05932/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Não é de desconsiderar em termos de probatório a inferência ou presunção natural extraída das regras comuns da experiência extraída pela sentença recorrida de que os empréstimos então contraídos pela contribuinte se destinaram à aquisição dos títulos da dívida pública, quando a mesma nenhuma contraprova veio trazer aos autos no sentido de tornar tal facto duvidoso;

2. Não constitui um custo ou perda do exercício o montante relativo a verba desconsiderada pela AT como custo derivado de encargos bancários suportados pela contribuinte por dois mútuos realizados, cujo capital se destinou à aquisição de títulos da dívida pública espanhola, isentos em Portugal de IRC.

A. O Relatório.

1. Sociedade Comercial C..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto - 1.º Juízo, 1.ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

1. Não está provado que os empréstimos bancários, donde provêm os juros, foram utilizados na aquisição dos títulos.

2. A falta dessa indicação nos contratos de mútuo e o carácter fungível do dinheiro (art. 207º do C. Civil) impedem tal inferência ou presunção.

3. Impõe-se a revogação da Sentença e anulação do acto tributário, com base nos arts. 74º da LGT e 121º do CPT.

4. São custos fiscais as componentes negativas do rendimentos ligados à obtenção de "proveitos ou ganhos sujeitos a imposto" (art. 23° do CIRC).

5. Os proveitos isentos estão sujeitos a impostos. Donde, os gastos a ele ligados são custos fiscais.

6. Os proveitos obtidos com os títulos são isentos de imposto. Os juros associados são custos fiscais.

7. A lei, a Doutrina e a Jurisprudência distinguem as noções “não incidência” e “isenção” em termos pacíficos, constantes e imutáveis.

8. O legislador do art. 23º do CIRC disse o que quis e exprimiu o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9° do C. Civil e art. 11° da LGT9:

9. Se à “sujeição a imposto” não acrescentou, como podia, a expressão "e dele não isentos" foi porque quis que os gastos ligados a proveitos isentos se assumissem como custos fiscais.

10. O legislador não ignora os termos desta distinção: teve o cuidado de a utilizar em inúmeros preceitos do CIRC (arts. 45º, 48º e 72º) e CIVA (arts. 23°, 3° e 9°).

11. Quando a lei fiscal quer conceder o mesmo efeito jurídico a estes dois institutos, di-lo expressamente.

12. Se não o fez no art. 23º do CIRC, foi porque quis que os custos ligados a proveitos isentos fossem tidos como custos fiscais.

13. Uma regra procedimental e acessória (art. 17º do CIRC) nunca pode presidir ao recorte da incidência e determinação da matéria colectável (art. 23° do CIRC).

14. O art.17º do CIRC não condiciona a interpretação do art. 23° do CIRC. Ao invés, é à luz do art. 23° do CIRC se determina o sentido do art. 17°. É aquele, e não este, que fornece a noção de custo fiscalmente admissível.

15. Com al. b) do nº 3 do art. 17° do CIRC quer-se evitar que um proveito sujeito à taxa normal seja ilícita e abusivamente integrado na parcela isenta da actividade.

16. O CIRC não contém qualquer preceito que impeça a comunicação dos custos das actividades isentas com os das actividades não isentas.

18. A qualificação de um custo como fiscalmente admissível não se ancora no art. 18º do CIRC, mas antes na definição de custo fiscal prevista no art. 23° do CIRC.

TERMOS EM QUE DEVE SER DADO TOTAL PROVIMENTO AO RECURSO, COM A ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CAUSA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por os custos suportados com a actividade isenta não podem ser reflectidos na não isenta.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se se mostra ilidida a presunção natural de que os empréstimos obtidos se destinaram à aquisição dos títulos da dívida pública espanhola; E se configura um custo fiscal os encargos suportados pela ora recorrente com os dois mútuos celebrados na aquisição dos mesmos títulos, quando os proveitos respectivos se encontram em Portugal isentos de IRC.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

a) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o mapa de apuramento Mod. DC-22, referente à impugnante e ao exercício de 1993, o qual consta de folhas 37 e 38 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual consta que, foi acrescido á matéria colectável o valor de esc. 30.349.387$00 referente a encargos financeiros associados a rendimentos não sujeitos.

b) Daquela correcção resultou uma alteração do prejuízo fiscal declarado de esc. 3.337.326$00 para esc. 8.987.939$00 - cfr. fls. 37 -.

