01204/13 - Supremo Tribunal Administrativo

1-Relatório: A…………… SA, vem recorrer para este STA da sentença proferida no TAF do Porto que negou provimento à sua impugnação da liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2000. A recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões a fls.143 dos autos: «i. O princípio de especialização dos exercícios vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. No caso dos autos, entendeu o Tribunal a quo validar a correcção em causa nos autos, relativa a um donativo decidido e pago no exercício de 2000 — quando, tendo em conta que o cheque correspondente ao donativo não aceite, no montante de Esc. 3.000.000$00, foi emitido em 31.12.2000, é manifesto que o donativo que conduziu ao recibo nº 3/2001 era mais do que previsível e conhecido na esfera do doador à data de 31.12.2000 - era uma realidade já consumada. Como é Jurisprudência deste Supremo Tribunal: «O princípio da especialização dos exercícios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, impõe que se contabilize como custo do exercício em que foi tomada a decisão da atribuição de uma gratificação aos membros dos órgãos sociais de uma empresa, ainda que a mesma não seja distribuída até ao termo deste.»- (Ac. Do STA, de 09.02.2000, dado no proc. nº 22.208). «(...) o princípio de especialização de exercícios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício, impõe que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorrem.”- (Ac. do STA, de 25.01.2006, dado no Proc. n.º 0830/05, destaque nosso, e, no mesmo sentido, Ac. do STA, de 02.04.2008, dado no Proc. nº 807/07-30, Ap. DR de 29 de Setembro de 2008, p. 358, Ac. do STA, de 19.11.2008, dado proc. nº 0325/08., e Ac. do STA de 09.05.2012, dado no proc. nº. 0269/12.) Estando em causa nos autos, na perspectiva da AF, um mero erro de contabilização de um custo, constata-se que o mesmo não lesa os interesses patrimoniais da Fazenda, nada resultando dos autos no sentido de que, através do mesmo, se pretendeu operar a transferências de resultados, - pelo que o princípio da justiça deverá prevalecer sobre o princípio da especialização dos exercícios (Ac. STA, de 05.02.2003, dado no Proc. n.º 1648/02, e Ac. do STA, de 13.10.96, dado no proc. n.º 20.404.) Mais: do erro de contabilização não resultou, nem resultaria, qualquer prejuízo para o Estado, uma vez que, se os custos não são imputáveis a determinado exercício (2000), sempre seriam a outro (2001), e, aí, sempre atenuariam a carga tributaria, na mesma medida do agravamento da carga tributaria que imprimem no exercício em que foram anulados (2000) - sob pena de injustificado enriquecimento da Fazenda, materializado no agravamento da carga tributaria no exercício ao qual são retirados os custos fiscais, por serem imputáveis a outros exercícios; mas não desagravamento da carga tributaria nos exercícios a que são imputáveis, o que é de todo injusto, ilegítimo e injustificado. Como refere a nossa Doutrina, “Há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. (...) Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça.» - (Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, vislis, 1999, págs. 167 e ss, destaque nosso.) A actuação da AF ocorreu mesmo ao arrepio de orientações administrativas que a vinculam - designadamente do Ofício-Circular n° 14/93, de 23/11, da Direcção de Serviços de IRC, de onde resulta que “aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do art 18.º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua contabilização. 3. Exceptuam-se deste procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando não contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.” Nos termos da lei, o enquadramento dos donativos é efectuado em função das finalidades prosseguidas pela donatária e não em função da finalidade dos donativos concretamente atribuídos como decidido pelo Tribunal a quo - motivo pelo qual, para o efeito, é irrelevante o teor dos recibos emitidos pela donatária quanto ao destino concreto que esta lhes declarou dar. De resto, compulsada a lei, também do disposto no artigo 3º do Estatuto do Mecenato, resulta que o enfoque legal reside nas actividades e acções desenvolvidas pelas entidades beneficiárias: e não na finalidade específica dos donativos concretamente atribuídos. Aliás, como parece óbvio, o doador não conhece, nem tem de conhecer, o destino que é dado aos bens ou quantias doados - dentro do largo espectro de atribuições prosseguidas pelo donatário - sendo certo que, dos estatutos da Fundação B………., resulta claramente que esta prossegue finalidades suficientemente variadas e eclécticas, que tornam inviável catalogá-la numa única e específica categoria de mecenato. Assim, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, não se vislumbra qualquer impedimento legal à consideração dos donativos em questão como “mecenato social”, no artigo 2 nº 1 b) do Estatuto do Mecenato. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 2.º e 3.º do Estatuto do Mecenato - a impor a revogação da decisão recorrida. Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, o que se faz por obediência à Lei e por imperativo de J U S T I Ç A!» Não foram apresentadas contra alegações. O Ministério Público emitiu parecer a fls. 156 dos autos, com o seguinte conteúdo: «Vem interposto recurso da douta sentença de 15.01.2013, proferida no Proc. n.º 566/05.9BEPRT do TAF do Porto que, negando provimento à impugnação deduzida pela firma “A……….., SA”, manteve o acto de liquidação adicional do IRC, referente ao exercício de 2000. Nas conclusões da sua Alegação a recorrente sustenta que a sentença padece de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto nos arts. 2.º e 3.º do Estatuto de Mecenato, censurando ainda o julgado relativamente à não aceitação da contabilização de um donativo, no valor de 3.000.000$00, como custo do exercício de 2000. No que respeita ao enquadramento dos donativos não se me afigura que assista razão à recorrente. O Estatuto do Mecenato, aprovado pelo DL n.º 74/99 , de 16 de Março, atribui para efeitos fiscais distinto relevo aos donativos de mecenato social e àqueles que são enquadráveis na figura do mecenato cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional. Ora, se é certo, como resulta da lei, que o enquadramento legal dos donativos é efectuado em função da natureza jurídica da donatária e das finalidades por ela prosseguidas, também se tem por certo que se impõe a ponderação sobre a concreta finalidade dos donativos atribuídos quando, como é o caso, a donatária prossiga finalidades, diversas, como a recorrente o reconhece na sua Alegação (cfr. Conclusão x). Assim, decidindo com base na factualidade levada ao probatório relativa à finalidade dos donativos atribuídos não merece a sentença recorrida, nessa parte, qualquer reparo, inexistindo violação do disposto nos arts. 2.º e 3.º do Estatuto de Mecenato. Quanto à questão da não aceitação da contabilização de um donativo, no valor de 3.000.000$00, como custo do exercício de 2000, entende-se que assiste alguma razão à ora recorrente. A base de tributação do IRC é constituída, como é sabido, pelo lucro tributável, o qual se reporta a valores apurados contabilisticamente, consistindo na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas) e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no período de tributação que não tenham sido reflectidas naquele resultado (cfr. “Sistema Fiscal Português”, Centro de Estudos Fiscais, DGl, 1997, p. 40 e sgs.). Objectivo desse imposto é que o sujeito passivo seja tributado pelo lucro real efectivo, calculado com base na respectiva contabilidade que, em princípio, se presume verdadeira, nos termos do disposto no art. 75º , n.º 1 da LGT . Um dos princípios fundamentais em matéria contabilística é o da especialização de exercícios consagrado no art. 18.º n.º 1 do CIRC de acordo com o qual “os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”. Nenhum reparo se me afigura merecer o julgado no que toca ao discurso atinente à correcção operada pela A.F. quanto ao apontado donativo (não aceitação como custo no exercício de 2000), atenta a fundamentação que consta da sentença e o princípio da especialização de exercícios a que antes se aludiu. O mesmo não se dirá, contudo, relativamente ao decidido acerca da pretensão da impugnante, ora recorrente, de ver reflectido no exercício de 2001 o resultado da referida correcção efectuada no exercício de 2000, segmento que aludem as Conclusões iv a vii. A esse propósito refere-se na sentença o seguinte: “Por outro lado, não é de aceitar o alegado pela Impugnante, de que devia então a Administração fiscal ter contabilizado, oficiosamente, esse valor de 3.000.000$00 no exercício de 2001. É que detetada a irregularidade da inscrição do valor em causa, apenas