca, no âmbito de processo de averi-guação.

C) Tal processo tem natureza criminal, e não é pelo facto de decorrer na DF, que deixa de ter a tutela do MP.

D) A utilização dos documentos apreendidos fora do âmbito do processo criminal estava sujeita às regras do Cód. Proc. Penal que, in casu, não foram respeitadas.

E) As liquidações não se encontram devidamente fundamentadas, quer legal, quer de facto.

F) Quanto à fundamentação de facto, a Adm. Fiscal não justifica as razões por que actua daquela modo e não de outro;

G) Quanto à fundamentação de direito, limita-se a inscrever num quadro uns quantos normativos, sem qualquer outra justificação.

H) Não pode, assim, a contribuinte em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo da Adm. Fiscal.

I) Por outro lado, não são tais decisões, claras, suficientes e congruentes.

J) Com a douta sentença em apreço foram violadas, entre outras, as normas contidas nos n°s. 4 e 5 do C.P.P; art. 268°, n° 2 CRP; 21º CPT; 123°, 124° e 125° do C. Admin. e 67º, n° 2 do CIRS.

Termina pedindo a procedência do recurso.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso, sustentando o seguinte:

Embora a recorrente fundamente o seu recurso na existência de violação do segredo de justiça e na falta de fundamentação, não tem razão quanto a nenhum de tais pressupostos.

Quanto à violação do segredo de justiça:

O processo de averiguações tem dois momentos lógicos: o primeiro a averiguação da existência de dívidas ao fisco e, depois, a investigação de eventual facto qualificável como crime na origem dessas dívidas.

Ora, só há crime fiscal se houver dívidas ao fisco. A emissão de uma factura falsa, por exemplo, só constituirá crime fiscal se daí advier qualquer prejuízo para a Fazenda Pública. Assim, para se chegar à conclusão da existência de crime, há que primeiro indagar se há ou não prejuízo para a Fazenda Pública. E por isso que quem tem competência para esse processo de averiguações é a Administração Fiscal.

Tendo a Administração Fiscal a condução do processo de averiguação, só depois de concluir que há dívidas ao fisco pode avançar para a qualificação dos factos que originaram essas dívidas como crime. Isto é, obrigatoriamente a Administração Fiscal tem de ter conhecimento dos documentos constantes do processo - cuja averiguação ela própria conduz - para chegar àquela conclusão.

Ora, estando o processo na Administração Fiscal não necessita de qualquer autorização, seja de quem for, nomeadamente do Ministério Público ou de qualquer autoridade judicial, para consultar os documentos que do mesmo constam e proceder à averiguação da existência de dívidas fiscais.

Não existe, pois, qualquer violação do segredo de justiça.

Quanto à falta de fundamentação:

Em face do relatório junto aos autos, nomeadamente das partes transcritas na sentença, resulta claramente que aí se encontram plasmadas as razões pelas quais a Administração Fiscal procedeu às liquidações impugnadas. E essas razões encontram-se de tal modo explícitas que qualquer cidadão normal tem a possibilidade de compreender porque a Administração Fiscal procedeu às ditas liquidações.

As liquidações encontram-se, pois, devidamente fundamentadas.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:

A) Por ordem de serviço nº 26.677/97, de 30/6/97, a impugnante foi alvo de uma fiscalização, que decorreu entre os dias 1 de Abril de 1997 e 28 de Agosto de 1997 e incidiu sobre os exercícios de 1992 a 1996.

B) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o relatório de fls. 83 a 610, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, para além do mais, o seguinte:

«3. ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL DOS DOCUMENTOS APREENDIDOS

Dos documentos apreendidos destacam-se diversos livros de facturas da B..., executados por três tipografias diferentes. A B... utiliza, na actividade normal, facturas da Tipografia Santa Columba, Lda., que são contabilizadas na sua escrita, efectuada pelo Gabinete de Contabilidade Lenageste - Contabilidade e Gestão de Empresas, Lda.. Pelos extractos de conta dos proveitos concluiu-se que foram emitidas as seguintes facturas, por exercício:

No Da à factura Número de Anexo nº

exercício factura nº facturas

de nº emitidas

1992 5904 6666 712 1. fls. 1 a 18

1993 6667 7264 598 2. fls. 1 a 14

1994 7265 7820 556 3. fls. 1 a 12

1995 7821 8356 536 4. fls. 1 a 25

1996 8357 8903 646 5. fls. 1 a 26

No entanto, no exercício de 1992 ocorreu um salto na numeração desta série de facturas, não tendo sido relevado contabilisticamente o livro de facturas numerado de 6000 a 6050, isto é, 51 facturas (ver fl. 2 do anexo nº 1).

Aquando da busca foram apreendidos livros de facturas das seguintes tipografias:

- Tipografia Santa Columba, Lda., Sta. Comba Dão, NIPC 500441944

- Tipografia M. Barata, Lda., Leiria, NIPC 500285012

- Tipografia Godinho - Barata, Seiça & Nobre, Lda., Marinha Grande, NIPC 500.041.245

Estes livros têm a seguinte numeração tipográfica: (...)

Conjuntamente com os livros, foram apreendidas pastas de arquivo de clientes, processos individuais, e livros emitidos e por emitir.

Analisados que foram os documentos incluídos nos arquivos e pastas, detectaram-se facturas emitidas das 5 séries, não relevadas contabilisticamente. Foram, assim, analisadas e recolhidas todas essas facturas em quadros que se anexarão a este relatório.

3.1. Análise dos quadros de facturas emitidas e não contabilizadas

Nestes quadros estão indicadas todas as facturas emitidas e por emitir de cada uma das séries por sequência numérica. Posteriormente foram recolhidas as facturas emitidas através dos duplicados encontrados na documentação. Algumas das facturas, das quais não se localizou o duplicado, foram lançadas através do correspondente recibo. Nestes quadros, as zonas sombreadas a cinzento correspondem a facturas não emitidas, fazendo parte integrante dos livros apreendidos. As facturas não sombreadas sem qualquer informação recolhida para além do valor 0$ na coluna do TOTAL, são facturas para os quais não foi possível encontrar qualquer referência no universo dos documentos apreendidos. Finalmente, no que se refere às considerações necessárias para a análise dos quadros, na coluna OBS. (observações) encontram-se as seguintes anotações: (...)

3.1.1. Tipografia Santa Columba - 1ª e 3ª séries (anexo nº 6, fls. 1 e 2)

As supra citadas 1ªa e 3a séries, elaboradas pela Tipografia Sta. Columba, Lda., consistem em 102 facturas com três vias cada, do n° 4950 ao 5000 e do nº 6000 ao 6050. Da análise do anexo nº 6 podem retirar-se os seguintes dados: (...)

Das 19 facturas emitidas a partir de 1992 e não contabilizadas correspondem a 25.492.053$00 de vendas omitidas e 4.152.819$00 de IVA liquidado e não entregue nos cofres do Estado. Estes valores serão objecto de correcção para efeitos fiscais no capítulo próprio deste relatório.

As facturas e recibos emitidos são anexados a este relatório (facturas - ver anexo nº 7, fls. 1 a 44 / Recibo - ver anexo nº 8, fl. única).

3.1.2. Tipografia M. Barata - 2ª série (quadro - anexo nº 9, fls. 1 a 5)

A 2ª série, elaborada pela Tipografia M. Barata, corresponde a 300 facturas com três vias por exemplar, do nº 5000 ao 5300. Analisando os dados do quadro em anexo nº 9, pode retirar-se que: (...)

Das 16 facturas emitidas a partir de 1992 e não contabilizadas correspondem a 8.143.588$00 de proveitos líquidos não declarados e 1.308.491$00 de IVA liquidado e não entregue, valores que serão objecto de correcção em termos fiscais em capítulo próprio.

As facturas e recibos emitidos encontram-se anexos a este relatório (facturas - ver anexo nº 10, fls. 1 a 48 / recibos - ver anexo 11, fls. 1 a 4).

