594/09.5BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos termos dos artigos 23º, nº. 2 da L.G.T., e 153º, nº. 2 do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência ou da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

II. Se a Administração Tributária demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes, está fundamentada a insuficiência patrimonial da devedora originária.

III- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente.

IV- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

V- Impende sobre a Fazenda Pública o ónus da prova sobre a gerência de facto no período a que se reporta a dívida.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

D. ......, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a oposição à execução deduzida, contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº ....... e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade “N....... – ......., Lda.”, por dívidas de IRS/retenções na fonte dos anos de 2005 e 2006 no valor total de € 5.363,48.

O Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“1) Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 22º, nº 4, 23º, nº 4 e 70º da LGT, é possível constatar que com vista a fundamentação da decisão de reversão da execução contra o obrigado subsidiário, deverá a entidade decisora: i) de forma objectiva, e fundamentada demonstrar na própria decisão a qualidade de administrador de facto do oponente, invocando factos que demonstrassem o exercício efectivo do cargo; ii) apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária, para satisfação da dívida tributária; iii) determinar de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão.

2) Da fundamentação da decisão que determinou a reversão contra o Alegante emerge o seguinte (al. M) da matéria de facto dada como provada):

Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantem o pagamento da dívida e acrescido.

Nos termos conjugados dos artigos 22.º a 24.º da Lei Geral Tributária e 153.º e 160.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas;

Tendo em atenção a audição prévia, apresentada neste Serviço de Finanças pelos contribuintes V......., CN ....... e D......., CN .......; acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do procedo de Decisão de Reversão, é a seguinte:

O art.º 24.º da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária, dos corpos sociais da sociedade;

Tal responsabilidade subsidiária é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções da Administração, Direcção ou Gerência, de facto ou de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora e referente à matrícula n.º ......., é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta

de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E exteriorizando o gerente, director ou Administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cf. Artigos 248.º, 249.º e 250.º do Código Comercial e Artigos 191.º, 192.º, 193.º 252.º, 259.º, 260.º, 261.º, 390.º, 405.º, 408.º, responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Nestes moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do Projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentos, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos. [cf. fls. 129 e 130 do PEF em apenso].

3) A AT, não apurou o grau de insuficiência patrimonial da devedora originária, pois que, não descreve as diligências necessárias à conclusão da inexistência de património societário.

4) Ao contrário de quanto inculca a decisão a quo, não resulta de nenhum excerto da fundamentação do acto de reversão da execução fiscal que o Alegante, no período a que se reportam as dívidas em execução, ou no período em que correu o prazo para pagamento voluntário, exerceu de facto funções de gerente da sociedade devedora originária.

5) Em momento algum a AT, enuncia, e elenca todo um conjunto de factos, que pela sua configuração, demonstrem de forma cabal que o Alegante no prazo legal de pagamento das dívidas em execução, de facto, representava perante terceiros, que dava orientações a entidades subordinadas, ou que se assumia direitos e obrigações em nome da devedora originária.

6) É precisamente neste ponto que a decisão em recurso se encontra ferida de ilegalidade, na medida em que, ao contrário de quanto considerou nos pontos 21) e 23) do acervo probatório, em momento algum são invocados ou descritos factos demonstrativos do exercício efectivo da gerência por parte da aqui alegante, postergando, assim, o dever de prova (cfr. art.74º , n.o 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23º, nº 4 e 77º da LGT).

7) A fundamentação da decisão tem de ser contemporânea, no sentido de que, deve ser efectuada no momento em que a mesma é comunicada ao sujeito passivo administrado, não podendo a AT em momento anterior ou posterior, no sentido de colmatar um lapso ou erro de procedimento, vir fundamentar uma decisão que já produziu efeitos na esfera de actuação do sujeito passivo, e com base na qual, exerceu a sua defesa, sem que dessa informação lhe tenha dado conhecimento no momento da citação.

8) Uma fundamentação com base numa nota informativa da qual não foi dado conhecimento ao sujeito administrado, não satisfaz os requisitos do dever geral de fundamentação, como é evidente, uma vez que o destinatário do acto não fica a saber que factos concretos determinaram a reversão.

9) As razões que o Tribunal a quo alegou na sua decisão para justificar a improcedência da oposição à execução, não constam da motivação do acto.

10) Formalmente impendia sobre os três sócios da “N.......” o poder dever de tomarem deliberações expressivas da vontade societária. Todavia, na realidade, as decisões societárias eram tomadas, apenas pelo sócio gerente C

11) De facto, nunca os sócios D....... e V....... foram convocados para qualquer reunião deliberativa, seja de sócios, seja de gerentes, pois que, na prática o órgão deliberativo da “N.......” era constituído por um único sócio-gerente – C......., restringindo-se as funções do outro sócio-gerente à execução das tarefas que já desempenhava como funcionário assalariado da “C.......”, com exclusão de qualquer outra função, designadamente de carácter deliberativo.

12) Ao contrário de quanto veio a considerar o Tribunal a quo no dia a dia da sociedade, tudo se passava como se fosse um mero funcionário, sob real e efectivo comando e orientação de C

13) Todas as manifestações de vontade exteriorizadas pela “N.......”, foram enunciadas, ponderadas e decididas exclusivamente pelo sócio C......., sem qualquer participação do sócio D......., que não só nunca foi convocado para qualquer Assembleia ou Reunião de sócios ou gerentes, como nunca participou na formação de qualquer deliberação a implementar pela “N.......”, ainda que fosse a simples aprovação das contas do exercício.