se impõe que a Administração fiscal isso releve no seu relatório, e que a Impugnante, na base desse conhecimento, proceda em conformidade com o que for devido, apresentando ela, se assim entender, por seu impulso, uma correcção à matéria colectável respeitante aa exercício de 2001”. E, com referência ao relatório de inspecção a que se alude no probatório, menciona-se ainda na sentença, que “(...) a Administração fiscal considerou que o donativo foi prestado no exercício de 2001 [assim foi reconhecido pela donatária], relevando que é a data do recibo o período ao qual o custo deve ser afetado, por significar que a quitação é contemporânea da entrega do donativo” (último parágrafo de fls. 106). Ora, como se decidiu no douto Ac. de 02-04-2008, proferido no Proc. 0807/07, o princípio da especialização de exercícios “(…) deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal ( artigos 266.º n.º 2 da CRP e 55.º da LGT ), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios” No mesmo sentido se pronunciam Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa quando referem que: “Quando há divergência entre o critério do contribuinte e o da administração fiscal sobre a imputação de determinado ganho ou perda a determinado exercício esta deve proceder a correcção da matéria colectável, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e correspondentemente, deveria abater tal proveito ou custo à matéria colectável do ano ao qual o contribuinte a imputou. Com este procedimento, não haverá qualquer situação de injustiça, pois ao acréscimo de imposto em determinado ano, corresponderá uma diminuição tendencialmente semelhante no outro, não havendo, assim, tributação de um mesmo proveito em dois exercícios ou não dedução em qualquer deles de um custo que deva ser considerado.” (cfr. LGT, comentada e anotada, Vislis, 1999, pág. 167 a 170). Com efeito, a obediência ao princípio da especialização de exercícios não pode por em causa o conjunto de princípios que devem nortear a actuação administração tributária e muito menos afrontar os princípios constitucionais e os valores que lhe estão subjacentes, também eles se comportando no bloco normativo definidor da legalidade, pressuposto dessa actuação funcional. Não pode por em causa, nomeadamente, o princípio da justiça consagrado no art. 266º n.º 2, da CRP, art. 55.º da LGT e art. 6.º do CPA , princípio esse que embora “tenha o seu campo de aplicação predominantemente no exercício de poderes discricionários, não é de descartar, ictu oculi, a sua aplicação no exercício de poderes vinculados” (cfr. o Ac. deste Supremo Tribunal de 19.05.2010, in Proc. 0214/07). Como sustentam Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “(...) o dever de não gerar situações de injustiça impõe que se não possa efectuar uma correcção relativamente a um ano sem levar a cabo a que lhe corresponde noutro ano, pois, se não o fizer, estará a ser liquidado ao contribuinte imposto superior ao que este devia pagar. O princípio da especialização dos exercícios é um instrumento para conseguir obter uma tributação justa, que não pode ser transformado numa armadilha que possibilite à administração tributária cobrar impostos que não são devidos” (ob. cit. págs. 168 e 169). Assim, salvo melhor entendimento, procederão as Conclusões iv a vii vertidas na Alegação da recorrente. É o meu parecer.» Foram colhidos os vistos legais FUNDAMENTAÇÃO: A decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: 1 - Em cumprimento da ordem de serviço/despacho n.º 33736, a Impugnante foi alvo de uma inspeção, no âmbito da qual foi elaborado um projecto de correções do relatório de inspeção - Cfr. fls. 59 a 64-A do Processo Administrativo; 2 - Esse projecto foi notificado à ora Impugnante pelo ofício n.º 343139, de 06 de Novembro de 2003, para efeitos de exercer o direito de audição prévia, do que fez uso - Cfr. fls. 57 Processo Administrativo; 3 - Pelo ofício n.º 350300, de 15 de Dezembro de 2003, a Impugnante foi notificada do resultado da Inspecção tributária de que foi alvo — Cfr. fls. 48 a 55 do Processo Administrativo; 4 - Do procedimento inspetivo derivaram correções, em sede de IRC, que resultaram numa matéria tributável para o ano 2000, fixável em 22.702,71 euros, a qual deu origem liquidação adicional e demais juros — facto não controvertido; 5 - Em 08 de Novembro de 2004 foi emitida a liquidação adicional de IRC com o n.