Quando foi proferido o acórdão 0916/12?

O acórdão foi proferido em 10 de outubro de 2012.

Acórdão STA (2012) — Garantia, Fiança, Admissibilidade

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART199 N1.
CPC96 ART713 N5 ART726.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0126/12 DE 2012/02/15; AC STA PROC0208/12 DE 2012/03/14; AC STA PROC0654/12 DE 2012/06/27; AC STA PROC0866/12 DE 2012/09/12; AC STA PROC0908/12 DE 2012/09/12; AC STA PROC0909/12 DE 2012/09/19; AC STA PROC0897/12 DE 2012/09/19; AC TCAN PROC1497/11.9BEPRT DE 2011/11/23; AC TCAN PROC1423/11.5BEPRT DE 2011/11/30; AC TCAN PROC2615/11.2BEPRT DE 2012/01/18; AC TCAS PROC3966/10 DE 2010/05/06

Sumário

I- Constituindo a fiança um meio de assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, há que reconhecer, à luz do artigo 199.º do CPPT, a admissibilidade, em abstracto, da fiança como garantia idónea com vista à suspensão do processo de execução fiscal.

II- A idoneidade, em concreto, da fiança oferecida como garantia para suspender a execução fiscal está sujeita a uma apreciação casuística pelo órgão competente da Administração Tributária, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pelo integral pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

III- Razão por que a Administração Tributária só pode recusar a fiança oferecida se puder concluir, perante razões objectivas, que ela não garante, em concreto, o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido, não podendo recusá-la em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação judicial que a sociedade executada A………, S.A., deduziu, ao abrigo do disposto no artigo 276.º do CPPT, contra o despacho proferido em 30.03.2012 pelo Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, de indeferimento do pedido de prestação de garantia através de fiança a prestar pela sociedade B………, SA., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085.
1. 1.1.Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:
A)Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal deduzida contra o despacho proferido em 2010/03/30, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3182200201010085, que ali corre termos.
B)O despacho reclamado concluiu, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, pela falta de idoneidade da garantia oferecida, para efeitos de suspensão da execução, na modalidade de fiança e no montante de € 19.136,00, por via da qual a sociedade B………, SA., se constitui fiadora da executada, ora reclamante.
C)Por via dos presentes autos vem a reclamante alegar que o despacho controvertido incorre na violação de lei, mais concretamente do disposto no art.º 199º do CPPT.
D)A douta sentença recorrida julgou a presente reclamação procedente, com a consequente anulação do despacho reclamado, por entender verificado o vício de violação de lei, porquanto considerou que a garantia oferecida se mostra idónea para os efeitos previstos no referido art.º 199.º do CPPT.
E)Ora, contrariamente ao sentenciado, e com o devido respeito que nos merece a decisão do Tribunal a quo, perfilha a Fazenda Pública o entendimento, já defendido na sua contestação, de que não padece o acto controvertido de qualquer ilegalidade, antes enfermando a sentença sob recurso de erro de julgamento de direito.
F)Acontece que o art. 52.º da LGT, nos seus nºs 1 e 2, permite a suspensão da cobrança da prestação tributária efectuada no processo de execução fiscal nos casos ali expressamente previstos, sendo que
G)Por sua vez, o art. 169.º do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia, em conformidade com o art. 195.º do mesmo diploma, à sua prestação, nos termos do disposto no art. 199.º, também do CPPT, ou à penhora em bens suficientes para garantir o pagamento da divida exequenda e respectivo acrescido.
H)Especifica este último preceito que a garantia a prestar deverá ser idónea, consistindo em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível' de assegurar os créditos da Fazenda Pública.
I)Estamos, portanto, perante uma tipificação clara das referidas garantias (garantia bancária, caução, seguro-caução), seguida de um conceito aberto: “ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos exequendos”.
J)Tal redacção tem motivado uma leitura, quer doutrinal quer jurisprudencial, de que a enunciação daqueles tipos de garantia é meramente exemplificativa, pois a redacção da parte final daquele número amplia essa possibilidade a todas as outras garantias, desde que de valor, suficiente para assegurar os créditos do exequente.
K)Coloca-se, pois, a questão de saber se a fiança se inclui como uma garantia prevista pelo legislador no art.º 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário como idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, importando concretizar o já referido conceito aberto.
L)É entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que essa concretização acontece de seguida, no n.º 2 do mesmo preceito legal, onde se prevê que “[a] garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária”.
M)E ainda no n.º 4 que acrescenta uma última situação passível de integrar o conceito de garantia idónea: “vale como garantia para os efeitos do n° 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado”.
N)A redacção do artigo 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao definir os tipos de garantia aceitáveis e referindo, no seu n.º 1, especificamente, a garantia bancária, a caução e o seguro-caução, acrescentando um conceito aberto, não o faz para mostrar que se trata de uma configuração meramente exemplificativa (se assim fosse, seria desnecessário o n° 2, pois a hipoteca e o penhor seriam incluídas no n° 1 por qualquer intérprete que prosseguisse a leitura com mais exemplos de garantias), mas para dizer que além destes três tipos existem outros, que o legislador especifica nos números seguintes.
O)Ou seja, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, que o ns.º 2 e o n.º 4 do art. 199.º do CPPT serviram para o legislador especificar, então, o que se entende por “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”.
P)Desde logo porque em ambos os números é feita referência ao n.º 1; no n.º 2, onde se diz que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda (...)”, entendendo a Fazenda Pública que a expressão “ainda” só pode significar “para alem da garantia bancária, caução e seguro-caução”, sendo ilógico e contraditório entender como “para além de todos os meios susceptíveis de assegurar os créditos do exequente”, onde já se incluiriam o penhor e a hipoteca que o legislador de seguida repetia; no n.º 4 dizendo que “vale como garantia para efeitos do n.º 1 (...)”.
Q)O quadro então definido, afigura-se ser de tipificação das garantias atendíveis, com um tratamento diferenciado que se justifica pela posição da administração tributária em relação a cada uma: - garantia bancária, caução e seguro-caução, estando a administração fiscal vinculada à sua aceitação, sempre que o valor assegure o cumprimento da obrigação; penhor e hipoteca voluntária, "mediante concordância da administração tributária" e penhora, por actuação da administração tributária na constituição da garantia;
R)Esta configuração legal também parece indiciar uma justificada preferência atribuída pelo legislador às garantias com maior grau de liquidez que melhor assegurem o cumprimento da obrigação, como acontece com a garantia bancária, caução e seguro-caução, concluindo-se não ser de incluir a fiança como uma garantia admitida pelo legislador nos exactos termos em que preceituou o artigo em análise.
S)Acresce que o Tribunal a quo, em reforço da posição defendida na douta sentença sob recurso, invoca o despacho n.º 642/2002, de 2002/03/11, do SEAF, o qual considera “a única tomada de posição administrativa que conhecemos a propósito do tipo de garantias admissíveis para efeitos do disposto no artigo 199.º”
T)Porém, como já defendeu a Fazenda Pública em sede de resposta aos presentes autos, tal despacho não pacificou a interpretação do normativo em crise, uma vez que não detém eficácia para vincular a AT, porquanto carecia da transposição em circular administrativa como condição de eficácia, como o mesmo reconhece na sua parte final1 e ainda em conformidade com o disposto no art.º 55º do CPPT e no art.º 68º-A da LGT, o que nunca aconteceu.
U)Porém, sem prescindir, e caso se considere ser de improceder este entendimento da Fazenda Pública, importa então analisar se, admitidas outras garantias que não as elencadas do art.º 199° do CPPT, a fiança se inclui como uma garantia idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, desde que preenchidos os demais requisitos.
V)A arrecadação da receita fiscal, já em fase de cobrança coerciva, implica a realização, no PEF, do princípio da efectividade da tutela judicial do direito do credor do imposto, que preside àquele processo judicial tributário, e necessariamente aos meios admissíveis de garantir a cobrança coerciva da dívida tributária em vista da suspensão da execução.
W)Como tal, com a utilização da expressão "garantia idónea", pretende-se significar que nem todas as garantias serão sempre adequadas e que a indicação exemplificativa dos meios de garantia bancária, caução ou seguro-caução, antes da alternativa "qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente", tem de entender-se como uma restrição pretendida pelo legislador dos demais meios que poderão enquadrar-se no conceito de garantia idónea.
X)O escopo do processo judicial tributário de execução é sempre de assegurar a efectiva cobrança da divida, designadamente no que às garantias a prestar para suspensão da sua tramitação respeita, independentemente da qualidade do prestador.
Y)Apontando a lei, preferencialmente, para certos tipos de garantia, dos quais se evidencia a vinculação de um concreto bem ou valor a segurar a realização da divida exequenda, precavendo a indiferenciação ou depreciação inerente a outros modos de garantir e, dentre os valores concretos, aqueles que pela sua natureza financeira tenham imediata ou mais rápida conversão em receita, como a garantia bancária, caução ou seguro-caução.
Z)A idoneidade da garantia reporta-se, assim, à sua susceptibilidade para determinar o pagamento da divida a curto prazo (em tempo útil), após citação para o efeito (cfr. n.º 2 do artº 200° do CPPT), entendendo-se como pagamento da divida a entrega do correspondente montante em dinheiro ou equivalente.
AA)A exigência de garantia, nos termos previstos no artº 199º do CPPT, visa pois assegurar a boa cobrança dos créditos tributários, pelo que lhe é intrínseca uma exigência de liquidez num período de tempo limitado e não se concebe a possibilidade da fiança ter os mesmos efeitos da garantia bancária, caução e seguro-caução, desde logo, por ser uma garantia geral sobre todo o património do fiador, sem a eficácia absoluta própria dos direitos reais e que sofre todas as oscilações, para mais ou para menos, desse património.
BB)No plano cível, prevalece a noção de que a fiança - negócio jurídico pelo qual o fiador se compromete, pessoalmente, a pagar uma divida de outrem é prestada no interesse do devedor, mas sim no do credor, que tem a faculdade de aceitar as que lhe sejam oferecidas, nomeadamente segundo um juízo casuístico de conveniência, pois que o credor não pode ser constrangido a receber de terceiro a prestação se a substituição o prejudicar (artº 767°, n.º 2 do CC).
CC)Por via da prestação da fiança é, pois, suposto o credor passar a ter como garantia de cumprimento da obrigação dois patrimónios - o do devedor que responde por uma divida própria e o do fiador que responde por uma divida alheia (cfr. artº 627º do CC), não obstante o credor ter de concorrer, em relação a ambos os patrimónios, com os restantes credores, sem que, para segurança da mesma divida, haja garantia real constituída, pois, embora se trate de uma garantia especial das obrigações, quando constituída, concede ao credor apenas uma garantia geral sobre o património de terceiro, sem qualquer situação de privilégio.
DD)O que, por si só, pode significar que a massa patrimonial do fiador é insuficiente para o cumprimento das suas obrigações, desconhecendo-se os restantes credores detentores de garantia geral sobre esse mesmo património.
EE)É, pois, desde logo, e pelas características próprias do seu regime legal, uma garantia mais frágil para o credor, por comparação com o que sucede com as garantias reais e a garantia bancária, caução ou seguro-caução, sendo o valor pecuniário afiançado de mais incerta e morosa realização, dadas as flutuações que o património do fiador pode sofrer, além das prerrogativas legais de que este, normalmente, pode lançar mão para se recusar ao cumprimento.
FF)Estas razões têm ainda maior acuidade para efeitos de avaliar a prestação de garantia tendente a suspender um PEF, atendendo à índole pública e indisponível da obrigação de imposto legalmente liquidado.
GG)In casu, cumpre salientar que está em causa a segurança do pagamento de dívida tributária vencida, legitimadora da actuação do órgão da execução fiscal, seguindo exigências maiores na assunção das soluções adequadas à salvaguarda do interesse público no recebimento das quantias que lhe são devidas, especialmente no tipo de garantia a aceitar.
HH)Assim, decorre do disposto no artº 199°, n.º 2 do CPPT, que a AT, expondo a falta de idoneidade da garantia concretamente apreciada, poderá recusá-la, uma vez que o critério pelo qual se há de aferir da idoneidade, diante dos preceitos legais aplicáveis, é o de que, para funcionar como garantia, a lei sugere que o meio concretamente oferecido terá de incidir sobre bens ou valores suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e respectivo acrescido em tempo útil,
II)O que implicará sempre um acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito (cfr., por igualdade de razões, o artº 219°, n.º 1 do CPPT).
JJ)Também por isso a exigência de idoneidade para garantia da dívida e acrescido terá de ser colocada em busca da mais fácil e imediata realização do crédito e de ser directamente proporcional ao quantitativo em causa, afastando qualquer susceptibilidade de variação ou indefinição dos valores em que traduza.
KK)Acresce ainda que, toda a argumentação aqui vertida pela Fazenda Pública, em reforço da posição defendida pela AT no despacho reclamado, ganha maior relevo pelo tipo de sociedade proposta como garante da dívida, pois, figurando como fiadora uma SGPS, cujo objecto social, nos termos do Dec.Lei n.º 495/88, de 30/12 (com as alterações introduzidas pelos Dec.Lei nºs 318/94, de 24/12, e n.º 378/98, de 27/11 e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12) é a gestão de participações sociais de outras sociedades.
LL)O seu activo - regra geral - é constituído por participações financeiras e créditos sobre empresas participadas, caracterizada pela ausência de estrutura física e humana de suporte, estando-lhes desde logo vedado, em termos gerais, adquirir ou manter na sua titularidade imóveis ou alienar ou onerar as participações detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição (v. artº 5.º, n.º 1, als. a) e b) do Dec.Lei n°495/88).
MM)De igual modo, estão impedidas de conceder crédito a sociedades por ela dominadas ou em que detenham participações, em determinadas situações (cfr. art.º 5.º, n.º 1, al. c) e n.º 2 do Dec.Lei n.º 495/88), pois não se verifica com segurança que essa ordem de actos corresponda tipicamente à actividade legalmente autorizada, à adequada prossecução do objecto social.
NN)E, é ainda sabido que estas sociedades não detêm, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas, as quais constituem um tipo de activos altamente volátil, não só devido à sua oscilação em termos de valor de mercado, mas também devido à sua possibilidade de liquidação e de transferência de património quase instantâneas.
OO)Não apresentando, em regra, estrutura física ou humana inerente, o que as torna sociedades meramente "virtuais", sem substancia física e que devem a sua existência legislativa vigente, auferindo apenas rendimentos de natureza passiva.
PP)Ademais, tendo a SGPS por activo patrimonial relevante partes sociais noutras sociedades, inscrito por valores escriturais estáticos que apenas revelariam a verdadeira realidade se conjugados com os balanços de cada uma das sociedades participadas, não se mostram por si só capazes de demonstrar a suficiência ou insuficiência do património da fiadora para garantir os créditos da reclamante,
QQ)E, porque o fiador se apresenta como um verdadeiro devedor do credor, de acordo com o artº 627º, n.º 1, do CC, obrigando-se a pagar a divida de terceiro e respondendo pessoalmente com o seu património, em nenhum momento anterior ao despacho reclamado o património da proposta fiadora foi determinado rigorosamente pela mesma ou pela afiançada reclamante, sem prejuízo do consabido risco financeiro normalmente atribuído à determinação do valor de participações sociais, sejam estas cotadas em bolsa ou não, e da transmissibilidade inerente à actividade da sociedade que as detém, que em abstracto poria sempre em causa a sua idoneidade.
RR)A maior ou menor segurança, certeza, celeridade que uma forma de garantia oferece para o credor pode ser medida objectivamente em função da determinação, em termos objectivos, da possibilidade de incumprimento da obrigação de pagamento após interpelação para o efeito, tendo em conta o respectivo regime jurídico, o que decorre da prestação de uma fiança sem qualquer outra garantia associada.
SS)Uma garantia visa, no limite, assegurar que o credor receba o valor em divida, pelo que a característica da liquidez em tempo útil se encontra intrínseca à idoneidade da mesma.
TT)Invocar que a AT poderá executar o património da entidade garante, face à razões expostas, esvaziaria de conteúdo e sentido a exigência legal de prestação de garantia idónea com vista à suspensão da tramitação do processo executivo, sendo que a característica da liquidez de uma garantia em tempo útil é intrínseca à idoneidade da mesma, servindo de medida a maior ou menor segurança, certeza e celeridade que a garantia oferece para o credor.
UU)Acresce ainda que resulta da douta sentença do Tribunal a quo que no que concerne à suficiência do património do fiador, do referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficientes para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário.
VV)Porém, redunda dos autos que a reclamante não carreou qualquer elemento adicional de forma a atestar a idoneidade da fiança, tal como lhe competia, não justificando que a fiança, em concreto oferecida, fosse capaz de assumir os compromissos assumidos, não conseguindo a reclamante demonstrar a suficiência da garantia apresentada, evidenciando o activo, o passivo e as obrigações entretanto assumidas pela entidade garante, não sendo essa uma incumbência da AT (que apenas posteriormente avaliará a veracidade do demonstrado e a sua aptidão).
WW)Pois, de harmonia com o consagrado nos arts 74º da LGT e 342º do CC, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado pela reclamante incumbe à própria, devendo, no requerimento em que oferece a garantia, demonstrar a idoneidade desta, por via da junção da imprescindível prova, não logrando a reclamante efectuar a prova da idoneidade da garantia oferecida.
XX)E, para aferir da suficiência (ou não) da robustez económica do fiador para assegurar o cumprimento da dívida, torna-se necessário analisar o valor da fiança, sendo que, no que a tal avaliação diz respeito, decidiu o douto Acórdão do TCAS, de 2000106/20, processo n.º 2986/9915, que "a idoneidade se reporta ou é aferida não pelos valores morais ou sociais do fiador mas pelo valor do seu património" e que, "a avaliação da capacidade económica ou do valor do património do fiador constitui ónus do requerente".
YY)Deve, pois, estar demonstrada a capacidade sustentada de pagar o montante a garantir e é, como já se concluiu, o executado quem deve demonstrar a suficiência da garantia apresentada, designadamente pela demonstração do activo, do passivo e das obrigações entretanto assumidas pela sociedade garante.
ZZ)Porém, in casu, a reclamante não demonstrou oportunamente, para efeitos da decisão de aceitação da fiança, que esta constituía uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequendos e que tinha subjacente um lastro patrimonial indiciador da sua idoneidade, mas tão só que o capital social da proposta fiadora, à data dos factos, era de € 42.800.000,00, não demonstrando quais os compromissos já assumidos pela mesma fiadora.
AAA)Aliás, pela IES junta aos autos pela reclamante, constata-se que a proposta fiadora necessita recorrer, com frequência, a fundos externos para financiar a sua actividade corrente.
BBB)Desta forma, ainda que se considerasse a fiança como tipo de garantia válida, não tendo a executada e aqui reclamante provado a suficiência financeira da entidade garante, deve a fiança ser considerada inidónea, pelo seu valor.
CCC)Ademais, concluiu ainda a douta sentença do Tribunal a quo, que “fazendo a B………, SA parte de um dos maiores grupos económicos nacionais, cotada em bolsa, não está demonstrada que esta sociedade não detém capacidade financeira para solver a obrigação que assumiu através da fiança que prestou (€19.136,00)”.
DDD)Ora, tendo em conta que a mesma sentença concluiu ainda que “[p]elos motivos expostos, mostrando-se a garantia oferecida idónea para os efeitos previstos no artigo 199º n.º °1 do CPPT”, atreve-se a Fazenda Pública a concluir que o Mmº Juiz do Tribunal a quo considerou aqueles factos como factos notórios e, como tal, não carecendo de alegação e de prova (cfr. artº 514° do Código de Processo Civil),
EEE)não desenvolvendo o seu raciocínio e dispensando-se de fazer a demonstração dos factos respectivos.
FFF)No entanto, sendo um "facto notório" aquele que dispensa a respectiva prova por conter em si mesmo, “no mecanismo da sua estrutura, uma prova preconstituída, uma prova formada anteriormente ao processo e munida de maiores garantias externas do que as que o processo poderia dar", também não precisa de ser sustentado num raciocínio silogístico fechado, estruturado numa relação directa entre a conclusão e as suas premissas.
GGG)Não considera, pois, a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que os referidos factos sejam factos notários ou do conhecimento geral, indiciadores da capacidade económica e financeira da fiadora, porquanto escapam à generalidade dos cidadãos nacionais e só estando acessíveis a sectores mais ou menos restritos de cidadãos interessados com informação especializada da área económica.
HHH)Ainda citando o referido aresto, “o que poderá ser notório é o nome «C………», que a esmagadora maioria dos cidadãos informados no nosso pais não deixará de associar a um grupo económico importante", mas desconhecendo a maioria dos mesmos cidadãos que a A………, SA, integre tal grupo.
III)Entende, pois, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF, mormente os arts 52º da LGT, 169º e 199º do CPPT.

