02361/19.9BELRS.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A cessação da vigência da lei por revogação tácita exige a «incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes» ou que se verifique a «circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior», sendo que «[a] a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador» (cf. artigo 7.º, n.ºs 2 e 3, do CC). II - Porque a isenção de IRC foi concedida à UCP por norma própria, criada adrede - o artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de Julho, expressamente mantida pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90, de 17 de Abril - e não pela Concordata de 1940, a revogação desta Concordata pela que foi celebrada entre a Santa Sé e o Estado português em 2004, por si, não se repercute na vigência daquelas normas. III - A Concordata de 2004 também não regula a situação fiscal da UCP, sendo que esta instituição, porque não tem fins religiosos, tal como definidos pelo n.º 1 do art. 21.º da Lei da Liberdade Religiosa, não é, contrariamente ao que entendeu a AT, subsumível à fattispecie do n.º 5 do artigo 26.º (“outras pessoas jurídicas canónicas constituídas pelas competentes autoridades eclesiásticas para a prossecução de fins religiosos”).

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A representante da fazenda pública , tendo sido notificada da douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por UNIVERSIDADE ..., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...22 e com sede no ..., ... Lisboa, contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC n.º ...21 e juros compensatórios, referente ao exercício de 2014, no montante global de € 215.589,82, dela interpôs o presente recurso. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC nº ...21 e respetivas liquidações de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2014, que vinham impugnadas, com fundamento em vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera existir erro de julgamento, por errónea interpretação e apreciação do quadro legal vigente. Com efeito, A UCP beneficiou de isenção de IRC, até 31/12/2004, data em que passou a produzir efeitos, no que respeita a impostos periódicos, a nova Concordata entre a Santa Sé e a República Portuguesa, assinada em 18/05/2004, que deixou de prever uma isenção subjetiva e abrangente a favor das entidades jurídicas canónicas, como resultava da Concordata de 1940 e do art.º 10º do Decreto-Lei nº 307/71, de 15 de julho, remetendo-as, agora, no caso de desenvolverem atividades com fins diversos dos religiosos, como é o caso da Recorrida, para o regime fiscal aplicável a tais atividades. - n.º 5, art.º 26º da Concordata de 2004. Por comparação e contrariamente ao disposto no art.º 8º da Concordata de 1940, em que as exclusões e isenções tinham um caráter genérico, subjacente a uma isenção subjetiva ilimitada, que beneficiava diretamente não os templos e seminários mas as pessoas morais que os administravam, abrangendo todos os bens que lhes pertenciam e que estivessem afetos, ainda que de forma indireta, à realização dos seus fins; na Concordata de 2004 passam a ter um objeto limitado ou específico (isenção objetiva limitada), definindo-se a amplitude das isenções ao nível dos diferentes impostos. Assim, estando em causa bens ou operações não subsumíveis em nenhuma das situações de exclusão ou isenção, estas passam a estar, com a entrada em vigor da Nova Concordata, sujeitas a tributação nos termos gerais. Por outras palavras, Por força do n.º 5 do art.º 26º da Concordata de 2004, as pessoas jurídicas canónicas (identificadas nos números anteriores), quando também desenvolvam atividades com fins diversos dos religiosos, assim considerados pelo direito português, como, entre outros, os de solidariedade social, de educação e cultura, além dos comerciais e lucrativos, ficam sujeitas ao regime fiscal aplicável à respetiva atividade e o seu enquadramento na isenção prevista no art.º 10º do CIRC fica dependente do preenchimentos dos requisitos aí expressos. Isto é, não estão dispensadas do preenchimento dos requisitos adicionais legalmente previstos, designadamente da obtenção do reconhecimento a que se refere o nº 2, do art.º 10º do CIRC. Ora, na medida em que, os rendimentos da UCP decorrem estritamente da atividade do ensino, constituindo este um "fim diverso do religioso", são sujeitos a tributação, nos mesmos termos que as sociedades civis, por força da aplicação do art.º 3º, nº 1, alínea a) do CIRC. Atendendo à especificidade das atividades desenvolvidas pela UCP, no âmbito do universo das pessoas jurídicas canónicas previstas na Concordata de 2004, esta entidade exerce a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, sendo consequentemente tributada pelo respetivo lucro, determinado nos termos do Código do IRC, devendo a UCP cumprir com as obrigações acessórias declarativas e de organização contabilística definidas nos art.