0879/15.1BEVIS 01265/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de Março, estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo natureza de regulamento complementar ou de execução.

II- Não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A…………., S.A. melhor identificada nos autos vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativos ao ano 2011, no montante global de 2.428,30 Eur.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1) Resulta claramente da letra da lei que o benéfico (Art.° 43°, do EBF), visa diversos objetivos embora conexos, mas não são cumulativos, no sentido de que para obter o benefício não é necessário que a atividade na área beneficiária seja obrigatoriamente desenvolvida de modo a cumprir com todos os objetivos, sendo eles: criação de infraestruturas; o investimento em atividades produtivas; o estímulo à criação de emprego estável; e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.

2) Nestes mesmos termos, não resulta de nenhuma das normas desde da Lei n.º 171/99, de 18.09., que seja obrigatório para usufruir do referido benefício a criação de postos de trabalho e ou existência de postos de trabalho na empresa.

3) Ademais, os elementos do Art.° 2°, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26.03., não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no Art.° 43º do EBF, nem tão pouco na letra da lei do Art.° 2°, n.º 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que a Recorrente tenha na área geográfica beneficiária a sua sede e direção efetiva e que disponha igualmente nessa área 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.

4) O Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26.03., considera que a atividade principal na área beneficiária é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial, trata-se desde logo de uma presunção ilidível.

5) Depois, a criação do benefício pela Lei n.º 171/99, de 18.09., não estava dependente da criação ou existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos Art.ºs 7° a 11°, a Lei n.º 171/99, de 18.09., foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001 de 10.12., igualmente não o previam.

6) Ambos os diplomas não fazem qualquer referência como condição de acesso possuir uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a exceção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho (Art.°s 9° e 10°, ambos do EBF).

7) Sem prescindir, que não pode o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26.03., e na Portaria n.º 1117/2009, de 30.09., criar ou alterar o referido benefício, porque violaria os princípios constitucionais da reserva de lei, pelo que a interpretação do mesmo tem de ser feita nesse sentido.

8) Donde, não se pode interpretar, no sentido de ser obrigatório para o usufruto do benefício, a criação ou possuir uma massa de trabalhadores na área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no Art.° 43°, n.º 1, é o desenvolvimento da atividade económica de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária.

9) O que é de facto necessário, e dentro do espírito da lei, e dentro das regras gerais das normas anti abuso, que a atividade desenvolvida pela Recorrente de forma a poder usufruir com o referido benefício seja uma atividade desenvolvida dentro das áreas beneficiárias.

10) Existindo um claro cumprimento do Art.° 43°, n.º 1, al. a), ao desenvolver a Recorrente a sua principal atividade na área beneficiária, por meio de investimento na compra, venda e arrendamento de bens imóveis e renda de adquiridos para esse fim, aluguer de máquinas, equipamentos e materiais conexos para a construção civil e administração de imóveis por conta de outrem, um dos objetivos do benefício para interioridade, porque a criação de emprego não é um requisito obrigatório.

11) Perante o exposto, não resta outra conclusão que a Recorrente afasta a presunção por se demonstrar inequivocamente que desenvolveu a sua atividade principal de acordo com o objetivo previsto no Art.º 43° do EBF, e da interpretação e análise do objetivo do referido benefício.

12) Quanto aos requisitos do Art.° 43°, n.º 2 e do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26.03., face às posições das partes, verifica-se que os mesmos se encontram devidamente cumpridos pela Recorrente, pelo que tem direito ao benefício previsto no Art.° 43° n.º 1, al. a), do EBF, ou seja de redução de taxa de 15%.

13) Por outro lado, resulta que a correção efetuada à coleta pela AT não está devidamente fundamentado, de modo claro e suficiente, pois a AT não fundamentou os motivos válidos para que seja impedida de usufruir da redução de taxa, quando a Recorrente exerce exclusivamente a atividade principal, mesmo sem dispor de pessoal e consequentemente sem remunerações contabilizadas, pelo que a liquidação recorrida não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser anulada por vício de violação da lei, cf. Art.º 268° da CRP, Art.ºs 124° e 125°, do CPA e Art.° 77º da LGT.