3.1.3. Tipografia Godinho - 4ª série (anexo nº 12, fls. 1 a 5)

Esta 4ª série, elaborada pela Tipografia Godinho, é composta por 300 facturas com três vias por exemplar, do nº 6050 ao 6350. O quadro em anexo nº 12 permite retirar o seguinte: (...)

Das 81 facturas emitidas e não contabilizadas correspondem a omissões de proveitos no montante

de 135.223.286$00 e a IVA liquidado e não entregue no montante de 21.604.296$00.

As facturas e recibos emitidos encontram-se anexos e este relatório (facturas - ver anexo nº 13, fls. 1 a 56 / recibos - ver anexo nº 14, fls. 1 a 14).

3.1.4. Tipografia Godinho - 5ª série (anexo nº 15, fls. 1 a 17)

Esta 5ª série elaborada pela Tipografia Godinho, é composta por 1000 facturas com três vias por exemplar, do nº 6951 ao 7950. Dos 20 livros desta série foram apreendidos apenas 19 livros incompletos, não tendo sido possível localizar o livro com a numeração 7351/7400, a recolha dos

documentos que fazem parte desta série permitem resumir: (...)

Das 149 facturas emitidas, apenas a factura nº 7337 (ver fl. 94 do anexo nº 16) foi contabilizada na conta de proveitos no exercício de 1995, pelo que o seu valor vai ser subtraído ao proveitos omitidos e ao IVA em falta: (...)

Assim, o valor de 262.663.086$00 refere-se a proveitos não declarados e o valor de 41.326.763$00 refere-se a IVA liquidado e não entregue, valores estes que serão objecto de

correcção para efeitos fiscais.

(...)

6. METODOLOGIA PARA CÁLCULO DO IRC

6.1. Sem recurso e Métodos indiciários - Exercício de 1992

Este exercício será objecto de correcções técnicas, através da qualificação como proveitos do somatório do valor líquido das facturas emitidas, descritas no ponto 3.1. (...)

8. CONCLUSÕES E PROPOSTAS

8.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

Para efeitos de apuramento de IVA liquidado e não entregue, de todas as facturas analisadas no ponto 3.1 tratadas conjuntamente (ver anexo nº 23, fls. 1 a 6), resultam os seguintes montantes, por período de imposto:

Exercício de 1992

PERÍODO VALOR TOTAL

IMPOSTO LÍQUIDO (1) Iva (2) (3)=(1)+(2)

92. 01 407.543$ 69.283$ 476.826$

92. 02 312.972$ 53.206$ 366.178$

92. 03 1.051.050$ 167.730$ 1.218.780$

92. 04 561.550$ 89.848$ 651.398$

92. 05 6.050.000$ 968.000$ 7.018.000$

92. 06 126.000$ 20.160$ 146.160$

92. 07 1.810.000$ 289.600$ 2.099.600$

92. 08 571.280$ 82.765$ 600.045$

92. 09 807.600$ 129.216$ 936.816$

92. 10 2.001.692$ 320.270$ 2.321.962$

92. 11 4.024.075$ 643.852$ 4.667.927$

92. 12 6.220.071$ 995.211$ 7.215.282$

Ano 92 23.889.833$ 3.829.141$ 27.718.974$

Exercício de 1993

PERÍODO VALOR TOTAL

IMPOSTO LÍQUIDO (1) Iva (2) (3)=(1)+(2)

93. 01 126.840$ 20.294$ 147.134$

93. 02 1.289.000$ 206.240$ 1.495.240$

93. 03 516.250$ 82.600$ 598.850$

93. 05 1.257.100$ 201.136$ 1.458.236$

93. 06 601.000$ 96.160$ 697.160$

93. 07 1.537.350$ 245.976$ 1.783.326$

93. 08 4.817.600$ 770.816$ 5.588.416$

93. 09 7.360.000$ 1.177.600$ 8.537.600$

93. 10 23.703.715$ 3.792.595$ 27.496.310$

93. 11 22.425.771$ 3.588.122$ 26.013.893$

93. 12 79.738.379$ 12.758.140$ 92.496.519$

Ano 93 143.373.005$ 22.939.679$ 166.312.684$

Exercício de 1994

PERÍODO VALOR TOTAL

IMPOSTO LÍQUIDO (1) Iva (2) (3)=(1)+(2)