1.2. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu o douto e elucidativo parecer que consta de fls. 301 a 303, no sentido de que o recurso não merecia provimento.

1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir.

2.A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
1.Em 09-01-2002 foi instaurado pelo Serviço de Finanças do Porto 6 (actual Porto 2) o PEF n.º 3182200201010085, contra a sociedade D………, SA (actualmente A………, SA), para cobrança coerciva de IRC relativo ao exercício de 1996, no montante de € 39.299,69 (fis.1, 2 e 123 do PEF);
2.Em 25-08-2011 e no seguimento da apresentação de um processo de oposição judicial no PEF referido em 1., a reclamante foi notificada do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 (antigo Porto 6) para prestar, no prazo de 15 dias, garantia no montante de € 19.136,00 com vista a suspender o referido PEF, nos termos do disposto no artigo 169º do CPPT (fls.115 a 118 que aqui se dão por reproduzidas;
3.Em 09-09-2011, no seguimento da notificação referida em 2., a reclamante apresentou como garantia para suspensão do PEF referido em 1. uma fiança em nome da sociedade B………, SA, no montante de € 19.136,00, a qual consta do documento junto a fls.119, com o seguinte teor:

B………, SA., Pessoa Colectiva com o n.º ……… e sede no ………, ………, Concelho e Freguesia da ………, com a capital social de € 42.800.000,00, aqui representada pelo seu Administrador E……… e Procuradora F………, com poderes para o acto, constitui-se, pelo presente documento, fiador da sociedade comercial A………, S.A., Pessoa Colectiva com o n.º. ……… e sede na Avenida da ………, nºs ………, Freguesia de ………, Concelho do Porto, perante o Serviço de Finanças do Porto 2, ate ao montante de 619.136,00 (dezanove mil cento e trinta e seis euros), que possa vir a ser devido para pagamento da divida do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao exercido/ano de 1996 e demais encargos fixados por aquela Secção de Processo Executivo. A presente fiança é prestada para efeito de suspensão do processo de execução fiscal n.º 3182200201010085, até resolução definitiva do litigio jurídico-tributário que envolve a liquidação exequenda, ficando da responsabilidade do fiador o pagamento, até à sobredita verba, renunciando ao beneficio de excussão prévia previsto no artigo 638º do Código Civil.

4. Em 30-03-2012 o Chefe de Serviço de Finanças do Porto 2 proferiu o despacho de indeferimento em causa nos presentes autos e constante de fls.173 a 175, com o seguinte teor:

“Tendo sido oferecida como garantia pelo(a) executado(a), em 09/09/2011, a fiança que consta de pag(s) 119 a 121 dos presentes autos, com vista à suspensão do processo de execução fiscal supra indicado, compete, nos termos do n.º 9 do art. 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apreciar da idoneidade da mesma para poder produzir legalmente tal efeito.
Desde logo se verifica que a fiança não consta expressamente do artigo 199º do CPPT. Solução que se compreende, pois se o património do devedor, que constitui a garantia geral dos créditos tributários, nos termos do artigo 50º da Lei Geral Tributaria (LGT), inexistindo garantia real, em caso algum tem essa aptidão, ilógico seria conferir essa possibilidade ao património de um terceiro, sem constituição de qualquer garantia real sobre o mesmo. Acresce ainda, que uma interpretação lógico-sistemática dos números 1, 2 e 4 do artigo 199º do CPPT conduz à conclusão de que a única razão plausível pela qual o legislador apenas vem exigir autorização administrativa tributária para a prestação do penhor e da hipoteca voluntária, se deve ao facto de não pretender incluir, como idóneas, outras formas de garantia consideradas mais débeis, como é o caso da fiança. Desta forma, verifica-se que as normas dos números 2 e 4 deste artigo surgem como densificação ou especificação da parte final do n.º 1, como atesta a utilização da expressão «ainda» no n.º 2, e «para efeitos do n.º 1» no n.º 4, donde resulta que o elenco de garantias constante destes números é taxativo e não exemplificativo.
Nestes termos, apesar de o número 1 do artigo 199º do CPPT não conferir à Administração Tributária qualquer possibilidade de escolha entre tipos de garantias, a vinculação que do mesmo resulta está apenas determinada para as garantias ali expressamente elencadas (garantia bancária, caução, seguro-caução), pelo que estas terão que ser sempre aceites, desde que de valor suficiente. Mas apenas essas, sendo ilógico e insustentável entender que a Administração Tributária está vinculada à aceitação de qualquer outra garantia, ainda que de maior fragilidade, como se verifica com a fiança. O motivo subjacente à inclusão expressa daquelas garantias terá sido a sua liquidez, autonomia e certeza inerente ao seu recebimento. Efectivamente, estas três figuras apresentam regulamentação própria e controlo por parte das entidades de supervisão (Banco de Portugal e Instituto de Seguros de Portugal), pelo que a sua liquidez e pagamento imediato se encontram assegurados pelo próprio legislador, com a regulamentação específica a que estão sujeitas, o que as faz distinguir positivamente das restantes garantias pessoais.
O regime legal a que está sujeita a fiança tem e especificidades próprias que diminuem a sua eficácia garantística, nomeadamente:
i)A natureza pessoal deste tipo de garantia, que consiste apenas na possibilidade de o património de outra pessoa servir de garantia ao pagamento de uma divida. Trata-se de uma garantia idêntica à garantia geral das obrigações, dado que também património do devedor é a garantia geral da obrigação deste e a Lei não lhe confere qualificação de garantia susceptível/ de poder suspender a execução;
ii)A possibilidade de oscilação do património do fiador (o calcanhar de Aquiles da fiança, no dizer de Antunes Varela), que reponde perante o(s) seu(s) próprio(s) credor(es)assim como perante o(s) credor(es) do(s) afiançado(s);
iii)A possibilidade de o fiador se recusar ao cumprimento, podendo opor ao credor tanto os meios de defesa que competem ao devedor principal, bem como aqueles que lhe são próprios;
As especificidades enunciadas podem conduzir à conclusão de que esta forma de garantia não assegura de forma suficiente os créditos do exequente no curto prazo (30 dias) que se encontra legalmente previsto para pagamento após citação (art. 200º, n.º 2 do CPPT), pelo que não deverá ser considerada idónea. No mesmo sentido, a redacção do número 3 do artigo 200º do CPPT, que obriga a que, no processo de execução se façam constar os bens que foram dados em garantia, preceito impossível de cumprir no caso da fiança (uma vez que se trata da totalidade do património do fiador), indicador de que o legislador tinha em mente apenas aquelas garantias que expressamente enunciou.
Tendo ainda em atenção que a sociedade fiadora é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, não se pode ignorar o facto de estas não deterem, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas. Esta ausência de estrutura física (e humana) de suporte, assim como o facto de as participações sociais constituírem um tipo de activos altamente volátil, tendo em conta a sua oscilação em termos de valor de mercada, traduz-se numa possibilidade de liquidação quase instantânea deste tipo de sociedades. Neste ponto de vista, a fiança prestada por uma sociedade deste género poderá surgir como especialmente inadequada e inidónea para assegurar, com algum grau de segurança, os créditos afiançados. De notar ainda que com a prestação da garantia em análise, apenas fica vinculado, em caso de execução, o património da sociedade garante propriamente dito, e não o do grupo de empresas que encabeça, motivo pelo qual apenas podem relevar as contas individuais e não as consolidadas, uma ver que estas últimas reflectem não apenas o património da sociedade garante propriamente dita mas também o valor e património das restantes empresas que compõem o grupo de consolidação.
Por tudo o supra exposto, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, recusa-se a fiança oferecida pelo executado (a) nos presentes autos de execução fiscal, por falta de idoneidade do(a) mesma como garantia, com os fundamentos anteriormente expressos, razão pela qual é insusceptível de produzir o efeito suspensivo pretendido. Notifique-se. "

5.Em 03-04-2012 a reclamante foi notificada do despacho referido em 4 (fls. 176 a 178).
6.Em 12-04-2012 a reclamante apresentou no Serviço de Finanças do Porto 2 Reclamação Judicial contra o Despacho referido em 4 (fls.3);
7.Em 27-04-2012 foi proferido despacho pelo Chefe do OEF no qual mantém o despacho identificado em 4) (fls.213);
8.A reclamante é detida a 100% pela sociedade B………, SA (facto admitido por acordo);
9.A sociedade B………, SA integra o C……… (facto admitido por acordo);
10.À data dos factos, a sociedade B………, SA possuía um capital social de € 42.800.000,00 (fls.101).
3.A questão em apreciação no presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao julgar procedente a reclamação deduzida contra o despacho do Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 que indeferiu o pedido de prestação de garantia formulado pela sociedade executada A………, S.A., através de fiança a prestar pela sociedade B………, S.A., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085.

Tal sentença, louvando-se na jurisprudência uniforme e pacífica da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Norte, que expressamente cita, anulou o acto reclamado com a seguinte e essencial motivação: (i) a enumeração das garantias a que alude o art. 199.º, n.º 1, do CPPT não é exemplificativa, e tal norma não veda o reconhecimento da fiança como meio de prestação da garantia; (ii) a idoneidade da fiança oferecida deve ser aferida pelo órgão de execução fiscal caso a caso, com vista à determinação da capacidade do fiador para pagar o valor garantido.

E, como aí se deixou explanado, «a B………, SA, constitui-se fiadora da executada pelo valor da garantia fixada pelo órgão da execução fiscal e nele renúncia ao benefício de excussão prévia previsto no artigo 638º do Código Civil, facto este que, desde logo, coloca em causa a afirmação da AF de que a fiança apresentada não garante com eficiência e celeridade a cobrança do devido e acrescido, uma vez que a renuncia a tal beneficio torna ainda mais célere para a AF a eventual execução do património do fiador, podendo aceder ao mesmo directa e imediatamente.

Por outro lado, também não é de aceitar o argumento da AF de que a garantia oferecida não confere a liquidez e garantia de pagamento imediato que outras garantias conferem, pois ao invocar este fundamento a AF está a basear-se em parâmetros que, seguramente, não integram o critério legal de aferição da idoneidade dessa garantia, pelo que viola o principio da legalidade a que está vinculada (...).

Acresce que, e no que concerne à suficiência do património do fiador, do referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficiente para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário, valor esse que, convém aqui sublinhar, perfaz o montante de € 19.136.00, o qual, atento o capital social da sociedade fiadora, corresponde a aproximadamente 0,045% do mesmo.

Finalmente, não é também de aceitar que se fundamente a recusa em aceitar uma fiança pelo facto de o fiador ser uma sociedade gestora de participações sociais, sociedades essas desprovidas as mais das vezes de qualquer património físico (e humano), pois cada situação deve ser analisada e comprovada casuisticamente, o que in casu não foi feito, como também nada justifica o desvalor deste tipo de património detido por fiadores, pois é do conhecimento geral que o recurso a este tipo de sociedades, em regra a grandes grupos económicos, se multiplicaram com vista a permitir a esses grupos controlar mais facilmente outras sociedades dentro do grupo e, bem assim, uma mais fácil realização das operações necessárias ao desenvolvimento das suas actividades (aumentos de capitais, aquisições de outras sociedades, alienação de sociedades, etc).

Ou seja, fazendo a B………, SA parte integrante de um dos maiores grupos económicos nacionais, cotado em bolsa, não está demonstrada que esta sociedade não detém capacidade financeira para solver a obrigação que assumiu através da fiança que prestou (€ 19.136,00).

No mais diga-se, que acresce razão à reclamante quando refere que administração carece de discricionariedade sobre a aceitação de determinada garantia para efeitos de suspensão de processo de execução, pois a aceitação de determinada garantia não envolve por parte da AF qualquer tipo de conhecimento técnico especifico. (...)

No caso dos autos, não estamos perante conhecimentos técnicos específicos necessários à tomada de decisão, pois tais conhecimentos são essencialmente jurídicos, não sendo específicos da Administração Tributária. (...)

Como se referiu no já citado Acórdão do STA n°0208/12, proferido em 14-03-2012, "o órgão da execução fiscal, perante o oferecimento de garantia mediante fiança, e não se questionando a capacidade do fiador se obrigar nem os quantitativos e prazos dos nºs 5 e 6 do art. 199º do CPPT, deve limitar-se, com vista à averiguação da respectiva idoneidade, se afiança é ou não susceptível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, maxime em face do património do fiador. O legislador, na definição da idoneidade legalmente necessária da garantia a prestar para efeito da suspensão do processo executivo, apenas exigiu que a mesma fosse suficiente para assegurar o pagamento dos créditos em cobrança e do acrescido. Assim, e pese embora uma inegável margem de discricionariedade que assiste à AT nesta matéria, a verdade é que não podem relevar-se como fundamentos válidos os atinentes ao grau de liquidez da garantia.

Porém, essa margem de discricionariedade é limitada quer pela própria lei, quer por uma série de outros princípios que norteiam o exercício da actividade administrativa.

Como se escreveu no Acórdão do STA proferido no processo n°0786/11, de 21-09-2011, “0 facto do n.º 2 art. 199º do CPPT conceder à administração tributária alguma margem de autodeterminação na decisão sobre a idoneidade do penhor ou da hipoteca voluntária oferecida pelo executado, não significa que apreciação da exactidão dos elementos por ela considerados nessa avaliação estejam excluídos do controle judicial. Para além da correcção da interpretação da norma e da verificação dos pressupostos da sua aplicação, que no caso não está em causa, restará sempre a observância do principio da proporcionalidade, ou seja, do «iter» lógico seguido pela Administração na valoração dos elementos da situação concreta e da correcção interna dos raciocínios lógico-discursivos que presidiram à aplicação da norma ao caso concreto.”

Não se está, assim, perante qualquer margem de escolha por parte da AF, em que esta possa livremente optar por aceitar ou não determinada garantia idónea, tal aceitação está dependente apenas de estarmos perante uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequentes. (...)».

A Fazenda Pública discorda dessa decisão, reiterando, por um lado, que o artigo 199.º do CPPT não admite a fiança como modo de constituição da garantia e, por outro lado, que caso se considere improcedente este entendimento, sempre deveria julgar-se como não idónea a fiança prestada, não só face aos obstáculos decorrentes de a fiadora ser uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, como pelas dificuldades ligadas à avaliação, em concreto, da idoneidade dessa fiança e relacionadas com o facto de, por exemplo, não sendo possível prever a data em que o fiador poderá vir a ser chamado a cumprir em lugar do primitivo devedor, a avaliação da idoneidade da fiança configurar tarefa praticamente impossível de concretizar. Por fim advoga que a Reclamante não teria logrado provar a idoneidade, em concreto, da garantia oferecida.

A questão foi já, porém, apreciada em diversos arestos desta Secção do STA, que se pronunciaram, de forma reiterada e unânime, no sentido da admissibilidade, em abstracto, da fiança como garantia idónea com vista à suspensão do processo de execução fiscal, bem como no sentido de que a sua idoneidade em concreto está sujeita a uma apreciação casuística pelo órgão competente da Administração Tributária em face da susceptibilidade do património do fiador responder pelo integral pagamento da dívida exequenda e do acrescido, só podendo ser recusada se se puder concluir, perante razões objectivas, que ela não garante, em concreto, o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido. Isto é, a Administração Tributária não pode recusar a fiança oferecida em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada – cfr. entre outros, os acórdãos proferidos em 15.02.2012, no recurso n.º 126/12; em 14.03.12, no recurso n.º 208/12; em 27.06.2012, no recurso n.º 654/12; em 12/09/2012, nos recursos ns.º 866/12 e 908/12; e em 19/09/2012, nos recurso ns.º 909/12 e 897/12.

É esse entendimento que se reitera, sem necessidade de considerações complementares, já que a Recorrente não aduziu qualquer argumento novo, não apreciado nos aludidos acórdãos.

Nesta conformidade, dada a bondade e acerto da sentença impugnada, que recolhe entendimento convergente e pacífico da jurisprudência não só desta Secção do STA como dos TCA (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos: do TCA Norte de 23/11/2011, no recurso n.º 1497/11.9BEPRT; de 30/11/2011, no recurso n.º 1423/11.5BEPRT; de 18/01/2012, no recurso n.º 2615/11.2BEPRT. E do TCA Sul de 6/05/2010, no recurso n.º 3966/10, disponível) , e face ao disposto nos artigos 713º n.º 5 e 726º do CPC, importa apenas remeter, como efectivamente se remete, para os fundamentos da decisão impugnada. O que significa que a decisão merece confirmação, quer na parte em que entendeu que a fiança é legalmente admissível como modalidade de garantia prevista no artº 199º do CPPT, quer na parte em que concluiu que a decisão de recusa de garantia da fiança assentou em parâmetros que não integram o critério legal de aferição da idoneidade dessa garantia.