Não se provaram outros factos para além dos supra enunciados.

O tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos indicados.

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea em ordem a dele constar a concreta factualidade aduzida pela AT para operar tal correcção:

c) A AT para não aceitar aquela verba como um custo fiscal do exercício de 1993, fundamentou nos seguintes termos:

«Q 18, linha 21 – Encargos financeiros directamente associados à obtenção de rendimentos de títulos de dívida pública espanhola que foram contabilizados no exercício de 1993 pelo valor de 24.128.680$ como proveitos que não foram sujeitos a tributação por via da dedução efectuada na linha 35 do Q, 17 da decl. Modelo 22 de IRC do mesmo exercício em invocação do quadro jurídico previsto no n.º3 do art.º 11.º do Acordo s/ Dupla Tributação entre Portugal e Espanha. Com efeito, os referidos encargos financeiros contabilizados no exercício pelo valor de 30.349.387$ foram indevidamente considerados como custos do exercício, pelo facto de se tratar de custos directamente associados à obtenção dos rendimentos dos títulos considerados como não sujeitos à tributação, situação que não respeitou a disciplina estabelecida pelo art.º 23.º do CIRC, uma vez que para obter os rendimentos não sujeitos o contribuinte recorreu a operações de financiamento celebradas com os Bancos Exterior de Espanha, S.A. e Português de Investimentos, S.A. consumadas através de empréstimos que foram directamente aplicados na subscrição dos mesmos títulos» - doc. de fls 37 e 38 dos autos.

4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que os custos suportados pela impugnante com os encargos financeiros resultantes dos dois empréstimos associados à aquisição de títulos da dívida pública espanhola donde resultaram os proveitos não sujeitos a imposto ou dele isento, não podem ser aceites como custos fiscais, por a contabilização de custos pressupor a realização de proveitos, já que são uns e outros que concorrem para o apuramento da matéria colectável e do consequente apuramento do imposto.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das suas alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que os custos ligados a proveitos isentos do imposto constituem custos fiscais (só não constituindo tais custos os proveitos fora do seu campo de incidência) e que não se encontra provado que tais empréstimos tenham sido directamente aplicados na aquisição de tais títulos donde resultaram os proveitos isentos de imposto.

Vejamos então.

Desde logo quanto à não prova de que tais empréstimos tenham sido, directamente, utilizados na aquisição dos referidos títulos, dir-se-á que a ora recorrente nesta matéria não se encontra a litigar com correcção e lisura de actuação, já que, ela própria, veio articular no art.º 5.º da sua petição inicial de impugnação judicial, em contrário, ao escrever: «Em Dezembro de 1992, a impugnante (para proceder à aquisição dos referidos títulos) recorreu a crédito bancário, vindo a suportar juros no montante de Esc. 30.349.387$00, os quais deduziu à sua matéria colectável do exercício de 1993», não se percebendo como agora pretende vir invocar ao contrário ou colocar em causa essa aplicação dos empréstimos por essa ocasião contraídos.

Em todo o caso, sendo legítima como é, a ilação ou inferência factual retirada, quer pela AT quer pelo M. Juiz do Tribunal “a quo”, que os empréstimos então contraídos se destinaram à aquisição dos referidos títulos, ainda que primeiro possam ter passado pelo acervo financeiro da ora recorrente o que não releva, cabia à ora recorrente ter vindo apresentar a contraprova para ilidir tal presunção natural baseada nas regras da experiência, de molde a tornar tal facto duvidoso, e se o conseguisse, então a questão seria decidida a seu favor e contra a parte contrária, nos termos do disposto nos art.ºs 344.º e 346.º do Código Civil.

Não o tendo feito, não tendo vindo apresentar quaisquer provas neste sentido, não pode deixar de se manter aquela ilação ou inferência que tais empréstimos foram contraídos com o fim ou de molde a possibilitar a aquisição de tais títulos da dívida pública espanhola, improcedendo a matéria das conclusões 1. e 2. do recurso.