14) A “N.......” era controlada e gerida pelo sócio C......., que a representava perante terceiros; a quem manifestava as decisões e posições da devedora originária, e de quem recebia as mais diversas declarações de vontade, ora assumindo posições creditícias, ora assumindo posições debitórias nas mais diversas relações contratuais.

15) Ao contrário de quanto veio a concluir o Tribunal a quo, o gerente D....... cingia a sua actuação enquanto gerente a simples aposição de assinaturas em diversos documentos, sempre que para o efeito lhe era solicitado, com o único propósito de formalmente vincular a sociedade “N.......”, mas sem conhecimento efectivo do respectivo teor e conteúdo.

16) Durante o período de laboração da “N.......” a direcção financeira, nunca levou ao conhecimento dos dois sócios as contas do exercício, ou lhes prestou informação quanto a verdadeira situação fiscal.

17) O departamento financeiro apenas apresentava as contas do exercício ao socio C......., salientando que, apesar de solicitada, nunca o sócio D......., teve acesso a informação financeira e contabilística da “N.......”, ou extracto bancário da empresa. Assim como nunca recebeu pagamentos de bens e serviços, ou obtive um conhecimento detalhado das informações contabilisticamente relevantes.

18) Todas as medidas de cariz financeiro a implementar na “N.......” sempre foram decididas na ausência do sócio-gerente D......., em reuniões que apenas contavam com a participação de C......., R....... e M......., em especial as decisões relativamente ao pagamento dos impostos que asseguravam ao Alegante estarem devidamente regularizados.

19) Não obstante, legal e estatutariamente lhe assistir o direito de obter informações sobre a lide societária da “N.......”, quer o sócio C......., quer o departamento financeiro sempre negaram ao sócio D......., a informação solicitada.

20) No caso em apreço não se verificam os pressupostos de cuja verificação depende a reversão da execução fiscal à luz da al. b), do nº 4, do art. 24º da LGT.

21) Em face da análise dos depoimentos prestados em sede de Audiência de Julgamento, bem como da prova documental identificada na sentença a quo, e cuja reapreciação abrigo do disposto no art.640º do CPC, ex vie art. 2º, al. e) do CPPT, e consignados na acta lavrada no dia 22 de Junho de 2010, e respectivo registo áudio em uso no Tribunal, conforme se identifica (PROVA TESTEMUNHAL: B.......: [00:05:03 - 00:57:56] * [CP_0622142249688_01] S.......: [00:05:03 - 01:36:38] * [CP_0622142249688_01; [01:54:57 – 02:29:37] * [CP_0622142249688_01] e PROVA DOCUMENTAL: fls. 86 e seguintes, 122, 123 129 e 130 do PEF apenso), impõe-se a revogação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, por falta de fundamentação do despacho de reversão e ainda, por inexistência do pressuposto exercício efectivo da gerência.

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!”.

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter decidido que o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação e por se verificarem os pressupostos para a reversão.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A) . A 11.11.1998 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Aveiro, a constituição da sociedade designada como “C......., UNIPESSOAL, LDA.” [cf. fls. 36 a 38 dos autos].

B) . A 12.09.2005 foi assinado um documento designado “contrato de sociedade”, onde consta que C......., D....... e V....... disseram constituir entre si uma sociedade comercial por quotas, denominada “N....... – ......., LDA.”, tendo o primeiro uma quota no valor de €20.400,00, e o segundo e terceiro uma quota de €9.800,00, respectivamente, tendo por objecto social o comércio de hardware e software desenvolvimento de software, consultoria informática e assistência técnica, ficando a gerência da sociedade a cargo dos sócios, vinculando-se pela assinatura de dois gerentes [cf. fls. 25 a 31 dos autos].

C) . A sociedade “N....... – ......., LDA.”, fazia parte de um grupo de sociedades, com a denominação “N.......”, encabeçado pela “C......., UNIPESSOAL, LDA.” que pertencia ao sócio C....... [prova testemunhal].

D) . Ao Oponente cabia, na sociedade devedora originária, a função de orientar, programar e dirigir o departamento de formação e suporte [por confissão – cf. Artigo 128.º da petição inicial, e prova testemunhal].

E) . O Oponente assinava diversos documentos, nomeadamente cheques, sempre que tal lhes era solicitado, quer pelo sócio C....... quer pelo departamento financeiro [cf. artigo 138.º da p.i. e prova testemunhal].

F) . Com data de 19.10.2006 foi assinado um documento em nome da “N....... – ......., LDA.”, por D....... e V....... na qualidade de gerentes daquela sociedade, remetido à sociedade N……….., Lda., onde aceitam a interrupção dos serviços desta sociedade [cf. fls. 52 dos autos].

G) . Em 21.11.2006 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ......., no Serviço de Finanças de Amadora 3, contra a sociedade “N....... – ......., LDA.”, para cobrança de dívidas de IRS/retenções na fonte, referentes aos exercícios de 2005 e 2006 [cf. fls. 42 a 46 e fls. 135 a 142 do PEF em apenso].

H) . A 23.11.2006 foi apresentado junto do Serviço de Finanças de Amadora 3, um requerimento em nome da sociedade “N....... – ......., LDA.”, com assunto “cedência de créditos”, assinado por D....... e V....... [cf. fls. 47 e 48 do PEF em apenso].

I) . A 23.09.2008 foi lavrado “auto de diligências” junto ao processo de execução fiscal n.º ......., onde consta, nomeadamente:

“(…)

Certifico que aos vinte e três dias do mês de Setembro do ano de dois mil e oito, nesta cidade da Amadora na morada indicada de “N....... – ......., LDA.”, onde eu L......., servindo de Escrivão, vim na companhia do Oficial de Diligências, D......., a fim de darmos execução ao Mandado de Penhora, que antecede, não nos foi possível dar-lhe cumprimento, porquanto averiguamos que aquele executado já não existe na morada ali indicada á algum tempo tendo-se ausentado para parte incerta, desconhecendo-se o seu parceiro, segundo nos foi informado pelo porteiro do A

Mais se certifica, que não são conhecidos bens penhoráveis na área deste Serviço de Finanças Amadora 3, desconhecendo-se se existe noutras.

(…) [cf. fls. 80 do PEF em apenso].

J) . A 01.10.2008 foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças Adjunto, em sede do processo de execução fiscal n.º ......., para efeitos de início do procedimento de reversão contra os responsáveis subsidiários, onde consta nomeadamente, o seguinte:

“(…)

Para efeitos dos pressupostos da responsabilidade subsidiária aplicável, nos termos dos artigos 22.º a 24.º da Lei Geral Tributária, em que a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão contra os responsáveis subsidiárias, dependendo esta da diligência da insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis do devedor principal.

Pelas buscas e diligências efectuadas, não foram detectados bens ou rendimentos em nome do executado, concretamente não é proprietário de bens imóveis, viaturas, contas bancárias ou outros tipos de rendimentos que possam servir de garantia para pagamento dos presentes autos;

Consideram-se verificadas as condições para reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários, constantes dos documentos oficiais – designadamente Registo na Conservatória, bem como dos elementos cadastrais disponíveis (documental e informático), bem como Declarações de Rendimentos – Modelo n.º 22 de IRC – Declarações Anuais de Rendimento – Visão do Contribuinte – Relações Inter Pessoais, por gerência de facto e de direito da Executada, compreendendo o período da gerência e da dívida e de acordo com o disposto nos

artigos 23.º, 24.º da LGT e 153.º e 160.º do CPPT.

(…) [cf. fls. 86 do PEF em apenso].

K) . Por ofício n.º 09951, de 01.10.2008, do Serviço de Finanças de Amadora 3, foi remetida notificação ao Oponente para efeitos audição prévia em sede do procedimento de reversão do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos [cf. fls. 92 dos autos].

L) . A 13.10.2008 foi pelo Oponente exercido o direito de audição prévia, alegando nunca ter exercido desempenhado qualquer função de gerência [cf. fls. 99 a 108 dos autos].

M) . A 05.12.2008 pelo Chefe de Finanças Adjunto de Amadora 3 foi proferido despacho de reversão, em sede do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, onde consta nomeadamente, o seguinte:

“(…)

Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantem o pagamento da dívida e acrescido.

Nos termos conjugados dos artigos 22.º a 24.º da Lei Geral Tributária e 153.º e 160.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas;

Tendo em atenção a audição prévia, apresentada neste Serviço de Finanças pelos contribuintes V......., CN ....... e D......., CN .......; acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do processo de Decisão de Reversão, é a seguinte:

O art.º 24.º da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a

responsabilidade subsidiária, dos corpos sociais da sociedade;

Tal responsabilidade subsidiária é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções da Administração, Direcção ou Gerência, de facto ou de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora e referente à matricula n.º ......., é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E exteriorizando o gerente, director ou Administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cf. Artigos 248.º, 249.º e 250.º do Código Comercial e Artigos 191.º, 192.º, 193.º 252.º, 259.º, 260.º, 261.º, 390.º, 405.º, 408.º, responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Nestes moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do Projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentos, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos.

[cf. fls. 129 e 130 do PEF em apenso].

N) . A 12.12.2009 foi o Oponente citado na qualidade de responsável subsidiário em sede do procedimento de reversão do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos [cf. fls. 122 e 123 do PEF em apenso].

O) . A 21.01.2009 foi recebida a petição inicial que deu origem à presente acção [cf. fls. 4 dos autos].

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, bem como da prova testemunhal produzida, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

As testemunhas ouvidas pelo tribunal - B......., S......., S....... e M.......-, todos amigos e colegas de trabalho do Oponente, que o conheceram por todos terem trabalhado na sociedade “C......., UNIPESSOAL, LDA.”, e por todos terem sido convidados por C....... para constituírem sociedades do grupo “N.......”, prestaram depoimentos credíveis e que revelaram conhecimento dos factos em análise nos autos.

Todos eles prestaram declarações sobre o modo de funcionamento do grupo, mas pelo facto de terem sido sócios-gerentes de sociedade distintas, as três primeiras testemunhas prestaram esclarecimentos sobre a sua própria relação com o grupo de sociedade e com o sócio-gerente C......., que declararam ser idêntica à relação detida pelos demais sócios-gerentes das várias sociedades que constituíam o grupo N.......”.

Todos mencionaram a posição dominante detida pelo sócio-gerente C......., que teria sido o mentor da constituição do grupo N.......”, embora assumindo que assinavam documentação em representação da sociedade, nomeadamente, que era muito comum assinarem muitos cheques em branco.”

* * *

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281º do CPPT, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em corrigir a alínea M) do probatório nos seguintes termos:

M) . A 05.12.2008 pelo Chefe de Finanças Adjunto de Amadora 3 foi proferido despacho de reversão, em sede do processo de execução fiscal n.º ....... e apensos, onde consta no campo referente à fundamentação o seguinte “conforme fundamentação constante da informação anexa ao despacho de reversão que se anexa e faz parte integrante do despacho”, tendo a informação anexa ao despacho de reversão o seguinte teor:

“(…)

Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantem o pagamento da dívida e acrescido.