Resta salientar que não tendo a Administração Tributária procedido, no acto reclamado, à avaliação em concreto da garantia oferecida – como, aliás, bem salienta a sentença recorrida ao realçar que do «referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficiente para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário» e que «cada situação deve ser analisada e comprovada casuisticamente, o que in casu não foi feito» - não há que analisar, em sede de recurso, se se encontra ou não provada, em concreto, a idoneidade da garantia oferecida através desta fiança a prestar pela sociedade B………, S.A. para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085, matéria que só à Administração Tributária cabe analisar.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10 de Outubro de 2012. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART199 N1.
CPC96 ART713 N5 ART726.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0126/12 DE 2012/02/15; AC STA PROC0208/12 DE 2012/03/14; AC STA PROC0654/12 DE 2012/06/27; AC STA PROC0866/12 DE 2012/09/12; AC STA PROC0908/12 DE 2012/09/12; AC STA PROC0909/12 DE 2012/09/19; AC STA PROC0897/12 DE 2012/09/19; AC TCAN PROC1497/11.9BEPRT DE 2011/11/23; AC TCAN PROC1423/11.5BEPRT DE 2011/11/30; AC TCAN PROC2615/11.2BEPRT DE 2012/01/18; AC TCAS PROC3966/10 DE 2010/05/06

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação judicial que a sociedade executada A………, S.A., deduziu, ao abrigo do disposto no artigo 276.º do CPPT, contra o despacho proferido em 30.03.2012 pelo Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, de indeferimento do pedido de prestação de garantia através de fiança a prestar pela sociedade B………, SA., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085.
1. 1.1.Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:
A)Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal deduzida contra o despacho proferido em 2010/03/30, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3182200201010085, que ali corre termos.
B)O despacho reclamado concluiu, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, pela falta de idoneidade da garantia oferecida, para efeitos de suspensão da execução, na modalidade de fiança e no montante de € 19.136,00, por via da qual a sociedade B………, SA., se constitui fiadora da executada, ora reclamante.
C)Por via dos presentes autos vem a reclamante alegar que o despacho controvertido incorre na violação de lei, mais concretamente do disposto no art.º 199º do CPPT.
D)A douta sentença recorrida julgou a presente reclamação procedente, com a consequente anulação do despacho reclamado, por entender verificado o vício de violação de lei, porquanto considerou que a garantia oferecida se mostra idónea para os efeitos previstos no referido art.º 199.º do CPPT.
E)Ora, contrariamente ao sentenciado, e com o devido respeito que nos merece a decisão do Tribunal a quo, perfilha a Fazenda Pública o entendimento, já defendido na sua contestação, de que não padece o acto controvertido de qualquer ilegalidade, antes enfermando a sentença sob recurso de erro de julgamento de direito.
F)Acontece que o art. 52.º da LGT, nos seus nºs 1 e 2, permite a suspensão da cobrança da prestação tributária efectuada no processo de execução fiscal nos casos ali expressamente previstos, sendo que
G)Por sua vez, o art. 169.º do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia, em conformidade com o art. 195.º do mesmo diploma, à sua prestação, nos termos do disposto no art. 199.º, também do CPPT, ou à penhora em bens suficientes para garantir o pagamento da divida exequenda e respectivo acrescido.
H)Especifica este último preceito que a garantia a prestar deverá ser idónea, consistindo em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível' de assegurar os créditos da Fazenda Pública.
I)Estamos, portanto, perante uma tipificação clara das referidas garantias (garantia bancária, caução, seguro-caução), seguida de um conceito aberto: “ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos exequendos”.
J)Tal redacção tem motivado uma leitura, quer doutrinal quer jurisprudencial, de que a enunciação daqueles tipos de garantia é meramente exemplificativa, pois a redacção da parte final daquele número amplia essa possibilidade a todas as outras garantias, desde que de valor, suficiente para assegurar os créditos do exequente.
K)Coloca-se, pois, a questão de saber se a fiança se inclui como uma garantia prevista pelo legislador no art.º 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário como idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, importando concretizar o já referido conceito aberto.
L)É entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que essa concretização acontece de seguida, no n.º 2 do mesmo preceito legal, onde se prevê que “[a] garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária”.
M)E ainda no n.º 4 que acrescenta uma última situação passível de integrar o conceito de garantia idónea: “vale como garantia para os efeitos do n° 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado”.
N)A redacção do artigo 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao definir os tipos de garantia aceitáveis e referindo, no seu n.º 1, especificamente, a garantia bancária, a caução e o seguro-caução, acrescentando um conceito aberto, não o faz para mostrar que se trata de uma configuração meramente exemplificativa (se assim fosse, seria desnecessário o n° 2, pois a hipoteca e o penhor seriam incluídas no n° 1 por qualquer intérprete que prosseguisse a leitura com mais exemplos de garantias), mas para dizer que além destes três tipos existem outros, que o legislador especifica nos números seguintes.
O)Ou seja, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, que o ns.º 2 e o n.º 4 do art. 199.º do CPPT serviram para o legislador especificar, então, o que se entende por “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”.
P)Desde logo porque em ambos os números é feita referência ao n.º 1; no n.º 2, onde se diz que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda (...)”, entendendo a Fazenda Pública que a expressão “ainda” só pode significar “para alem da garantia bancária, caução e seguro-caução”, sendo ilógico e contraditório entender como “para além de todos os meios susceptíveis de assegurar os créditos do exequente”, onde já se incluiriam o penhor e a hipoteca que o legislador de seguida repetia; no n.º 4 dizendo que “vale como garantia para efeitos do n.º 1 (...)”.
Q)O quadro então definido, afigura-se ser de tipificação das garantias atendíveis, com um tratamento diferenciado que se justifica pela posição da administração tributária em relação a cada uma: - garantia bancária, caução e seguro-caução, estando a administração fiscal vinculada à sua aceitação, sempre que o valor assegure o cumprimento da obrigação; penhor e hipoteca voluntária, "mediante concordância da administração tributária" e penhora, por actuação da administração tributária na constituição da garantia;
R)Esta configuração legal também parece indiciar uma justificada preferência atribuída pelo legislador às garantias com maior grau de liquidez que melhor assegurem o cumprimento da obrigação, como acontece com a garantia bancária, caução e seguro-caução, concluindo-se não ser de incluir a fiança como uma garantia admitida pelo legislador nos exactos termos em que preceituou o artigo em análise.
S)Acresce que o Tribunal a quo, em reforço da posição defendida na douta sentença sob recurso, invoca o despacho n.º 642/2002, de 2002/03/11, do SEAF, o qual considera “a única tomada de posição administrativa que conhecemos a propósito do tipo de garantias admissíveis para efeitos do disposto no artigo 199.º”
T)Porém, como já defendeu a Fazenda Pública em sede de resposta aos presentes autos, tal despacho não pacificou a interpretação do normativo em crise, uma vez que não detém eficácia para vincular a AT, porquanto carecia da transposição em circular administrativa como condição de eficácia, como o mesmo reconhece na sua parte final1 e ainda em conformidade com o disposto no art.º 55º do CPPT e no art.º 68º-A da LGT, o que nunca aconteceu.
U)Porém, sem prescindir, e caso se considere ser de improceder este entendimento da Fazenda Pública, importa então analisar se, admitidas outras garantias que não as elencadas do art.º 199° do CPPT, a fiança se inclui como uma garantia idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, desde que preenchidos os demais requisitos.
V)A arrecadação da receita fiscal, já em fase de cobrança coerciva, implica a realização, no PEF, do princípio da efectividade da tutela judicial do direito do credor do imposto, que preside àquele processo judicial tributário, e necessariamente aos meios admissíveis de garantir a cobrança coerciva da dívida tributária em vista da suspensão da execução.
W)Como tal, com a utilização da expressão "garantia idónea", pretende-se significar que nem todas as garantias serão sempre adequadas e que a indicação exemplificativa dos meios de garantia bancária, caução ou seguro-caução, antes da alternativa "qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente", tem de entender-se como uma restrição pretendida pelo legislador dos demais meios que poderão enquadrar-se no conceito de garantia idónea.
X)O escopo do processo judicial tributário de execução é sempre de assegurar a efectiva cobrança da divida, designadamente no que às garantias a prestar para suspensão da sua tramitação respeita, independentemente da qualidade do prestador.
Y)Apontando a lei, preferencialmente, para certos tipos de garantia, dos quais se evidencia a vinculação de um concreto bem ou valor a segurar a realização da divida exequenda, precavendo a indiferenciação ou depreciação inerente a outros modos de garantir e, dentre os valores concretos, aqueles que pela sua natureza financeira tenham imediata ou mais rápida conversão em receita, como a garantia bancária, caução ou seguro-caução.
Z)A idoneidade da garantia reporta-se, assim, à sua susceptibilidade para determinar o pagamento da divida a curto prazo (em tempo útil), após citação para o efeito (cfr. n.º 2 do artº 200° do CPPT), entendendo-se como pagamento da divida a entrega do correspondente montante em dinheiro ou equivalente.
AA)A exigência de garantia, nos termos previstos no artº 199º do CPPT, visa pois assegurar a boa cobrança dos créditos tributários, pelo que lhe é intrínseca uma exigência de liquidez num período de tempo limitado e não se concebe a possibilidade da fiança ter os mesmos efeitos da garantia bancária, caução e seguro-caução, desde logo, por ser uma garantia geral sobre todo o património do fiador, sem a eficácia absoluta própria dos direitos reais e que sofre todas as oscilações, para mais ou para menos, desse património.
BB)No plano cível, prevalece a noção de que a fiança - negócio jurídico pelo qual o fiador se compromete, pessoalmente, a pagar uma divida de outrem é prestada no interesse do devedor, mas sim no do credor, que tem a faculdade de aceitar as que lhe sejam oferecidas, nomeadamente segundo um juízo casuístico de conveniência, pois que o credor não pode ser constrangido a receber de terceiro a prestação se a substituição o prejudicar (artº 767°, n.º 2 do CC).
CC)Por via da prestação da fiança é, pois, suposto o credor passar a ter como garantia de cumprimento da obrigação dois patrimónios - o do devedor que responde por uma divida própria e o do fiador que responde por uma divida alheia (cfr. artº 627º do CC), não obstante o credor ter de concorrer, em relação a ambos os patrimónios, com os restantes credores, sem que, para segurança da mesma divida, haja garantia real constituída, pois, embora se trate de uma garantia especial das obrigações, quando constituída, concede ao credor apenas uma garantia geral sobre o património de terceiro, sem qualquer situação de privilégio.
DD)O que, por si só, pode significar que a massa patrimonial do fiador é insuficiente para o cumprimento das suas obrigações, desconhecendo-se os restantes credores detentores de garantia geral sobre esse mesmo património.
EE)É, pois, desde logo, e pelas características próprias do seu regime legal, uma garantia mais frágil para o credor, por comparação com o que sucede com as garantias reais e a garantia bancária, caução ou seguro-caução, sendo o valor pecuniário afiançado de mais incerta e morosa realização, dadas as flutuações que o património do fiador pode sofrer, além das prerrogativas legais de que este, normalmente, pode lançar mão para se recusar ao cumprimento.
FF)Estas razões têm ainda maior acuidade para efeitos de avaliar a prestação de garantia tendente a suspender um PEF, atendendo à índole pública e indisponível da obrigação de imposto legalmente liquidado.
GG)In casu, cumpre salientar que está em causa a segurança do pagamento de dívida tributária vencida, legitimadora da actuação do órgão da execução fiscal, seguindo exigências maiores na assunção das soluções adequadas à salvaguarda do interesse público no recebimento das quantias que lhe são devidas, especialmente no tipo de garantia a aceitar.
HH)Assim, decorre do disposto no artº 199°, n.º 2 do CPPT, que a AT, expondo a falta de idoneidade da garantia concretamente apreciada, poderá recusá-la, uma vez que o critério pelo qual se há de aferir da idoneidade, diante dos preceitos legais aplicáveis, é o de que, para funcionar como garantia, a lei sugere que o meio concretamente oferecido terá de incidir sobre bens ou valores suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e respectivo acrescido em tempo útil,
II)O que implicará sempre um acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito (cfr., por igualdade de razões, o artº 219°, n.º 1 do CPPT).
JJ)Também por isso a exigência de idoneidade para garantia da dívida e acrescido terá de ser colocada em busca da mais fácil e imediata realização do crédito e de ser directamente proporcional ao quantitativo em causa, afastando qualquer susceptibilidade de variação ou indefinição dos valores em que traduza.
KK)Acresce ainda que, toda a argumentação aqui vertida pela Fazenda Pública, em reforço da posição defendida pela AT no despacho reclamado, ganha maior relevo pelo tipo de sociedade proposta como garante da dívida, pois, figurando como fiadora uma SGPS, cujo objecto social, nos termos do Dec.Lei n.º 495/88, de 30/12 (com as alterações introduzidas pelos Dec.Lei nºs 318/94, de 24/12, e n.º 378/98, de 27/11 e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12) é a gestão de participações sociais de outras sociedades.
LL)O seu activo - regra geral - é constituído por participações financeiras e créditos sobre empresas participadas, caracterizada pela ausência de estrutura física e humana de suporte, estando-lhes desde logo vedado, em termos gerais, adquirir ou manter na sua titularidade imóveis ou alienar ou onerar as participações detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição (v. artº 5.º, n.º 1, als. a) e b) do Dec.Lei n°495/88).
MM)De igual modo, estão impedidas de conceder crédito a sociedades por ela dominadas ou em que detenham participações, em determinadas situações (cfr. art.º 5.º, n.º 1, al. c) e n.º 2 do Dec.Lei n.º 495/88), pois não se verifica com segurança que essa ordem de actos corresponda tipicamente à actividade legalmente autorizada, à adequada prossecução do objecto social.
NN)E, é ainda sabido que estas sociedades não detêm, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas, as quais constituem um tipo de activos altamente volátil, não só devido à sua oscilação em termos de valor de mercado, mas também devido à sua possibilidade de liquidação e de transferência de património quase instantâneas.
OO)Não apresentando, em regra, estrutura física ou humana inerente, o que as torna sociedades meramente "virtuais", sem substancia física e que devem a sua existência legislativa vigente, auferindo apenas rendimentos de natureza passiva.
PP)Ademais, tendo a SGPS por activo patrimonial relevante partes sociais noutras sociedades, inscrito por valores escriturais estáticos que apenas revelariam a verdadeira realidade se conjugados com os balanços de cada uma das sociedades participadas, não se mostram por si só capazes de demonstrar a suficiência ou insuficiência do património da fiadora para garantir os créditos da reclamante,
QQ)E, porque o fiador se apresenta como um verdadeiro devedor do credor, de acordo com o artº 627º, n.º 1, do CC, obrigando-se a pagar a divida de terceiro e respondendo pessoalmente com o seu património, em nenhum momento anterior ao despacho reclamado o património da proposta fiadora foi determinado rigorosamente pela mesma ou pela afiançada reclamante, sem prejuízo do consabido risco financeiro normalmente atribuído à determinação do valor de participações sociais, sejam estas cotadas em bolsa ou não, e da transmissibilidade inerente à actividade da sociedade que as detém, que em abstracto poria sempre em causa a sua idoneidade.
RR)A maior ou menor segurança, certeza, celeridade que uma forma de garantia oferece para o credor pode ser medida objectivamente em função da determinação, em termos objectivos, da possibilidade de incumprimento da obrigação de pagamento após interpelação para o efeito, tendo em conta o respectivo regime jurídico, o que decorre da prestação de uma fiança sem qualquer outra garantia associada.
SS)Uma garantia visa, no limite, assegurar que o credor receba o valor em divida, pelo que a característica da liquidez em tempo útil se encontra intrínseca à idoneidade da mesma.
TT)Invocar que a AT poderá executar o património da entidade garante, face à razões expostas, esvaziaria de conteúdo e sentido a exigência legal de prestação de garantia idónea com vista à suspensão da tramitação do processo executivo, sendo que a característica da liquidez de uma garantia em tempo útil é intrínseca à idoneidade da mesma, servindo de medida a maior ou menor segurança, certeza e celeridade que a garantia oferece para o credor.
UU)Acresce ainda que resulta da douta sentença do Tribunal a quo que no que concerne à suficiência do património do fiador, do referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficientes para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário.
VV)Porém, redunda dos autos que a reclamante não carreou qualquer elemento adicional de forma a atestar a idoneidade da fiança, tal como lhe competia, não justificando que a fiança, em concreto oferecida, fosse capaz de assumir os compromissos assumidos, não conseguindo a reclamante demonstrar a suficiência da garantia apresentada, evidenciando o activo, o passivo e as obrigações entretanto assumidas pela entidade garante, não sendo essa uma incumbência da AT (que apenas posteriormente avaliará a veracidade do demonstrado e a sua aptidão).
WW)Pois, de harmonia com o consagrado nos arts 74º da LGT e 342º do CC, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado pela reclamante incumbe à própria, devendo, no requerimento em que oferece a garantia, demonstrar a idoneidade desta, por via da junção da imprescindível prova, não logrando a reclamante efectuar a prova da idoneidade da garantia oferecida.
XX)E, para aferir da suficiência (ou não) da robustez económica do fiador para assegurar o cumprimento da dívida, torna-se necessário analisar o valor da fiança, sendo que, no que a tal avaliação diz respeito, decidiu o douto Acórdão do TCAS, de 2000106/20, processo n.º 2986/9915, que "a idoneidade se reporta ou é aferida não pelos valores morais ou sociais do fiador mas pelo valor do seu património" e que, "a avaliação da capacidade económica ou do valor do património do fiador constitui ónus do requerente".
YY)Deve, pois, estar demonstrada a capacidade sustentada de pagar o montante a garantir e é, como já se concluiu, o executado quem deve demonstrar a suficiência da garantia apresentada, designadamente pela demonstração do activo, do passivo e das obrigações entretanto assumidas pela sociedade garante.
ZZ)Porém, in casu, a reclamante não demonstrou oportunamente, para efeitos da decisão de aceitação da fiança, que esta constituía uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequendos e que tinha subjacente um lastro patrimonial indiciador da sua idoneidade, mas tão só que o capital social da proposta fiadora, à data dos factos, era de € 42.800.000,00, não demonstrando quais os compromissos já assumidos pela mesma fiadora.
AAA)Aliás, pela IES junta aos autos pela reclamante, constata-se que a proposta fiadora necessita recorrer, com frequência, a fundos externos para financiar a sua actividade corrente.
BBB)Desta forma, ainda que se considerasse a fiança como tipo de garantia válida, não tendo a executada e aqui reclamante provado a suficiência financeira da entidade garante, deve a fiança ser considerada inidónea, pelo seu valor.
CCC)Ademais, concluiu ainda a douta sentença do Tribunal a quo, que “fazendo a B………, SA parte de um dos maiores grupos económicos nacionais, cotada em bolsa, não está demonstrada que esta sociedade não detém capacidade financeira para solver a obrigação que assumiu através da fiança que prestou (€19.136,00)”.
DDD)Ora, tendo em conta que a mesma sentença concluiu ainda que “[p]elos motivos expostos, mostrando-se a garantia oferecida idónea para os efeitos previstos no artigo 199º n.º °1 do CPPT”, atreve-se a Fazenda Pública a concluir que o Mmº Juiz do Tribunal a quo considerou aqueles factos como factos notórios e, como tal, não carecendo de alegação e de prova (cfr. artº 514° do Código de Processo Civil),
EEE)não desenvolvendo o seu raciocínio e dispensando-se de fazer a demonstração dos factos respectivos.
FFF)No entanto, sendo um "facto notório" aquele que dispensa a respectiva prova por conter em si mesmo, “no mecanismo da sua estrutura, uma prova preconstituída, uma prova formada anteriormente ao processo e munida de maiores garantias externas do que as que o processo poderia dar", também não precisa de ser sustentado num raciocínio silogístico fechado, estruturado numa relação directa entre a conclusão e as suas premissas.
GGG)Não considera, pois, a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que os referidos factos sejam factos notários ou do conhecimento geral, indiciadores da capacidade económica e financeira da fiadora, porquanto escapam à generalidade dos cidadãos nacionais e só estando acessíveis a sectores mais ou menos restritos de cidadãos interessados com informação especializada da área económica.
HHH)Ainda citando o referido aresto, “o que poderá ser notório é o nome «C………», que a esmagadora maioria dos cidadãos informados no nosso pais não deixará de associar a um grupo económico importante", mas desconhecendo a maioria dos mesmos cidadãos que a A………, SA, integre tal grupo.
III)Entende, pois, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF, mormente os arts 52º da LGT, 169º e 199º do CPPT.