4.1. A norma do art.º 23.º do CIRC inseria-se no Capítulo III do CIRC, sob a epígrafe, Determinação da matéria colectável, que se iniciava com o seu art.º 15.º, que definia a noção de matéria colectável, com que se iniciava a sua Secção I, a norma do seu art.º 17.º abria a sua Secção II, Subsecção I, subordinada à epígrafe, Regras gerais, Determinação do lucro tributável, onde aquela primeira sob a epígrafe, Custos ou perdas, dispunha:

Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências

E a do art.º 17.º:

1- O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade de eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

2-

3- De modo a permitir o apuramento referido no n.º1, a contabilidade deverá:

a)

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

Das normas acabadas de transcrever resulta assim, que a medida do lucro tributável num dado exercício e consequentemente o imposto a liquidar, se reporta ao binómio custo ou encargo – proveito, sendo que a todo o encargo ou custo suportado pela sociedade tem em princípio uma certa expressão de proveito ou de ganho, tendo desde logo em conta o fim para que estes entes colectivos são constituídos: gerarem lucros, art.º 980.º do Código Civil.

No caso, tal binómio encontra-se quebrado, não havendo assim balanceamento entre os encargos ou custos com os respectivos proveitos, por estes se encontrarem isentos, o que não pode deixar desde logo de inexistir a indispensabilidade entre aqueles e estes, parecendo assim que os mesmos não podem ser qualificados como custos fiscais à face da própria norma do art.º 23.º citada.

Também a norma do art.º 17.º, no seu n.º3 b), no que à organização contabilística tange, vai no mesmo sentido, ao dispor que o contribuinte deve organizar a sua contabilidade por forma a separar os lucros tributáveis correspondentes aos rendimentos sujeitos a cada um dos regimes: geral, redução de taxa, isenção, etc., ou seja, não fazendo reflectir os custos de cada um deles em regime diverso daquele em que o respectivo proveito ou resultado se insere – geral, reduzido ou isento. Ou dito de outro modo, um custo ou encargo relativo a um proveito ou resultado do regime de taxa reduzida ou de isenção, não pode figurar como custo fiscal no regime geral de apuramento do imposto, como no caso pretende a recorrente – cfr. matéria da sua conclusão 16.

No mesmo sentido vai o parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 98/95, de 17.5.1995, sancionado pelo despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 22.7.1995, citado pela DFP, na sua pronúncia a que então se referia a norma do art.º 130.º do CPT, onde se pode ler

«Decorre do Código do IRC, em particular dos artigos 18.º e 23.º que o tratamento fiscal de uma operação deve ser homogéneo, ou seja, não pode atribuir-se um tratamento à causa (custos ou encargos) e outro diferente ao respectivo efeito (rendimentos ou proveitos obtidos) [...] a tese que tem fundamento na lei é a que os juros dos financiamentos cujos fundos foram canalizados para a aquisição de títulos da dívida pública espanhola, geradores de rendimentos não sujeitos(1) a IRC, não poderiam ter sido deduzidos aos proveitos e ganhos sujeitos a imposto...».

Defende a recorrente que tal regra é, de índole meramente contabilística, mas não nos podemos esquecer que todas elas se inserem na mesma Subsecção I, tendo em vista o apuramento ou determinação do lucro tributável e que é através da contabilidade que, em princípio, se efectua a mensuração desse mesmo lucro tributável.

Que assim é, dá-nos conta desde logo o preâmbulo do respectivo Código ao nele se escrever:

10- Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

As relações entre contabilidade e fiscalidade são, no entanto, um domínio que tem sido marcado por uma certa controvérsia e onde, por isso, são possíveis diferentes modos de conceber essas razões. Afastadas uma separação absoluta ou uma identificação total, continua a privilegiar-se uma solução marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributável ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extracontabiliscamente, as correcções – positivas ou negativas – enunciadas na lei para tomar em consideração os objectivos e condicionalismos próprios da fiscalidade.

Nas demais regras enunciadas a propósito dos aspectos que se entendeu dever regular reflectiu-se, sempre que possível, a preocupação de aproximar a fiscalidade da contabilidade.

A sentença recorrida que neste mesmo sentido decidiu nenhuma censura merece e deve ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.

Lisboa, 19/09/2006

EUGÉNIO SEQUEIRA

IVONE MARTINS

CASIMIRO GONÇALVES

(1) Se bem neste parecer se refira à não sujeição que não à isenção, neste aspecto cremos, não haverá distinção a fazer para considerar esses encargos como não custos do exercício, como igualmente se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer,