0372/09 - Supremo Tribunal Administrativo

1. Do artigo 112.º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais não resulta a proibição de liquidação adicional de IRC a sociedade extinta por fusão, nem a da consequente instauração contra ela de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida, pois que a extinção da sociedade incorporada por fusão não arrasta consigo a extinção das dívidas tributárias cujo facto tributário ocorreu em momento anterior ao registo da fusão nem a impossibilidade de instaurar processo tendente à sua cobrança coerciva;

2. Por essa razão, não é parte ilegítima na execução a sociedade incorporada, como não o é a sociedade incorporante a quem tais dívidas podem ser cobradas pois que para ela se “transmitiram”, seja como sucessora seja como responsável pelo seu pagamento nos termos da lei das sociedades comerciais.

3. Daí a sua legitimidade processual.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu de 24 de Novembro de 2008, que julgou improcedente a oposição à execução por IRC relativo ao exercício de 1996 deduzida por B…, a que sucedeu, apresentando as seguintes conclusões:

1ª A lei determina, no artigo 112.º a) do Código das Sociedades Comerciais, que com o registo da fusão se extingue a sociedade incorporada.

2ª A transmissão dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para a sociedade incorporante não equivale à continuação da existência jurídica da sociedade incorporada na sociedade incorporante.

3ª Extinta a sociedade, as obrigações tributárias não liquidadas só poderão vir a ser validamente liquidadas e executadas em nome da sociedade incorporante.

4ª Extinta a sociedade, é ineficaz a liquidação de imposto na pessoa da sociedade extinta, como ineficaz é a instauração da respectiva execução fiscal contra a sociedade extinta.

5ª A sociedade incorporante carece de legitimidade para ser executada num processo de execução instaurado na pessoa da sociedade extinta, relativo a uma dívida de imposto liquidado igualmente na pessoa da sociedade extinta.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogada a douta decisão recorrida e declarada extinta a execução com todas as consequências legais.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto: Saber se uma execução fiscal pode ser iniciada contra uma sociedade que foi incorporada noutra por fusão, produzindo os seus efeitos na sociedade incorporante.

FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida julgou improcedente a oposição, por considerar não haver ilegitimidade da pessoa citada nem haver falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.

Preceitua o n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa que “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação dos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

O n.º 6 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, por sua vez, afirma relativamente à fundamentação e eficácia da decisão de procedimento tributário que “A eficácia da decisão depende da notificação”.

O artigo 36.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo tributário regula que “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.

No caso “sub judice” a Administração fiscal citou, em 30 de Abril de 2003, para os termos da execução uma sociedade que se havia fundido por incorporação numa outra em 31 de Dezembro de 1999, sendo certo que essa fusão foi comunicada à A.T. em 3 de Fevereiro de 2000. A dívida de IRC, por sua vez, havia sido notificada à sociedade incorporada em 19 de Dezembro de 2001.

A sentença recorrida, partindo do princípio ser entendimento maioritário da Doutrina e Jurisprudência, que a sociedade incorporada “continua a sua existência jurídica na sociedade incorporante”, julgou não ter decorrido qualquer anomalia no procedimento tributário da A.F., que procedeu à notificação da liquidação e à citação do processo de execução fiscal na pessoa da devedora originária, que identificou com o número de identificação fiscal respectivo.

Parece-nos não ter razão, tal como a Fazenda Nacional na sua contestação, quando entende que “com a fusão, opera-se uma transmissão da sociedade e não propriamente a sua extinção”. Na verdade, parece-nos que a Doutrina e Jurisprudência apenas acolhem uniformemente a circunstância da sociedade fundida por incorporação perder a sua personalidade jurídica. O que aceitam, também, é que essa fusão “não dita a morte”, em termos de realidade económica, da sociedade incorporada, mas antes a sua transformação, ainda que integrada num conjunto mais alargado. Quer isto dizer que há continuação da sua actividade económica, agora na sociedade incorporante, havendo, porém, alteração da pessoa jurídica que prossegue aquela actividade.