NESTES TERMOS, Deve a decisão apreciar os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação recorrida de IRC, para que assim se faça JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 89 dos autos, emitiu o seguinte parecer:

«Questões decidendas:

1ª Interpretação da norma constante do art.43° n°1 al. a) EBF (redacção vigente em 2011), à luz das normas regulamentares de execução estabelecidas no DL n° 55/2008, 26 março

2ª Falta de fundamentação formal do acto de correcção da colecta de IRC constante relatório da inspecção tributária.

Primeira questão decidenda

As isenções são uma categoria de benefícios fiscais, os quais constituem medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes, superiores ao da própria tributação que impedem (art.2° nºs 1 e 2 EBF); as normas de isenção não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva (art.9° EBF).

A isenção impede a eficácia constitutiva do facto tributário, obstando à produção dos seus efeitos jurídicos, consubstanciados no nascimento da obrigação tributária.

As normas de isenção fiscal mantêm uma permanente tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo a capacidade contributiva, por isso se exigindo especial legitimação, traduzida na obtenção de um objectivo económico de especial relevância (cf. para desenvolvimento Saldanha Sanches Manual de Direito Fiscal Coimbra Editora pp.285/286).

Considera-se reproduzido o quadro normativo aplicável à solução da questão decidenda, desenhado na fundamentação da sentença (art.43° EBF, posteriormente revogado pelo art. 146° Lei n° 64-B/2011, 30 dezembro-Lei OGE 2012; art.2° DL n° 55/2008, 26 março; art. 14° n°6 Lei n° 2/2007,15 janeiro (Lei das Finanças Locais) sobre o conceito de massa salarial); Portaria n° 1117/2009, 30 setembro onde consta o elenco das áreas territoriais beneficiárias dos incentivos às regiões com problemas de interioridade).

A razão da concessão dos incentivos fiscais dirigidos à recuperação acelerada das regiões que sofrem de problemas de interioridade (art. 1° DL n° 55/2008, 26 março) consiste na promoção do desenvolvimento regional e redução das assimetrias regionais, mediante a dinamização do tecido empresarial das áreas beneficiárias, proporcionado pela atração de investimento e população; o combate à desertificação humana e à recuperação das zonas beneficiárias apenas justifica o apoio a actividades produtivas e/ou geradoras de postos de trabalho.

Manifestamente, os objectivos legais dos benefícios seriam frustrados com a sua concessão ao sujeito passivo recorrente o qual, no exercício económico do ano 2011:

- exerceu actividade nos sectores da mediação mobiliária, administração de imóveis e aluguer de equipamento para a construção civil insusceptível de se traduzir em investimento produtivo;

- não teve qualquer gasto com o pessoal, nem apresentou declarações de remunerações pagas a trabalhadores, desta forma não contribuindo minimamente para geração de postos de trabalho que, atraindo nova população laboral, minorasse o lastro da desertificação associado à interioridade (factos provados n°4).

Neste contexto não está comprovado o preenchimento do requisito exigido pelo art. 2° n°1 aI d), em conjugação com o n°2 do DL n° 55/2008, 26 março para a concessão do benefício fiscal previsto no art.43° n°1 al. a) EBF (redução da taxa de IRC para 15%).

Segunda questão decidenda

1. No domínio da fundamentação do acto administrativo é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material:

-à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo;

-à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

Na síntese impressiva de autor conceituado:

«…o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Vieira de Andrade O dever de fundamentação expressa de actos administrativos Almedina, 2003, p.231).

2. O princípio constitucional da fundamentação formal dos actos administrativos (art.268° n°3 CRP) foi densificado nos arts.124° e 125° CPA e no art.77° nºs 1 e 2 LGT (acto administrativo tributário).

O dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função:

-endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência;

-exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.