º 2004 8310000240, referente ao exercício do ano de 2000, no valor de 6.267,08 euros, acrescida de 1.106,12 euros de juros de mora e de 1.226,37 euros de juros compensatórios, e 1.724,27 euros relativo a estorno de liquidação, associada à nota de cobrança n.º 2004 1071137, no valor de 10.323,84 euros, com data limite de pagamento de 2004/12/15, e recebida pela Impugnante nesta data - Cfr. fls. 18 dos autos; 6 - O reembolso de 1.724,27 euros, foi recebido pela Impugnante em 11 de Setembro de 2001 - Cfr. fls. 16 dos autos e fls. 37 do processo Administrativo; 7 - A demonstração da liquidação de juros, indemnizatórios e de mora, consta a fls. 21 dos autos; 8 - Da nota de liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2000, n.º 2004 8310000240, datada de 21/07/2004, consta que o valor a pagar é de 8.599,57 euros, incluindo juros - Cfr. fls. 26 dos autos. 9 - O pagamento do valor liquidado, no montante de 10.323,84 euros constante da “Demonstração de Compensação” [efetuada com data de movimento em 2004-11-08] que foi notificada pelo registo postal RY249058908PT datado de 15/12/2004, podia ser pago no prazo de 30 dias a contar do 3.º dia útil posterior ao do registo, em 14/01/2005 - Cfr. fls. 18 dos autos e fls. 41 do Processo Administrativo; 10 - A Impugnante concedeu donativos à Fundação B………….., que reportou ao ano de 2000, no montante de 22.540.000$00 [euros 112.429,05], documentado pelos recibos n.ºs 17/2000, 23/2000, 29/2000, 28/2000 [datados do ano 2000] e 3/2001 [de 31 de Janeiro de 2001], estando descrito nos recibos de quitação, que as quantias se destinam a actividades culturais/educação - Cfr. fls. 51 e 69 a 73 do Processo Administrativo; 11 - A Impugnante concedeu à Fundação B………… um donativo de 500.002$00, a que é atinente o recibo n.º 01/2001 datado de Janeiro de 2001- Cfr. fls. 66 do Processo Administrativo; 12 - No âmbito do Anexo F, a Impugnante declarou ter concedido benefícios a IPSS, no montante de 22.540.000$00, a título de Mecenato Cultural - Cfr. fls. 66 do Processo Administrativo; 13 - No campo 210 do Quadro 07 da Modelo 22 (donativos não previstos ou além dos limites legais), a Impugnante inscreveu o valor de 11.621.291$00 [euros 55.672,28], aplicando uma taxa de 0,8% sobre as prestações de serviços declaradas - Cfr. fls. 51 do Processo Administrativo; 14 - No campo 234 do Quadro 07 da Modelo 22 [benefícios fiscais], a Impugnante inscreveu o valor de 3.413.613$00 [euros 17.027,03], aplicando uma taxa de 0,8% sobre as prestações de serviços declaradas, com uma majoração de 30% - Cfr. fls. 51 do Processo Administrativo; 15 - A Fundação B…………. é uma instituição de direito privado, à qual foi reconhecido o “manifesto interesse cultural” das suas actividades em 1991, e reconhecida utilidade pública - facto não controvertido, e fls. 46 dos autos; 16 - A Petição inicial que motiva os presentes autos de Impugnação, foi entregue neste Tribunal no dia 14 de Março e 2005 - cfr. fls. 3 dos autos. DO DIREITO: Para negar provimento à impugnação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto (Segmento de direito da decisão do TAF do Porto, fls. 106 dos autos com maior relevância para ao presente recurso): (…) I - DO DIREITO APLICÁVEL [fundamentação de direito] Nos presentes autos, a Impugnante vem deduzir a presente Impugnação, contra o ato de liquidação adiciona de IRC n.º 2004 8310000240, de 21 de Julho de 2004, requerendo que o mesmo seja declarado nulo ou anulado, por erro imputável aos serviços da Administração Fiscal. Como refere a Impugnante, a correção da matéria coletável tem na sua génese, a inspecção de que foi alvo e do que resultou a elaboração de um relatório de correções que são atinentes, em suma, a donativos que concedeu à Fundação B………., e que o facto de existir “incongruência” entre os seus registos contabilísticos e da Fundação donatária, por reporte à numeração dos recibos emitidos, que não há fundamento para desconsiderar o donativo no valor de 3.000.000$00 no ano 2000. Neste particular, julgamos que não assiste razão à Impugnante. Com efeito, atento o teor do relatório e por reporte à documentação coligida com a colaboração da Impugnante, o referido valor de 3.000.000$00, doado à Fundação, foi titulado por cheque datado de 31 de Dezembro de 2000, que apenas foi sacado em 30 de Janeiro de 2001, tendo sido emitido o correspetivo recibo, n.