1.2. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu o douto e elucidativo parecer que consta de fls. 301 a 303, no sentido de que o recurso não merecia provimento.

1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir.

2.A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
1.Em 09-01-2002 foi instaurado pelo Serviço de Finanças do Porto 6 (actual Porto 2) o PEF n.º 3182200201010085, contra a sociedade D………, SA (actualmente A………, SA), para cobrança coerciva de IRC relativo ao exercício de 1996, no montante de € 39.299,69 (fis.1, 2 e 123 do PEF);
2.Em 25-08-2011 e no seguimento da apresentação de um processo de oposição judicial no PEF referido em 1., a reclamante foi notificada do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 (antigo Porto 6) para prestar, no prazo de 15 dias, garantia no montante de € 19.136,00 com vista a suspender o referido PEF, nos termos do disposto no artigo 169º do CPPT (fls.115 a 118 que aqui se dão por reproduzidas;
3.Em 09-09-2011, no seguimento da notificação referida em 2., a reclamante apresentou como garantia para suspensão do PEF referido em 1. uma fiança em nome da sociedade B………, SA, no montante de € 19.136,00, a qual consta do documento junto a fls.119, com o seguinte teor:

4. Em 30-03-2012 o Chefe de Serviço de Finanças do Porto 2 proferiu o despacho de indeferimento em causa nos presentes autos e constante de fls.173 a 175, com o seguinte teor:

“Tendo sido oferecida como garantia pelo(a) executado(a), em 09/09/2011, a fiança que consta de pag(s) 119 a 121 dos presentes autos, com vista à suspensão do processo de execução fiscal supra indicado, compete, nos termos do n.º 9 do art. 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apreciar da idoneidade da mesma para poder produzir legalmente tal efeito.
Desde logo se verifica que a fiança não consta expressamente do artigo 199º do CPPT. Solução que se compreende, pois se o património do devedor, que constitui a garantia geral dos créditos tributários, nos termos do artigo 50º da Lei Geral Tributaria (LGT), inexistindo garantia real, em caso algum tem essa aptidão, ilógico seria conferir essa possibilidade ao património de um terceiro, sem constituição de qualquer garantia real sobre o mesmo. Acresce ainda, que uma interpretação lógico-sistemática dos números 1, 2 e 4 do artigo 199º do CPPT conduz à conclusão de que a única razão plausível pela qual o legislador apenas vem exigir autorização administrativa tributária para a prestação do penhor e da hipoteca voluntária, se deve ao facto de não pretender incluir, como idóneas, outras formas de garantia consideradas mais débeis, como é o caso da fiança. Desta forma, verifica-se que as normas dos números 2 e 4 deste artigo surgem como densificação ou especificação da parte final do n.º 1, como atesta a utilização da expressão «ainda» no n.º 2, e «para efeitos do n.º 1» no n.º 4, donde resulta que o elenco de garantias constante destes números é taxativo e não exemplificativo.
Nestes termos, apesar de o número 1 do artigo 199º do CPPT não conferir à Administração Tributária qualquer possibilidade de escolha entre tipos de garantias, a vinculação que do mesmo resulta está apenas determinada para as garantias ali expressamente elencadas (garantia bancária, caução, seguro-caução), pelo que estas terão que ser sempre aceites, desde que de valor suficiente. Mas apenas essas, sendo ilógico e insustentável entender que a Administração Tributária está vinculada à aceitação de qualquer outra garantia, ainda que de maior fragilidade, como se verifica com a fiança. O motivo subjacente à inclusão expressa daquelas garantias terá sido a sua liquidez, autonomia e certeza inerente ao seu recebimento. Efectivamente, estas três figuras apresentam regulamentação própria e controlo por parte das entidades de supervisão (Banco de Portugal e Instituto de Seguros de Portugal), pelo que a sua liquidez e pagamento imediato se encontram assegurados pelo próprio legislador, com a regulamentação específica a que estão sujeitas, o que as faz distinguir positivamente das restantes garantias pessoais.
O regime legal a que está sujeita a fiança tem e especificidades próprias que diminuem a sua eficácia garantística, nomeadamente:
i)A natureza pessoal deste tipo de garantia, que consiste apenas na possibilidade de o património de outra pessoa servir de garantia ao pagamento de uma divida. Trata-se de uma garantia idêntica à garantia geral das obrigações, dado que também património do devedor é a garantia geral da obrigação deste e a Lei não lhe confere qualificação de garantia susceptível/ de poder suspender a execução;
ii)A possibilidade de oscilação do património do fiador (o calcanhar de Aquiles da fiança, no dizer de Antunes Varela), que reponde perante o(s) seu(s) próprio(s) credor(es)assim como perante o(s) credor(es) do(s) afiançado(s);
iii)A possibilidade de o fiador se recusar ao cumprimento, podendo opor ao credor tanto os meios de defesa que competem ao devedor principal, bem como aqueles que lhe são próprios;
As especificidades enunciadas podem conduzir à conclusão de que esta forma de garantia não assegura de forma suficiente os créditos do exequente no curto prazo (30 dias) que se encontra legalmente previsto para pagamento após citação (art. 200º, n.º 2 do CPPT), pelo que não deverá ser considerada idónea. No mesmo sentido, a redacção do número 3 do artigo 200º do CPPT, que obriga a que, no processo de execução se façam constar os bens que foram dados em garantia, preceito impossível de cumprir no caso da fiança (uma vez que se trata da totalidade do património do fiador), indicador de que o legislador tinha em mente apenas aquelas garantias que expressamente enunciou.
Tendo ainda em atenção que a sociedade fiadora é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, não se pode ignorar o facto de estas não deterem, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas. Esta ausência de estrutura física (e humana) de suporte, assim como o facto de as participações sociais constituírem um tipo de activos altamente volátil, tendo em conta a sua oscilação em termos de valor de mercada, traduz-se numa possibilidade de liquidação quase instantânea deste tipo de sociedades. Neste ponto de vista, a fiança prestada por uma sociedade deste género poderá surgir como especialmente inadequada e inidónea para assegurar, com algum grau de segurança, os créditos afiançados. De notar ainda que com a prestação da garantia em análise, apenas fica vinculado, em caso de execução, o património da sociedade garante propriamente dito, e não o do grupo de empresas que encabeça, motivo pelo qual apenas podem relevar as contas individuais e não as consolidadas, uma ver que estas últimas reflectem não apenas o património da sociedade garante propriamente dita mas também o valor e património das restantes empresas que compõem o grupo de consolidação.
Por tudo o supra exposto, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, recusa-se a fiança oferecida pelo executado (a) nos presentes autos de execução fiscal, por falta de idoneidade do(a) mesma como garantia, com os fundamentos anteriormente expressos, razão pela qual é insusceptível de produzir o efeito suspensivo pretendido. Notifique-se. "

5.Em 03-04-2012 a reclamante foi notificada do despacho referido em 4 (fls. 176 a 178).
6.Em 12-04-2012 a reclamante apresentou no Serviço de Finanças do Porto 2 Reclamação Judicial contra o Despacho referido em 4 (fls.3);
7.Em 27-04-2012 foi proferido despacho pelo Chefe do OEF no qual mantém o despacho identificado em 4) (fls.213);
8.A reclamante é detida a 100% pela sociedade B………, SA (facto admitido por acordo);
9.A sociedade B………, SA integra o C……… (facto admitido por acordo);
10.À data dos factos, a sociedade B………, SA possuía um capital social de € 42.800.000,00 (fls.101).
3.A questão em apreciação no presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao julgar procedente a reclamação deduzida contra o despacho do Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 que indeferiu o pedido de prestação de garantia formulado pela sociedade executada A………, S.A., através de fiança a prestar pela sociedade B………, S.A., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085.

