00155/13.4BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

1. As “Prestações suplementares” encontram-se previstas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º Código das Sociedades Comerciais/CSC, integrados no capítulo das “Obrigações e direitos dos sócios”.

2. Têm sempre por objecto dinheiro, não vencem juros e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo contrato de sociedade e justificam-se pelo facto de nem sempre haver possibilidade de prever qual o capital necessário para o desenvolvimento dos negócios sociais e, também, pelo facto de, não constituindo aumento de capital, serem a ele equivalentes, dispensando o cumprimento de formalidades legais e despesas.

3. Os “suprimentos”, são considerados verdadeiros empréstimos ou mútuos feitos à sociedade, ou são, pelo menos, negócios jurídicos a eles equiparáveis e mostram-se positivados e regulamentados nos arts. 243.º a 245.º CSC, em capítulo próprio, epigrafado “Contrato de suprimento”.

4. Sendo de considerar como tal, o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”( cfr. n.º 1 do art. 243.º CSC). Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado no art. 1142.º segs. Cód. Civil, comungando da natureza de contrato real (quod constitucionem), no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, 3.ª Edição, Vol. II, pág. 680.) sendo certo que, pela exigência legal de permanência, constitui uma via contratual adequada à supressão de situações de insuficiência do capital social, sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados como próprios, porquanto a respectiva restituição não está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirmado no art. 32.º CSC, não estando sujeitos ao regime mais apertado das prestações suplementares, constituindo desde 1986 um contrato regulado na lei (arts. 243.º a 245.º do CSC).*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

O Exmo. Diretor de Finanças de Viana do Castelo recorre da sentença proferida em 10/01/2016 pela MMª juiz do TAF de Braga que julgou procedente o recurso deduzido por M… contra a decisão da Exma Diretora de Finanças em regime de substituição, da Direção de Finanças de Viana do Castelo que determinou a fixação do seu rendimento tributável em IRS, para o exercício fiscal de 2009, no valor de € 90.500,00 com fundamento no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária.

Concluiu as alegações com as seguintes conclusões:

i) Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença concedeu provimento ao recurso à margem referenciado, com as consequências aí sufragadas, e, consequentemente, aquilatou que a ora Recorrente não cumpriu com os pressupostos estabelecidos na lei para o recurso à avaliação indirecta.

ii) Entende a Recorrente que a sentença é nula por violação do disposto no n.º 2 do Art.º 123.º do CPPT e do Art.º 659.º n.º 3 do CPC, pois, para além de não especificar nem demonstrar os factos dados como provados que justificam a decisão, os mesmos são claramente insuficientes para considerar que as entregas feitas à sociedade configuram prestações suplementares.

iii) No âmbito da fundamentação, o Tribunal a quo, considerou como provados os factos constantes das alíneas A) e I), inexistindo factos não provados, assentando o segmento decisório no pressuposto de que, estando no caso vertente, perante uma sociedade composta por apenas dois sócios com relações familiares e em observância do princípio da substância sobre a forma, considerou que as entregas em dinheiro feitas pelos sócios à sociedade no valor de € 355.000,00, revestiram não o carácter de suprimentos, mas de prestações suplementares.

iv) Contudo, a sentença não especificou nem fundamentou quais os factos que permitiram concluir que a entrega de € 355.000,00 feita à sociedade, pelo Recorrido e pelo outro sócio, consubstanciaram prestações suplementares e não suprimentos, limitando-se a tirar ilições decorrentes o tipo de sociedade e da relação familiar entre os sócios, assentando a sua fundamentação no princípio da substância sob a forma.

v) Sobressai assim claramente que a sentença não especificou nem instruiu prova documental – como se determinou no acórdão proferido por esse Venerando Tribunal – que permitisse dar como provado que as entregas em dinheiro dos sócios configuram prestações suplementares, ao invés de suprimentos.

vi) Logo, impunha-se ao tribunal a quo instruir – no seguimento da decisão proferida pelo TCAN – prova bastante que permitisse demonstrar e especificar de que modo ficou acordado, entre a sociedade e os sócios, a restituição das quantias entregues, ou se tais entregas em dinheiro venciam juros, ou ainda se se encontravam vinculadas à disciplina consagrada no Art.º 213.º da Código das Sociedades Comerciais (doravante CSC).

vii) A falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o Art.º 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no Art.º 659º, nº 3 do CPC.

viii) Tal fundamentação consiste, como se percebe, na indicação dos meios de prova que foram considerados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer (v.d. a este propósito M. Teixeira de Sousa in Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lisboa, Lex, 1997, pág. 348).

ix) No caso vertente, recorta-se que a sentença não demonstrou nem especificou os meios de prova que determinaram que as entregas em dinheiro, configuram prestações suplementares limitando-se a tirar meras ilações quanto á prossecução do escopo societário pelos sócios e a fazer jus ao princípio da substancia sob a forma.

x) Todavia, não fundamenta nem identifica quais os meios de prova que foram relevantes e adequados com vista a formar a sua convicção, e que levaram a concluir que as entregas em dinheiro constituíam claramente, prestações suplementares.

xi) Logo, a decisão judicial padece da nulidade consubstanciada na não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão a que alude o disposto no Art.º 125.º nº 1 do CPPT.

xii) Do que antecede, entendemos ainda que a douta sentença enferma de nulidade, por se encontrar em manifesta oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do disposto na alínea c) do Art.º 615.º do CP, na redacção dada pela Lei 41/2013 de 26 de Junho, aplicável por força da alínea e) do Art.º e do Art.º 2.º do CPPT.

xiii) A oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona um vício formal que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão em que as premissas de facto ou de direito invocadas pelo julgador deviam conduzir não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela [a respeito, AC STA de 01.02.2001, Rº39.011, e AC STA/Pleno de 06.02.2007, Rº322/06; e Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 1982, Tomo V, página 141].

xiv) No caso vertente, é peremptório que as premissas em que a sentença se escorou nunca conduziriam às conclusões retiradas, mas a outras bem diferentes e claramente opostas, ou seja é inequívoco que a factualidade dada como provada e relevada nas alíneas A) a I) constante da fundamentação não permite concluir que as entregas em dinheiro, feitas pelo ora Recorrido e pelo outro sócio, se reconduzem a prestações suplementares, e levariam, isso sim, a uma solução bem diferente e diametralmente oposta à que foi propugnada.

xv) Dos fundamentos constantes das alíneas A a I) dos factos provados apenas se releva que o Recorrido foi objecto de uma acção inspectiva na qual se havia apurado que foram efectuadas entregas em dinheiro à sociedade, a qual era composto por dois sócios (o Recorrido e Manuel…), que o montante de € 355.000,0 foi contabilizado na conta 53- Prestações Suplementares, tendo a 02.12.2009 os sócios deliberado a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares até ao montante de € 300.000,00, a qual foi registada na Conservatória do Registo Comercial (AP. 1/20091211).

xvi) Ora, o elenco dos factos descritos é claramente insuficiente para poder determinar, com total segurança, que tais entregas em dinheiro consubstanciam prestações suplementares, não conduzindo os factos provados a tal asserção, mas a conclusões bem distintas das consagradas na sentença.

xvii) É que, os factos narrados – não obstante a alteração ao artigo 3.º do pacto social e consequente registo na Conservatória ocorrido em datas posteriores às respectivas entregas, bem como a contabilização das mesmas na conta 53 –, por si só, levam a concluir que estamos perante suprimentos ao invés de prestações suplementares.

xviii) Em momento algum ficou demonstrado se existiu entre a sociedade e os sócios acordo relativamente ao regime de restituição? Ou se mesmo ficou estabelecido prazo para a devolução das referidas entregas? Ou ainda se tais quantis vencem juros? Ou se tais entregas ficaram submetidas ao regime estatuído no Art.º 213.º do CSC? Ou ainda se tais entregas já foram inclusive restituídas aos Sócios?