94. 01 16.884.000$ 2.701.440$ 19.585.440$

94. 02 20.627.950$ 3.330.472$ 23.928.422$

94. 03 20.427.900$ 3.268.464$ 23.696.364$

94. 04 4.398.400$ 703.744$ 5.102.144$

94. 05 9.726.430$ 1.565.339$ 11.291.769$

94. 06 5.393.367$ 812.939$ 6.206.306$

94. 07 5.717.640$ 908.662$ 6.626.302$

94. 08 5.437.800$ 870.048$ 6.307.848$

94. 09 4.776.600$ 764.256$ 5.540.856$

94. 10 5.585.625$ 893.700$ 6.479.325$

94. 11 7.890.840$ 1.262.534$ 9.153.374$

94. 12 68.008.278$ 10.881.125$ 78.889.403$

ANO 94 174.874.830$ 27.932.723$ 202.807.553$

Exercício de 1995 PERÍODO VALOR TOTAL

IMPOSTO LÍQUIDO (1) Iva (2) (3)=(1)+(2)

95. 01 4.508.946$ 758.136$ 5.267.082$

95. 02 4.334.353$ 736.840$ 5.071.193$

95. 03 10.078.900$ 1.686.585$ 11.765.485$

95. 04 6.849.100$ 1.140.047$ 7.989.147$

95. 05 402.000$ 68.340$ 470.340$

95. 10 2.617.500$ 444.975$ 3.062.475$

95. 11 30.827.716$ 5.240.712$ 36.068.428$

95. 12 22.865.830$ 2.442.191$ 25.308.021$

ANO 95 82.484.345$ 12.517.826$ 95.002.171$

Exercício de 1996 PERÍODO VALOR TOTAL

IMPOSTO LÍQUIDO (1) Iva (2) (3)=(1)+(2)

96. 02 6.900.000$ 1.173.000$ 8.073.000$

ANO 96 6.900.000$ 1.173.000$ 8.073.000$

Para correcção destes montantes de IVA liquidado e não entregue, serão elaborados os documentos de correcção Mod. 382.

8.2. Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC)

Para correcção do resultado fiscal declarado pelo contribuinte será utilizada a metodologia apresentada no ponto 6. As vendas omitidas por exercício são as seguintes:

Exercício Valor Líquido das vendas omitidas

1992 23.889.833$

1993 143.373.005$

1994 174.874.830$

1995 82.484.345$

1996 6.900.000$

TOTAL 431.522.013$

8.2.1. Exercício de 1992

Conforme ponto 6.1, o resultado fiscal corrigido para este exercício será encontrado sem recurso a métodos indiciários, visto não terem sido detectados indícios de facturas falsas, considerando o resultado corrigido o resultado real da firma.

Exercício de 1992 Valores

Lucro Tributável Declarado 4.807.904$

Correcções Técnicas 23.889.833$

Lucro Tributável Corrigido 28.697.737$

Deduções de prejuízos Corrigida - cfr. Ponto 4.1 3.841.566$

Matéria Colectável Corrigida 24.856.171$ (...)».

C) Foram emitidas pela DSCIVA as liquidações de IVA e Juros Compensatórios de fls. 18 a 72 dos autos.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou:

«Factos não provados

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.»

2.3. E quanto à motivação dos factos provados e não provados, exarou-se o seguinte: «A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para o relatório da inspecção e demais documentos referidos nas alíneas antecedentes.

Em relação aos factos não provados, a impugnante não logrou fazer prova minimamente consistente.»