Uma sociedade ao incorporar por fusão outra sociedade, sucede-lhe nos seus direitos e obrigações, designadamente as fiscais, pelo que, no caso concreto, tanto a notificação do tributo liquidado, como a citação para a execução, deviam ter sido efectuadas na pessoa da sociedade incorporante, tanto mais que a fusão fora comunicada em devido tempo à A.F.

Entendemos, por isso, que os actos já referidos não foram validamente notificados à oponente, apesar de, na prática, esta ter tomado conhecimento dos mesmos, por ter designação igual à da sociedade incorporada, ainda que com identificação fiscal distinta.

CONCLUSÃO

Nestes termos, entendemos merecer provimento o recurso interposto, devendo revogar-se a decisão recorrida, julgando-se procedente a oposição, com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se é parte ilegítima na execução fiscal instaurada contra sociedade incorporada por fusão, por dívida de IRC que lhe foi liquidada já após o registo da fusão, a sociedade incorporante que lhe sucedeu no exercício da actividade.

5- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu objecto de recurso foram dados como provados os seguintes factos:

1. Foi instaurada execução fiscal por dívidas relativas a IRC do ano de 1996, no valor total de 1.547.574,52 euros, contra a empresa B…, com sede na Rua de …, n.º …, …, Santa Maria da Feira.

2. A B… foi incorporada, por fusão, a 31 de Dezembro de 1999, pela sociedade C…, com sede na Rua de … n.º …, …, Santa Maria da Feira.

3. A divida de IRC foi notificada a B…, no dia 19.12.01 na Rua de …, n.º …, …, Santa Maria da Feira.

6- Apreciando

6. 1 Da legitimidade para a execução fiscal por dívida da sociedade incorporada por fusão da sociedade incorporante

Alega a ora recorrente que, como nos termos do artigo 112º, a) do Código das Sociedades Comerciais com o registo da fusão se extingue a sociedade incorporada e que extinta a sociedade as obrigações tributárias não liquidadas só poderão vir a ser validamente liquidadas e executadas em nome da sociedade incorporante, sendo ineficaz a liquidação de imposto na pessoa da sociedade extinta, como ineficaz é a instauração da respectiva execução fiscal contra a sociedade extinta, pelo que a sociedade incorporante carece de legitimidade para ser executada num processo de execução instaurado na pessoa da sociedade extinta, relativo a uma dívida de imposto liquidado igualmente na pessoa da sociedade extinta (cfr. as conclusões 1.ª, 3.ª, 4.ª e 5.ª das alegações de recurso, supra transcritas).

Vejamos.

Como bem diz a recorrente, resulta da própria lei das sociedades comerciais – artigo 112.º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais (CSC) -, que, nos casos de fusão por incorporação, a que se refere a alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do CSC [cfr., por todos, RAÚL VENTURA, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades: Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 3.ª reimp.da 1.ª ed. de 1990, Coimbra, 2006, p. 16 (nota 5 ao art. 97.º do CSC) e ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (coordenador), Código das Sociedades Comerciais Anotado, Coimbra, 2009, p. 323 (nota 10 ao art. 97.º do CSC)], com a inscrição da fusão no registo comercial extinguem-se as sociedades incorporadas (…) transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante (…).

Pretende a recorrente extrair da citada norma a impossibilidade jurídica de liquidação adicional de IRC à sociedade extinta bem como da consequente instauração contra ela de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida, devendo, no seu entender, tais actos terem como destinatária a sociedade incorporante que lhe sucedeu.

Afigura-se-nos, contudo, que não lhe assiste razão, como se demonstrará.