Porém, essa margem de discricionariedade é limitada quer pela própria lei, quer por uma série de outros princípios que norteiam o exercício da actividade administrativa.

É esse entendimento que se reitera, sem necessidade de considerações complementares, já que a Recorrente não aduziu qualquer argumento novo, não apreciado nos aludidos acórdãos.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10 de Outubro de 2012. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação judicial que a sociedade executada A………, S.A., deduziu, ao abrigo do disposto no artigo 276.º do CPPT , contra o despacho proferido em 30.03.2012 pelo Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, de indeferimento do pedido de prestação de garantia através de fiança a prestar pela sociedade B………, SA., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal deduzida contra o despacho proferido em 2010/03/30, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto-2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3182200201010085, que ali corre termos. O despacho reclamado concluiu, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, pela falta de idoneidade da garantia oferecida, para efeitos de suspensão da execução, na modalidade de fiança e no montante de € 19.136,00, por via da qual a sociedade B………, SA., se constitui fiadora da executada, ora reclamante. Por via dos presentes autos vem a reclamante alegar que o despacho controvertido incorre na violação de lei, mais concretamente do disposto no art.º 199º do CPPT . A douta sentença recorrida julgou a presente reclamação procedente, com a consequente anulação do despacho reclamado, por entender verificado o vício de violação de lei, porquanto considerou que a garantia oferecida se mostra idónea para os efeitos previstos no referido art.º 199.º do CPPT . Ora, contrariamente ao sentenciado, e com o devido respeito que nos merece a decisão do Tribunal a quo , perfilha a Fazenda Pública o entendimento, já defendido na sua contestação, de que não padece o acto controvertido de qualquer ilegalidade, antes enfermando a sentença sob recurso de erro de julgamento de direito . Acontece que o art. 52.º da LGT , nos seus nºs 1 e 2, permite a suspensão da cobrança da prestação tributária efectuada no processo de execução fiscal nos casos ali expressamente previstos, sendo que Por sua vez, o art. 169.º do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia, em conformidade com o art. 195.º do mesmo diploma, à sua prestação, nos termos do disposto no art. 199.º , também do CPPT , ou à penhora em bens suficientes para garantir o pagamento da divida exequenda e respectivo acrescido. Especifica este último preceito que a garantia a prestar deverá ser idónea, consistindo em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível' de assegurar os créditos da Fazenda Pública. Estamos, portanto, perante uma tipificação clara das referidas garantias (garantia bancária, caução, seguro-caução), seguida de um conceito aberto: “ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos exequendos” . Tal redacção tem motivado uma leitura, quer doutrinal quer jurisprudencial, de que a enunciação daqueles tipos de garantia é meramente exemplificativa, pois a redacção da parte final daquele número amplia essa possibilidade a todas as outras garantias, desde que de valor, suficiente para assegurar os créditos do exequente. Coloca-se, pois, a questão de saber se a fiança se inclui como uma garantia prevista pelo legislador no art.º 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário como idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, importando concretizar o já referido conceito aberto. É entendimento da Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que essa concretização acontece de seguida, no n.º 2 do mesmo preceito legal, onde se prevê que “[a] garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária”. E ainda no n.º 4 que acrescenta uma última situação passível de integrar o conceito de garantia idónea: “vale como garantia para os efeitos do n° 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado”. A redacção do artigo 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao definir os tipos de garantia aceitáveis e referindo, no seu n.º 1, especificamente, a garantia bancária, a caução e o seguro-caução, acrescentando um conceito aberto, não o faz para mostrar que se trata de uma configuração meramente exemplificativa (se assim fosse, seria desnecessário o n° 2, pois a hipoteca e o penhor seriam incluídas no n° 1 por qualquer intérprete que prosseguisse a leitura com mais exemplos de garantias), mas para dizer que além destes três tipos existem outros, que o legislador especifica nos números seguintes. Ou seja, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, que o ns.º 2 e o n.º 4 do art. 199.º do CPPT serviram para o legislador especificar, então, o que se entende por “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” . Desde logo porque em ambos os números é feita referência ao n.º 1; no n.º 2, onde se diz que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda (...)” , entendendo a Fazenda Pública que a expressão “ainda” só pode significar “ para alem da garantia bancária, caução e seguro-caução ”, sendo ilógico e contraditório entender como “ para além de todos os meios susceptíveis de assegurar os créditos do exequente ”, onde já se incluiriam o penhor e a hipoteca que o legislador de seguida repetia; no n.º 4 dizendo que “vale como garantia para efeitos do n.º 1 (...)” . O quadro então definido, afigura-se ser de tipificação das garantias atendíveis, com um tratamento diferenciado que se justifica pela posição da administração tributária em relação a cada uma: - garantia bancária, caução e seguro-caução, estando a administração fiscal vinculada à sua aceitação, sempre que o valor assegure o cumprimento da obrigação; penhor e hipoteca voluntária, "mediante concordância da administração tributária" e penhora, por actuação da administração tributária na constituição da garantia; Esta configuração legal também parece indiciar uma justificada preferência atribuída pelo legislador às garantias com maior grau de liquidez que melhor assegurem o cumprimento da obrigação, como acontece com a garantia bancária, caução e seguro-caução, concluindo-se não ser de incluir a fiança como uma garantia admitida pelo legislador nos exactos termos em que preceituou o artigo em análise. Acresce que o Tribunal a quo, em reforço da posição defendida na douta sentença sob recurso, invoca o despacho n.º 642/2002, de 2002/03/11, do SEAF, o qual considera “a única tomada de posição administrativa que conhecemos a propósito do tipo de garantias admissíveis para efeitos do disposto no artigo 199.º ” Porém, como já defendeu a Fazenda Pública em sede de resposta aos presentes autos, tal despacho não pacificou a interpretação do normativo em crise, uma vez que não detém eficácia para vincular a AT, porquanto carecia da transposição em circular administrativa como condição de eficácia, como o mesmo reconhece na sua parte final1 e ainda em conformidade com o disposto no art.º 55º do CPPT e no art.º 68º-A da LGT , o que nunca aconteceu. Porém, sem prescindir, e caso se considere ser de improceder este entendimento da Fazenda Pública, importa então analisar se, admitidas outras garantias que não as elencadas do art.º 199° do CPPT , a fiança se inclui como uma garantia idónea, em sede de execução fiscal, com vista à suspensão dos processos executivos, desde que preenchidos os demais requisitos. A arrecadação da receita fiscal, já em fase de cobrança coerciva, implica a realização, no PEF, do princípio da efectividade da tutela judicial do direito do credor do imposto, que preside àquele processo judicial tributário, e necessariamente aos meios admissíveis de garantir a cobrança coerciva da dívida tributária em vista da suspensão da execução. Como tal, com a utilização da expressão "garantia idónea", pretende-se significar que nem todas as garantias serão sempre adequadas e que a indicação exemplificativa dos meios de garantia bancária, caução ou seguro-caução, antes da alternativa "qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente", tem de entender-se como uma restrição pretendida pelo legislador dos demais meios que poderão enquadrar-se no conceito de garantia idónea. O escopo do processo judicial tributário de execução é sempre de assegurar a efectiva cobrança da divida, designadamente no que às garantias a prestar para suspensão da sua tramitação respeita, independentemente da qualidade do prestador. Apontando a lei, preferencialmente, para certos tipos de garantia, dos quais se evidencia a vinculação de um concreto bem ou valor a segurar a realização da divida exequenda, precavendo a indiferenciação ou depreciação inerente a outros modos de garantir e, dentre os valores concretos, aqueles que pela sua natureza financeira tenham imediata ou mais rápida conversão em receita, como a garantia bancária, caução ou seguro-caução. A idoneidade da garantia reporta-se, assim, à sua susceptibilidade para determinar o pagamento da divida a curto prazo (em tempo útil), após citação para o efeito (cfr. n.º 2 do artº 200° do CPPT ), entendendo-se como pagamento da divida a entrega do correspondente montante em dinheiro ou equivalente. A exigência de garantia, nos termos previstos no artº 199º do CPPT , visa pois assegurar a boa cobrança dos créditos tributários, pelo que lhe é intrínseca uma exigência de liquidez num período de tempo limitado e não se concebe a possibilidade da fiança ter os mesmos efeitos da garantia bancária, caução e seguro-caução, desde logo, por ser uma garantia geral sobre todo o património do fiador, sem a eficácia absoluta própria dos direitos reais e que sofre todas as oscilações, para mais ou para menos, desse património. No plano cível, prevalece a noção de que a fiança - negócio jurídico pelo qual o fiador se compromete, pessoalmente, a pagar uma divida de outrem é prestada no interesse do devedor, mas sim no do credor, que tem a faculdade de aceitar as que lhe sejam oferecidas, nomeadamente segundo um juízo casuístico de conveniência, pois que o credor não pode ser constrangido a receber de terceiro a prestação se a substituição o prejudicar ( artº 767° , n.º 2 do CC ). Por via da prestação da fiança é, pois, suposto o credor passar a ter como garantia de cumprimento da obrigação dois patrimónios - o do devedor que responde por uma divida própria e o do fiador que responde por uma divida alheia (cfr. artº 627º do CC ), não obstante o credor ter de concorrer, em relação a ambos os patrimónios, com os restantes credores, sem que, para segurança da mesma divida, haja garantia real constituída, pois, embora se trate de uma garantia especial das obrigações, quando constituída, concede ao credor apenas uma garantia geral sobre o património de terceiro, sem qualquer situação de privilégio. O que, por si só, pode significar que a massa patrimonial do fiador é insuficiente para o cumprimento das suas obrigações, desconhecendo-se os restantes credores detentores de garantia geral sobre esse mesmo património. É, pois, desde logo, e pelas características próprias do seu regime legal, uma garantia mais frágil para o credor, por comparação com o que sucede com as garantias reais e a garantia bancária, caução ou seguro-caução, sendo o valor pecuniário afiançado de mais incerta e morosa realização, dadas as flutuações que o património do fiador pode sofrer, além das prerrogativas legais de que este, normalmente, pode lançar mão para se recusar ao cumprimento. Estas razões têm ainda maior acuidade para efeitos de avaliar a prestação de garantia tendente a suspender um PEF, atendendo à índole pública e indisponível da obrigação de imposto legalmente liquidado. In casu, cumpre salientar que está em causa a segurança do pagamento de dívida tributária vencida, legitimadora da actuação do órgão da execução fiscal, seguindo exigências maiores na assunção das soluções adequadas à salvaguarda do interesse público no recebimento das quantias que lhe são devidas, especialmente no tipo de garantia a aceitar. Assim, decorre do disposto no artº 199° , n.º 2 do CPPT , que a AT, expondo a falta de idoneidade da garantia concretamente apreciada, poderá recusá-la, uma vez que o critério pelo qual se há de aferir da idoneidade, diante dos preceitos legais aplicáveis, é o de que, para funcionar como garantia, a lei sugere que o meio concretamente oferecido terá de incidir sobre bens ou valores suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e respectivo acrescido em tempo útil, O que implicará sempre um acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito (cfr., por igualdade de razões, o artº 219° , n.º 1 do CPPT ). Também por isso a exigência de idoneidade para garantia da dívida e acrescido terá de ser colocada em busca da mais fácil e imediata realização do crédito e de ser directamente proporcional ao quantitativo em causa, afastando qualquer susceptibilidade de variação ou indefinição dos valores em que traduza. Acresce ainda que, toda a argumentação aqui vertida pela Fazenda Pública, em reforço da posição defendida pela AT no despacho reclamado, ganha maior relevo pelo tipo de sociedade proposta como garante da dívida, pois, figurando como fiadora uma SGPS, cujo objecto social, nos termos do Dec.Lei n.º 495/88, de 30/12 (com as alterações introduzidas pelos Dec.Lei nºs 318/94, de 24/12, e n.º 378/98, de 27/11 e pela Lei n.