Segundo ensinamento pacífico da doutrina e da jurisprudência a fundamentação do acto administrativo há-de ser:

-expressa, traduzida na exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

-clara, permitindo que pela leitura do seu teor se apreendam com precisão os factos e as normas jurídicas conducentes à decisão.

-suficiente, permitindo um conhecimento concreto da motivação da decisão.

-congruente, por forma a que a decisão seja a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário; sendo distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.

3. As considerações doutrinárias antecedentes permitem a conclusão de que a fundamentação da correcção à colecta de IRC constante do relatório da inspecção tributária, de onde resultou a liquidação objecto de impugnação judicial, cumpre a sua dupla função endógena e exógena de controlo da legalidade dos actos administrativos, pelos motivos invocados na apreciação crítica do caso concreto destilada na sentença (fls.47 v°148).

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante tem como objeto social compra, venda e arrendamento de bens imóveis e renda de adquiridos para esse fim, aluguer de máquinas, equipamentos e materiais conexos para a construção civil e Administração de Imóveis por conta de outrem. – cfr. fls. 27 do processo administrativo apenso.

2. A Impugnante, no exercício de 2011, tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento no concelho de Vouzela. – facto não controvertido.

3. O concelho de Vouzela está incluído na região de Dão-Lafões, zona geográfica inserida no mapa das áreas do interior suscetíveis de beneficiar de incentivos à interioridade [Portaria n.º 1117/2009, de 30 de setembro].

4. No ano de 2011 a Impugnante, nas declarações fiscais enviadas, nomeadamente o anexo A da IES e Modelo 10, não inscreveu qualquer gasto a título de gastos com o pessoal, nem declarou remunerações pagas a trabalhadores. – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso.

5. A gerência da Impugnante é levada a cabo por um administrador único. – cfr. certidão permanente de fls. 32/34 do processo administrativo apenso.

6. A gerência da Impugnante é não remunerada. – facto confessado.

7. Em resultado da Ordem de Serviço n.º OI201500382, a Impugnante foi objeto de uma ação de fiscalização realizada pela Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Viseu. – cfr. fls. 27 do processo de reclamação graciosa apenso.

8. Através do ofício n.º 2015 7532 R 004992, de 08.06.2015, foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 29 do processo administrativo apenso.

9. A Impugnante não exerceu o direito de audição. – cfr. fls. 29 do processo administrativo apenso.

10. Em 01.07.2015, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, constante de fls. 25 a 29 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

11. As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 25 do processo administrativo apenso.

12. No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2015 8310037158, referente ao exercício económico de 2011, com imposto a pagar de 2 151,44 € e juros compensatórios no montante de 276,86 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

3- DO DIREITO:

Fundamentação de direito

Para se decidir pela improcedência da impugnação considerou a sentença recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto:

“(…) Do erro sobre os pressupostos de facto e de direito,

A questão que cumpre dilucidar é a de saber se se encontra reunido o requisito previsto no artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, para que a Impugnante possa beneficiar da taxa de IRC reduzida de 15% prevista no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F.

O artigo 43.º do E.B.F., entretanto revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2012, sob a epígrafe

“Benefícios Fiscais à Interioridade” preceituava o seguinte:

“1- Às empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

a) É reduzida a 15 % a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respetivo Código, para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias;

[…]

2- São condições para usufruir dos benefícios fiscais previstos no número anterior:

a) A determinação do lucro tributável ser efetuada com recurso a métodos diretos de avaliação;

b) Terem situação tributária regularizada;

c) Não terem salários em atraso;

d) Não resultarem de cisão efetuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios.

[…]

6- Para efeitos do presente artigo, as áreas beneficiárias são delimitadas de acordo com critérios que atendam, especialmente, à baixa densidade populacional, ao índice de compensação ou carência fiscal e à desigualdade de oportunidades sociais, económicas e culturais.

7- A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.

8- Os benefícios fiscais previstos no presente artigo não são cumulativos com outros benefícios de idêntica natureza, não prejudicando a opção por outro mais favorável.”