º 3/2001, datado de 31 de Janeiro de 2001. Nesta constância, a Administração fiscal considerou que o donativo foi prestado no exercício de 2001 [como assim foi reconhecido pela donatária], relevando que é a data do recibo que define o período ao qual o custo deve ser afetado, por significar que a quitação é contemporânea da entrega do donativo. E efetivamente, quer a data do saque do cheque, quer a data do recibo (n.º 3/20001), datam ambas do fim de Janeiro de 2001. Colateralmente, considerou a Administração fiscal no relatório de correções, que a Fundação declarou o recebimento desse montante no exercício de 2001, e que os recibos n.º 1/2001 [datado de 08 de Janeiro de 2001] e 3/2001 [datado de 31 de Dezembro de 2001] foram levados aos registos contabilísticos da Impugnante em anos diferentes, pois aquele primeiro recibo foi inscrito no ano de 2001 [sendo o primeiro recibo emitido em 2001], e o 3/2001, foi inscrito no ano de 2000 [não tendo a Impugnante feito prova, seja no âmbito da inspeção, seja nos presentes autos, de que entregou o cheque de 3.000.000$00 à Fundação, até ao dia 31 de Dezembro de 2000], quando a Fundação inscreveu os montantes relativos a esses valores no mesmo exercício [de 2001], o que releva, efetivamente, uma violação do princípio da especialização dos exercícios, a que se reporta o artigo 18.°, n.º 1 do CIRC. Daí que não merece censura a decisão da Administração fiscal, de não aceitar a inclusão do valor de 3.000.000$00 no exercício de 2000, e de ter promovido as correções devidas. Por outro lado, não é de aceitar o alegado pela Impugnante, de que devia então a Administração fiscal ter contabilizado, oficiosamente, esse valor de 3.000.000$00 no exercício de 2001. É que detetada a irregularidade da inscrição do valor em causa, apenas se impõe que a Administração fiscal isso releve no seu relatório, e que a Impugnante, na base desse conhecimento, proceda em conformidade com o que for devido, apresentando ela, se assim entender, por seu impulso, uma correção à matéria coletável respeitante ao exercício de 2001. Aqui chegados, importa sublinhar que a Fundação B……….. é uma Fundação de direito privado, de utilidade pública, dispondo o artigo 3.° dos seus Estatutos, sob a epígrafe “Fins”, o que por facilidade, para aqui se extrai o que segue: “Um - A Fundação tem por finalidades: Promover a educação e formação profissional, sobretudo nas áreas da administração e gestão de empresas, ciências médicas, tecnologia de informação e comunicação; Apoiar iniciativas de solidariedade social; Promover a cultura e o desporto; Dois - Para prossecução dos seus fins a Fundação deverá, entre outras acções, instituir bolsas e prémios.” Por reporte à Declaração anual - Anexo F - Benefícios fiscais, a Impugnante podia inscrever os donativos por si concedidos sob quatro rubricas, a saber: mecenato social, mecenato cultural, mecenato ambiental e mecenato científico e tecnológico, pois que, em tese geral, os fins estatutários por si prosseguidos enquadram-se em qualquer um destes 4 domínios. No âmbito do preenchimento desse Anexo, a Impugnante declarou que os valores prestados a título de mecenato, o foram no âmbito cultural - Cfr. ponto 12 da matéria de facto assente. De resto, os recibos de quitação emitidos pela Fundação, em apreço na inspeção, foram considerados para efeitos de a mesma prosseguir atividades culturais, e só um desses recibos, no montante de 8.900.000$000 foi considerado para a prossecução das suas atividades de educação - Cfr. ponto 10 da matéria de facto assente. Ora, dispõe o Estatuto do Mecenato, nos seus artigos 2.° e 3.°, conforme por facilidade e interesse, para aqui se extraem como segue: «Artigo 2.° Mecenato social 1 - São considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 8/1000 do volume de vendas ou dos serviços prestados, os donativos atribuídos às seguintes entidades: (…) 2 - O limite previsto no número anterior não é aplicável aos donativos atribuídos às entidades nele referidas para a realização de actividades ou programas que sejam considerados de superior interesses social. 3 - Os donativos referidos nos números anteriores são levados a custos em valor correspondente a 130% do respectivo total ou a 140% no caso de se destinarem a custear as seguintes medidas: (…) (…) (…) (…) Artigo 3.