Nos termos conjugados dos artigos 22.º a 24.º da Lei Geral Tributária e 153.º e 160.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas;

Tendo em atenção a audição prévia, apresentada neste Serviço de Finanças pelos contribuintes V......., CN ....... e D......., CN .......; acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do processo de Decisão de Reversão, é a seguinte:

O art.º 24.º da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a

responsabilidade subsidiária, dos corpos sociais da sociedade;

Tal responsabilidade subsidiária é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções da Administração, Direcção ou Gerência, de facto ou de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora e referente à matricula n.º ......., é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E exteriorizando o gerente, director ou Administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cf. Artigos 248.º, 249.º e 250.º do Código Comercial e Artigos 191.º, 192.º, 193.º 252.º, 259.º, 260.º, 261.º, 390.º, 405.º, 408.º, responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Nestes moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do Projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentos, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos.”

[cf. fls. 129 a 131 do PEF em apenso].

* * *

Veio o Recorrente impugnar a matéria de facto invocando para o efeito o disposto no art. 640º do CPC aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT, identificando as passagens dos depoimentos das testemunhas B......., S....... e M......., defendendo que esses depoimentos conduzem a que se considere como provados os seguintes factos:

- as decisões societárias eram tomadas apenas pelo sócio gerente C.......;

- que o oponente nunca foi convocado para qualquer reunião deliberativa seja de sócios seja de gerentes;

- no dia a dia tudo se passava como se o oponente fosse um mero funcionário sob comando e orientação de C.......;

- a N....... era controlada e gerida pelo sócio C......., que a representava perante terceiros;

- financeiramente a devedora originária era representada pela N....... – Contabilidade e Serviços, Lda,;

Ouvidos os depoimentos das mencionadas testemunhas resulta a convicção deste tribunal de que, da prova produzida, consideram-se provados os factos que de seguida se elencam sob as subsequentes alíneas:

P) As decisões societárias da “N.......- ......., Lda” eram tomadas apenas pelo sócio gerente C.......;

Q) O oponente nunca foi convocado para qualquer reunião deliberativa seja de sócios, seja de gerentes;

R) No dia a dia tudo se passava como se o oponente fosse um mero funcionário sob comando e orientação de C.......;

As testemunhas B......., S....... e M......., prestaram os seus depoimentos de forma clara, segura e com conhecimento dos factos que relataram.

Para a prova das alíneas P) e R) contribuíram os depoimentos de todas as testemunhas, que afirmaram que o sócio gerente C....... era a pessoa que dirigia a sociedade N....... ......., Lda., era ele que tomava todas as decisões relativas àquela sociedade e que foi ele que teve a ideia da constituição das sociedades que pertenciam ao “grupo da C.......”, tendo ainda afirmado que o ora oponente no dia a dia prestava o seu serviço como se fosse um funcionário que cumpria as orientações dadas pelo C

Para a prova da alínea Q) contribuiu decisivamente o depoimento da testemunha S......., que sendo sócio e nomeado gerente da sociedade (à semelhança do oponente), afirmou com segurança que tais reuniões não aconteceram.

Este Tribunal não relevou que “a N....... era controlada e gerida pelo sócio C......., que a representava perante terceiros” porquanto este facto já decorria do facto considerado como provado pela alínea P).

Também não consideramos como provado que “financeiramente a devedora originária era representada pela N....... – Contabilidade e Serviços, Lda,” porquanto do depoimento das testemunhas, em particular da técnica oficial de contas M......., o que se retira é que a sociedade “N....... – Contabilidade e Serviços, Lda.”, tratava de toda a parte contabilística e financeira da “N.......” à semelhança do que acontecia com as demais sociedades que constituíam o “grupo”.

* *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Recorrente deduziu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, oposição à execução fiscal contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº ....... e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade “N....... – ......., Lda.”, por dívidas de IRS/retenções na fonte dos anos de 2005 e 2006 no valor total de € 5.363,48.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a oposição por considerar que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, designadamente, quanto à insuficiência dos bens da devedora originária, bem como quanto à gerência de facto por parte do Oponente, ora Recorrente.

Discordando do decidido, o Oponente/Recorrente alega a falta de fundamentação do despacho de reversão e a inexistência dos pressupostos de reversão quanto ao exercício da gerência e à culpa.

Vejamos então.

Tendo presente que estamos perante uma situação de responsabilidade subsidiária, importa desde já considerar o disposto no artigo 23.º, nºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária:

«1- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.».

Por seu turno, determina o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT que:

“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Daqui resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objectivos.

Compete à Administração Tributária aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens. Na verdade, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário, susceptível de penhora, não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Reitera-se que incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes.

E, se a Administração Tributária demonstrar o preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens suficientes no património da sociedade, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão (neste sentido, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 10.07.2015, proferido no processo n.º 08792/15).

Por se considerar relevante para a apreciação do caso em apreço, destacamos a argumentação apresentada pelo Recorrente na petição inicial de oposição ao invocar que a administração tributária não logrou demonstrar a insuficiência de bens da devedora originária na medida em que deveria ter apurado o valor total dos bens e, na situação em que o valor total da dívida tributária apresentar um valor superior ao valor total dos bens da devedora originária é que poderia concluir pela insuficiência do património societário. Mais invoca o oponente que não se verificam os “pressupostos que à luz da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT legitimam em concreto a culpa do oponente na falta de pagamento das prestações tributárias”.

Quanto à alegada falta de fundamentação do despacho de reversão o Tribunal a quo verteu na sentença o seguinte:

“(…) Alega o Oponente que o despacho de reversão não explicita os fundamentos da reversão, designadamente no que respeita ao exercício de facto da gerência e à alegada insuficiência de bens da devedora originária para satisfação do crédito tributário.