º 109-B/2001 , de 27/12) é a gestão de participações sociais de outras sociedades. O seu activo - regra geral - é constituído por participações financeiras e créditos sobre empresas participadas, caracterizada pela ausência de estrutura física e humana de suporte, estando-lhes desde logo vedado, em termos gerais, adquirir ou manter na sua titularidade imóveis ou alienar ou onerar as participações detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição (v. artº 5.º, n.º 1, als. a) e b) do Dec.Lei n°495/88). De igual modo, estão impedidas de conceder crédito a sociedades por ela dominadas ou em que detenham participações, em determinadas situações (cfr. art.º 5.º, n.º 1, al. c) e n.º 2 do Dec.Lei n.º 495/88), pois não se verifica com segurança que essa ordem de actos corresponda tipicamente à actividade legalmente autorizada, à adequada prossecução do objecto social. E, é ainda sabido que estas sociedades não detêm, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas, as quais constituem um tipo de activos altamente volátil, não só devido à sua oscilação em termos de valor de mercado, mas também devido à sua possibilidade de liquidação e de transferência de património quase instantâneas. Não apresentando, em regra, estrutura física ou humana inerente, o que as torna sociedades meramente "virtuais", sem substancia física e que devem a sua existência legislativa vigente, auferindo apenas rendimentos de natureza passiva. Ademais, tendo a SGPS por activo patrimonial relevante partes sociais noutras sociedades, inscrito por valores escriturais estáticos que apenas revelariam a verdadeira realidade se conjugados com os balanços de cada uma das sociedades participadas, não se mostram por si só capazes de demonstrar a suficiência ou insuficiência do património da fiadora para garantir os créditos da reclamante, E, porque o fiador se apresenta como um verdadeiro devedor do credor, de acordo com o artº 627º , n.º 1, do CC , obrigando-se a pagar a divida de terceiro e respondendo pessoalmente com o seu património, em nenhum momento anterior ao despacho reclamado o património da proposta fiadora foi determinado rigorosamente pela mesma ou pela afiançada reclamante, sem prejuízo do consabido risco financeiro normalmente atribuído à determinação do valor de participações sociais, sejam estas cotadas em bolsa ou não, e da transmissibilidade inerente à actividade da sociedade que as detém, que em abstracto poria sempre em causa a sua idoneidade. A maior ou menor segurança, certeza, celeridade que uma forma de garantia oferece para o credor pode ser medida objectivamente em função da determinação, em termos objectivos, da possibilidade de incumprimento da obrigação de pagamento após interpelação para o efeito, tendo em conta o respectivo regime jurídico, o que decorre da prestação de uma fiança sem qualquer outra garantia associada. Uma garantia visa, no limite, assegurar que o credor receba o valor em divida, pelo que a característica da liquidez em tempo útil se encontra intrínseca à idoneidade da mesma. Invocar que a AT poderá executar o património da entidade garante, face à razões expostas, esvaziaria de conteúdo e sentido a exigência legal de prestação de garantia idónea com vista à suspensão da tramitação do processo executivo, sendo que a característica da liquidez de uma garantia em tempo útil é intrínseca à idoneidade da mesma, servindo de medida a maior ou menor segurança, certeza e celeridade que a garantia oferece para o credor. Acresce ainda que resulta da douta sentença do Tribunal a quo que no que concerne à suficiência do património do fiador, do referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficientes para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário. Porém, redunda dos autos que a reclamante não carreou qualquer elemento adicional de forma a atestar a idoneidade da fiança, tal como lhe competia, não justificando que a fiança, em concreto oferecida, fosse capaz de assumir os compromissos assumidos, não conseguindo a reclamante demonstrar a suficiência da garantia apresentada, evidenciando o activo, o passivo e as obrigações entretanto assumidas pela entidade garante, não sendo essa uma incumbência da AT (que apenas posteriormente avaliará a veracidade do demonstrado e a sua aptidão). Pois, de harmonia com o consagrado nos arts 74º da LGT e 342º do CC, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado pela reclamante incumbe à própria, devendo, no requerimento em que oferece a garantia, demonstrar a idoneidade desta, por via da junção da imprescindível prova, não logrando a reclamante efectuar a prova da idoneidade da garantia oferecida. E, para aferir da suficiência (ou não) da robustez económica do fiador para assegurar o cumprimento da dívida, torna-se necessário analisar o valor da fiança, sendo que, no que a tal avaliação diz respeito, decidiu o douto Acórdão do TCAS, de 2000106/20, processo n.º 2986/9915, que "a idoneidade se reporta ou é aferida não pelos valores morais ou sociais do fiador mas pelo valor do seu património" e que, "a avaliação da capacidade económica ou do valor do património do fiador constitui ónus do requerente". Deve, pois, estar demonstrada a capacidade sustentada de pagar o montante a garantir e é, como já se concluiu, o executado quem deve demonstrar a suficiência da garantia apresentada, designadamente pela demonstração do activo, do passivo e das obrigações entretanto assumidas pela sociedade garante. Porém, in casu, a reclamante não demonstrou oportunamente, para efeitos da decisão de aceitação da fiança, que esta constituía uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequendos e que tinha subjacente um lastro patrimonial indiciador da sua idoneidade, mas tão só que o capital social da proposta fiadora, à data dos factos, era de € 42.800.000,00, não demonstrando quais os compromissos já assumidos pela mesma fiadora. Aliás, pela IES junta aos autos pela reclamante, constata-se que a proposta fiadora necessita recorrer, com frequência, a fundos externos para financiar a sua actividade corrente. Desta forma, ainda que se considerasse a fiança como tipo de garantia válida, não tendo a executada e aqui reclamante provado a suficiência financeira da entidade garante, deve a fiança ser considerada inidónea, pelo seu valor. Ademais, concluiu ainda a douta sentença do Tribunal a quo, que “fazendo a B………, SA parte de um dos maiores grupos económicos nacionais, cotada em bolsa, não está demonstrada que esta sociedade não detém capacidade financeira para solver a obrigação que assumiu através da fiança que prestou (€19.136,00)”. Ora, tendo em conta que a mesma sentença concluiu ainda que “[p]elos motivos expostos, mostrando-se a garantia oferecida idónea para os efeitos previstos no artigo 199º n.º °1 do CPPT ” , atreve-se a Fazenda Pública a concluir que o Mmº Juiz do Tribunal a quo considerou aqueles factos como factos notórios e, como tal, não carecendo de alegação e de prova (cfr. artº 514° do Código de Processo Civil ), não desenvolvendo o seu raciocínio e dispensando-se de fazer a demonstração dos factos respectivos. No entanto, sendo um "facto notório" aquele que dispensa a respectiva prova por conter em si mesmo, “no mecanismo da sua estrutura, uma prova preconstituída, uma prova formada anteriormente ao processo e munida de maiores garantias externas do que as que o processo poderia dar", também não precisa de ser sustentado num raciocínio silogístico fechado, estruturado numa relação directa entre a conclusão e as suas premissas. Não considera, pois, a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por melhor opinião, que os referidos factos sejam factos notários ou do conhecimento geral, indiciadores da capacidade económica e financeira da fiadora, porquanto escapam à generalidade dos cidadãos nacionais e só estando acessíveis a sectores mais ou menos restritos de cidadãos interessados com informação especializada da área económica. Ainda citando o referido aresto, “o que poderá ser notório é o nome «C………», que a esmagadora maioria dos cidadãos informados no nosso pais não deixará de associar a um grupo económico importante", mas desconhecendo a maioria dos mesmos cidadãos que a A………, SA, integre tal grupo. Entende, pois, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF, mormente os arts 52º da LGT , 169º e 199º do CPPT. 1.2. A recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu o douto e elucidativo parecer que consta de fls. 301 a 303, no sentido de que o recurso não merecia provimento. 1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade : Em 09-01-2002 foi instaurado pelo Serviço de Finanças do Porto 6 (actual Porto 2) o PEF n.º 3182200201010085, contra a sociedade D………, SA (actualmente A………, SA), para cobrança coerciva de IRC relativo ao exercício de 1996, no montante de € 39.299,69 (fis.1, 2 e 123 do PEF); Em 25-08-2011 e no seguimento da apresentação de um processo de oposição judicial no PEF referido em 1., a reclamante foi notificada do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 (antigo Porto 6) para prestar, no prazo de 15 dias, garantia no montante de € 19.136,00 com vista a suspender o referido PEF, nos termos do disposto no artigo 169º do CPPT (fls.115 a 118 que aqui se dão por reproduzidas; Em 09-09-2011, no seguimento da notificação referida em 2., a reclamante apresentou como garantia para suspensão do PEF referido em 1. uma fiança em nome da sociedade B………, SA, no montante de € 19.136,00, a qual consta do documento junto a fls.119, com o seguinte teor: B………, SA., Pessoa Colectiva com o n.º ……… e sede no ………, ………, Concelho e Freguesia da ………, com a capital social de € 42.800.000,00, aqui representada pelo seu Administrador E……… e Procuradora F………, com poderes para o acto, constitui-se, pelo presente documento, fiador da sociedade comercial A………, S.A., Pessoa Colectiva com o n.º. ……… e sede na Avenida da ………, nºs ………, Freguesia de ………, Concelho do Porto, perante o Serviço de Finanças do Porto 2, ate ao montante de 619.136,00 (dezanove mil cento e trinta e seis euros), que possa vir a ser devido para pagamento da divida do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao exercido/ano de 1996 e demais encargos fixados por aquela Secção de Processo Executivo. A presente fiança é prestada para efeito de suspensão do processo de execução fiscal n.º 3182200201010085, até resolução definitiva do litigio jurídico-tributário que envolve a liquidação exequenda, ficando da responsabilidade do fiador o pagamento, até à sobredita verba, renunciando ao beneficio de excussão prévia previsto no artigo 638º do Código Civil . 4. Em 30-03-2012 o Chefe de Serviço de Finanças do Porto 2 proferiu o despacho de indeferimento em causa nos presentes autos e constante de fls.173 a 175, com o seguinte teor: “Tendo sido oferecida como garantia pelo(a) executado(a), em 09/09/2011, a fiança que consta de pag(s) 119 a 121 dos presentes autos, com vista à suspensão do processo de execução fiscal supra indicado, compete, nos termos do n.º 9 do art. 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apreciar da idoneidade da mesma para poder produzir legalmente tal efeito. Desde logo se verifica que a fiança não consta expressamente do artigo 199º do CPPT . Solução que se compreende, pois se o património do devedor, que constitui a garantia geral dos créditos tributários, nos termos do artigo 50º da Lei Geral Tributaria (LGT), inexistindo garantia real, em caso algum tem essa aptidão, ilógico seria conferir essa possibilidade ao património de um terceiro, sem constituição de qualquer garantia real sobre o mesmo. Acresce ainda, que uma interpretação lógico-sistemática dos números 1, 2 e 4 do artigo 199º do CPPT conduz à conclusão de que a única razão plausível pela qual o legislador apenas vem exigir autorização administrativa tributária para a prestação do penhor e da hipoteca voluntária, se deve ao facto de não pretender incluir, como idóneas, outras formas de garantia consideradas mais débeis, como é o caso da fiança. Desta forma, verifica-se que as normas dos números 2 e 4 deste artigo surgem como densificação ou especificação da parte final do n.º 1, como atesta a utilização da expressão «ainda» no n.º 2, e «para efeitos do n.º 1» no n.º 4, donde resulta que o elenco de garantias constante destes números é taxativo e não exemplificativo. Nestes termos, apesar de o número 1 do artigo 199º do CPPT não conferir à Administração Tributária qualquer possibilidade de escolha entre tipos de garantias, a vinculação que do mesmo resulta está apenas determinada para as garantias ali expressamente elencadas (garantia bancária, caução, seguro-caução), pelo que estas terão que ser sempre aceites, desde que de valor suficiente. Mas apenas essas, sendo ilógico e insustentável entender que a Administração Tributária está vinculada à aceitação de qualquer outra garantia, ainda que de maior fragilidade, como se verifica com a fiança. O motivo subjacente à inclusão expressa daquelas garantias terá sido a sua liquidez, autonomia e certeza inerente ao seu recebimento. Efectivamente, estas três figuras apresentam regulamentação própria e controlo por parte das entidades de supervisão (Banco de Portugal e Instituto de Seguros de Portugal), pelo que a sua liquidez e pagamento imediato se encontram assegurados pelo próprio legislador, com a regulamentação específica a que estão sujeitas, o que as faz distinguir positivamente das restantes garantias pessoais. O regime legal a que está sujeita a fiança tem e especificidades próprias que diminuem a sua eficácia garantística, nomeadamente: A natureza pessoal deste tipo de garantia, que consiste apenas na possibilidade de o património de outra pessoa servir de garantia ao pagamento de uma divida. Trata-se de uma garantia idêntica à garantia geral das obrigações, dado que também património do devedor é a garantia geral da obrigação deste e a Lei não lhe confere qualificação de garantia susceptível/ de poder suspender a execução; A possibilidade de oscilação do património do fiador (o calcanhar de Aquiles da fiança, no dizer de Antunes Varela), que reponde perante o(s) seu(s) próprio(s) credor(es)assim como perante o(s) credor(es) do(s) afiançado(s); A possibilidade de o fiador se recusar ao cumprimento, podendo opor ao credor tanto os meios de defesa que competem ao devedor principal, bem como aqueles que lhe são próprios; As especificidades enunciadas podem conduzir à conclusão de que esta forma de garantia não assegura de forma suficiente os créditos do exequente no curto prazo (30 dias) que se encontra legalmente previsto para pagamento após citação ( art. 200º , n.