° Mecenato cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional 1 - São considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 6/1000 do volume de vendas ou dos serviços prestados, os donativos atribuídos às seguintes entidades: (…) 2 - O limite previsto no número anterior não é aplicável aos donativos atribuídos às entidades nele referidas para a realização de actividades ou programas que sejam considerados de superior interesses cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional. 3 - Os donativos referidos nos números anteriores são levados a custos em valor correspondente a 120% do respectivo total ou a 130%, quando atribuídos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins específicos que fixem os objetivos a prosseguir pelas entidades beneficiárias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos.” De acordo com o relatório da inspeção, a Impugnante considerou os donativos que concedeu à Fundação, a título de mecenato social, tendo por isso considerado [a impugnante] como custos ou perdas de exercício, até ao limite de 8/1000 do volume dos serviços prestados, levando ainda esses donativos a custos em valor correspondente a 130% do respectivo total, o que assim empreendeu [Impugnante]. Face ao teor do relatório da inspeção, atenta a caracterização dos donativos [para educação e atividades culturais] prestados pela Impugnante, foram os mesmos [donativos] indexados ao definido sobre mecenato cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional, onde aqueles custos ou perdas do exercício apenas podem ser considerados até 6/1000 do volume de serviços prestados, e ser levados a custos em valor correspondente a 120% do respectivo total. Esta conclusão gizada no Relatório, e a correção efetuada pela Administração fiscal, não é assim merecedora de qualquer censura jurídica, porquanto, foi até a própria Impugnante que declarou junto da AF, pelo Anexo F, que os donativos por si prestados o foram na ótica do mecenato cultural - Cfr. ponto 12 da matéria de facto assente -, e ao contrário do que refere a Impugnante, é relevante o teor dos recibos emitidos pela Fundação, por forma a que se possa enquadrar qual o regime de mecenato, desde logo, se mecenato social, se cultural, e a Fundação declarou inequivocamente - Cfr. ponto 10 da matéria de facto assente -, que os donativos recebidos se destinavam a prosseguir actividades culturais e de educação [seguramente por que tal lhe foi pedido nesse sentido]. Deste modo, julgamos ser manifesto que os donativos prestados pela Impugnante, não podiam ser enquadrados como mecenato social. Quanto ao alegado pela Impugnante, de que relativamente às actividades prosseguidas pela Fundação lhe foi reconhecido “manifesto interesse cultural”, por declaração do Secretário de Estado da Cultura, datada de 15 de Março de 1991, para efeitos de dedução fiscal, e de que por esse motivo, era convocável o n.º 2 do artigo 3.° do Estatuto do Mecenato, como julgamos, essa declaração perdeu o seu efeito declarativo, com a aprovação do Estatuto do Mecenato pelo Decreto-Lei n.º 74/99 , de 16 de Março, porquanto pela norma revogatória a que se reporta o seu artigo 2.º, foi revogado o regime legal ao abrigo do qual esse declaração foi emitida, a saber, do artigo 56.° do CIRC e dos artigos 39.° e 40.° do CIRS. De modo que, os donativos concedidos à Fundação estão sujeitos ao referido limite de 6/1000, e apenas podem ser levados a custos em valor correspondente a 20%. Relativamente ao prazo de pagamento voluntário do imposto, no montante de 10.323,84 euros, fixado no dia 15 de Dezembro de 2004, conforme resultou provado - Cfr. ponto 5 da matéria de facto assente - como sustentou a Impugnante, esse foi efetivamente o dia em que recebeu a notificação, sendo que, porque assim aconteceu, estava-lhe garantido que fizesse esse pagamento no prazo subsequente de 30 dias. Se dúvidas tinha a Impugnante, porque na verdade a situação era anómala, se tivesse contatado a Administração fiscal teria sido informado do novo prazo de pagamento, pois que a AF foi conhecedora da data em que a Impugnante rececionou a notificação - Cfr. ponto 9 da matéria de facto assente. Apreciando agora a questão atinente à liquidação de juros compensatórios e de mora [CFR. n.ºs 60 a 71 da Petição inicial]. No que toca à liquidação de juros, compensatórios e de mora, cotejado seu teor - Cfr. ponto 7 da matéria de facto assente -, dele se extrai com suficiência, a fundamentação para tanto considerada [nela elencada], sendo possível compreender o itinerário cognoscitivo empreendido pela AF, o que está de acordo com o disposto no artigo 35.