xix) Recorta-se que os fundamentos em que a sentença se escora nunca poderiam conduzir à decisão tomada, mas a outra diametralmente oposta, razão pela qual, a decisão é nula nos termos e para os efeitos no disposto na alínea c) do n.º 1 do Art.º 615.º do CPC, na redacção dada pela Lei 41/2013, de 26 de Junho, aplicável ex vi alínea e) do art.º 2.º do CPPT, porquanto os seus fundamentos se encontram em manifesta e clara oposição com a decisão.

xx) Por Acórdão proferido a 10.10.2013 por esse Venerando Tribunal, foi determinada a baixa dos autos à 1ª instância, para instrução, ampliação da matéria de facto e posterior decisão em face dos elementos de prova recolhidos, tendo-se aí determinado que “(…) Neste cenário, reputamos necessário desenvolver diligências que permitam reformar e ampliar a matéria de facto julgada provada pelo tribunal recorrido, no sentido de apurar os factos que justificam a actuação da AT, com destaque para a forma e quando foram realizadas as entregas efectuadas no ano de 2009, a forma como tais elementos foram contabilizados pela sociedade “Sucata…, Lda…” e refere ainda o douto aresto “Com efeito importa clarificar a matéria realmente em equação no que concerne aos factos que justificam a conduta da AT e bem assim integrar essa matéria em função da prova produzida pelo recorrente, situação que os autos não permitem alcançar, o que significa devolver o processo à 1ª instância, para instrução, ampliação da matéria de facto e nova decisão em função dos elementos que venham a ser apurados no âmbito da matéria que realmente interessa aos autos”. (destacado nosso).

xxi) A douta sentença padece de deficit instrutório na medida, em que não só não deu cabal cumprimento ao determinado no Acórdão proferido por esse Venerando Tribunal, como não coligiu prova segura e inequívoca que as entregas em dinheiro à sociedade se reconduziram, a prestações suplementares e não a suprimentos.

xxii) A prova carreada não permite de forma inequívoca concluir que as entregas em dinheiro efectuadas pelos sócios à sociedade, configuram prestações suplementares, pois, em momento aquela é apta a demonstrar se existiu entre a sociedade e os sócios algum acordo relativamente ao regime de restituição? Ou se mesmo ficou estabelecido prazo para a devolução das referidas entregas? Ou ainda se tais quantias vencem juros? Ou se as referidas entregas ficaram submetidas ao regime estatuído no Art.º 213.º do CSC? Ou se tais quantias já foram entretanto restituídas aos sócios?

xxiii) Acresce que, o próprio princípio da investigação traduz-se no poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, o qual tem assentimento no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário), no processo administrativo (Art.º 8.º do CPTA) e no processo civil através do Art.º 411.º do CPC na reacção dada pela Lei 41/2013 de 26 de Junho (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).

xxiv) Logo, impendia sobre o tribunal a quo, a realização da actividade instrutória por forma a que se determinasse de forma inequívoca que as entregas em dinheiro feitas pelos sócios à sociedade constituíam prestações suplementares, ou seja, quer à luz do princípio do inquisitório quer por força da decisão desse Venerado Tribunal a que o tribunal a quo se encontrava vinculado, impendia sobre este carrear prova que demonstrasse de forma clara que tais entregas eram prestações suplementares e não suprimentos.

xxv) O tribunal a quo não logrou carrear tal prova, padecendo a sentença de deficit instrutório, por violação do princípio do inquisitório plasmado no Art.º 8º. do CPTA, Art.º 411.º do CPC, Art.ºs 13 do CPPT e Art.º 99.º da LGT.

xxvi) Alicerçou a douta sentença que, no caso vertente por via da aplicação do princípio da substância sob a forma e atendendo à realização do objecto societário por parte dos sócios e às relações pessoais destes, as entregas em dinheiro configuram prestações suplementares, destarte é nossa convicção que a douta decisão padece de erro de julgamento desde logo, porque colide com as disposições legais aplicáveis atinentes ao regime das prestações suplementares, cfr. Art.º 210.º a 213.º do CSC.

xxvii) Para que determinadas entregas em dinheiro possam ser contabilizadas como prestações suplementares, é necessária a verificação de requisitos imperativos; desde logo estar prevista no contrato social a eventualidade de as prestações suplementares virem a ser exigidas, qual o seu montante máximo, e a deliberação dos sócios para que essa se torne exigível (vd, Art.º 210.º n.º 1 e 3 alínea a) e 4 e Art.º 211.º n.º 1 todos do CSC), apenas podendo ser provada tal deliberação através das actas das assembleias nos termos do disposto no Art.º 63.º do mesmo diploma.

xxviii) No caso dos autos, à data em que as entregas foram feitas o pacto social não se previa a eventualidade de serem exigidas prestações suplementares, tendo apenas vindo a ser permitida por via da deliberação ocorrida a 02.12.2009 e consequente registo a 11.12.2009, pelo que, em face do estatuído no art.º 210.º e 211.º do CSC, a lei determina que a possibilidade de se exigir prestações suplementares terá de constar, necessariamente, de deliberação social suportada em actas da assembleia-geral para que a mesma se torne exigível, nos termos do Art.º 63.º do CSC. (a este propósito veja-se e o entendimento propugnado por Ana Pinto da Rocha in Da Perda Grave do capital nas Sociedades de Capitais, O papel da prestações acessórias e suplementares pág, 168 e Paulo Olavo da Cunha (in Direito das sociedades Comerciais, 4ª Edição, Almedina, pág. 484).

xxix) Neste desiderato, conclui-se que a sociedade não podia exigir aos sócios, nas datas em que se verificaram as entregas, prestações suplementares por estas não serem legalmente permitidas no seu pacto social nem se ter verificado qualquer deliberação dos sócios suportada em acta da sociedade.

xxx) Em face da inexistência de deliberação dos sócios ou permissão no pacto social, tais entregas em dinheiro não possam ser consideradas como prestações suplementares, mas relevadas como suprimentos.

xxxi) Por outro lado, em nada releva o princípio da substância sob a forma assacado na sentença, pois, em face do disposto no Art.º 210.º do CSC, as prestações suplementares apenas poderão ser exigidas em face de um contrato de sociedade que permita que sejam realizadas, por deliberação dos sócios.

xxxii) Pese embora, o entendimento propugnado pela doutrina relativamente à realização de prestações suplementares sem cláusula ou deliberação que as preveja, como é amplamente referido na sentença, sufragando o entendimento de Rui Correia Pinto, e socorrendo-nos dessa mesma citação, apraz referir que a possibilidade de serem feitas prestações suplementares sem cláusula que as preveja, contém uma premissa essencial e que é bem patente nas palavras do autor: é que essas entregas fiquem “(…) submetidas ao regime de restituição do art.º 213.º do CSC.º…”.

xxxiii) E no caso dos autos é inequívoco nos autos que à data em que foram efectuadas as entregas em dinheiro inexistia pacto social que as exigisse ou deliberação dos sócios que as permitisse, e, por outro lado, inexiste prova que demonstre que tais entregas ficaram submetidas à disciplina do art.º 213.º do CSC.

xxxiv) Questionar-se-á; como qualificar uma entrega em dinheiro feita por um sócio à sociedade, como prestação suplementar se; o pacto social, à data da entrega, não previa prestações suplementares; se não houve qualquer deliberação social no sentido da sua exigência; se não há qualquer limitação à exigibilidade de tal montante por parte do sócio à sociedade, é o mero registo contabilístico suficiente? A representação altera a realidade que visa retratar? mas ainda que assim fosse, ainda que a contabilidade fosse a pedra toque deste processo – como aquilatou o tribunal a quo –, nada há que fundamente o registo contabilístico na conta 53 - “Outros instrumentos de capital próprio”, pois na realidade, face aos elementos carreados aos autos, o registo contabilístico correcto seria na conta 26 - “Accionistas – Sócios”, como passivo que é da sociedade.

xxxv) Logo, a sentença enferma de manifesto erro de julgamento, por violação do disposto no Art.º 210.º e seguintes do CSC.

xxxvi) Além da sentença padecer de deficit instrutório, a mesma padece de erro de julgamento ao considerar que as entregas em dinheiro efectuadas pelos sócios à sociedade constituem prestações suplementares e não suprimentos, desde logo, atendendo à própria natureza das prestações suplementares.