ºs 17º, 117º e 123º do CIRC, de forma a permitir o cálculo do lucro tributável, tendo que ajustar a sua estrutura a uma nova realidade ausente até 2004, que é não só o da tributação desses rendimentos ou bens, como também o cumprimento das demais obrigações fiscais de natureza acessória.. Aduz, ainda, a sentença recorrida que "a Universidade ... foi ereta ao abrigo do artigo XX da Concordata entre Portugal e a Santa Sé, de 7 de maio de 1940, decorrendo, assim, da ressalva efetuada naquele artigo 31.º da Concordata de 2004, da especificidade institucional sublinhada no n.º 3 do artigo 21.º desta última Concordata e da falta de uma intenção expressa no sentido de ser aplicada a tal instituição o regime aplicável às demais entidades a que se refere o n.º 5 do artigo 26.º da Concordata de 2004 (com a decorrente revogação do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17/04, e, por conseguinte, com a cessação da vigência do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho), a inexistência de uma intenção isenta de dúvidas, ou seja, de uma "intenção inequívoca" do legislador no sentido de revogar, através da lei geral, a lei especial. Com efeito, entende este Tribunal que aqueles artigos 21.º n.º 3 e 31.º da Concordata de 2004 fazem permanecer a presunção prevista no n.º 3 do artigo 7.º do Código Civil , no sentido da subsistência da lei especial, ou seja, no caso vertente, do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho, cuja vigência se manteve por força do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17/04, e que, reitere-se, se entende, nos termos expostos, não ter sido, ainda, revogado." Não podemos deixar de discordar com tal entendimento. Com efeito, o art.º 7º do Código Civil , estipula que são três as formas de revogação: expressa, tácita e de sistema. A revogação é expressa, se resulta de uma declaração expressa da nova lei revogando lei anterior (norma revogatória); é tácita, se existe uma incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes (naturalmente pressupondo-se a inexistência na nova lei de norma revogatória expressa); é de sistema (igualmente não existindo na nova lei norma revogatória), na circunstância da lei nova regular toda a matéria da lei anterior. Ora, O novo quadro concordatário de 2004, que vigora na ordem jurídica interna, enquanto Tratado Internacional, por força do art.º 8º da Constituição da República Portuguesa, prevalece sobre o artigo 9º do Decreto-Lei n.º 128/90 de 17.04. Aliás, quanto a este facto parece-nos ser de salientar o seguinte: Revogação tácita, pois não existe uma declaração expressa do legislador em revogar, mas tal facto decorre da incompatibilidade de disposições das duas leis (cfr. art.º 7 nº 2 do Código Civil ), já que o n.º 5 do art.º 26º estabelece um novo enquadramento fiscal das pessoas jurídicas canónicas, incompatível com o Decreto-Lei n.º 128/90 de 17.04; Revogação substitutiva, visto que a Concordata de 2004 apresenta uma nova regulação da matéria fiscal para as pessoas jurídicas canónicas que desenvolvam atividades com fins diversos dos religiosos, (ex: educação e cultura), remetendo para o regime fiscal aplicável à respetiva atividade, em concreto o Código do IRC, e c) Revogação global tácita (cfr. art.º 7 nº 2 do Código Civil parte final), visto que resulta uma intenção do legislador de regular novamente todo um instituto jurídico: o enquadramento fiscal das entidades jurídicas canónicas. Neste sentido, apesar de inexistir uma revogação expressa do art.º 9º do Decreto-Lei n.º 128/90 de 17 de abril, a verdade é que, a Concordata de 2004 prevê um novo regime tributário das entidades relacionadas com a Igreja Católica, prevendo expressamente que as pessoas jurídicas canónicas que desenvolvam atividades com fins diversos dos religiosos (ex: educação e cultura), ficam sujeitas ao regime fiscal aplicável à respetiva atividade, pelo que constitui, a nosso ver, "intenção do legislador", a revogação do regime fiscal estabelecido no referido Decreto-Lei n.º 128/90 de 17.04. A título de nota complementar, temos a referir que no âmbito do grupo de trabalho constituído junto do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais para análise das implicações tributárias decorrentes da aplicação da Concordata de 2004, foram elaboradas diversas informações, sendo que a última delas (74/2005 de 28.02) integrou como Anexo o "Relatório sobre a análise das implicações tributárias decorrentes da aplicação da nova Concordata celebrada entre o Estado Português e a Igreja Católica", afirmando-se já aí que, e citamos, "A Igreja Católica tem plena consciência (tendo-o afirmado expressamente nas reuniões de trabalho realizadas) que, em resultado da entrada em vigor da Concordata de 2004, as pessoas jurídicas canónicas ficam sujeitas a IRC, relativamente a rendimentos não isentos de acordo com aquela".. Mais adiante afirma-se que "as pessoas jurídicas canónicas que preencham a hipótese normativa dos artigos 12º e 26º nº 5 da Concordata de 2004, podem requerer as isenções que o Direito interno estatui para as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa ou as que ele estatui para as pessoas colectivas de mera utilidade pública (...) e para as IPSS e entidades anexas". Entendemos que o douto Tribunal a quo está confundir conceitos, ou seja, confunde a natureza do rendimento e o destino a dar a esse mesmo rendimento. Atento todo o supra exposto, A UCP está sujeita ao regime fiscal geral, por força do exercício das atividades desenvolvidas pela mesma, no âmbito do ensino, atendendo ao definido nos seus estatutos, pelo que não pode beneficiar da isenção de IRC. Face ao exposto, desempenhando a UCP atividades com fins diversos dos religiosos, conforme o disposto no n.º 5 do art.º 26º da Concordata de 2004, a isenção de IRC, pelos motivos indicados, será de desconsiderar. Assim, concretizando as liquidações de IRC e de juros compensatórios aqui impugnadas o quadro legal vigente aplicável, somos a concluir que as mesmas são legais, não padecendo do vício de violação de lei que lhe vem apontado pela douta sentença recorrida, pelo que, devem manter-se incólumes no ordenamento jurídico-tributário. O Tribunal a quo, ao julgar em sentido discrepante, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do quadro legal aplicável, pelo que, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial. Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, que se julgue improcedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, contrariamente ao que ficou consignado no segmento decisório aqui sob recurso (alínea ii)). Finalmente, a procedência do presente recurso, com a consequente improcedência da impugnação judicial implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer. ». Rematou as suas conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso e fosse revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões: A sentença sob recurso não padece de qualquer dos vícios que lhe são assacados pela Recorrente, devendo manter-se na ordem jurídica, com a inerente anulação da liquidação de IRC impugnada. O regime fiscal isentivo aplicável à Recorrida é o constante da alínea a), do artigo 10.º, do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho, cuja manutenção em vigor foi clarificada pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de abril. Tal regime nunca foi, até hoje, expressa ou tacitamente revogado por qualquer ato legislativo posterior. O legislador português sempre pretendeu instituir um regime próprio para a pessoa jurídica canónica que é a Universidade Católica (a “Universidade”), regime esse atualmente constante do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de abril, e do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, que por via Decreto-Lei n.º 128/90 permanece em vigor, e que tem a natureza de regime especial face ao regime geral da Concordata de 1940, primeiro, e de 2004, depois. Atenta a natureza especial do mencionado regime, a aprovação de uma lei geral (ainda que na modalidade de tratado internacional como sucede com a Concordata de 2004) só teria a capacidade de o revogar caso se estivesse perante uma inequívoca intenção de revogação, por aplicação do artigo 7.º , n.º 3, do Código Civil . O princípio da não revogação de norma especial anterior por norma geral posterior, salvo em caso de intenção revogatória inequívoca do legislador, é um critério interpretativo qualificado e não um conceito indeterminado suscetível de preenchimento e tem sido consistentemente aplicado pelo Supremo Tribunal Administrativo em diversas situações, algumas delas com paralelismo com a presente. No caso dos autos, a intenção inequívoca de revogação do regime tributário especial aplicável à Universidade não se verifica. Esse é, também, o entendimento do STA, que veio recentemente decidir, em formação alargada, no âmbito de situações jurídico-factuais em todos os aspetos equivalentes à que aqui se coloca perante V.Exas., sendo a aqui Recorrida a entidade demandante em diversos processos, que não existe a tal intenção inequívoca do legislador em revogar o mencionado regime especial - mantendo-se, assim, em vigor a o regime fiscal especial (de isenção) aplicável à Recorrida (vide. Acórdãos, já transitados em julgado, proferidos no âmbito dos processos n.os 1210/22.5BELRS , 963/18.0BELRS , 113/19.5BELRS , 578/20.2BELRS , todos disponíveis em ww.dgsi.pt). Mais, a própria Autoridade Tributária continua a referir-se à Universidade como entidade isenta de impostos nas instruções de preenchimento das declarações de IMT e de Imposto do Selo (revistas em 2024!), com base na alínea a), do artigo 10.º, do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho, e no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de abril. Os vários elementos discutidos e trazidos pela Recorrida aos presentes autos confirmam que a intenção do legislador foi precisamente a oposta: a de não revogar o regime especial aplicável à Universidade. Veja-se a propósito, por exemplo, o anexo IV da Lei-Quadro do Estatuto da Utilidade Pública, publicado em 2021, que continua a fazer referência ao Decreto-Lei n.º 128/90 , o que significa que o Estado-Legislador continua a considerar tal diploma - e, portanto, o seu artigo 9.º - em vigor, ainda que o Estado-Administração insista em ver uma revogação tácita na aprovação da Concordata de 2004. Pelo que é de concluir que a Universidade é uma entidade isenta de IRC, nos termos da alínea a), do artigo 10.º, do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho, cuja manutenção em vigor foi clarificada pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de abril, tendo andado bem o tribunal a quo ao anular os atos impugnados. Entendimento diverso resultaria, aliás, em violação do princípio da igualdade fiscal, consagrado na norma que resulta das disposições conjugadas dos artigos 13.º e 107.º da Constituição da República Portuguesa, que desde já se invoca para todos os efeitos legais, uma vez que as outras instituições de ensino universitário são isentas de imposto pelos rendimentos que obtêm na prestação dos mesmos serviços de ensino que a Recorrida, que é uma instituição sem fins lucrativos. ». A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata dos autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo. Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, foram os autos com vista o M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde concluiu que deve ser negado provimento ao recurso. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º , n.º 6 do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. 3. O recurso versa a questão de saber se a isenção fiscal concedida à Universidade ... pelo artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de julho - e mantida expressamente pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de abril - pode, ou não, considerar-se tacitamente revogada pela Concordata celebrada entre a República Portuguesa e a Santa Sé em 18 de maio de 2004. Esta questão foi apreciada em julgamento alargado nos termos do artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo sido proferido acórdão em 15/10/2025, no processo 1210/22.5BELRS (consultável em www.dgsi.pt), e acordado, por maioria, o seguinte (transcreve-se as conclusões formulados no referido aresto): I - A cessação da vigência da lei por revogação tácita exige a «incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes» ou que se verifique a «circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior», sendo que «[a] a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador» (cf. artigo 7.º , n.ºs 2 e 3, do CC ). II - Porque a isenção de IRC foi concedida à UCP por norma própria, criada adrede - o artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 307/71, de 15 de Julho, expressamente mantida pelo artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 128/90 , de 17 de Abril - e não pela Concordata de 1940, a revogação desta Concordata pela que foi celebrada entre a Santa Sé e o Estado português em 2004, por si, não se repercute na vigência daquelas normas. III - A Concordata de 2004 também não regula a situação fiscal da UCP, sendo que esta instituição, porque não tem fins religiosos, tal como definidos pelo n.º 1 do art. 21.º da Lei da Liberdade Religiosa, não é, contrariamente ao que entendeu a AT, subsumível à fattispecie do n.º 5 do artigo 26.º (“outras pessoas jurídicas canónicas constituídas pelas competentes autoridades eclesiásticas para a prossecução de fins religiosos”). Remetendo para a fundamentação do acórdão citado, que aqui se acolhe, designadamente, em obediência ao artigo 8.º , n.º 3 do Código Civil ), haverá que negar provimento ao recurso. Usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil , ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, remetemos para a fundamentação jurídica adotada no supra convocado aresto, valendo as conclusões acima transcritas também como sumário do presente acórdão. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 7 de outubro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Jorge Cortês - Joaquim Manuel Charneca Condesso.