° , n.º 9 da LGT , e a consideramos, enquanto notificação/liquidação, face ao disposto no artigo 37.° do CPPT , como suficiente. Depois, porque estava em causa um reembolso indevido à Impugnante, face ao disposto nos artigos 94.° , n.º 3, alíneas a) e d) do CIRC e 35.° , nº 5 da LGT , os juros compensatórios são contados desde o termo do prazo para a apresentação da declaração [31 de Maio de 2001], ou do recebimento do imposto, até que ocorra o seu suprimento, correção ou deteção do que motivou o atraso na liquidação. Assim, atenta a demonstração de liquidação de juros e os períodos de cálculo aí enunciados - Cfr. ponto 7 da matéria de facto assente -, tendo por base tributável o valor do acerto da liquidação [2004 8310000240] fixado em 6.267,08 euros, e que o data do atraso/retardamento é fixável no dia 01 de Junho de 2001, por ser o dia seguinte ao termo do prazo para a autoliquidação, que o reembolso de 1 euros ocorreu em 12 de Setembro de 2001 - Cfr. ponto 6 da matéria de facto assente -, e que a correção da falta foi efetuada em 02/12/2003 [da conclusão da inspeção], o valor de 1.226,37 euros respeita aos juros compensatórios devidos por esses períodos, sendo que, o valor de 7.991,35 euros, resulta da soma daqueles montantes [euros + 1.724,27 euros]. Quanto aos juros de mora [enunciados na demonstração de compensação e na demonstração de liquidação de juros], em conformidade com o disposto nos artigos 94.° e 101.° do CIRC, a base tributável da sua contabilização, no montante de 9.217,72 euros, resulta da soma do imposto em falta [7.991,35 euros ] mais o montante devido a título de juros compensatórios, apurados por retardamento da liquidação [em 1.226,37 euros], juros de mora que são devidos desde a data da conclusão do procedimento inspectivo, ou seja, a partir de 03 de Dezembro de 2001, até ao dia em que foi emitida a liquidação em apreço nos autos tem 08 de Novembro de 2004). De maneira que, face ao expendido supra, o pedido deduzido na presente Impugnação, tem de improceder, mantendo por isso o ato de liquidação em apreço, por inexistir erro imputável à Administração fiscal. DECISÃO Termos em que, julgo a presente Impugnação totalmente improcedente.» DECIDINDO NESTE STA A primeira questão que se coloca a este STA é a de saber se o princípio de especialização dos exercícios obriga a que no caso concreto (em que o cheque que corporizou o donativo foi emitido em 31/12/2000 mas que só foi descontado em 2001 ano este em que também foi emitido o respectivo) os respectivos custos do doador sejam contabilizados só no exercício do seu efectivo recebimento (como entendeu a Administração Fiscal por no seu entender relevar a data em que o cheque foi descontado pela donatária e esta emitiu o recibo de quitação), ou ao invés (como pretende a recorrente) no exercício em que foi tomada a decisão da sua atribuição. A segunda questão que se coloca tem a ver com a natureza do donativo e a medida da sua majoração para efeitos de contabilização como custo na escrita da doadora. Vejamos: Considerou a decisão recorrida que a actuação da AT foi correcta na interpretação que fez do princípio da especialização de exercícios ao considerar o custo da impugnante com o donativo como tendo ocorrido em 2001 não obstante o cheque e a decisão de conceder o mesmo donativo serem de 2000. O argumentário está espelhado supra, na transcrição parcial da sentença. Entende a recorrente que o que interessa para uma boa decisão é em última análise a data da emissão do cheque que materializou o donativo naturalmente antecedida da respectiva decisão. Para responder importa atentar no conceito de princípio da especialização de exercícios que tem vindo a ser sedimentado pela jurisprudência. Escreveu-se no acórdão deste STA de 03/04/2013 rec. 0963/12 “ (…) É inquestionável que do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, que constitui a trave mestra de toda a estrutura contabilística, ínsito no art. 18º do Código do IRC, resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si - os exercícios económicos – com vista a tributar a riqueza gerada em cada um desses exercícios, independentemente do seu efectivo recebimento. Razão por que os proveitos e os custos devem ser reconhecidos contabilisticamente quando obtidos ou incorridos, tendo de ser apresentados nas demonstrações financeiras dos exercícios a que dizem respeito. Ou, como