As áreas territoriais beneficiárias dos incentivos às regiões como problemas de interioridade encontram-se previstas na Portaria n.º 1117/2009, de 30 de setembro, encontrando-se aí a área de Viseu.

O Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do n.º 7 do artigo 43.º do E.B.F.

O artigo 2.º deste diploma estabelece as condições de acesso aos benefícios que as entidades beneficiárias devem reunir, em conformidade com o n.º 1:

a) Encontrarem-se legalmente constituídas e cumprirem as condições legais necessárias ao exercício da sua atividade;

b) Encontrarem-se em situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respetivo município;

c) Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade;

d) Situarem a sua atividade principal nas áreas beneficiárias;

e) Comprometerem-se, nos casos dos incentivos previstos na alínea c) do n.º 1 e na alínea b) do n.º 3, ambas do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a manter afeto, à respetiva atividade o investimento realizado, bem como a manter a sua localização geográfica, durante um período mínimo de cinco anos a contar da data da realização integral do investimento;

f) Comprometerem-se, nos casos dos incentivos previstos na alínea d) do n.º 1 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a manter os novos postos de trabalho por um período mínimo de cinco anos a contar da data da sua criação;

g) Informarem a entidade responsável a que se refere o artigo 3.º do presente decreto-lei da atribuição de qualquer outro incentivo ou da apresentação de candidatura para o mesmo fim;

h) Obterem previamente, no caso do incentivo previsto nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a autorização a que se refere o n.º 5 do mesmo artigo.

Por sua vez, n.º 2 do artigo 2.º previa o seguinte: “Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.”.

Ora, entende-se por massa salarial o valor das despesas efetuadas com o pessoal e escrituradas no exercício a título de remunerações, ordenados ou salários [cfr. artigo 14.º, n.º 6 da Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro (Lei das Finanças Locais)].

No caso em apreço apenas está em causa saber se a Impugnante preenche o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, ou seja, se a sua atividade principal se situa nas áreas beneficiárias, sendo certo que, como a própria Impugnante reconhece não detém massa salarial, pelo que importa saber se a condição de acesso se verifica não só quando a entidade tenha massa salarial conquanto mais de 75% desta se concentre na zona beneficiária ou também quando a entidade não tenha massa salarial. Trata-se portanto de uma questão de interpretação de lei.

Sobre esta matéria, o artigo 11.º da L.G.T. dispõe o seguinte:

“1- Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

2- Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí tem, salvo se outro decorrer directamente da lei.

3- Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.

[…] ”.

As regras de interpretação das leis encontram-se no artigo 9.º do C.C. Segundo o disposto no seu n.º 1 a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. O seu n.º 2 dispõe que não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Por último, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

Como é consabido, o elemento gramatical ou texto da lei é o ponto de partida da interpretação e tem, desde logo, uma função negativa, qual seja a de delimitar e afastar aqueles sentidos que não tenham na letra da lei qualquer apoio ou um mínimo de correspondência verbal ainda que imperfeitamente expressa. Mas a letra da lei tem também uma função positiva: no caso de o texto legal comportar apenas um sentido, é esse o sentido da norma; se acaso as normas comportam mais do que um significado, deve optar-se pelo sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas e, designadamente, ao seu significado técnico-jurídico, com a presunção do n.º 3 do artigo 9.º do C. C., de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Só perante uma inegável insuficiência deste elemento de interpretação (elemento literal) para uma correta interpretação do sentido da norma, haverá então que convocar o elemento racional, através de outros fatores hermenêuticos, designadamente o histórico, o sistemático e o teleológico, em ordem a detetar subsídios de conforto de um dos sentidos literais atrás evidenciados.

Trata-se, então, de reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que a mesma é aplicada [Cfr. Acórdão de Uniformização de Jurisprudência n.º 2/2010, proferido no Processo n.º 903/10 e publicado no Diário da República, 1.ª Série, n.º 35, de 17 de Fevereiro de 2012].

Regressando à norma em análise julgamos que o artigo 2.º, n.º 2 estabelece dois pressupostos para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008: que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe nas áreas beneficiárias.

Ou seja, não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária.

Também, como bem faz referência a Fazenda Pública, já a Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, que o Decreto-Lei n.º 55/2008 veio substituir estabelecia no seu artigo 1.º que com o diploma se criavam medida de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior (n.º 1) e que as medidas adotadas incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividade produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens (n.º2).

Entre essas medidas encontrava-se a previsão de uma taxa reduzida de IRC para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias [cfr. artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 171/99), e já aí se determinava que “considera-se que a atividade principal é exercida nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial”. Assim, exigia-se não apenas que o sujeito passivo detivesse massa salarial como também que mais de 75% desta se concentrasse na zona beneficiária.

Ora, este pressuposto para que se possa considerar que o sujeito passivo beneficiário exerce a sua atividade beneficiária manteve-se no Decreto-Lei n.º 55/2008, o que se compreende tendo presente os objetivos e desígnios pretendidos alcançar pelo legislador.

Com efeito, a ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região. Os benefícios fiscais à interioridade têm em vista atrair a fixação de empresas nas zonas menos desenvolvidas, cuja atividade fomente o combate à desertificação humana e a recuperação das zonas do interior. Estes benefícios visam a criação de capital fixo e o investimento nas diversas atividades produtivas, potenciadas pelas características de cada região, estimulando o emprego e desta forma fixando os jovens.

Importa também notar que como refere SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, págs. 151, 285/286, os benefícios fiscais vivem numa “permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que lhes impõe “uma especial legitimação: a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância”.

Volvendo ao caso em apreço, uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.

Com efeito, no exercício em causa, não foi inscrito pela Impugnante qualquer gasto com o pessoal. A Impugnante alega que a atividade foi conduzida pela gerência, não remunerada. Todavia, o conceito de massa salarial implica a existência de trabalhadores próprios da Impugnante, com vínculo de contrato de trabalho, o que não sucede com os gerentes.

Acresce que, a gerência da Impugnante não foi remunerada não tendo esta declarado qualquer gasto com o pessoal.

Em face do exposto, improcede por aqui a presente impugnação.

4.2. Da falta de fundamentação,

O dever geral de fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos encontra-se previsto no artigo 268.º, n.º 3 da C.R.P. nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Segundo preceitua o artigo 125.º do C.P.A., a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato.

A nível do procedimento tributário, o artigo 77.º da L.G.T. dispõe que a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Conforme vem decidindo a jurisprudência, a fundamentação é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, porém só é suficiente quando permite a um destinatário aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. Assim, há suficiência de fundamentação quando um destinatário normal, colocado na situação do real destinatário, apreender as razões de facto e de direito por que o autor do ato atuou como atuou.

Volvendo ao caso em apreço, compulsado o relatório de inspeção tributária, com base no qual foi efetuada a liquidação impugnada, verifica-se que a Administração Tributária explicitou de forma clara e suficiente as correções efetuadas.

Com efeito, sob a epígrafe “Falta de cumprimento dos requisitos para incentivos à interioridade” é referido que nas declarações enviadas pelo sujeito passivo, referente ao período de 2011, verificou-se que não tem qualquer gasto inscrito a título de gastos com o pessoal. Depois é feita uma descrição do regime do benefício fiscal à interioridade concluindo-se que a Impugnante uma vez que não massa salarial, não cumpre o objetivo de criar emprego e fixar pessoas nas áreas beneficiárias não reunindo o pressuposto exigido pela alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008.

Como já houve a oportunidade de referir, a fundamentação há de ser expressa, clara, suficiente e congruente, sendo equivalente à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do ato.

O dever legal de fundamentação além de uma função endógena, que consiste na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta, tem também uma função exógena, na medida em que visa dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação.

Volvendo novamente ao relatório de inspeção tributária julgamos que a linguagem usada é clara e acessível permitindo a um destinatário normal, colocado na situação do real destinatário, apreender as razões de facto e de direito que ditaram o desfecho do procedimento. Aliás, da leitura da petição inicial resulta que a Impugnante bem conhece os fundamentos da atuação da Administração Tributária, tentando no âmbito do presente processo rebatê-los.

Em face do exposto, não se verifica o apontado vício de falta de fundamentação, improcedendo por este fundamento a presente impugnação.

(…)

6. DECISÃO

Termos em que, pelas razões expendidas, julga-se totalmente improcedente a presente impugnação e, em consequência, mantém-se a liquidação impugnada.

DECIDINDO NESTE STA

A impugnante ora recorrente imputa ao ato tributário da liquidação os vícios de falta de fundamentação e violação de lei.

Entendeu a sentença recorrida que o relatório está fundamentado de modo claro, suficiente e congruente, não padecendo do vício de fundamentação que lhe é assacado.

Vejamos: resulta do ponto 10 da matéria de facto provada que em 01.07.2015, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, constante de fls. 25 a 29 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. A petição inicial apresentada, deixa claro que a impugnante percebeu porque razão a Administração Tributária considerou que não tinha direito ao benefício fiscal em causa nos autos.

E, do mesmo relatório da inspecção tributária consta que a recorrente não tem massa salarial pelo que se entende não cumprir o objectivo de criar emprego e fixar pessoas nas áreas beneficiárias, não reunindo o requisito referido no artigo 2.º 1 d) do DL 55/2008.

Mas, tudo visto, incluindo o teor da petição inicial considera-se que não ocorre o mencionado vício de falta de fundamentação, sendo questão diferente a da concordância ou não da recorrente com essa fundamentação, mas isso já contende com o mérito das liquidações e não com a sua fundamentação formal até porque como se disse resulta da petição inicial de impugnação judicial que a recorrente apreendeu, as razões de facto e de direito que levaram a AT a efectuar as liquidações impugnadas, o que lhe permitiu exercer em pleno os seus direitos na via judicial.

Resta apreciar se ocorre o vício de violação de lei.

A sentença recorrida supra destacada julgou a impugnação improcedente uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenchendo a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.

Que o conceito de massa salarial implica a existência de trabalhadores próprios da Impugnante, com vínculo de contrato de trabalho, o que não sucede com os gerentes nem com prestadores de serviços.

Que falece o argumento de que, não se aplica à Impugnante o n.º 2 do artigo 2.º do DL 55/2008 porque é de aplicação a entidades com mais de uma actividade.

Que os requisitos são cumulativos: i) actividade principal se situar nas áreas beneficiárias e ii) nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.

Mas sobre esta questão já se pronunciou, reiteradamente, este STA, em 11-10-2017, recurso 1361, em 18-10-2017, recursos 1259, 335, 390, 1267 e em 25-10-2017 recurso 1239 e ainda em 16/05/2018 no rec. 0526/17, sempre em sentido oposto.

Acompanha-se esta corrente jurisprudencial e a respectiva fundamentação pelo que se remete para o primeiro dos mencionados acórdãos.

Nele se escreveu que:

“(…) A Recorrente não se conforma com o julgado, sustentando que o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 não pode ser interpretado no sentido de que a existência de massa salarial é condição para usufruir do benefício previsto no art.º 43º do EBF, seja porque o art.º 43º não impõe essa condição, seja porque uma tal interpretação não resulta da letra da lei.

No que lhe assiste a razão.

Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada com recurso a métodos directos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)].

A existência de massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efectiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar, em mais de 75%, na área beneficiária.

Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução.

Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos actos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário. // Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo.

Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e, por conseguinte, os seus pressupostos não podem ser alterados por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do artigo 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. E, por consequência, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação, assim ficando prejudicada a apreciação do vício de falta de fundamentação.”.

Com esta fundamentação que se acolhe, merece provimento o recurso o que determina a revogação da sentença recorrida pois que não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

4. DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a anulação do ato de liquidação e dos juros compensatórios.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, sem taxa de justiça neste STA, uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 23 de Janeiro de 2019. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Aragão Seia.