Relativamente a esta questão chamamos aqui à colação a fundamentação expendida no

acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013, proferido em sede do recurso n.º 0458/13, (…) Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respectiva base legal, o que a AT cumpriu como decorre da alínea M) dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias. Assim, impõe julgar improcedente a alegação do Oponente”.

Dissente do assim decidido vem o Recorrente alegar que o despacho de reversão constante da alínea M) da matéria de facto assente não se encontra devidamente fundamentado dado que a AT não apurou o grau de insuficiência patrimonial da devedora originária dado que não descreve as diligências necessárias à conclusão da inexistência de património societário (cfr. conclusões 2 e 3 das alegações de recurso).

Mais alega que do despacho de reversão não consta a fundamentação de que no período a que se reporta a dívida em execução, ou no período em que correu o prazo para pagamento voluntário, exerceu de facto as funções de gerente da sociedade devedora originária, concluindo que não se verificam os pressupostos de cuja verificação depende a reversão da execução fiscal à luz da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT (cfr. conclusão 4 e 20 das alegações de recurso).

Importa destacar que o despacho de reversão é constituído pelo despacho propriamente dito, com o teor de fls. 131 e cuja fundamentação é remetida para a informação anexa constante de fls. 129/130, sendo essa fundamentação transcrita na alínea M) do probatório:

“(…) Através de análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens à originária executada, que garantem o pagamento da dívida e acrescido.

Nos termos conjugados dos artigos 22.º a 24.º da Lei Geral Tributária e 153.º e 160.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, foi identificado como gerente/administrador, de direito e de facto, responsável, por tudo o que tenha ocorrido na empresa, durante o período a que corresponde a falta de pagamento das dívidas;

Tendo em atenção a audição prévia, apresentada neste Serviço de Finanças pelos contribuintes V......., CN ....... e D......., CN .......; acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do processo de Decisão de Reversão, é a seguinte:

O art.º 24.º da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária, dos corpos sociais da sociedade;

Tal responsabilidade subsidiária é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções da Administração, Direcção ou Gerência, de facto ou de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora e referente à matricula n.º ......., é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E exteriorizando o gerente, director ou Administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cf. Artigos 248.º, 249.º e 250.º do Código Comercial e Artigos 191.º, 192.º, 193.º 252.º, 259.º, 260.º, 261.º, 390.º, 405.º, 408.º, responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Nestes moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do Projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentos, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos.”.

Sobre a fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte:

“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”.

Perante este entendimento podemos afirmar que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efectivada.

Assim, do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b. 1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b. 2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

Quanto à questão da falta de fundamentação da insuficiência patrimonial resulta que, no caso em apreço, foram genericamente descritos os fundamentos da reversão, pelo que a Administração Fiscal satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a sua decisão, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a decisão e considerou reunidos os respectivos pressupostos para a reversão.

Questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Pois bem, compulsando a factualidade ínsita nas alíneas I) a J) da decisão da matéria de facto, comprova-se que no património da devedora originária não existem bens. Efectivamente, antes da prática do acto de reversão foram efectuadas diligências no sentido de encontrar bens penhoráveis da devedora originária, tendo-se revelado infrutíferas.

Na verdade, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da administração tributária em operar a reversão da execução fiscal recai sobre esta, dado que foi a Administração Tributária quem invocou o pressuposto da inexistência de bens, e tendo sido comprovada a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade, salientando-se no entanto que o oponente/recorrente nunca invocou a existência de bens da sociedade devedora originária.

Portanto, face aos elementos de que o Órgão de Execução Fiscal dispunha, com base nas diligências que fez, não foram identificados quaisquer bens penhoráveis na esfera jurídica da devedora originária. Logo, no momento da prolação do despacho de reversão, os dados de que a Administração Tributária dispunha permitiam-lhe concluir de forma sustentada pela fundada insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, pelo que, o despacho de reversão se encontra igualmente fundamentado do ponto de vista substancial.

Face ao exposto improcede a alegada falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária.

Vejamos agora a questão dos demais pressupostos da reversão nos termos do art. 24º da LGT, vertidos no despacho de reversão, designadamente quanto à legitimidade.

Tal como foi referido supra, o órgão de execução deve fazer constar do despacho de reversão, a menção ao exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, bem como a indicação da sua extensão temporal.

Atento o teor do despacho de reversão e da sua fundamentação acima transcrita, resulta evidente que ocorre a omissão de elementos essenciais à percepção e alcance do acto, porquanto desconhece-se qual o âmbito temporal da responsabilidade tributária bem como se essa responsabilidade é efectuada ao abrigo da alínea a) ou alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, sendo que tal enquadramento é relevante em matéria de ónus da prova.

Desde logo se afigura que o despacho de reversão quanto à legitimidade do Recorrente padece efectivamente de falta de fundamentação formal.

Mesmo que assim se não entendesse, vejamos se, do ponto de vista substancial, assiste razão ao Recorrente quando afirma que os pressupostos da reversão quanto à gerência não estão preenchidos.

Tendo no projecto de reversão sido mencionado que a reversão se faria nos termos dos artigos 22º a 24º da LGT, o ora Recorrente no exercício do seu direito de audição defendeu que; apenas foi gerente de direito da sociedade devedora originária, nunca tendo exercido de facto qualquer função de gerência, sendo apenas funcionário daquela sociedade; que a gerência foi exercida pelo sócio C......., e que só após a saída deste, em Setembro de 2006, se tentou inteirar da situação tributária da sociedade, tendo para o efeito arrolado testemunhas (como consta do documento de fls. 99/101 mencionado na alínea L) do probatório).