xxxvii) Consistindo as prestações suplementares em entregas em dinheiro – Art.º 210.º n.º 2 do CSC – não remuneradas – Artº. 210.º n.º 5 do CSC –, por parte dos sócios à sociedade que só são admissíveis quando estipuladas no contrato social (Art.º 210.º n.º 1 do CSC) e cuja exigibilidade depende de uma deliberação de chamamento da assembleia geral (art.º 211, n.º 1 do CSC, vide Sofia Gouveia PereiraAs prestações suplementares no Direito Societário Português, pág. 22).

xxxviii) As prestações suplementares são sempre em dinheiro e não vencem juros, sendo contabilizadas como capital próprio e o seu reembolso depende do respeito do princípio da intangibilidade do capital social.

xxxix) Ao invés, o contrato de suprimento é uma modalidade especial de mútuo – Art.º 1142 do Código Civil – que se caracteriza pelo caracter de permanência e pela qualidade do mutuante que é sócio da sociedade mutuária.

xl) Em face do enquadramento das prestações suplementares, afere-se que os factos relevados na sentença não permitem demonstrar se as entregas em dinheiro efectuadas pelos sócios à sociedade se subsumem a prestações suplementares porquanto carece de suporte probatório: Saber se tais entregas em dinheiro venciam juros? Ou como foi acordado entre a sociedade e os sócios a sua restituição? Foi consignado prazo? Qual? Já foram entretanto reembolsadas aos sócios as quantias entregues?

xli) O facto de a sentença ter relevado que o montante das entregas em dinheiro se encontrava contabilizado na conta – 53, ou que pela relação familiar dos sócios ou ainda à relevância concedida pelo princípio da substância sob a forma não permite concluir de forma inequívoca que as entregas em dinheiro configuram prestações suplementares e não suprimentos.

xlii) Desde logo, independentemente do valor se encontrar relevado na conta 53 Outros instrumentos do capital próprio e a contabilidade gozar da presunção estabelecida no Art.º 74.º da LGT, só por si não é determinante que tais entregas em dinheiro dos sócios à sociedade configurem prestações suplementares, pois, a contabilização é apenas uma representação técnica da realidade, não a altera, e depois porque o facto de existirem relações familiares existentes entre os sócios, bem como a comunhão de objectivos de desenvolvimento no escopo societário, à mingua de outros elementos probatórios, é claramente insuficiente para determinar que as entregas em dinheiro feitas pelos sócios à sociedade são prestações suplementares.

xliii) Tanto mais que não se encontra provado nos autos se tais quantias em dinheiro reuniam os requisitos consagrados no Art.º 213.º do CSC (existência de prazo para a sua restituição ou vencimento de juros)

xliv) É que, seguindo o ideário argumentativo da sentença, bastaria aos sócios concordassem com a realização eventual e futura de prestações suplementares e contabilizassem qualquer entrega em dinheiro na conta – 53, para que se qualificassem tais entregas como prestações suplementares.

xlv) Cumpre sublinhar que nem toda e qualquer entrega em dinheiro efectuada por um sócio à sociedade constitui uma prestação suplementar de capital (olvidando mesmo a inexistência de cláusula no pacto social, ou de deliberação societária a exigir a sua realização) e para essa entrega ser qualificável como prestação suplementar, deve cumprir determinados requisitos (v.d. Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, Contabilidade Financeira, 9.ª Ed., 2014, p. 1133).

xlvi) As entregas de dinheiro dos sócios à sociedade podem ser registadas ou na conta 53, como capital próprio, ou na conta 26, se forem um passivo da sociedade, mas não basta aquela previsão no pacto social para a contabilização como prestação suplementar.

xlvii) Mas poderá a substância sob a forma dispensar a exigibilidade de cláusula expressa no pacto social e até da própria deliberação concretizando o montante a exigir da sociedade? O Tribunal a quo entende que sim, pelo que pareceria que o registo contabilístico seria de facto uma representação fidedigna da realidade, todavia, como referem Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, “Nesta perspectiva só são de considerar como capital próprio as contribuições dos sócios que não sejam susceptíveis de reembolso, a não ser aquando de redução de capital ou de liquidação da sociedade. (…) [p]or seu lado, as contribuições dos sócios que dêem lugar a reembolso, vençam ou não juros, devem ser consideradas no passivo (…)”.

(destacados dos autores).

xlviii) Ainda que se dispensasse a formalidade do pacto social ou a deliberação da exigência do pacto social, que, em nosso entender não são dispensáveis, constituindo uma parte essencial da sua qualificação como prestações suplementares, considerando o regime particularmente gravoso em que se inserem face às demais entradas em dinheiro dos sócios na sociedade, mas, como dissemos ainda que tal se dispensasse, não se pode dispensar uma formalização do regime de reembolso da entrada em dinheiro.

xlix) É que, das formas legais estabelecidas pelo legislador relativamente ao financiamento da sociedade pelos sócios – empréstimos, suprimentos, prestações acessórias e prestações suplementares – o tribunal a quo entendeu que estávamos perante aquela que é mais gravosa para o sócios, ou seja, entendeu que nos encontrávamos perante prestações suplementares, ainda que sem suporte documental que lhe permitisse determinar tal facto.

l) Resulta assim de forma clara que sentença enferma de erro de julgamento, quer por manifesta violação dos requisitos legais atinentes à qualificação das entregas em dinheiro efectuadas pelos sócios à sociedade como prestações suplementares, estabelecidos nos Art.º 210.º a 213.º do CSC, quer ainda por ausência de prova documental que lhe permitisse concluir tal facto.

li) Por fim, foram efectuadas entregas em dinheiro ocorridas entre Marco e Abril de 2009 à sociedade e contabilizadas na conta 53 tendo o artigo 3 do pacto social apenas vindo a ser alterado a 02.12.2009, tendo consequentemente o registo sido operado a 11.12.2009.

lii) O lapso temporal ocorrido entre as entregas em dinheiro e contabilizado como prestações suplementares na conta 53 e a data em que os sócios alteraram o pacto social e deliberaram a realização de prestações suplementares, foi superior a 6 meses, pelo que, à data em que foram entregues as quantias em dinheiro inexistia deliberação social que a permitisse, tendo ainda os sócios aquando da deliberação e consequente alteração ao artigo 3.º do pacto de sociedade deliberado um limite de € 300.000,00.

liii) Ora, a deliberação dos sócios que ocorreu mais de 6 meses à data das entregas em dinheiro, estabeleceu um limite inferior àquele que havia sido entregue pelos sócios, pelo que no ano de 2009 e por deliberação social, o limite máximo de entregas com prestações suplementares exigíveis aos sócios, configuraria unicamente o montante de € 300.000,00.

liv) Logo, a sentença, ao ter qualificado como prestações suplementares as entregas em dinheiro no montante de € 355.000 efectuadas pelos sócios à sociedade no ano de 2009, labora em manifesto erro de julgamento, na medida em que o valor de € 55.000,00 ultrapassa o limite fixado pelos próprios sócios para serem exigidas prestações suplementares, não podendo ser consideradas como tal, mas como suprimentos à sociedade.

lv) Neste desiderato, a sentença enferma de erro de julgamento ao qualificar como prestações suplementares as entregas em dinheiro no montante de € 355.000,00, e não o limite imposto pelos sócios no valor de € 300.000,00.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão do Tribunal a quo;

- ser nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão nos termos do Art.º 123.º nº 2 do CPPT e Art.º 659.º n.º 3 do CPC, pois, para além não especificar nem demonstrar os factos dados como provados que justificam a decisão, os mesmos são claramente insuficientes para considerar que as entregas feitas pelos sócios à sociedade configuram prestações suplementares;

- ser nula por os fundamentos se encontrarem em manifesta oposição com a decisão, nos termos do disposto na alínea c) do Art.º 615.º do CPC, na redacção dada pela Lei 41/2013 de 26 de Junho, aplicável por força da alínea e) do Art.º 2.º do CPPT;

- deve ser anulada a sentença porquanto o tribunal a quo não logrou carrear prova com vista a determinar de forma inequívoca que as entregas em dinheiro eram prestações suplementares, padecendo de deficit instrutório, por violação do princípio do inquisitório plasmado no Art.º 8º. do CPTA, Art.º 411.º do CPC, Art.ºs 13 do CPPT e Art.º 99.º da LGT;

- deve ser revogada a sentença porquanto padece de erro de julgamento por violação dos requisitos legais atinentes ao regime das prestações suplementares, consignados no disposto no Art.º 210.º a 213.º do CSC, bem como inexiste prova que possa determinar que as entregas em dinheiro configuram prestações suplementares; e por a sentença ter relevado como prestações suplementares o valor de € 55.000,00, uma vez que ultrapassa o limite fixado pelos próprios sócios para serem exigidas prestações suplementares, não podendo ser consideradas como tal, mas como suprimentos à sociedade;

- deve em consequência a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto ser mantida na ordem jurídica com todas as legais consequências.

PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA

CONTRA ALEGAÇÕES.

O recorrido contra alegou e concluiu:

1.

A decisão proferida nos autos pela M.ma Juiz do Tribunal “a quo” não padece de nulidade, dado que não somente procedeu à enunciação dos fundamentos de facto e de direito que sustentam a sentença, como é possível estabelecer o itinerário cognoscitivo por si percorrido, até considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou estarem reunidos os pressupostos legais dos quais depende a determinação da matéria tributável, ao abrigo do disposto nos artigos 87.º e seguintes da LGT.

2.

Em face dos factos dados como provados, com base em toda a documentação constante do processo, mormente dos documentos contabilísticos retirados da escrita comercial da “Sucata…, Lda”, de que o Recorrente é sócio e gerente, a decisão final exarada é coerente com os seus fundamentos e consentânea com a solução que a lei e os princípios estruturantes do Direito Fiscal consagram,

3.

Inexistindo qualquer erro de julgamento, em matéria de facto ou de direito, mormente por ter sido feita uma adequada interpretação do artigo 210.º do Código das Sociedades Comerciais e do artigo 3.º do pacto social, revisto.

4.

Tendo igualmente respeitado o princípio da prevalência da substância contra a forma.

5.

Com efeito, as normas previstas no Código das Sociedades Comerciais, designadamente nos artigos 210.º e 211.º dessa codificação, destinam-se a consagrar um mecanismo de protecção dos próprios sócios ou accionistas, não tendo razão de ser quando existe acordo efectivo de todos os sócios para que sejam realizadas prestações suplementares.

6.

A alegação de que a douta sentença padece de deficit instrutório, para além de incorrecta e injusta, só corrobora a necessária assunção de que inexistem nos autos elementos de facto capazes de sustentar a tese que a Autoridade Tributária e Aduaneira procurou defender, sendo que era seu o ónus da prova, quanto à verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta.

7.

Não se enquadrando as prestações suplementares na enunciação taxativa a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, que constitui, como se consagra no douto Acórdão do STA de 08/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 710/09 (disponível em www.dgsi.pt), uma norma de incidência objectiva de IRS,

8.

e uma vez que os conceitos que a integram não são susceptíveis de interpretação analógica, ao abrigo do princípio da legalidade fiscal, haverá que não poderia a M.ma Juíz deixar de declarar que a Administração Tributária não cumpriu os pressupostos estabelecidos na lei para o recurso à avaliação indirecta, de acordo com o preceituado na alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT,

9.

Mais se impondo determinar a anulação da decisão de fixação do rendimento tributável para o exercício de 2009, aqui em crise.

TERMOS EM QUE deve ser julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se

a decisão recorrida, fazendo assim V.Ex.as a COSTUMADA JUSTIÇA!

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso.

DISPENSA DE VISTOS.

Com dispensa de vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 657º/4 CPC e artigo 278º/5 do CPPT), o mesmo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença

a) É nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) E por oposição entre os fundamentos e a decisão;

c) Se a padece de défice instrutório;

d) Se errou no julgamento de facto e de direito da questão

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

Mostram-se fixados os seguintes factos e a respetiva motivação:

A. O aqui recorrente (RR) – M…, NIF 1…– foi objecto de um procedimento de inspecção interna levado a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana d Castelo (IT), a coberto da Ordem de Serviço nº OI201200357, de 29-06-2012, tendo como incidência temporal o ano de 2009, cfr. fls. 1 do PA apenso;

B. A acção inspectiva mencionada em A. foi determinada face a informação segundo a qual, a sociedade comercial por quotas com a denominação social “Sucata…, Lda”, NIPC 5…, havia contabilizado entregas, por parte dos sócios, de valores a título de empréstimos e prestações suplementares, respectivamente de € 7.000,00 e € 355.000,00;

C. A sociedade referida em B. é composta apenas por dois sócios:

- M…– NIF 1…– aqui recorrente;

- Manuel…– NIF 1…;

D. O montante de € 355.000,00, referido em B., foi contabilizado no ano de 2009, na sociedade ali referida na conta 53-Prestações Suplementares;

E. No dia 02-12-2009, os sócios deliberaram expressamente a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares, até ao montante de € 300.000,00, cfr. o anexo 3, junto ao relatório da Inspecção Tributária;

F. A deliberação, mencionada na al. imediatamente anterior, foi devidamente registada na Conservatória do Registo Comercial competente, como alteração ao pacto social da sociedade referida em B, sob a Ap. 1/20091211, que consta da Inscrição 4 constante da matrícula da sociedade, cfr. o anexo 2 do citado relatório;

G. Na sequência do registo referido na al. anterior o pacto social da sociedade identificada em B. passou no seu artigo 3º a ter um parágrafo único com o seguinte teor: “poderão ser exigidas aos sócios prestações suplementares de capital até ao montante de €300 000 (trezentos mil euros)”;

H. Na sequência da inspecção mencionada em A. foi proferida decisão pelo Exmo. Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, que fixou o rendimento tributável do ano de 2009 sujeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, do aqui Recorrente, no montante de €90 500 com recurso a avaliação indirecta, efectuada nos quadros do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária;

I. Notificado que foi o aqui recorrente da decisão referida na al. imediatamente anterior, o autor apresentou recurso da mesma.

Factos não provados

Inexistem.

Motivação

Motivação da decisão de facto

A base probatória de todos os factos radica nos documentos juntos aos autos.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Quanto à nulidade da sentença.

Nas conclusões ii) a xix) a Recorrente defende que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e falta de exame crítico das provas e oposição entre os fundamentos e a decisão.

Ora no que respeita à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e bem assim a falta de exame crítico da prova questão idêntica foi submetida a recurso neste TCAN tendo sido proferido o douto acórdão n.º 156/13.2BEBRG, de 31/3/2016, ainda não publicado na base de dados da DGSI.

Por a questão arguida nestes autos ser idêntica à apreciada naquele acórdão, remetemos, com a devida vénia, para os termos aí expressos, uma vez que não ocorre justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos. Também por economia de meios e visando uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC) transcrevemos, na parte aqui relevante, aquele douto aresto aderindo a todo o seu discurso fundamentador.

«O Recorrente iniciou as suas alegações e conclusões de recurso considerando que se verifica a nulidade da sentença recorrida, nos termos do artigo 125º, nº 1 do CPPT, por o tribunal a quo ter estabelecido a matéria de facto que entendeu provada sem, contudo, fundamentar a decisão que tomou para a determinar e sem proceder ao seu exame crítico nos termos previstos no artigo 123º, nº 2 do CPPT, nomeadamente devido à total ausência de indicação dos factos não provados.

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6871/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.7508/14).

Como é sabido a exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal as possa apreciar no momento do respectivo julgamento.

Logo, o julgamento da matéria de facto constitui um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais.

De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Não deve, assim, o julgador, limitar-se a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.

O tribunal deve, pois, justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc.

Logo, não basta, apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.Também neste preciso sentido, entre outros, vide o Acordão do TCAN, desta Secção de 27 de Fevereiro de 2014, lavrado no processo 409/06.6BEPNF.