º 2 do CPPT ), pelo que não deverá ser considerada idónea. No mesmo sentido, a redacção do número 3 do artigo 200º do CPPT , que obriga a que, no processo de execução se façam constar os bens que foram dados em garantia, preceito impossível de cumprir no caso da fiança (uma vez que se trata da totalidade do património do fiador), indicador de que o legislador tinha em mente apenas aquelas garantias que expressamente enunciou. Tendo ainda em atenção que a sociedade fiadora é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, não se pode ignorar o facto de estas não deterem, muitas vezes, outro património que não seja as participações sociais nas sociedades participadas. Esta ausência de estrutura física (e humana) de suporte, assim como o facto de as participações sociais constituírem um tipo de activos altamente volátil, tendo em conta a sua oscilação em termos de valor de mercada, traduz-se numa possibilidade de liquidação quase instantânea deste tipo de sociedades. Neste ponto de vista, a fiança prestada por uma sociedade deste género poderá surgir como especialmente inadequada e inidónea para assegurar, com algum grau de segurança, os créditos afiançados. De notar ainda que com a prestação da garantia em análise, apenas fica vinculado, em caso de execução, o património da sociedade garante propriamente dito, e não o do grupo de empresas que encabeça, motivo pelo qual apenas podem relevar as contas individuais e não as consolidadas, uma ver que estas últimas reflectem não apenas o património da sociedade garante propriamente dita mas também o valor e património das restantes empresas que compõem o grupo de consolidação. Por tudo o supra exposto, em obediência ao princípio da legalidade e na prossecução do interesse público, recusa-se a fiança oferecida pelo executado (a) nos presentes autos de execução fiscal, por falta de idoneidade do(a) mesma como garantia, com os fundamentos anteriormente expressos, razão pela qual é insusceptível de produzir o efeito suspensivo pretendido. Notifique-se. " Em 03-04-2012 a reclamante foi notificada do despacho referido em 4 (fls. 176 a 178). Em 12-04-2012 a reclamante apresentou no Serviço de Finanças do Porto 2 Reclamação Judicial contra o Despacho referido em 4 (fls.3); Em 27-04-2012 foi proferido despacho pelo Chefe do OEF no qual mantém o despacho identificado em 4) (fls.213); A reclamante é detida a 100% pela sociedade B………, SA (facto admitido por acordo); A sociedade B………, SA integra o C……… (facto admitido por acordo); À data dos factos, a sociedade B………, SA possuía um capital social de € 42.800.000,00 (fls.101). A questão em apreciação no presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao julgar procedente a reclamação deduzida contra o despacho do Exm.º Chefe do Serviço de Finanças do Porto 2 que indeferiu o pedido de prestação de garantia formulado pela sociedade executada A………, S.A., através de fiança a prestar pela sociedade B………, S.A., para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085. Tal sentença, louvando-se na jurisprudência uniforme e pacífica da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Norte, que expressamente cita, anulou o acto reclamado com a seguinte e essencial motivação: (i) a enumeração das garantias a que alude o art. 199.º , n.º 1, do CPPT não é exemplificativa, e tal norma não veda o reconhecimento da fiança como meio de prestação da garantia; (ii) a idoneidade da fiança oferecida deve ser aferida pelo órgão de execução fiscal caso a caso, com vista à determinação da capacidade do fiador para pagar o valor garantido. E, como aí se deixou explanado, «a B………, SA, constitui-se fiadora da executada pelo valor da garantia fixada pelo órgão da execução fiscal e nele renúncia ao benefício de excussão prévia previsto no artigo 638º do Código Civil , facto este que, desde logo, coloca em causa a afirmação da AF de que a fiança apresentada não garante com eficiência e celeridade a cobrança do devido e acrescido, uma vez que a renuncia a tal beneficio torna ainda mais célere para a AF a eventual execução do património do fiador, podendo aceder ao mesmo directa e imediatamente. Por outro lado, também não é de aceitar o argumento da AF de que a garantia oferecida não confere a liquidez e garantia de pagamento imediato que outras garantias conferem, pois ao invocar este fundamento a AF está a basear-se em parâmetros que, seguramente, não integram o critério legal de aferição da idoneidade dessa garantia, pelo que viola o principio da legalidade a que está vinculada (...). Acresce que, e no que concerne à suficiência do património do fiador, do referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficiente para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário, valor esse que, convém aqui sublinhar, perfaz o montante de € 19.136.00, o qual, atento o capital social da sociedade fiadora, corresponde a aproximadamente 0,045% do mesmo. Finalmente, não é também de aceitar que se fundamente a recusa em aceitar uma fiança pelo facto de o fiador ser uma sociedade gestora de participações sociais, sociedades essas desprovidas as mais das vezes de qualquer património físico (e humano), pois cada situação deve ser analisada e comprovada casuisticamente, o que in casu não foi feito, como também nada justifica o desvalor deste tipo de património detido por fiadores, pois é do conhecimento geral que o recurso a este tipo de sociedades, em regra a grandes grupos económicos, se multiplicaram com vista a permitir a esses grupos controlar mais facilmente outras sociedades dentro do grupo e, bem assim, uma mais fácil realização das operações necessárias ao desenvolvimento das suas actividades (aumentos de capitais, aquisições de outras sociedades, alienação de sociedades, etc). Ou seja, fazendo a B………, SA parte integrante de um dos maiores grupos económicos nacionais, cotado em bolsa, não está demonstrada que esta sociedade não detém capacidade financeira para solver a obrigação que assumiu através da fiança que prestou (€ 19.136,00). No mais diga-se, que acresce razão à reclamante quando refere que administração carece de discricionariedade sobre a aceitação de determinada garantia para efeitos de suspensão de processo de execução, pois a aceitação de determinada garantia não envolve por parte da AF qualquer tipo de conhecimento técnico especifico. (...) No caso dos autos, não estamos perante conhecimentos técnicos específicos necessários à tomada de decisão, pois tais conhecimentos são essencialmente jurídicos, não sendo específicos da Administração Tributária. (...) Como se referiu no já citado Acórdão do STA n°0208/12, proferido em 14-03-2012, "o órgão da execução fiscal, perante o oferecimento de garantia mediante fiança, e não se questionando a capacidade do fiador se obrigar nem os quantitativos e prazos dos nºs 5 e 6 do art. 199º do CPPT , deve limitar-se, com vista à averiguação da respectiva idoneidade, se afiança é ou não susceptível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, maxime em face do património do fiador. O legislador, na definição da idoneidade legalmente necessária da garantia a prestar para efeito da suspensão do processo executivo, apenas exigiu que a mesma fosse suficiente para assegurar o pagamento dos créditos em cobrança e do acrescido. Assim, e pese embora uma inegável margem de discricionariedade que assiste à AT nesta matéria, a verdade é que não podem relevar-se como fundamentos válidos os atinentes ao grau de liquidez da garantia. Porém, essa margem de discricionariedade é limitada quer pela própria lei, quer por uma série de outros princípios que norteiam o exercício da actividade administrativa. Como se escreveu no Acórdão do STA proferido no processo n°0786/11, de 21-09-2011, “0 facto do n.º 2 art. 199º do CPPT conceder à administração tributária alguma margem de autodeterminação na decisão sobre a idoneidade do penhor ou da hipoteca voluntária oferecida pelo executado, não significa que apreciação da exactidão dos elementos por ela considerados nessa avaliação estejam excluídos do controle judicial. Para além da correcção da interpretação da norma e da verificação dos pressupostos da sua aplicação, que no caso não está em causa, restará sempre a observância do principio da proporcionalidade, ou seja, do «iter» lógico seguido pela Administração na valoração dos elementos da situação concreta e da correcção interna dos raciocínios lógico-discursivos que presidiram à aplicação da norma ao caso concreto.” Não se está, assim, perante qualquer margem de escolha por parte da AF, em que esta possa livremente optar por aceitar ou não determinada garantia idónea, tal aceitação está dependente apenas de estarmos perante uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequentes. (...)». A Fazenda Pública discorda dessa decisão, reiterando, por um lado, que o artigo 199.º do CPPT não admite a fiança como modo de constituição da garantia e, por outro lado, que caso se considere improcedente este entendimento, sempre deveria julgar-se como não idónea a fiança prestada, não só face aos obstáculos decorrentes de a fiadora ser uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, como pelas dificuldades ligadas à avaliação, em concreto, da idoneidade dessa fiança e relacionadas com o facto de, por exemplo, não sendo possível prever a data em que o fiador poderá vir a ser chamado a cumprir em lugar do primitivo devedor, a avaliação da idoneidade da fiança configurar tarefa praticamente impossível de concretizar. Por fim advoga que a Reclamante não teria logrado provar a idoneidade, em concreto, da garantia oferecida. A questão foi já, porém, apreciada em diversos arestos desta Secção do STA, que se pronunciaram, de forma reiterada e unânime, no sentido da admissibilidade, em abstracto, da fiança como garantia idónea com vista à suspensão do processo de execução fiscal, bem como no sentido de que a sua idoneidade em concreto está sujeita a uma apreciação casuística pelo órgão competente da Administração Tributária em face da susceptibilidade do património do fiador responder pelo integral pagamento da dívida exequenda e do acrescido, só podendo ser recusada se se puder concluir, perante razões objectivas, que ela não garante, em concreto, o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido. Isto é, a Administração Tributária não pode recusar a fiança oferecida em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada – cfr. entre outros, os acórdãos proferidos em 15.02.2012, no recurso n.º 126/12; em 14.03.12, no recurso n.º 208/12; em 27.06.2012, no recurso n.º 654/12; em 12/09/2012, nos recursos ns.º 866/12 e 908/12; e em 19/09/2012, nos recurso ns.º 909/12 e 897/12 . É esse entendimento que se reitera, sem necessidade de considerações complementares, já que a Recorrente não aduziu qualquer argumento novo, não apreciado nos aludidos acórdãos. Nesta conformidade, dada a bondade e acerto da sentença impugnada, que recolhe entendimento convergente e pacífico da jurisprudência não só desta Secção do STA como dos TCA (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos: do TCA Norte de 23/11/2011, no recurso n.º 1497/11.9BEPRT ; de 30/11/2011, no recurso n.º 1423/11.5BEPRT ; de 18/01/2012, no recurso n.º 2615/11.2BEPRT . E do TCA Sul de 6/05/2010, no recurso n.º 3966/10, disponível ) , e face ao disposto nos artigos 713º n.º 5 e 726º do CPC , importa apenas remeter, como efectivamente se remete, para os fundamentos da decisão impugnada. O que significa que a decisão merece confirmação, quer na parte em que entendeu que a fiança é legalmente admissível como modalidade de garantia prevista no artº 199º do CPPT , quer na parte em que concluiu que a decisão de recusa de garantia da fiança assentou em parâmetros que não integram o critério legal de aferição da idoneidade dessa garantia. Resta salientar que não tendo a Administração Tributária procedido, no acto reclamado, à avaliação em concreto da garantia oferecida – como, aliás, bem salienta a sentença recorrida ao realçar que do « referido despacho nada consta que comprove que o fiador não dispõe de património ou liquidez suficiente para suportar o pagamento do valor da fiança caso tal seja necessário» e que «cada situação deve ser analisada e comprovada casuisticamente, o que in casu não foi feito» - não há que analisar, em sede de recurso, se se encontra ou não provada, em concreto, a idoneidade da garantia oferecida através desta fiança a prestar pela sociedade B………, S.A. para efeitos de suspensão da execução fiscal n.º 3182200201010085, matéria que só à Administração Tributária cabe analisar. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 10 de Outubro de 2012. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.