Apesar dos factos alegados pelo oponente em sede de audição prévia, o órgão de execução fiscal não relevou esses factos nem a prova requerida, não tendo procedido a recolha de qualquer prova que permitisse negar ou comprovar o alegado, e proferiu o despacho de reversão, na parte que agora importa destacar, mencionando:

“(…) Tendo em atenção a audição prévia, apresentada neste Serviço de Finanças pelos contribuintes V......., CN ....... e D......., CN .......; acima identificados, a fundamentação em resposta ao constante do processo de Decisão de Reversão, é a seguinte:

O art.º 24.º da Lei Geral Tributária, delimita as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária, dos corpos sociais da sociedade;

Tal responsabilidade subsidiária é do tipo ex-lege, isto é caracteriza uma fiança legal, e os seus pressupostos assentam no exercício de funções da Administração, Direcção ou Gerência, de facto ou de Direito, e na presunção da existência de culpa funcional;

Demonstrada a Gerência de direito, através da 1.ª Conservatória do Registo Comercial da Amadora e referente à matricula n.º ......., é de presumir a gerência de facto, dado que a ausência desta apenas poderá advir, por um lado, de inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres para com a sociedade.

E exteriorizando o gerente, director ou Administrador, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados (cf. Artigos 248.º, 249.º e 250.º do Código Comercial e Artigos 191.º, 192.º, 193.º 252.º, 259.º, 260.º, 261.º, 390.º, 405.º, 408.º, responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquele.

Nestes moldes, ao abrigo do preceituado pelo artigo 24.º da Lei Geral Tributária, e nos exactos termos do art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

É de concluir, mantendo-se os pressupostos que estiveram na base da elaboração do Projecto de Despacho de Reversão e analisados os elementos constantes do processo, devidamente fundamentos, que:

A gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos”.

Afirma o Recorrente nas suas conclusões sob os pontos 6 e 7 o seguinte:

“6) É precisamente neste ponto que a decisão em recurso se encontra ferida de ilegalidade, na medida em que, ao contrário de quanto considerou nos pontos 21) e 23) do acervo probatório, em momento algum são invocados ou descritos factos demonstrativos do exercício efectivo da gerência por parte da aqui alegante, postergando, assim, o dever de prova (cfr. art.74º , nº 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23º, nº 4 e 77º da LGT).

7) A fundamentação da decisão tem de ser contemporânea, no sentido de que, deve ser efectuada no momento em que a mesma é comunicada ao sujeito passivo administrado, não podendo a AT em momento anterior ou posterior, no sentido de colmatar um lapso ou erro de procedimento, vir fundamentar uma decisão que já produziu efeitos na esfera de actuação do sujeito passivo, e com base na qual, exerceu a sua defesa, sem que dessa informação lhe tenha dado conhecimento no momento da citação”.

Em relação ao ponto 6 cumpre precisar que o probatório da sentença ora recorrida encontra-se enunciado por alíneas, e tendo o Recorrente, certamente por lapso, afirmado que “ao contrário de quanto considerou nos pontos 21) e 23) do acervo probatório,”, o Tribunal não tomará em consideração esta expressão.

Dispõe o nº 1 do art. 24º da LGT (aplicável ao caso concreto dado tratar-se de dívida de IRS/retenções na fonte dos anos de 2005 e 2006) o seguinte:

“1- Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Decorre desta disposição legal que um dos requisitos da responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais é o exercício de facto de funções de administração ou gerência.

Importa destacar sobre esta matéria, o entendimento vertido no Acórdão deste TCA de 12/03/2020 – processo nº 2548/14.0BELRS ao afirmar-se que:

«No que diz respeito às regras do ónus da prova relativamente ao exercício de facto de funções de administração ou gestão, importa ter presente que o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão do Pleno do CT do STA de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, reiterado posteriormente, pelo acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08, e pelo acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12 considerou, ainda no âmbito do regime do CPT, que competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, «deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência».

Entendeu-se no que respeita ao exercício das funções de gerência que «sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efetivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal».

Com este acórdão, fica assim sem margens para dúvidas, afastado o entendimento segundo o qual, uma vez verificada a gerência nominal ou de direito, se presume a gerência de facto ou efetiva. Estas regras do ónus da prova aplicam-se, de igual modo, no âmbito do regime do art. 24.º da LGT.

Não obstante, nada impede que o julgador possa valorar criticamente toda a prova que consta do processo de execução fiscal para formar a sua convicção, inclusive a certidão da matrícula da sociedade executada originária e as respetivas inscrições, em particular, aquelas que dizem respeito à existência de um ou mais gerentes ou administradores nomeados, e a forma como se vincula a sociedade, que poderão constituir factos indiciadores da gerência de facto e que podem e devem ser conjugados com outros meios de prova constantes do processo.

O julgador deve extrair do conjunto dos factos provados o efetivo exercício da gerência, formando a sua convicção pelo exame crítico das provas, mas já não pela “aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” [acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12], e diremos mais, de igual modo, também não poderá o julgador resguardar-se na inexistência de presunção para se eximir do exame crítico da prova (cf. acórdão do TCAS de 11/07/2019, proc. n.º 281/11.4BELRS).

Com efeito, naquele acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12, sumariou-se: “I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V - Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” (sublinhado nosso).

Como supra exposto, não existe uma presunção legal segundo a qual o gerente de direito o é, também, de facto, sendo esse um elemento a considerar na decisão de facto.