3. Com base nesta factualidade, a sentença, enunciando como questões a decidir (em face do alegado pela impugnante na sua Petição Inicial da impugnação) as de saber se as liquidações enfermam de ilegalidade por ocorrer ilegalidade da utilização dos documentos que fundamentam as correcções efectuadas; por ocorrer falta de fundamentação do acto tributário; e por ocorrer incompetência da RF de Santa Comba Dão para o processamento das liquidações, concluiu que não ocorriam, no caso, tais ilegalidades e, por isso, julgou improcedente a impugnação.

Agora, em sede de recurso, e como se vê das respectivas Conclusões, a recorrente invoca apenas, em discordância com o decidido, a ilegalidade da utilização dos documentos que fundamentam as correcções efectuadas e a falta de fundamentação do acto tributário.

São estas, portanto, as questões aqui a decidir.

4.1. Nas Conclusões A e B do recurso a recorrente sustenta que os serviços fiscais não obtiveram do titular do inquérito (ou seja, do MP), autorização para utilização para outros fins, que não os que determinaram o mandado de busca, no âmbito de processo de averi-guação, dos documentos obtidos em sede de tal busca domiciliária, ordenada em sede de um processo de averiguações.

E, no corpo das alegações do recurso, a recorrente desenvolve esta mesma argumentação da forma seguinte:

As correcções técnicas aqui em causa funda-mentam-se em documentos encontrados na posse da impugnante (facturas emitidas das 5 séries, não relevadas contabilisticamente), facturas essas que foram apreendidos na se-quência de "busca" levada a efeito na sede e instalações da sociedade e tendo a apreensão sido pedida ao Tribunal Judicial de Porto de Mós, pois que, durante a visita à B..., Lda, foi apurado que esta possuía escriturada na sua contabilidade duas facturas de valor diferente, tipografias diferentes, emitidas a clientes diferentes, mas com a mesma numeração tipo-gráfica.

Pelo facto de tal prática indiciar crime fiscal, elaborou-se Informação Preliminar (I.P.) para efeitos de procedimento criminal e, em cumprimento do Mandado de Busca e Apreensão emitido pelo Tribunal efectuou-se essa diligência em 3/6/97, em conjunto com a Polícia Judiciária, tendo resultado na apreensão de diversos documentos e livros de facturas - fls. 3 do relatório.

Ou seja, por suspeita de prática de ilícito criminal, foram a sede e instalações da recorrente objecto de uma "busca" e por força dessa "busca" foi ao gerente da recorrente, sr. Heitor Ferreira, instaurado processo de averi-guações, por suspeita da prática de ilícitos fiscais, com dignidade criminal, por emissão das comummente designadas "facturas falsas". Ou seja, por suspeita de emissão de "facturas falsas", pretensamente praticada por Heitor Ferreira, foram as sedes e instalações das referidas sociedades objecto da "busca", na tentativa de evitar destrui-ção de elementos documentais que tivessem importância na prova dos indicados ilícitos. A busca efectuada pretendeu apurar se se verificavam outros casos de "facturas paralelas", e com a mes-ma numeração e é nesses documentos que se fundamentam todas as "correcções técnicas efectuadas".

Acontece, porém, que aqueles documentos foram obtidos no âmbito do pro-cesso de averiguações, de natureza criminal. E como os documentos em análise foram apreendidos à ordem do referido processo de averiguações, farão parte do mesmo e, como tal, encontram-se sujeitos ao segredo de justiça. Pelo que não poderiam tais documentos ser utilizados pela Fiscalização Tributária e, com base neles, serem feitas as indicadas correcções. Tal segredo abrange todos os documentos integrantes do processo, conforme se depreende da al. c), do n° 2 do art. 86° do C.P.Penal, (interpretação a contrario sensu) e resulta directamente dos n°s. 3 a 6 do mesmo artigo.

É, pois, inequívoco, que, se os documentos em causa se encontram apreendidos à ordem do referido processo de inquérito, e estando o mesmo sujeito ao segredo de justiça, a sua divulgação ou utilização para fins estranhos ao mesmo é manifestamente ilegal, já que, sendo o MP o titular do inquérito, só ele poderia dar autorização para que os documentos fossem remetidos aos serviços de fiscalização da DF para efeitos de eventual apre-ciação e foi essa autorização que, no caso, faltou.