Independentemente da posição que se assuma acerca da natureza jurídica da fusão – matéria em que se defrontam na Europa Continental duas grandes orientações dogmáticas [como dá conta DIOGO GONÇALVES in ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (coord.), Código das Sociedades Comerciais Anotado, cit., p. 323 (nota 9 ao art. 97.º do CSC), que aqui seguimos], a teoria da sucessão universal, em tudo semelhante à sucessão “mortis causa” e a teoria do acto modificativo das sociedades envolvidas, mediante transformação, sendo esta última a doutrina a actualmente prevalecente em Itália, França e Portugal e aquela outra a que mais se aproxima da construção germânica da “Universalsukzession”, e que, sob outra designação (estinzione-creazione-sucessione universale), foi no passado prevalecente em Itália –, a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estas se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem depois numa nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo.

Temos, assim, que, qualquer que seja a construção dogmática assumida quanto à natureza da fusão, esta operação de reorganização empresarial não extingue as dívidas fiscais da sociedade incorporada, ainda que tais dívidas não estivessem ainda liquidadas aquando do registo da fusão, pois que não é a liquidação, mas a verificação do facto tributário, ocorrido antes da fusão da sociedade incorporada e a ela atinente, o facto constitutivo da relação jurídica de imposto (cfr. o n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária), nada obstando igualmente à instauração contra a sociedade incorporada por fusão do processo de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida, pois que, como se escreveu no Acórdão deste Tribunal de 12 de Março de 2003 (rec. n.º 1975/02), a sociedade extinta continua, de resto, a ser o sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento. Não implicando o fim da personalidade jurídica de um dado sujeito a extinção dos créditos dos seus credores, nada há na lei que impeça a Administração Fiscal de efectuar um acto tributário de liquidação já depois de extinta a pessoa (singular ou colectiva) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária. Menos, de exigir o pagamento da obrigação fiscal já antes liquidada. (....) Em súmula, o desaparecimento da personalidade jurídica colectiva do respectivo sujeito passivo não é causa extintiva das obrigações de crédito, não obstando, pois, a que os credores façam valer os seus correspondentes direitos. Assim, a Administração Fiscal, munida de título executivo em que figura como devedora a sociedade extinta, pode fazer prosseguir (e, até, instaurar) acção executiva para a respectiva cobrança, desde que a dívida se tenha tomado exigível.

Acompanhando o citado Acórdão, conclui-se no sentido da admissibilidade da liquidação adicional de imposto e subsequente instauração da execução fiscal tendente à sua cobrança coerciva contra a sociedade extinta por fusão-incorporação, importando agora averiguar da legitimidade como executada da sociedade incorporante.

Conhecem-se em outros ordenamentos que nos são culturalmente próximos normas fiscais expressas atribuindo à sociedade incorporante a posição jurídica de sucessor tributário pelas dívidas tributárias da sociedade incorporada, como sucede no Brasil (cfr. os artigos 132 e 129 do Código Tributário Nacional brasileiro) e em Espanha (cfr. o artigo 40 n.º 3 da actual Ley General Tributaria espanhola), sendo também esta, embora sem norma geral expressa, ainda a jurisprudência italiana dominante (cfr. AUGUSTO FANTOZZI, Corso di Diritto Tributário, 2005, UTET, Torino, p. 159).

Há que reconhecer que não há, entre nós, norma fiscal expressa nesse sentido, mas tal não quer significar que a sociedade incorporante seja parte ilegítima na execução movida contra a sociedade incorporada, pois que, por força da já citada alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a esta regra, como não a é a legitimidade da sociedade incorporante para o processo de execução fiscal (legitimidade que, aliás, pediu lhe fosse reconhecida, na qualidade de sucessora daquela outra, para os presentes autos), pois que esta sociedade, não figurando embora no título executivo como devedor, sucedeu àquela ou, noutra concepção, sempre será responsável pelo seu pagamento (cfr. a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a contrario), por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC.

O recurso não merece, pois, provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 16 de Setembro de 2009. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Brandão de Pinho - António Calhau.