Em suma, a partir da prova produzida o juiz pode firmar um facto desconhecido, usando as regras da experiência e juízos de probabilidade, através de presunção judicial nos termos do art. 350.º do Código Civil (v. acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08: “(…) IV - No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência”). O que não se poderá é inferir a gerência de facto automática e exclusivamente com base na gerência de direito, sob pena de reconduzir a presunção judicial a uma presunção legal, como resulta da jurisprudência fixada pelo STA.

Desta forma, no procedimento de reversão, a AT deve procurar determinar se os gerentes de direito exercerem de facto essa gerência, e para formar essa convicção, deve juntar ao processo executivo elementos de prova que a corroborem, de modo a satisfazer o seu ónus probatório. Se concluir pelo não exercício de facto da gerência pelos gerentes de direito, deve então apurar quem exerceu a gerência de facto do sujeito passivo, na medida em que tais pessoas são responsáveis subsidiários ainda que a sua atuação seja “somente de facto”, como refere o n.º 1 do art.º 24.º da LGT, pois o preceito legal não se exige a gerência nominal ou de direito, sendo suficiente a mera gerência efetiva ou de facto.» (sublinhado nosso).

Ora no caso em apreço foi apenas com base no teor do registo comercial que o órgão de execução fiscal, considerando a gerência de direito, presumiu a gerência de facto por parte do ora Recorrente, sem que tenha recolhido qualquer prova sobre o efectivo exercício dessa gerência, sendo que, cumpre salientar, recaía sobre si o ónus probatório da gerência de facto.

Sobre esta matéria, aderimos ao entendimento vertido no recente Acórdão deste TCA de 14/01/2021 no processo nº 1879/11.6BELRS (no qual a relatora foi 1ª adjunta) e que por sua vez aderiu à posição expressada no Acórdão deste TCA de 16/12/2020, exarado no proc.º1398/12.3BELRS, segundo a qual, “até à prolação do despacho de reversão, no processo de execução fiscal, não se demonstrando a gerência de facto do Oponente, mas tão-somente a existência de uma gerência nominal, tanto basta para que se conclua (…) que não foi cumprido o ónus da prova com o qual a Fazenda Pública se encontrava onerada, e, consequentemente, pela ilegitimidade do Oponente, nos termos do n.º 1, do art.º 204.º do CPPT” (sublinhado nosso).

Como ali detalhadamente se explica, «…o órgão de execução fiscal não coligiu meios de prova suficientes para o cumprimento do seu ónus. Neste contexto, em que a fundamentação do despacho de reversão não se alicerça em prova produzida suficiente, não pode a Fazenda Pública tentar instruir a posteriori o processo de execução fiscal, pela produção em tribunal de prova testemunhal ou documental, porque tal significa admitir-se uma fundamentação a posteriori de um ato administrativo como é o despacho de reversão.

É que não se poderá olvidar que quer a fundamentação formal, quer a fundamentação substantiva (esta última diz respeito à validade substancial do ato, a demonstração dos pressupostos da atuação da AT, in casu, a demonstração da gerência de facto do Oponente) e portanto, a prova dos pressupostos dessa atuação tem de ser, necessariamente, contemporânea ao ato praticado, não sendo o despacho de reversão exceção à regra, pois embora proferido num processo de natureza judicial, é um ato materialmente administrativo, e, portanto, tem de respeitar as exigências da fundamentação tal como impõe o art. 268.º, n.º 3, da Constituição e o art. 77.º, n.º 2 da LGT.

A fundamentação de facto e de direito do despacho de reversão (lato sensu) se não constar do próprio despacho, poderá ser por remissão, devendo ser consideradas todas as informações, diligências, documentos e instrução constantes do processo de execução fiscal, porque é essa instrução e tramitação que permite ao órgão de execução fiscal estar em condições de apreciar a verificação, no caso concreto, dos requisitos legais do art. 24.º, n.º 1 da LGT e praticar o ato de reversão.

Como se sumariou no acórdão do STA de 11/12/2019, proc. 0859/04.2BERLS “A fundamentação do acto tributário deve ser contextual e contemporânea da sua prática, não sendo permitida a invocação superveniente de fundamentos que, embora objectivamente existentes, não constam da motivação expressa do acto.”

Ora, é neste contexto que podemos afirmar que o cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública relativamente à gerência de facto, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, tem de ser aferido pelo despacho de reversão e sua fundamentação, e portanto, o requisito legal de exercício da gerência de facto pelo Oponente previsto no n.º 1, do art. 24.º da LGT afere-se através da valoração de toda a instrução, diligências, informações e demais tramitação do processo de execução fiscal anteriores à prolação do ato de reversão. (…)

Ademais, o princípio da tutela jurisdicional efetiva, na sua dimensão de direito a um processo equitativo, impõe que o órgão de execução fiscal, antes da prolação do despacho de reversão, se certifique de que se encontram reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Oponente nos termos do art. 24.º, n.º 1 da LGT, reunindo e socorrendo-se todos os meios de prova admissíveis em direito, que sustentem a fundamentação do despacho de reversão, pois caso contrário, está-se a restringir o direito do executado por reversão de poder exercer plenamente o seu direito de defesa antes da prolação do despacho de reversão.

Na verdade, admitir-se a demonstração dos pressupostos da atuação do órgão de execução fiscal a posteriori, impede que o contribuinte tenha conhecimento, antes da prática do ato administrativo, de todas as provas que sustentam a fundamentação do ato de reversão, podendo condicionar, inclusive, o seu direito de acesso aos tribunais, porque ao propor a ação judicial contra o ato de reversão, desconhecerá a prova em que o mesmo se fundou, o que constituirá uma violação do direito de defesa.