Relativamente à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, fazemos, ainda, apelo aos doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa vertidos in CPPT anotado e comentado, 2006, volume I, págs. 906 e 907, segundo o qual :”(…) Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo nº2 do artigo 123º desde Código, como a falta de exame crítico das provas , previsto no nº3 do art.659º do CPC .

Com efeito, esta falta não pode deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código e nele, ao contrário do que sucede com o CPC (…), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se, de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no Código Civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada », o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada para efeitos de nulidade prevista no art.° 125.° n.° 1

No entanto, a falta de discriminação dos factos não provados, como a dos factos provados, só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (…) .

Por isso, só existirá nulidade da sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados nem não provados e que possam relevar para a decisão da causa.

Porém, mesmo que assim não se entenda, tal falta poderá em certos casos , implicar insuficiência de fundamentação de facto da sentença, susceptível de conduzir à necessidade de uma ampliação da matéria de facto, com consequente anulação da decisão »

Sobre esta matéria, vide, ainda, o douto Acórdão do STA de 10/03/2011, lavrado no recurso 0716/10, onde se escreve que «O Tribunal de 1ª instância deve determinar a matéria de facto que considera provada e não provada em ordem à solução de direito que considera aplicável, e se o não fizer, justifica-se a anulação oficiosa da sentença…», «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento.

Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, ai, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito.

É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redação integral in www.dgsi.pt).

Volvendo in casu, perscrutado o probatório, é manifesto que o dever de fundamentação que vimos analisando foi observado pelo Tribunal a quo, designadamente no que concerne à especificação dos factos julgados provados, bem como à análise crítica das provas, ainda que, no que concerne aos factos não provados, a Mmª Juiz a quo, apesar de se ter socorrido de uma fórmula tabelar, efectivamente tenha tomado posição no sentido de inexistirem factos não provados com relevância para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito. Ao utilizar aquela fórmula tabelar, a Mmª Juiz a quo está a afirmar e esclarecer que, no seu entendimento, não há factos a aí incluir, porquanto não julga haver outros factos relevantes para a decisão e portanto a sua discriminação é feita por exclusão. Pelo que resulta inequívoco que pelo Tribunal recorrido foi especificada a matéria de facto que, de acordo com aquele douto aresto, tinha relevância para a decisão a proferir, do que decorre que a restante não revelava interesse para dar como não provada.

Como resulta, ainda, do vertido supra, que em sede de julgamento de facto, a Mma Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga não só especificou os factos provados, como em cada um deles remeteu de forma clara e precisa para a prova documental constante dos autos, na qual ancorou os factos levados ao probatório e alicerçou a sua convicção, não merecendo a sentença recorrida, neste conspecto, qualquer reparo.

Acresce notar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade em apreço só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.

Como ensina Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”(vide , ainda, Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Edição, 2003, págs. 48 e 49).

A falta de motivação susceptível de integrar a nulidade de sentença é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos quer estes respeitem aos factos, quer ao direito.

A motivação incompleta, deficiente ou errada não produz nulidade, afectando somente o valor doutrinal da sentença e sujeitando-a consequentemente ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em recurso- cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Ora, como se afirmou no acórdão deste Tribunal, de 27.02.2014, já acima referenciado” (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”

Em suma, “a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…).Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”. Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.

Face ao exposto, e perscrutada a sentença recorrida verifica-se que a Mma Juiz a quo especifica os fundamentos de facto e de direito da decisão, fazendo o exame crítico da prova documental carreada para os autos, o que não obsta a que este Tribunal de recurso possa sindicar o alegado erro de julgamento.

Destarte não padece a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que improcedem as conclusões de recurso do Recorrente referentes à questão analisada»

Quanto à nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Para além da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e falta de exame crítico da prova, a Recorrente sustenta que a sentença padece de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Também sobre esta nulidade se debruçou o douto acórdão, permitindo-nos transcrever, nesta parte, o seu conteúdo como análise da questão suscitada em termos que merecem a nossa inteira concordância e aos quais aderimos.

«Invoca o Recorrente a nulidade da sentença com fundamento no disposto na alínea c) do nº 1 do art. 668º (actual 615º) CPC, por ocorrer contradição entre a decisão e respectivos fundamentos, uma vez que, como alega, “ (…) os factos narrados – não obstante a alteração ao artigo 3.º do pacto social e consequente registo na Conservatória ocorrido em datas posteriores às respectivas entregas, bem como a contabilização das mesmas na conta 53 –, por si só, levam a concluir que estamos perante suprimentos ao invés de prestações suplementares.(…) não pode, o tribunal a quo, afirmar primeiro que as prestações suplementares de capital encontram-se reguladas por requisitos imperativos para, logo de seguida, aquando da fundamentação da decisão, desconsiderar os mesmos.(…)»

Como é sabido a nulidade em apreço sanciona um vício formal que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão, em que as premissas de facto ou de direito invocadas pelo julgador deviam conduzir não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela [a respeito, AC STA de 01.02.2001 Rº39.011, AC STA/Pleno de 06.02.2007 Rº322/06, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 1982, Tomo V, página 141].

Tal significa que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma solução oposta à que logicamente deveria ter extraído, melius, a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

Sublinha-se, pois, que a contradição relevante em termos de nulidade é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento [a respeito, AC STA/Pleno de 17.03.92 Rº17.017, e AC STA de 13.02.2002 Rº47203].

O que distingue esta invocada nulidade do erro de julgamento é que ela é um vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la [ver artigo 668º nº4 na versão aqui aplicável].

Por sua vez, o erro de julgamento tem a ver com a interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se numa possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito.

Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo [666º nº1 CP, na redacção à data ], este erro de julgamento apenas poderá ser remediado pelo tribunal ad quem, em sede de recurso jurisdicional.

Ora, dissecada a sentença objecto do presente recurso, verificamos que os fundamentos de facto foram tratados e trabalhados na sentença recorrida, à luz das normas legais aplicáveis, no sentido da procedência da pretensão formulada, de forma perfeitamente lógica e juridicamente possível.

De modo algum, surge como ostensiva qualquer discrepância entre premissas factuais e conclusão jurídica, de forma a justificar a invocada nulidade. Abre-se, isso sim, a possibilidade de erro de julgamento de direito que, porque invocado, ao deante se analisará.

No caso concreto dos autos, cumpre referir que não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que os fundamentos aduzidos pela Mma Juiz a quo vão no sentido de que a a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são imputados, porquanto como ali se refere (…) atendendo à estrutura do capital social da sociedade, podemos depreender que metade das entregas contabilizadas como prestações suplementares - € 177.500,00 – foram efectuadas pelo recorrente.(…) Do vindo de referir resulta que não existe a obrigação de os sócios efectuarem as prestações suplementares sem cláusula contratual que as preveja.

Assim, não se vê obstáculo legal ao acordo entre todos os sócios para a realização de prestações suplementares, como o foi no caso dos presentes autos. (…) Efectivamente, estando em causa uma sociedade composta apenas por dois sócios, os quais têm entre si relações familiares de grande proximidade (são cunhados) e de uma amizade consolidada ao longo de muitos anos, não poderá deixar de relevar a deliberação de contribuírem ambos para a realização de um objectivo societário, garantindo, com o recurso a meios próprios, o financiamento da sociedade, optando por uma solução – a de recurso a prestações suplementares, que se traduz num reforço do capital próprio.

Importa salientar que essa opção é compatível com a deliberação dos sócios de 2 de Dezembro de 2009 (cfr. o anexo 3, junto ao relatório da Inspecção Tributária), na qual se prevê expressamente a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares, até ao montante de € 300.000,00, € 300.000,00, sendo de salientar que essa alteração ao pacto social foi devidamente registada na Conservatória do Registo Comercial competente, sob a Ap. 1/20091211 e que consta da Inscrição 4 constante da matrícula da sociedade (cfr. o anexo 2 do citado relatório).