4.2. Em face desta alegação da recorrente, importa aditar ao Probatório especificado na sentença os seguintes factos que, agora se julgam também provados, já que, se mostram relevantes para a decisão, resultam (em parte) do próprio relatório da fiscalização e estão confessados (na parte restante) pela própria recorrente, não os tendo a Fazenda impugnado.

D) No relatório da fiscalização à recorrente constam como «Motivos ou fundamentos específicos da fiscalização», os seguintes:

«1.3. Motivos ou fundamentos específicos da fiscalização:

Em visita de fiscalização à firma Heitor Ferreira, Lda., motivada por pedido do Tribunal Judicial de Viseu para verificar a contabilização de uma factura emitida pela B... àquela, verificou-se que esta possuía escriturada na sua contabilidade duas facturas de valor diferente, tipografias diferentes, emitidas a clientes diferentes, mas com a mesma numeração tipográfica. Pelo facto de tal prática indiciar crime fiscal, elaborou-se Informação Preliminar (I. P.) para efeitos de procedimento criminal. Em cumprimento do Mandato de Busca e Apreensão emitido pelo Tribunal Judicial da Comarca de Porto de Mós, efectuou-se essa diligência em 3 de Junho de 1997, em conjunto com a Polícia Judiciária, tendo resultado na apreensão de diversos documentos e livros de facturas.» - cfr. Ponto 1.3 do Relatório.

E) As correcções que originaram as liquidações impugnadas assentam nos documentos encontrados na posse da impugnante (facturas emitidas das 5 séries, não relevadas contabilisticamente) apreendidos na sequência de busca levada a efeito nas sedes e instalações da impugnante e da sociedade Heitor Ferreira, Lda

F) A apreensão foi pedida ao TJ de porto de Mós e as buscas foram efectuadas no âmbito do processo de averiguações entretanto instaurado pela DDF de Leiria (Proc. 4/97 e nº 329/97 do TJ de Porto de Mós).

4.3. Vejamos, então, as questões suscitadas no recurso.

4.3.1. Quanto à questão da ilegalidade da utilização dos documentos que fundamentam as correcções efectuadas.

Como se viu, a recorrente entende que, se os documentos em causa se encontram apreendidos à ordem do processo de inquérito, estando o mesmo sujeito ao segredo de justiça, a sua divulgação ou utilização para fins estranhos ao mesmo é ilegal, já que, sendo o MP o titular do inquérito, só ele poderia dar autorização para que os documentos fossem remetidos aos serviços de fiscalização da DF para efeitos de eventual apre-ciação e foi essa autorização que, no caso, faltou.

Mas, a nosso ver, a recorrente carece de razão legal.

Na verdade, concordamos inteiramente com a fundamentação que a este respeito consta da sentença recorrida.

Quer o CIRC, quer o CIVA contêm normas que permitem à Administração Fiscal o controlo da situação tributária dos contribuintes, realizado através do livre acesso aos locais destinados por estes ao exercício da sua actividade (cfr. os arts. 78º, nºs. 1 e 2 do CIVA e 108º, nºs. 1 e 2 do CIRC).

Ora no caso presente tal autorização foi concedida e a busca autorizada pelo Tribunal tanto serviu para instruir o processo crime como para instruir as liquidações impugnadas. Aliás, como diz a sentença, da conjugação daqueles normativos legais com o também disposto nos arts. 2º, al. e) e 202º do CPT; 41º do RJIFNA e 174º a 178º do Código de Processo Penal, resulta ainda que, por um lado, a lei admite a realização de buscas e apreensão de documentos, ainda que no domicílio do sócio da empresa sujeita a acção inspectiva e que, por outro lado, da conjugação de todas estas normas com o também disposto no art. 86º, nº 4 do Código de Processo Penal e nos arts. 50º e 51º do RJIFNA (segundo o qual o procedimento penal fiscal se suspende até que transitem em julgado as decisões proferidas em processo de impugnação ou oposição do executado, constituindo, de resto, caso julgado para o processo penal fiscal), a liquidação de imposto e discussão da respectiva legalidade são prévias à decisão quanto ao eventual processo crime. Daí que se deva concluir que a lei não impede a utilização dos documentos apreendidos, mesmo que em sede de procedimento criminal, para efeitos de liquidação de imposto, constituindo, aliás, a liquidação do imposto um pressuposto da responsabilidade criminal, razão pela qual o processo crime se suspende até à decisão da impugnação.