Repare-se que no rigor da aplicação das regras processuais, se o ónus da prova é da Fazenda Pública, só quando tal ónus é cumprido, é que cabe ao Oponente fazer contraprova a respeito dos mesmos factos, tornando-os duvidosos nos termos do disposto no art. 346.º do Código Civil.

Não cumprido a Fazenda Pública o seu ónus aquando da prolação do despacho de reversão pelo órgão de execução, e considerando que a fundamentação do despacho de reversão não pode ser efetuada a posteriori, o juiz tem condições imediatas para decidir em desfavor de quem estava onerado com o ónus da prova, podendo, inclusive, conhecer de imediato do pedido nos termos do art. 113.º, n.º 1 do CPPT, porque o processo fornece todos os elementos necessários à decisão. A realização de audiência de inquirição de testemunhas nesse caso consubstancia prática de ato inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC).

Reitere-se, que este entendimento se limita a respeitar as regras do ónus da prova, e, portanto, já seria admissível a produção de prova testemunhal pela Fazenda Pública em tribunal se esta diligência se destinasse a infirmar factos alegados pelo Oponente quando sobre este recai o ónus da prova. Porém, tal já não será admissível quando a Fazenda Pública não cumpre com o seu ónus da prova.

Por outras palavras, em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública pode produzir em tribunal qualquer meio de prova, quando esta se destina a infirmar factos alegados pelo Oponente (quando sobre este recai o ónus da prova), mas já não para demonstrar os pressupostos da sua atuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto ato administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao ato de reversão»”.

Destarte se conclui que também do ponto de vista substancial o despacho de reversão padece de fundamentação, não estando assim reunidos os pressupostos para a reversão da execução contra o ora Recorrente.

Em face do exposto fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados quanto à gerência de facto e à culpa.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e em consequência revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição à execução.

Custas a cargo da Recorrida apenas na 1ª instância, dado não ter contra-alegado na presente instância.

Lisboa, 25 de Janeiro de 2021.

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha (com declaração de voto)].

Luísa Soares

Tânia Meireles da Cunha -Declaração de voto:

Voto a decisão, mas não a fundamentação.

Por um lado, considero que o despacho de reversão está formalmente fundamentado, quanto ao âmbito temporal, o que permite aferir a alínea do art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em que se enquadra a situação. Do mesmo decorre expressamente que “[a] gerência de direito e de facto, compreende o período que corresponde à prática dos factos tributários a que se referem os presentes autos”, o que permite a circunstanciação exigível in casu. Ademais, tal despacho remete para a certidão da conservatória do registo comercial, da qual resulta que os três sócios que constituíram a sociedade devedora originária, onde se inclui o Recorrente, eram, desde esse momento de constituição, seus gestores de direito. Ou seja, através também desta fundamentação por remissão é aferível quer os períodos em causa quer em consequência a alínea do n.º 1 do art.º 24.º da LGT em que se enquadra [cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 14.02.2013 (Processo: 0642/12), de 17.04.2013 (Processo: 01191/12), de 12.02.2015 (Processo: 01860/13), de 08.04.2015 (Processo: 0345/14), de 25.03.2015 (Processo: 087/14), de 17.06.2015 (Processo: 0487/15)].

Quanto ao mais, ou seja, quanto à efetividade do exercício da gestão, há que ter como ponto de partida a jurisprudência consolidada do STA no sentido de que não é necessário que constem do despacho de reversão todos os factos em que o OEF se fundou para efeitos de considerar o gestor como sendo gestor de facto [cfr. por todos o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13)]. Desta jurisprudência resulta, por consequência, que possam ser demonstrados tais factos fora desse contexto (caso contrário, seria um entendimento desprovido de efeito útil, porquanto não existiria falta de fundamentação formal, mas existiria falta de fundamentação substancial). Como se refere no Acórdão do STA, de 31.12.2012 (Processo: 0580/12): “No caso dos autos, encontra-se no despacho de reversão alegação quanto à gerência de facto. // Também os elementos careados para o processo pela Administração tributária fundaram a convicção do julgador de que o efectivo exercício de funções se verificou, pelo que julgou improcedente a oposição. // O assim decidido, nenhuma censura merece” (sublinhado nosso). Da mesma forma, refere-se no já mencionado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13): “em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT)…” (sublinhado e destacados nossos).

Feito este enquadramento, in casu, parece-nos que, apesar do caráter pouco densificado do despacho de reversão, resulta, de um lado, do PEF a existência de elementos que poderiam firmar a posição do órgão de execução fiscal (OEF), como decorre, v.g., das alíneas G) e H) do probatório. Logo, caberia ao oponente demonstrar que não era gestor de facto.

Por outro lado, a posição do Tribunal a quo fundou-se, igualmente, em prova produzida pelo próprio Recorrente, e não pela Fazenda Pública (FP), em sede de oposição, como se verifica da motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto, o que nos remete para o princípio da aquisição processual (cfr. art.º 413.º do CPC). Como referido no Acórdão do STA, de 21.12.2012 (Processo: 0474/12): “Este efectivo exercício [de aferição de uma determinada situação como sendo de gestão de facto] pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc”.

Ou seja, entendo que, in casu, a questão que se coloca não se prende com a possibilidade ou impossibilidade de a FP produzir nova prova em sede de oposição, mas sim, por um lado, com a aferição da prova constante do PEF e, por outro, da prova produzida resultante dos meios de prova indicados pelo ora Recorrente.

No entanto, considerando a factualidade aditada na presente sede, creio que ficou provado que o Recorrente não era efetivo gestor da devedora originária, motivo pelo qual voto a decisão.