expressamente preceitua o referido art. 18º, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, de acordo com o regime de periodização económica. O que significa, como a doutrina e a jurisprudência têm esclarecido, que a imputação de um proveito ou de um custo a um determinado exercício obedece a um critério económico e não a um critério financeiro, pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado exercício todos os créditos e débitos respeitantes a esse exercício, e não somente os recebimentos e pagamentos que nele ocorreram - Cfr., entre outros, Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Auto-avaliação e Avaliação Administrativa”, 2ª. Edição, pág.224 e seg., e António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág. 172 e segs. .” No mesmo sentido os Acs. deste STA de 02/04/2008, rec. 0807/07) e de 09/05/2012 tirado no recurso nº 0269/12 nos quais se sumariou: “ O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram”. E, ainda no ac. de 02/04/2008 tirado no rec. 0807/07: “Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça com conformação constitucional e legal (artºs 266º nº 2 da CRP e 55º da LGT) por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios” Ou seja : Importa apreender que: a imputação de um proveito ou de um custo a um determinado exercício obedece a um critério económico e não a um critério financeiro. e, que o princípio da especialização de exercícios não é rígido antes deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio constitucional da Justiça. Assim sendo e com todo o respeito por opiniões diversas consideramos que no caso concreto em que não resulta patenteada qualquer intenção de operar transferência de resultados entre os exercícios de 2000 e 2001 e em que o custo foi ainda adquirido/obtido/suportado com a emissão do cheque no último dia do ano de 2000 então será de aceitar o procedimento declarativo efectuado pela ora recorrente (sem prejuízo de adiante se indagar da correcção do seu quantitativo) na consideração de que assim fica reflectida de forma mais clara a real riqueza gerada no ano de 2000 no âmbito da actividade da sociedade impugnante. Nesta parte entende-se que não ocorreu qualquer violação do aludido princípio da especialização de exercícios não havendo por consequência necessidade de recurso ao princípio da justiça para conformar e interpretar aquele aludido princípio pelo que devemos conceder razão à recorrente e dar provimento ao seu recurso. Já quanto à segunda questão suscitada entendemos que não assiste razão à recorrente pelas razões expressas no parecer do Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, supra destacado e que esgotam o dilucidar da questão, pois é exacto que o Estatuto do Mecenato, aprovado pelo DL n.º 74/99 , de 16 de Março, atribui para efeitos fiscais distinto relevo aos donativos de mecenato social e àqueles que são enquadráveis na figura do mecenato cultural, ambiental, científico ou tecnológico, desportivo e educacional. Ora no probatório consta que - A Impugnante concedeu donativos à Fundação B………….., que reportou ao ano de 2000, no montante de 22.540.000$00 [euros 112.429,05], documentado pelos recibos n.ºs 17/2000, 23/2000, 29/2000, 28/2000 [datados do ano 2000] e 3/2001 [de 31 de Janeiro de 2001], estando descrito nos recibos de quitação, que as quantias se destinam a actividades culturais/educação - Cfr. fls. 51 e 69 a 73 do Processo Administrativo; A ser assim, como é, ainda que a donatária possa prosseguir também finalidades sociais não podia a ora recorrente inscrever na sua declaração de IRC do ano de 2000 a concessão de donativos de mecenato social com as consequentes e respectivas inscrições das majorações e outros benefícios ao nível da rubrica “custos” que este tipo de mecenato concede de forma mais alargada ao doador. Assim sendo nesta parte a sentença recorrida não merece reparo e é de confirmar. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder parcial provimento ao recurso revogando em parte a decisão recorrida, e julgando parcialmente procedente a impugnação, conforme supra referido, com as legais consequências que são a anulação da liquidação impugnada na parte que emerge da correcção efectuada que é parcialmente ilegal. Custas a cargo da recorrente por atenção ao seu parcial decaimento. Lisboa, 2 de Março de 2016. - Ascensão Lopes (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.