E, como bem sustenta o MP, no processo de averiguações há um primeiro momento para a averiguação da existência de dívidas ao fisco (a emissão de uma factura falsa, por exemplo, só constituirá crime fiscal se daí advier qualquer prejuízo para a Fazenda Pública) e pertencendo a competência para tal processo de averiguações à Administração Fiscal, pode ela consultar os documentos que do mesmo constam e proceder à averiguação da existência de dívidas fiscais, não havendo, pois, violação do segredo de justiça.

Improcedem, assim, as Conclusões A a D do recurso.

4.3.2. Quanto à questão da falta de fundamentação do acto tributário (Conclusões E a I do recurso).

4.3.2. 1. A este respeito a recorrente sustenta que as liquidações não se encontram devidamente fundamentadas, quer de facto quer de direito: quanto à fundamentação de facto, a AF não justifica as razões por que actua daquela modo e não de outro e quanto à fundamentação de direito, limita-se a inscrever num quadro uns quantos normativos, sem qualquer outra justificação. Pelo que não fica a contribuinte em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo da AF. E, por outro lado, tais decisões não são claras, suficientes e congruentes.

Mas, salvo o devido respeito, também quanto a esta alegação a recorrente carece de razão.

4.3.2. 2. Como acima se viu, os actos tributários (liquidações) impugnados, assentam na verificação, por parte da AF, das irregularidades e omissões apontadas e comprovadas no relatório da fiscalização.

Ora, resulta claramente da matéria de facto provada sob as alíneas B), D) e E) do Probatório que as liquidações assentam nos elementos constantes do relatório elaborado após a inspecção tributária a que a recorrente foi sujeita. E desse relatório consta expressamente, além do mais, o seguinte:

«3. ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL DOS DOCUMENTOS APREENDIDOS

Dos documentos apreendidos destacam-se diversos livros de facturas da B..., executados por três tipografias diferentes. A B... utiliza, na actividade normal, facturas da Tipografia Santa Columba, Lda., que são contabilizadas na sua escrita, efectuada pelo Gabinete de Contabilidade Lenageste - Contabilidade e Gestão de Empresas, Lda.. Pelos extractos de conta dos proveitos concluiu-se que foram emitidas as seguintes facturas, por exercício:

No Da à factura Número de Anexo nº

exercício factura nº facturas

de nº emitidas

1992 5904 6666 712 1. fls. 1 a 18

1993 6667 7264 598 2. fls. 1 a 14

1994 7265 7820 556 3. fls. 1 a 12

1995 7821 8356 536 4. fls. 1 a 25

1996 8357 8903 646 5. fls. 1 a 26

No entanto, no exercício de 1992 ocorreu um salto na numeração desta série de facturas, não tendo sido relevado contabilisticamente o livro de facturas numerado de 6000 a 6050, isto é, 51 facturas (ver fl. 2 do anexo nº 1).

Aquando da busca foram apreendidos livros de facturas das seguintes tipografias:

- Tipografia Santa Columba, Lda., Sta. Comba Dão, NIPC 500441944

- Tipografia M. Barata, Lda., Leiria, NIPC 500285012

- Tipografia Godinho - Barata, Seiça & Nobre, Lda., Marinha Grande, NIPC 500.041.245

Estes livros têm a seguinte numeração tipográfica: (...)

Conjuntamente com os livros, foram apreendidas pastas de arquivo de clientes, processos individuais, e livros emitidos e por emitir.

Analisados que foram os documentos incluídos nos arquivos e pastas, detectaram-se facturas emitidas das 5 séries, não relevadas contabilisticamente.»

4.3.2. 3. Ora, sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida actualmente nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cfr. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).

No caso, não pode perder-se de vista que as liquidações em causa foram precedidas da citada acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e que é através da inspecção efectuada que se procede à confirmação, correcção ou apuramento da matéria colectável, que depois de devidamente aprovada, será objecto de liquidação (cfr. nº 3 do art. 78º e art. 81º, ambos do CIRS, na redacção à data). E, bem assim, não pode, também, esquecer-se «que o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributaria (art. 54 n° 1 alínea a) da LGT)», sendo que o «acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada», pelo que «as liquidações "stricto sensu" devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência. É nesta visão de conjunto que a impugnante deve procurar a fundamentação dos actos tributários (cfr. actualmente o art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.Lei n° 413/98, de 31 de Dez.)».

Como se diz no ac. do STA (Pleno), de 24/2/87, in AD 310/1308) - cfr. ac. STA, 2ª secção, de 30/4/2003, rec. nº 01640/02, citados na sentença, «O fim legal da exigência da fundamentação é o de proporcionar ao contribuinte a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais, importando que a medida da exigência acerca da explicitação dos fundamentos referencie as características próprias do acto, o destes actos de rectificação das declarações do sujeito passivo, de modo a deixar sem incertezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado, para que a este seja dada base para firmar a aludida opção».

4.3.2. 4. Ora, retornando ao caso vertente, face ao conteúdo do relatório junto aos autos, nomeadamente na parte que acima se transcreveu e face ao teor das liquidações, não restam dúvidas que, como afirma a sentença, as mesmas se encontram devidamente fundamentadas, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.

A fiscalização detectou facturas emitidas pela impugnante que esta não relevou contabilisticamente e, salvo melhor opinião, mais não era necessário para concluir que estava face a vendas omitidas e, bem assim, para fundamentar esta conclusão. Perante estas afirmações, que constituem o núcleo essencial da fundamentação, estava a impugnante apta a optar entre aceitar o acto ou reagir contenciosa ou graciosamente contra ele, dado que ali se encontram explicitadas (em termos que são compreensíveis pelo homem médio) as razões pelas quais a AF procedeu às liquidações impugnadas. Verifica-se, aliás, que na impugnação judicial que deduziu contra tais liquidações, a contribuinte revelou perceber as razões pelas quais as mesmas foram emitidas, tendo deduzido impugnação consistente com a fundamentação subjacente ao acto, ainda que, como diz a sentença, não adiante outra razão para a emissão das facturas em causa e não relevação contabilística das mesmas.

Assim sendo, impõe-se concluir que a fundamentação de facto existe e é clara, suficiente e congruente.

E quanto à questão da fundamentação de direito, também concordamos com a fundamentação constante da sentença recorrida, no sentido de que, como é jurisprudência corrente, a fundamentação dos actos tributários, legalmente exigível, não é idêntica para todas as espécies de actos, sendo que, contrariamente ao que acontece nos casos em que não houve entrega de declaração, em que a fundamentação de facto e de direito tem de ser detalhada, nos casos de correcções de declarações apresentadas pelos contribuintes, que não estejam conformes à lei, a fundamentação pode consistir na enunciação das razões que levaram à correcção independentemente da expressão menção dos preceitos do código violados. E para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado.

E como no caso dos autos é isso que sucede (as correcções são feitas em sede de IVA e IRC), é fácil concluir que as mesmas se processaram em conformidade com tais regimes jurídicos.

Concluímos, assim, que a sentença não sofre dos imputados erros de julgamento de facto e de direito e não violou o disposto nas invocadas normas dos arts. do CPP e dos arts. 268°, n° 2 CRP; 21º CPT; 123°, 124° e 125° do C. Admin. e 67º, n° 2 do CIRS.

Improcedem, por isso, também as Conclusões E a J do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro UC).

Lisboa, 20/09/2005