Assim, como bem refere o autor, in casu, não só estiveram ambos os sócios de acordo em proceder a essas prestações suplementares, como vieram, depois, mas ainda no decurso do mesmo exercício fiscal, promover a alteração do pacto social, no sentido de tais prestações poderem ser exigidas, até ao montante máximo de € 300.000,00.

Donde, convergindo o princípio supra citado da prevalência da substância sobre a forma com os dados constantes da contabilidade da sociedade comercial à qual o ora Recorrente entregou os valores em causa e com ainda com a deliberação social que determinou posteriormente a alteração do pacto social, no sentido de admitir a sua solicitação, não poderá deixar de entender-se, salvo melhor e mais avisada opinião, que a entrega de € 355.000,00 contabilizada na conta 53 – Prestações suplementares, revestiu, de facto, esse carácter, e não a de suprimentos.(…)».

Razão por que se rematou a motivação jurídica da sentença com a seguinte afirmação: « Assim, tratando-se de prestações suplementares não tem o contribuinte que justificar a sua capacidade económica para as efectuar.

Daqui resulta que, os valores aqui em causa deviam ser desconsiderados na avaliação indirecta, pois que inexistia base legal que justificasse tal inclusão no valor dos suprimentos e empréstimos.

Questão diversa é a interpretação que o Recorrente faz (e gostariam de ver acolhida) da realidade fáctica levada ao probatório.

Todavia, a solução preconizada pelo Recorrente é apenas susceptível de integrar um eventual erro de julgamento, mas não a alegada contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos.

Termos em que improcede a nulidade da sentença com fundamento na alínea c) do nº1 do artigo 668º do CPC (actual 615, nº1 al c)».

Para além dos vícios de nulidade da sentença, a Recorrente considera ter havido défice instrutório por não se ter coligido prova segura e inequívoca de que as entregas em dinheiro à sociedade se reconduziram a prestações suplementares e não a suprimentos, e que em conformidade com o princípio da investigação impunha-se ao Tribunal a quo o poder/dever de “esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir.”

O douto acórdão em referência analisou a questão nos seguintes termos, a que aderimos:

«Tendo em vista a concretização dos princípios do inquisitório/investigação e da descoberta da verdade material (cfr.artºs.13, nº.1, 113, nº.1, e 114, do C.P.P.T.; artº.99, da L.G.T.) incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, de acordo com um critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade, não decorrendo da conjugação dos artºs.13 e 114, do C. P. P. Tributário, que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências que sejam requeridas pelas partes, antes de tais preceitos transcorrendo o dever de realizar aquelas que o Tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Por outro lado, dir-se-á que incumbe às partes, à luz da base instrutória e das demais circunstâncias do caso, fazer a prognose da prova que será necessário produzir e, sendo caso disso, arrolar as testemunhas cujo depoimento possa ter interesse, sob essa perspectiva, tudo levando em consideração o ónus da prova que sobre cada uma recai (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).

Por último, refira-se que, segundo o princípio da livre apreciação da prova o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.ac.T.C.A. Sul, 27/9/2011, proc.4831/11; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, e uma vez que estamos em sede de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na sua quantificação ( arte. 74 nº3 da LGT).

Ora, no caso vertente, tem este Tribunal que concordar com a constatação efectuada em 1ª. Instância de que a factualidade relevante foi objecto de prova documental bastante, não exigindo qualquer outra actividade instrutória, como pretende o Recorrente, “(…)por forma a que se determinasse de forma inequívoca que as entregas em dinheiro feitas pelos sócios à sociedade constituíam prestações suplementares,”, uma vez que tal prova impendia sobre o ora Recorrente(…)”, não vislumbrando este Tribunal a utilidade das diligência preconizadas por este tendentes a responder à questões elencadas no ponto XXIII das respectivas conclusões de recurso ( (…) se existiu entre a sociedade e os sócios algum acordo relativamente ao regime de restituição? Ou se ficou estabelecido prazo para a devolução das referidas entregas? Ou ainda, se tais quantias vencem juros? Ou se as referidas entregas ficaram submetidas ao regime estatuído no Art.º 213.º do CSC? Ou se tais quantias já foram entretanto restituídas aos sócios?), assim improcedendo o presente fundamento do recurso.».

Esta análise e decisão colhe a nossa inteira concordância. Nenhuma razão existe para dela nos afastarmos, pelo que secundamos inteiramente o seu conteúdo e decisão.

A Recorrente suscita também o erro de julgamento.

Na tese que defende, para que determinadas entregas em dinheiro possam ser contabilizadas como prestações suplementares, é necessária a verificação de requisitos imperativos, desde logo, estar prevista no contrato social a eventualidade de as prestações suplementares virem a ser exigidas, qual o seu montante máximo, e a deliberação dos sócios para que essa se torne exigível (vd, Art.º 210.º n.º 1 e 3 alínea a) e 4 e Art.º 211.º n.º 1 todos do CSC), apenas podendo ser provada tal deliberação através das actas das assembleias nos termos do disposto no Art.º 63.º do mesmo diploma, o que não ocorre na situação em apreço porquanto “(…), à data em que as entregas foram feitas o pacto social não se previa a eventualidade de serem exigidas prestações suplementares, tendo apenas vindo a ser permitida por via da deliberação ocorrida a 02.12.2009 e consequente registo a 11.12.2009(…), pelo que conclui que tais verbas apenas tiveram expressão contabilística, não tendo correspondido a efectivas prestações suplementares, mas, diversamente, configuram meros suprimentos.

O douto acórdão debruçou-se sobre a questão e decidiu que esse erro de julgamento pura e simplesmente não se verifica. Mais uma vez sufragamos inteiramente o seu conteúdo e decisão que aqui reproduzimos, com a devida vénia.

«Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que anulou a decisão proferida em 09.05.2012, pelo Director de Finanças de Braga de determinação do rendimento colectável em sede de IRS , no valor de € 90.500,00 relativo ao exercício de 2009, no entendimento de que estando em causa prestações suplementares, estas não se enquadram na enunciação taxativa a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, pelo que não se verificam os pressupostos estabelecidos na lei para o recurso à avaliação indirecta, nos termos do regime ínsito na alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT conjugado com al. c) do n.º 2 do art. 89.º-A da LGT).

Ora é contra este entendimento que o Recorrente se insurge, alegando em defesa da sua tese, em síntese que para que determinadas entregas em dinheiro possam ser contabilizadas como prestações suplementares, é necessária a verificação de requisitos imperativos, desde logo, estar prevista no contrato social a eventualidade de as prestações suplementares virem a ser exigidas, qual o seu montante máximo, e a deliberação dos sócios para que essa se torne exigível (vd, Art.º 210.º n.º 1 e 3 alínea a) e 4 e Art.º 211.º n.º 1 todos do CSC), apenas podendo ser provada tal deliberação através das actas das assembleias nos termos do disposto no Art.º 63.º do mesmo diploma, o que não ocorre na situação em apreço porquanto “(…), à data em que as entregas foram feitas o pacto social não se previa a eventualidade de serem exigidas prestações suplementares, tendo apenas vindo a ser permitida por via da deliberação ocorrida a 02.12.2009 e consequente registo a 11.12.2009(…), pelo que conclui que tais verbas apenas tiveram expressão contabilística, não tendo correspondido a efectivas prestações suplementares, mas, diversamente, configuram meros suprimentos.

A questão essencial suscitada nas respectivas conclusões de recurso resume-se, assim, em determinar se mal andou o Tribunal recorrido ao considerar que as entregas em dinheiro feitas pelo Recorrido à sociedade e contabilizadas por esta como prestações suplementares mais não traduzem do que efectivos suprimentos, atenta a inexistência de previsão estatutária que as permitissem ou deliberação social lavrada que as determinassem em conformidade com o regime legal estatuído nos arts.º 210.º e 211.º do CSC.

Vejamos, se lhe assiste razão.

Para esclarecer a questão em equação nos presentes autos importa verificar se o caso vertente cai na alçada do regime de tributação das manifestações de fortuna.

Estatui o artigo 89.º-A, n.º 1 da Lei Geral Tributária (L.G.T.) que há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

Conforme se extrai do cotejo da matéria de facto julgada provada o acto recorrido teve na sua génese na verificação em sede inspectiva da desproporção, para menos, do rendimento líquido declarado pelo ora Recorrido, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no n.º 4 do mencionado artigo, no que concerne à realização de suprimentos pelo Recorrido na sociedade “Sucata…, Lda. .

Vem, assim, assacada a sentença de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento em matéria de qualificação das quantias em causa, ou seja, o thema decidendum orbita em torno da qualificação das verbas entregues à sociedade pelos seus dois únicos sócios, entre os quais o Recorrido, no montante global de €355.000,00, e inscritas no contabilidade da beneficiária na conta 53 - Prestações suplementares.

O alegado errado julgamento, cinge-se assim ao segmento da sentença recorrida em que se decidiu não serem subsumíveis ao regime consagrado no art. 89.º -A n.º 4 LGT as verbas entregues à sociedade pelos seus sócios, a titulo de prestações suplementares, por virtude de as mesmas não traduzirem qualquer empréstimo ou suprimentos, pelo que, se reputaram excluídas para efeitos de determinação do rendimento padrão.

Refuta o Recorrente, nas suas conclusões, os juízos as ilações de facto emitidas pela Mmª Juiz a quo que constituíram a base de raciocínio lógico-jurídico que conduziram o Tribunal recorrido a julgar procedente o pedido de anulação do acto recorrido, contestando a qualificação de tais verbas como “prestações suplementares”, por considerar que estas consubstanciam realidade jurídica diversa, qual seja a de efectivos “suprimentos e empréstimos”.

Antes de mais importa distinguir as “prestações suplementares” dos “suprimentos”, enunciando o regime legal aplicável.

Dispõe o Artigo 210.º (Obrigações de prestações suplementares)

1- Se o contrato de sociedade assim o permitir, podem os sócios deliberar que lhes sejam exigidas prestações suplementares.

2- As prestações suplementares têm sempre dinheiro por objecto.

3- O contrato de sociedade que permita prestações suplementares fixará:

a) O montante global das prestações suplementares;

b) Os sócios que ficam obrigados a efectuar tais prestações;

c) O critério de repartição das prestações suplementares entre os sócios a elas obrigados.

4- A menção referida na alínea a) do número anterior é sempre essencial; faltando a menção referida na alínea b), todos os sócios são obrigados a efectuar prestações suplementares; faltando a menção referida na alínea c), a obrigação de cada sócio é proporcional à sua quota de capital.

5- As prestações suplementares não vencem juros.

1- A exigibilidade das prestações suplementares depende sempre de deliberação dos sócios que fixe o montante tornado exigível e o prazo de prestação, o qual não pode ser inferior a 30 dias a contar da comunicação aos sócios.

2- A deliberação referida no número anterior não pode ser tomada antes de interpelados todos os sócios para integral liberação das suas quotas de capital.

1- É aplicável à obrigação de efectuar prestações suplementares o disposto nos artigos 204.º e 205.º

2- Ao crédito da sociedade por prestações suplementares não pode opor-se compensação.

3- A sociedade não pode exonerar os sócios da obrigação de efectuar prestações suplementares, estejam ou não estas já exigidas.

Por último dispõe o Artigo 213.º (Restituição das prestações suplementares) que

1- As prestações suplementares só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a sua quota.

2- A restituição das prestações suplementares depende de deliberação dos sócios.

3- As prestações suplementares não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade.

4- A restituição das prestações suplementares deve respeitar a igualdade entre os sócios que as tenham efectuado, sem prejuízo do disposto no n.º 1 deste artigo.

5- Para o cálculo do montante da obrigação vigente de efectuar prestações suplementares não serão computadas as prestações restituídas.

1- À obrigação de efectuar suprimentos estipulada no contrato de sociedade aplica-se o disposto no artigo 209.º quanto a obrigações acessórias.

2- A referida obrigação pode também ser constituída por deliberação dos sócios votada por aqueles que a assumam.

Preceitua o Artigo 245.º(Regime do contrato de suprimento)

1- Não tendo sido estipulado prazo para o reembolso dos suprimentos, é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 777.º do Código Civil; na fixação do prazo, o tribunal terá, porém, em conta as consequências que o reembolso acarretará para a sociedade, podendo, designadamente, determinar que o pagamento seja fraccionado em certo número de prestações.

2- Os credores por suprimentos não podem requerer, por esses créditos, a falência da sociedade. Todavia, a concordata concluída no processo de falência produz efeitos a favor dos credores de suprimentos e contra eles.

3- Decretada a falência ou dissolvida por qualquer causa a sociedade:

a) Os suprimentos só podem ser reembolsados aos seus credores depois de inteiramente satisfeitas as dívidas daquela para com terceiros;

b) Não é admissível compensação de créditos da sociedade com créditos de suprimentos.

4- A prioridade de reembolso de créditos de terceiros estabelecida na alínea a) do número anterior pode ser estipulada em concordata concluída no processo de falência da sociedade.

5- O reembolso de suprimentos efectuado no ano anterior à sentença declaratória da falência é resolúvel nos termos dos artigos 1200.º, 1203.º e 1204.º do Código de Processo Civil.

6- São nulas as garantias reais prestadas pela sociedade relativas a obrigações de reembolso de suprimentos e extinguem-se as de outras obrigações, quando estas ficarem sujeitas ao regime de suprimentos.

Como resulta do confronto dos quadros normativos supra, o direito societário disciplina estas duas figuras jurídicas de forma separada e estanque, o que revela estarmos na presença de realidades singulares, típicas, e, por isso, distintas.

Assim, por ordem de previsão legal, as “Prestações suplementares” encontram-se previstas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º Código das Sociedades Comerciais/CSC, integrados no capítulo das “Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo realçar sumariamente que estas têm sempre por objecto dinheiro, não vencem juros e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo contrato de sociedade e justificam-se pelo facto de nem sempre haver possibilidade de prever qual o capital necessário para o desenvolvimento dos negócios sociais e, também, pelo facto de, não constituindo aumento de capital, serem a ele equivalentes, dispensando o cumprimento de formalidades legais e despesas.

“Os suprimentos”, em contrapartida, são considerados verdadeiros empréstimos ou mútuos feitos à sociedade, ou são, pelo menos, negócios jurídicos a eles equiparáveis e mostram-se positivados e regulamentados nos arts. 243.º a 245.º CSC, em capítulo próprio, epigrafado “Contrato de suprimento”, sendo de considerar como tal, o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”( cfr. n.º 1 do art. 243.º CSC). Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado no art. 1142.º segs. Cód. Civil, comungando da natureza de contrato real (quod constitucionem), no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, 3.ª Edição, Vol. II, pág. 680.) sendo certo que, pela exigência legal de permanência, constitui uma via contratual adequada à supressão de situações de insuficiência do capital social, sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados como próprios, porquanto a respectiva restituição não está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirmado no art. 32.º CSC, não estando sujeitos ao regime mais apertado das prestações suplementares, constituindo desde 1986 um contrato regulado na lei (arts. 243.º a 245.º do CSC)

Resulta, pois manifesta não só a distinção destas duas modalidades de financiamento das sociedades, como a distinta “onerosidade” das mesmas relativamente aos sócios, de que é reflexo não só o respectivo tratamento contabilístico como respectivo regime legal que se mostra mais cauteloso e restritivo no que concerne às prestações suplementares (uma vez que a não realização da prestação suplementar pode conduzir à exclusão e à perda total ou parcial da quota- cfr arts 204º e 205º do CSC). Assim, na ausência de cláusula estatutária que imponha o dever de realizar prestações suplementares, não será válida a deliberação que as exija a sócios que a tal se oponham. Contudo, inexistindo cláusula societária que preveja aquelas prestações somos de entendimento que tal facto não obsta à celebração de um acordo entre os sócios mediante o qual estes se se obriguem a efectuar prestações suplementares ao capital que fiquem submetidas ao regime de restituição do artigo 213.º do CSC.

Um leitura atenta do regime que regula a realização de prestações suplementares revela que a ratio legis da necessidade de cláusula estatutária resultante do regime ínsito no artigo 210.º do CSC é que os sócios não sejam surpreendidos com uma obrigação que não previram aquando da celebração do pacto social, cujo incumprimento, no limite, pode conduzir à sua exclusão. No entanto, uma vez que essa obrigação seja voluntariamente contraída, cessa a razão de ser da necessidade de cláusula estatutária que a preveja, sendo que o conteúdo de uma tal deliberação não se revela ofensivo de preceitos legais que não possam ser derrogados por vontade unânime dos sócios.( neste sentido vide Rui Pinto Duarte in “Suprimentos, prestações acessórias e prestações suplementares – Notas e Questões”, texto doutrinário integrado na obra “Problemas do Direito das Sociedades”, IDET, Ed. Almedina, 2002.) .

Face ao exposto, e atendendo à estrutura do capital social da sociedade - dois sócios detentores de quotas iguais – bem como à proximidade cronológica da movimentação/inscrição contabilística dos recursos financeiros face à alteração do pacto social relativamente às prestações suplementares, não podemos deixar de acompanhar o entendimento sufragado na sentença recorrida quando ali se refere que “ (…) Efectivamente, estando em causa uma sociedade composta apenas por dois sócios, os quais têm entre si relações familiares de grande proximidade (são cunhados) e de uma amizade consolidada ao longo de muitos anos, não poderá deixar de relevar a deliberação de contribuírem ambos para a realização de um objectivo societário, garantindo, com o recurso a meios próprios, o financiamento da sociedade, optando por uma solução – a de recurso a prestações suplementares, que se traduz num reforço do capital próprio.

Importa salientar que essa opção é compatível com a deliberação dos sócios de 2 de Dezembro de 2009 (cfr. o anexo 3, junto ao relatório da Inspecção Tributária), na qual se prevê expressamente a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares, até ao montante de €300.000,00, sendo de salientar que essa alteração ao pacto social foi devidamente registada na Conservatória do Registo Comercial competente, sob a Ap. 1/20091211 e que consta da Inscrição 4 constante da matrícula da sociedade (cfr. o anexo 2 do citado relatório). (…), in casu, não só estiveram ambos os sócios de acordo em proceder a essas prestações suplementares, como vieram, depois, mas ainda no decurso do mesmo exercício fiscal, promover a alteração do pacto social, no sentido de tais prestações poderem ser exigidas, até ao montante máximo de € 300.000,00.

Donde, convergindo o princípio supra citado da prevalência da substância sobre a forma com os dados constantes da contabilidade da sociedade comercial à qual o ora Recorrente entregou os valores em causa e com ainda com a deliberação social que determinou posteriormente a alteração do pacto social, no sentido de admitir a sua solicitação, não poderá deixar de entender-se, salvo melhor e mais avisada opinião, que a entrega de € 355.000,00 contabilizada na conta 53 – Prestações suplementares, revestiu, de facto, esse carácter, e não a de suprimentos. (…)».

E não se diga em desabono desta posição, como faz o Recorrente, que o facto de o Recorrido e seu sócio terem ultrapassado o montante global das prestações suplementares fixadas no pacto social em €55.000,00 (27.500,00+27.500,00) destrói a natureza de tais entregas como prestações suplementares, porquanto “a maiori, ad minus”, uma vez que, como já afirmado, estamos perante um acordo tomado por unanimidade de sócios detentores de participações sociais iguais.

Estabelecida a distinção, com o inerente apontar de singularidade e individualidade das “Prestações suplementares” e do “Contrato de suprimento”, urge agora determinar se, prevendo o art. 89.º -A n.º 2 al. c) da LGT, na redacção à data, que na aplicação da tabela prevista no seu n.º 4 se tomam em consideração “Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”, existe fundamento para estender esta previsão normativa àquelas “prestações suplementares”, ou seja, se apurada a realização destas últimas, podem ou não as respectivas importâncias ser utilizadas no apuramento, no cálculo, do rendimento padrão, regulado na tabela integrante do nº 4 daquele art. 89.º -A LGT.

Como se decidiu no Acórdão deste TCAN de 18.06.2008, lavrado in Rec. 01561/08.1BEPRT , “(…)Respeitando diverso entendimento, não vemos como se possa sustentar o enquadramento das “prestações suplementares”, feitas pelos sócios, no cenário normativo em apreço. Primeira e decisivamente, a letra da lei é explícita e inequívoca, melhor, taxativa, na menção a “suprimentos (e empréstimos)”, sendo, totalmente, irrealista que o legislador, quando procedeu ao acrescento da versada al. c), desconhecesse a existência legal das, como vimos, diferentes e singulares “prestações suplementares” e a necessidade de, querendo sujeitá-las ao novel regime instituído, as identificar, mencionar, expressamente. Em segundo lugar, esta problemática não pode ser pensada e avaliada por forma capaz de, necessariamente, conflituar com a circunstância de laborarmos no campo específico e privativo da avaliação indirecta da matéria tributável. Destacadamente, a solução a adoptar tem de ser orientada pelo respeito da natureza subsidiária desta modalidade de avaliação com relação à de avaliação directa (regime regra) e, sobretudo, pelo cumprimento da determinação legal de só ter lugar nos casos e condições, taxativamente (“expressamente”), previstos na lei – cfr. arts. 81.º n.º 1, 85.º n.º 1 e 87.º segs. LGT. Queremos, com isto, significar que somente excluindo deste cenário as versadas “prestações suplementares” se consegue, como não pode deixar de ser, sob pena de patente e grave violação da lei, respeitar esta taxativa, fechada, indicação das situações e pressupostos de recurso à metodologia de avaliação indirecta, entre as quais se encontra a prevista no art. 89.º -A LGT, ex vi do seu art. 87.º n.º 1 al. d).Destarte, concluindo, “prestações suplementares”, exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas) nos termos e para os efeitos do art. 210.º segs. CSC, não podem, por ora, ser abrangidas no terreno restrito, rigorosa e totalmente demarcado, de aplicação do disposto no art. 89.º -A LGT, máxime, dos seus n.ºs 2 al. c) e 4.(…)».

O Acórdão do STA de 08.07.2009 lavrado in Rec.579/2009 vai mais longe e caracteriza o regime da tributação das manifestações de fortuna – uma das formas de tributação por métodos indirectos – como sendo a mais “automática” e “expedita” forma de tributação, visto não haver especiais exigências de fundamentação e de se cingir à mera verificação das manifestações de fortuna patentes na esfera patrimonial do contribuinte face à desproporção dos rendimentos declarados. Considera, deste modo, que estamos perante “normas de incidência objectiva de IRS, deslocadas embora do respectivo Código, integradoras do conceito de “acréscimos patrimoniais não justificados” a que alude a alínea d) do nº1 do art.9º do Código do IRS, daí que os conceitos que utilizam sejam insusceptíveis de integração analógica pois que a incidência constitui matéria sujeita à reserva de lei fiscal (artigos 165º, n.º1 alínea i) e 103.ºn.º2 da Constituição da República e n.º4 do artigo 11.º da LGT) ”.

Face ao exposto, resultando demonstrado nos autos e alicerçado no probatório fixado na sentença recorrida que, relativamente ao ano de 2009, as entregas efectuadas pelo sócio, ora recorrido, à sociedade da sociedade “Sucata…”, no valor de €177.500,00€ foi efectuado em cumprimento da acordo celebrado entre os dois únicos sócios, cada um detentor de 50% do capital social, no âmbito do qual foi aprovada a realização de prestações suplementares e como tal registadas na contabilidade, bem andou a sentença recorrida em considerar que não tendo a AT provado os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, é de concluir pela ilegalidade do acto de fixação de matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.

Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões da alegação de recurso impõe-se, confirmar a decisão aqui sindicada.»

O douto acórdão transcrito apreciou todas as questões colocadas neste recurso em termos que merecem a nossa adesão, não havendo razões para dele nos afastarmos.

E assim também concluímos pela improcedência de todas as conclusões do recurso interposto pela AT.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela AT.

Porto, 14 de abril de 2016.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento

Ass. Paula Moura Teixeira